Lexbase Fiscal

Retrouvez, selon le fonds de concours, une sélection des arrêts inédits rendus par le Conseil d'Etat et la Cour de cassation, les plus pertinents, classés par thème. I - Fiscal général

II - Fiscalité des entreprises

• Impossibilité de constituer une provision pour risque avant toute cession de l'élément concerné s'il n'a pas été opté pour le régime de faveur de l'article 151 octies du CGI

- CE 10° et 9° s-s-r., 3 juin 2013, n° 338976, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A3354KGC) : l'administration fiscale a remis en cause l'inscription d'une provision pour risque de deux millions d'euros, inscrite au bilan de clôture d'une entreprise individuelle de pharmacie. La question posée au juge était celle de savoir si une provision peut être constituée au bilan de clôture d'une entreprise individuelle qui apporte son fonds à une société commerciale alors qu'elle ne bénéficie pas des dispositions de l'article 151 octies du CGI (N° Lexbase : L2463HNK) ; s'agissant d'une question de droit, elle échappe à la compétence de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires. En règle générale, en cas de cession d'une entreprise individuelle, les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges que des événements en cours rendaient probables doivent être rapportées aux résultats d'exploitation en vue de l'imposition immédiate des bénéfices réalisés dans cette entreprise qui n'ont pas encore été imposés, sans qu'y fasse obstacle la circonstance que le risque en considération duquel les provisions ont été passées n'aurait pas disparu à la date de cession de l'entreprise. Par conséquent, une provision nouvelle ne peut pas être constituée dans le bilan de clôture établi avant la cession ou l'apport de l'entreprise. La seule exception permettant de déroger à cette obligation est constituée par le régime de faveur de l'article 151 octies du CGI, précité, qui n'exclut pas la possibilité de maintenir des provisions dont l'imposition serait différée, à condition que ces provisions soient reprises dans les mêmes conditions que celles de leur constitution par le bénéficiaire de l'apport. Dès lors, la provision en l'espèce doit être rapportée au dernier résultat imposable de l'entreprise individuelle .

• Non compensation de la plus-value de cession des parts d'une société de personnes avec les déficits générés par l'entreprise individuelle avant son apport à la SNC, même si cette dernière a continué cette activité

- CE 8° et 3° s-s-r., 3 juin 2013, n° 356868, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A3371KGX) : un contribuable a exercé une activité individuelle avant d'apporter son fonds de commerce de café-brasserie à une SNC. Le couple, qui détenait, chacun, une partie des parts de la SNC, a poursuivi par son intermédiaire l'exploitation de ce fonds et a déclaré sa quote-part de résultat à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. Puis, il a cédé l'intégralité des parts, et a estimé que la plus-value réalisée lors de cette cession pouvait s'imputer sur le déficit global résultant des déficits antérieurs reportables. L'administration fiscale a refusé cette imputation. Le juge relève que le fait pour un contribuable de cesser d'exercer à titre individuel son activité industrielle ou commerciale pour poursuivre cette activité au sein d'une société en nom collectif dont il devient associé et à laquelle il fait apport de son fonds de commerce constitue une cessation d'exercice de son entreprise individuelle au sens de l'article 201 du CGI (N° Lexbase : L5737ISB). Par le 1 du I de l'article 39 quindecies du CGI (N° Lexbase : L1467HLW), le législateur a offert aux contribuables le choix d'éviter la taxation du montant net des plus-values à long terme en le compensant avec un déficit ordinaire constaté au titre de l'exercice concernant l'exploitation à raison de laquelle les plus-values ont été réalisées ou avec les déficits relatifs à des exercices antérieurs concernant cette exploitation et reportables sur cet exercice. Ces dispositions, combinées avec celles de l'article 201 relatives aux cas de cession ou cessation d'une entreprise, font obstacle à ce que des déficits constatés dans le cadre de l'exploitation individuelle et relatifs à des exercices antérieurs à l'apport de cette activité à une société en nom collectif puissent être compensés avec la plus-value réalisée par le contribuable lors de la cession ultérieure des titres de cette société, reçus en contrepartie de cet apport. Il en va ainsi, alors même que cet ancien entrepreneur individuel a poursuivi la même activité au sein de cette société .

III - Fiscalité des particuliers

• L'apport de parts sociales acquises depuis moins de cinq ans à une société holding est considéré comme une cession faisant perdre le bénéfice de l'article 199 terdecies-0 A du CGI

- CE 8° et 30 s-s-r., 2 juin 2013, n° 356600, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A3370KGW) : un contribuable a souscrit au capital d'une SARL et à celui d'une EURL, tout en étant le gérant de ces deux sociétés. A ce titre, il a bénéficié de la réduction d'ISF prévue par l'article 199 terdecies-0 A du CGI (N° Lexbase : L0204IWH). Ensuite, ce contribuable a fait apport de ces parts sociales à une autre SARL, créée le jour de l'apport, afin de constituer un groupe ouvert à d'autres investisseurs. Il a reçu, en contrepartie, des parts de cette société. Selon l'administration, l'article 199 terdecies-0 A du CGI n'aurait pas dû s'appliquer, faute pour le contribuable d'avoir conservé les parts sociales durant le délai de cinq ans institué par cette disposition, considérant ainsi que l'apport constituait une cession. Le juge rappelle qu'eu égard à l'objectif poursuivi par le législateur, la réduction d'impôt à raison de la souscription d'actions ou de parts sociales de sociétés est subordonnée, en dehors des hypothèses où cette condition n'est pas requise, à la conservation de ces titres par la personne qui les a souscrits pendant une période continue de cinq années. L'opération ayant consisté, pour le contribuable, à apporter à une société holding des parts sociales qu'il détenait dans deux sociétés a eu pour effet de le dessaisir de ces titres et de faire entrer ces derniers dans le patrimoine de la société holding. Un tel transfert constitue une cession .

IV - Fiscalité financière

V - Fiscalité immobilière

VI - Fiscalité internationale

VII - Impôts locaux

• Obligation pour le juge de se prononcer sur les propositions de locaux-types du contribuable, même si le local-type proposé par l'administration convient

- CE 8° et 3° s-s-r., 3 juin 2013, n° 356350, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A3369KGU) : le juge rappelle que, lorsque l'administration fiscale renonce au terme de comparaison initialement choisi pour lui substituer un autre et que celui-ci est contesté au motif qu'il ne serait pas comparable à l'immeuble à évaluer, il appartient au juge de l'impôt de se prononcer sur les autres termes de comparaison proposés par le contribuable, afin de déterminer si l'un deux serait plus approprié que le local retenu par l'administration. Ainsi, l'administration a substitué au local-type qu'elle avait initialement choisi comme terme de comparaison pour la détermination de la valeur locative d'un immeuble à usage de bureaux situé sur l'avenue des Champs-Elysées à Paris, un local de référence dont la valeur locative est identique. Le juge aurait dû se prononcer sur les autres locaux-types proposés par la société ; il ne peut pas se borner à relever que celui choisi par l'administration convient .

• Le juge doit justifier sa décision d'écarter un local-type comme terme de comparaison, lorsque, selon lui, la commune du local-type n'est pas dans une situation économique analogue à celle du local en litige

- CE 8° s-s., 3 juin 2013, cinq arrêts, n° 357078 (N° Lexbase : A3372KGY), n° 357082 (N° Lexbase : A3373KGZ), n° 357083 (N° Lexbase : A3374KG3), n° 357085 (N° Lexbase : A3375KG4) et n° 357878 (N° Lexbase : A3376KG7), inédits au recueil Lebon : le juge doit, lorsqu'il écarte comme terme de comparaison avec le local en litige un local-type, préciser sur quels éléments il se fonde pour décider que la commune où se trouve ce local-type n'est pas, sur le plan économique, dans une situation analogue à celle du local en litige .

VIII - Procédures fiscales

• En cas d'opposition à contrôle fiscal entraînant une évaluation d'office, le caractère oral et contradictoire de la procédure n'est pas obligatoire

- CE 10° et 9° s-s-r., 3 juin 2013, n° 340518, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A3355KGD) : l'activité non commerciale de conseil en gestion exercée par un contribuable a fait l'objet d'une vérification de comptabilité et le contribuable personne physiquea subi un ESFP. L'administration a considéré que le contribuable était coupable d'opposition à contrôle fiscal, et elle a évalué d'office les bénéfices non commerciaux dégagés par son activité professionnelle, sur le fondement de l'article L. 74 du LPF (N° Lexbase : L0276IW7). Le requérant reprochait à l'administration fiscale de ne pas lui avoir laissé l'opportunité, en termes de temps, de se faire assister d'un conseil lors des entretiens organisés avec le vérificateur. Or, même si l'information de la date de ces entretiens arrivait trop tardivement pour lui laisser le temps de se faire assister d'un conseil, le juge décide que cette circonstance n'entache pas d'irrégularité la procédure d'imposition, dès lors que l'intéressé n'avait pas demandé, après avoir reçu ces informations, le report des entretiens. Concernant l'opposition à contrôle fiscal, l'administration a adressé au siège du cabinet où le requérant exerçait son activité un avis de vérification de comptabilité dont l'intéressé a accusé réception. Lorsque le vérificateur a été informé de l'incarcération du contribuable, il lui a transmis, à l'adresse de la maison d'arrêt, un courrier, accompagné de l'avis de vérification de comptabilité et de la Charte du contribuable vérifié, par lequel il lui faisait part de son intention de le rencontrer, lui demandait que soient mis à sa disposition les documents et pièces comptables et l'informait des possibilités de désigner une personne chargée de le représenter auprès de l'administration et de se faire assister d'un conseil. Or, le contribuable a refusé de fournir les documents et pièces comptables demandés, en indiquant qu'ils étaient archivés dans un lieu qu'il ne souhaitait pas révéler. Il y a donc eu opposition à contrôle fiscal. Enfin, le juge rappelle que, dans le cas où les bases de l'imposition d'un contribuable ont été évaluées d'office à la suite de son opposition au contrôle fiscal, le législateur a entendu priver l'intéressé, qui s'est de lui-même placé en dehors des règles applicables à la procédure d'imposition, des garanties dont bénéficient les contribuables, qu'ils soient imposés selon la procédure contradictoire ou selon une procédure d'imposition d'office. Le défaut de conduite d'un débat oral et contradictoire au cours d'une procédure mise en oeuvre dans le cadre d'une opposition à contrôle fiscal n'invalide pas cette procédure .

• Rejet de comptabilité : l'administration peut se fonder sur les recettes d'une année précédente pour reconstituer celles de l'exercice vérifié

- CE 8° s-s., 3 juin 2013, n° 351891, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A3364KGP) : un entrepreneur individuel, qui exploite un fonds de commerce de musée du dessin animé et des châteaux cathares à Carcassonne, a subi des redressements. Concernant la procédure d'imposition, le juge relève que l'objet de l'article L. 50 du LPF (N° Lexbase : L3296IG8) est d'empêcher que soient notifiés, après un examen contradictoire de situation fiscale personnelle, de nouveaux redressements pour la même période et pour le même impôt procédant d'un tel contrôle. Sur le rejet de la comptabilité, le Conseil d'Etat rappelle que les contribuables relevant du régime des bénéfices industriels et commerciaux sont tenus de présenter à la demande de l'administration tous documents comptables, inventaires, copies de lettres, pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l'exactitude des résultats indiqués dans leur déclaration (CGI, art. 54 N° Lexbase : L1575HLW). Or, l'administration a rejeté la comptabilité après avoir constaté l'absence de bandes de caisse, de document permettant de justifier la consistance exacte de ses recettes et de distinction entre les encaissements résultant de l'activité de l'entreprise selon qu'ils sont effectués par chèques ou en espèces. Ces graves irrégularités ont pu valablement entraîner un rejet de la comptabilité. Enfin, concernant la reconstitution des recettes, le montant des recettes reconstituées a été fixé conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, la charge de la preuve de leur caractère exagéré pèse donc sur le contribuable. A l'occasion de la vérification de comptabilité, le vérificateur a constaté que les recettes tirées de l'exploitation du musée du dessin animé et des châteaux cathares, ainsi que celles provenant du musée de l'Inquisition, qui était exploité par un tiers, étaient déposées, s'agissant des chèques et d'une partie des espèces, sur le compte bancaire de la concubine du requérant, puis réparties en espèces entre les deux exploitants. Celui du musée de l'Inquisition a déclaré, lors des auditions devant la police judiciaire, puis au cours de la vérification, avoir perçu un tiers des recettes portées sur ces comptes. Les documents comptables présentés n'ayant pas permis d'identifier l'origine des encaissements par chèques, le vérificateur a reconstitué les recettes tirées de l'exploitation du musée du dessin animé et des châteaux cathares en réintégrant le montant de ces encaissements, à concurrence de la répartition indiquée, aux recettes déclarées par le contribuable. Le juge énonce que l'administration peut recourir à une extrapolation des recettes constatées sur un exercice pour reconstituer le chiffre d'affaires d'un autre exercice, dès lors que les conditions d'exploitation pendant les exercices concernés n'ont pas été modifiées. En outre, le requérant n'établit pas que les recettes reconstituées auraient inclus des encaissements par chèque dont il aurait déclaré le montant au titre de l'exercice vérifié. Il ne produit pas non plus des éléments permettant de déterminer précisément l'origine et la répartition de tels encaissements. Par conséquent, la reconstitution de recettes est validée.

X - TVA

XI - Taxes diverses et taxes parafiscales

XII - Droits de douane

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Retrouvez, chaque semaine, un panorama de la doctrine administrative publiée sous forme d'actualisations du Bulletin officiel des finances publiques-impôts, classées par thème. I - Fiscal général

II - Fiscalité des entreprises

• Conditions de l'application du régime des BA à l'activité d'entraînement de chevaux

- Actualité du 4 juin 2013 : l'administration publie un rescrit n° 2013/01, dans lequel elle précise que l'activité d'entraînement de chevaux de course relève de plein droit de la catégorie des bénéfices agricoles. Pour bénéficier de ce régime, cette activité n'est pas subordonnée à la détention d'une licence ou d'une autorisation d'entraîner. Cette activité peut être exercée directement par le titulaire des bénéfices agricoles ou par un salarié de l'exploitation (voir le BoFip - Impôts, BOI-BA-CHAMP-10-20 N° Lexbase : X4605AL7) .

III - Fiscalité des particuliers

• Mise à jour des abattements de 10 % pour frais professionnels, en faveur des assistants maternels et du point d'indice concernant les agents statutaires des chambres de métiers et de l'artisanat

- Actualité du 4 juin 2013 : l'administration met à jour, dans sa doctrine, plusieurs montants applicables pour l'imposition au titre de l'année 2012 de revenus salariaux. Ainsi, le plafond de l'abattement de 10 % pour frais professionnels est abaissé de 14 157 euros à 12 000 euros (loi n° 2012-1509 du 29 décembre 2012, de finances pour 2013, art. 5 N° Lexbase : L7971IUR). Le montant horaire du Smic à retenir pour le calcul de l'abattement forfaitaire des assistants maternels est fixé à 9,22 euros du 1er janvier au 30 juin 2012 et 9,40 euros du 1er juillet au 31 décembre 2012. Enfin, la valeur du point d'indice à retenir pour le calcul de la rémunération versée aux agents statutaires des chambres de métiers et de l'artisanat est de 5,21 euros pour 2012. Par ailleurs, concernant les assistants maternels, l'administration précise que la fourniture du lait maternel, quel que soit son conditionnement (biberon, etc.), ne constitue pas une prestation en nature imposable (voir le BoFip - Impôts, BOI-RSA-CHAMP-10-10-20 N° Lexbase : X7054ALT, BOI-RSA-CHAMP-10-20-10 N° Lexbase : X5410ALX et BOI-RSA-BASE-30-50-20 N° Lexbase : X6818AL4) .

IV - Fiscalité financière

V - Fiscalité immobilière

VI - Fiscalité internationale

VII - Impôts locaux

VIII - Procédures fiscales

IX - Recouvrement de l'impôt

X - TVA

XI - Taxes diverses et taxes parafiscales

• Consultation publique partielle relative à la taxe sur les surfaces commerciales

- Actualité du 6 juin 2013 : l'administration lance une consultation publique partielle concernant ses commentaires de la modification de l'article 3 de la loi n° 72-657 du 13 juillet 1972 (N° Lexbase : L0443INQ), relatif à la Tascom, par l'article 37 de la loi n° 2012-1510 du 29 décembre 2012, de finances rectificative pour 2012 (N° Lexbase : L7970IUQ). Les modifications portent sur la notion de magasin de vente au détail, l'assiette de la taxe fixée au 31 décembre de l'année précédant l'année d'imposition et les conditions pour bénéficier de la réduction de 30 % du taux en ce qui concerne les professions qui requièrent des superficies de vente anormalement élevées. Les nouveaux commentaires figurant au BOI-TFP-TSC font ainsi l'objet d'une consultation publique du 6 au 15 juin 2013 inclus. Les contributeurs doivent adresser leurs remarques par courriel. Seules les contributions signées sont examinées. L'administration rappelle que les contribuables peuvent se prévaloir des commentaires mis en consultation jusqu'à leur éventuelle révision à son issue (voir le BoFip - Impôts, BOI-BA-CHAMP-10-20 N° Lexbase : X9148ALE) (cf. l’Ouvrage "Droit fiscal" N° Lexbase : E9369ET8).

XII - Droits de douane

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- Décret n° 2013-463 du 3 juin 2013, portant incorporation au CGI et au Code des douanes de divers textes modifiant et complétant certaines dispositions de ces codes (N° Lexbase : L9619IW8) ;
- Décret n° 2013-464 du 3 juin 2013, portant incorporation au LPF de divers textes modifiant et complétant certaines dispositions de ce livre (N° Lexbase : L9622IWB) ;
- Arrêté du 3 juin 2013, portant incorporation à l'annexe IV au CGI de divers textes modifiant et complétant certaines dispositions de cette annexe (N° Lexbase : L9662IWR) ;
- Décret n° 2013-474 du 5 juin 2013 (N° Lexbase : L9735IWH), relatif aux plafonds de loyer et de ressources des locataires et au niveau de performance énergétique globale des logements pour l'application au titre de l'investissement locatif dans les départements d'outre-mer de la réduction d'impôt sur le revenu prévue au XII de l'article 199 novovicies du CGI (N° Lexbase : L0043IWI) : ce texte adapte pour la Guadeloupe, la Guyane, la Martinique, La Réunion et Mayotte, les conditions d'octroi de la réduction d'impôt sur le revenu en faveur de l'investissement immobilier locatif intermédiaire outre-mer. Notamment, il adapte les plafonds de loyer et de ressources des locataires et détermine le niveau de performance énergétique globale des logements .

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Le 28 mai 2013, la Cour des comptes a rendu public son rapport sur les résultats et la gestion budgétaire de l'Etat en 2012, en application du 4° de l'article 58 de la loi organique relative aux lois de finances (LOLF ; loi n° 2005-779 du 12 juillet 2005 N° Lexbase : L5008HGL). Notamment, concernant les recettes de l'Etat, qui s'élèvent à 268,4 milliards d'euros, la Cour des comptes observe une augmentation de 13,4 milliards d'euros des recettes fiscales, due aux mesures nouvelles, prises avant 2012 et dans des lois de finances de l'année, dont l'effet total est de 13,9 milliards d'euros. Les recettes non fiscales, qui s'élèvent à 14,1 milliards d'euros, sont en recul par rapport à 2011 et aux prévisions. Le montant des dépenses fiscales peut être tenu pour stable, à 70,9 milliards d'euros. 193 dépenses fiscales, dont le montant est estimé à 36,6 milliards d'euros, ont été créées avant 1993 ; 45 d'entre elles ont été instaurées avant la Vème République. Selon la Cour des comptes, le bien-fondé de ces dépenses fiscales anciennes devrait être réexaminé en priorité. Elle a examiné le rendement des mesures nouvelles, prises par les cinq lois de finances, initiale et rectificatives, en 2012. Côté impôt sur les particuliers, la contribution exceptionnelle sur les très hauts revenus (contribution exceptionnelle taxe à hauteur de 3 % les revenus supérieurs à 250 000 euros, et de 4 % au-delà de 500 000 euros ; cf. l’Ouvrage "Droit fiscal" N° Lexbase : E9378ETI), instaurée dans la loi de finances pour 2012 (loi n° 2011-1977 du 28 décembre 2011 N° Lexbase : L4993IRD ; devenu l'article 223 sexies du CGI N° Lexbase : L1152ITT), a rapporté 200 millions de plus que prévu l'an dernier, soit un écart de 50 %. En revanche, d'autres dispositifs ont produit un rendement inférieur aux prévisions : par exemple, la suppression du crédit d'impôt pour les intérêts d'emprunt a rapporté 300 millions de moins qu'anticipé en 2012. Côté entreprise, le rendement de l'impôt sur les sociétés a été nettement inférieur aux prévisions l'an dernier, avec 3,6 milliards d'euros de moins. Toutefois, la suppression du bénéfice mondial consolidé a rapporté 500 millions d'euros en 2012, alors qu'elle devait n'en rapporter que 50. De même pour la fin de la restitution anticipée du crédit d'impôt recherche, qui a rapporté 600 millions de plus qu'attendu. Au contraire, la surtaxe de 5 % sur l'impôt sur les sociétés a rapporté 500 millions d'euros de moins qu'anticipé, et 900 millions d'euros au total. En ce qui concerne la TVA, le moindre rendement a été le plus marqué, avec 5,7 milliards d'euros de moins par rapport à la prévision de la loi de finances initiale. Cette moins-value reste inexpliquée pour 1,3 milliard d'euros et appelle des analyses complémentaires.

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Le 3 juin 2013, le Fonds monétaire international (FMI) a rendu ses conclusions concernant l'économie française. Un large pan de réflexion concerne le système fiscal français, jugé trop sévère et instable par l'organisation internationale. Ainsi, alors que le FMI estime que le PIB devrait croître de 0,8 point en 2014, il existe des risques de baisses qui seront dues à la fragilité des perspectives de croissance en Europe, liée aux restructurations des bilans privés et publics, et sur le plan intérieur à l'incertitude sur la politique fiscale qui pèse sur les décisions de dépenses des ménages et des entreprises. L'augmentation de la charge fiscale a diminué, chez les entreprises, les incitations à créer de la valeur ; elles ont donc baissé leurs marges bénéficiaires et ont plus de mal à se développer que leurs homologues en Europe. Dans ce contexte, et selon le FMI, le défi de politique général est de restaurer la compétitivité et de relancer la croissance par des politiques budgétaire, financière et structurelle qui se renforcent mutuellement. En particulier, il est conseillé à la France de s'appuyer sur les réformes entreprises (crédit d'impôt compétitivité emploi -CICE- et Accord national interprofessionnel -ANI-), afin de favoriser une utilisation plus productive des ressources en matière de capital et de capital humain, notamment par une concurrence accrue sur les marchés des biens et la poursuite de l'adaptation des institutions du marché du travail. Le CICE apporte une "bouffée d'air" bienvenue aux entreprises, pour qui la baisse des marges a constitué une contrainte. Il réduit considérablement le coût du travail (d'environ 3 % de la masse salariale totale), ce qui devrait permettre aux entreprises d'accroître leur compétitivité-prix sur les marchés internationaux et/ou de restaurer leur compétitivité par davantage d'investissement. Attention toutefois au fait que les bénéfices d'une telle réforme s'estomperont au fil du temps. Il est donc nécessaire que cette impulsion soit complétée par des gains en termes de productivité et de coûts générés par des réformes structurelles plus larges. Le FMI n'attend pas de la France une nouvelle augmentation des impôts. En réalité, selon lui, la consolidation budgétaire nécessaire pour rétablir la santé des finances publiques reste importante sur le moyen terme, mais les mesures devraient désormais être concentrées sur les dépenses. Pour finir, le Fonds déplore l'instabilité fiscale chronique de la France, soulignant le côté rassurant et encourageant de la prévisibilité de l'impôt.

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Le 6 juin 2013, l'Assemblée nationale a rejeté deux propositions de lois visant à encadrer la rétroactivité des lois fiscales. Le 19 décembre 2012, plusieurs députés avaient déposé deux propositions de lois : la première proposition était une loi constitutionnelle, la seconde une loi organique. Dans les motifs des deux propositions de texte, les députés soulignaient la nécessité d'une telle règle visant à garantir une sécurité juridique dans la perspective du renforcement de l'attractivité du territoire français, notamment vis-à-vis des entrepreneurs et des investisseurs. En effet, les députés cherchaient à lutter contre une pratique largement répandue, "qui mine la confiance de l'acteur économique, qui mine les perspectives d'investissements des ménages". Ils souhaitaient limiter la rétroactivité des lois fiscales aux seuls allégements en matière d'impôts indirects. Ainsi, d'une part, l'article premier de la proposition de loi constitutionnelle modifiait l'article 34 de la Constitution (N° Lexbase : L0860AHC), prévoyant qu'en application du principe de sécurité juridique, les règles relatives à l'assiette et au taux ne sont pas rétroactives, sous réserve de la loi organique. D'autre part, l'article premier de la proposition de loi organique prévoyait que les lois relatives à l'assiette et aux taux des impositions ne s'appliquent que pour l'avenir, sauf en ce qui concerne les dispositions législatives visant à diminuer l'assiette ou le taux d'impôts indirects. Toutefois, l'Assemblée nationale a rejeté les deux textes, estimant qu'ils n'ajoutaient rien à la jurisprudence du Conseil constitutionnel, déjà très sévère en la matière.

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Aux termes d'un arrêt rendu le 6 juin 2013, la Cour de justice de l'Union européenne a condamné la législation belge octroyant aux seules banques résidentes une exonération fiscale des intérêts payées par elles, car elle viole la libre prestation de services au sein de l'Union (CJUE, 6 juin 2013, aff. C-383/10 N° Lexbase : A3853KGS). La Commission européenne a demandé, par lettre du 19 octobre 2006, à la Belgique de respecter la libre prestation de services et de supprimer l'exonération fiscale portant sur les intérêts payés par les banques résidentes, et refusée aux banques non-résidentes. La Belgique n'ayant pas modifié sa législation, la Commission a saisi la CJUE, qui condamne l'Etat membre. En effet, la justification tirée de la nécessité de garantir l'efficacité des contrôles fiscaux, avancée par la Belgique, n'est pas de nature à permettre l'application d'un tel régime. Dans le cadre de la Directive du 3 juin 2003 (Directive 2003/48/CE, dite "épargne" N° Lexbase : L6608BH9), les revenus des comptes d'épargne étrangers qui doivent être déclarés par le contribuable font l'objet d'un échange d'informations. Dès lors, la Belgique dispose d'un instrument légal, dont l'effectivité n'a pas été mise en question, pour obtenir des informations concernant l'existence des revenus mobiliers étrangers et est, par conséquent, en mesure de les imposer. S'agissant du risque de double exonération, et donc, implicitement, de la justification de la législation en cause par les objectifs visant la lutte contre la fraude et l'évasion fiscales, la Cour relève que ce risque existe également dans l'hypothèse où un contribuable dispose de deux ou de plusieurs comptes d'épargne auprès d'une banque établie en Belgique, et donc dans un cadre purement interne. Etant donné que les contribuables bénéficient de l'anonymat à l'égard des intérêts provenant d'un compte d'épargne belge, il suffirait, afin de pouvoir profiter plusieurs fois de l'exonération litigieuse, que le contribuable confie son épargne à plusieurs banques différentes. Il en résulte que le risque de fraude ou d'abus, invoqué par le Gouvernement belge, est inhérent au système d'exonération national et n'est pas tributaire de l'existence d'un élément transfrontalier. Enfin, en ce qui concerne la justification tirée du fait que, s'agissant des comptes d'épargne auprès de banques établies en dehors de la Belgique, lorsqu'un contribuable a, à tort, bénéficié d'une exonération, il incombe à ce dernier de payer le précompte sans aucune possibilité de recours civil contre la banque étrangère. La Belgique ne démontre pas en quoi ses préoccupations relatives à une juste répartition des responsabilités civiles entre les contribuables et les banques concernées pourraient justifier l'application de sa mesure, dans le but de poursuivre l'objectif visant à assurer l'efficacité des contrôles fiscaux.

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Le 5 juin 2013, a été publié un rapport de l'inspection générale des finances sur le contrôle des prix de transfert des grandes entreprises. Ce texte, issu des travaux de la mission de "comparaison internationale sur la lutte contre l'évasion fiscale via les échanges économiques et financiers intra-groupe" préconise un ensemble de mesures pour renforcer les outils de l'administration fiscale contre l'évasion fiscale des entreprises multinationales organisée au travers de l'optimisation des flux financiers entre leurs filiales (versement d'intérêts financiers, de redevances, de frais de siège, etc.). Les membres de la mission se sont déplacés dans cinq Etats : Etats-Unis, Royaume-Uni, Allemagne et Pays-Bas. Ses visites ont permis de retirer trois enseignements ; tout d'abord, la France est moins bien armée que ses partenaires en matière de prix de transfert. Ensuite, la vision des prix de transfert est différente, puisqu'il ne s'agit pas, à l'étranger d'un moyen d'augmenter rapidement les recettes fiscales, mais bien un outil d'équité vis-à-vis des entreprises moins internationalisées. Enfin, la discipline instaurée par l'OCDE, particulièrement active sur ce sujet, est fragilisée par des pays émergents comme le Brésil, l'Inde ou la Chine, qui ne respectent pas les principes dégagés. Le rapport prône donc l'adaptation du droit français, qui passerait par une clarification des règles fiscales applicables, un durcissement des sanctions en cas de manquement des entreprises à leurs obligations justificatives, une inversion de la charge de la preuve dans certaines situations à risque comme les restructurations d'entreprises ou encore un accroissement de la transparence comptable vis-à-vis de l'administration fiscale. Le texte propose six idées au Gouvernement : ajuster les termes de la loi française pour mieux refléter la portée du principe de pleine concurrence issu de l'OCDE ; renverser la charge de la preuve en présence de certaines situations à risque ; modifier les règles de calcul de la pénalité applicable en cas de manquement à l'obligation documentaire, en se fondant sur l'assiette globale des échanges extérieurs de l'entreprise ; ménager à l'administration un accès à des données pertinentes, notamment la comptabilité analytique, sous forme numérique ; viser une application plus fréquente de la méthode du partage des bénéfices, par opposition aux méthodes unilatérales de détermination des prix de transfert ; et inscrire les prix de transfert dans le cadre général de la vérification et de ses voies de recours. Le Gouvernement a d'ores et déjà annoncé qu'il tiendrait compte de ce rapport dans un prochain projet de loi.

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Aux termes d'un arrêt rendu le 28 mai 2013, la cour administrative d'appel de Bordeaux retient que les frais exposés pour le renouvellement d'une marque sont inscrits au bilan mais déductibles comme des charges, la société pouvant démontrer leur réalité par tout moyen (CAA Bordeaux, 3ème ch., 28 mai 2013, n° 13BX00113, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A4030KGD). En l'espèce, une société civile fermière est propriétaire d'un domaine viticole et commercialise les produits de son vignoble. A la suite d'une vérification de comptabilité, l'administration a remis en cause la déduction de frais et charges d'exploitation relatifs au château, d'honoraires d'avocats, d'une provision pour hausse des prix, de charges relatives aux frais de dépôt, de renouvellement et de recherche d'antériorité de marque et de créances acquises pour la vente de bouteilles de vin primeur millésimées 2000. Le juge relève que les frais exposés, postérieurement au dépôt ou à l'acquisition d'une marque en vue d'assurer son renouvellement sont pas un élément du prix de revient pour lequel cette marque doit, conformément à l'article 38 quinquies de l'Annexe III au CGI (N° Lexbase : L3750HZW), être inscrite à l'actif du bilan, mais constituent des charges d'entretien de la marque, déductibles des résultats de l'exercice au cours duquel ils ont été exposés. Or, la société civile fermière, à qui incombe la charge de la preuve s'agissant d'une écriture de charge, a justifié la réalité des frais de renouvellement de marque. L'administration ne pouvait donc pas réintégrer ces montants dans sa base imposable .

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Aux termes de cinq arrêts rendus le 4 juin 2013, la cour administrative d'appel de Bordeaux retient que les montants versés, en nature ou en argent, en exécution d'un protocole d'accord intervenu à la suite de dissensions entre associés sont déductibles par la société civile versante ; l'associé de la société civile est imposé sur les bénéficies tels que répartis par l'assemblée générale, peu importe ses droits dans le capital (CAA Bordeaux, 3ème ch., 4 juin 2013, cinq arrêts, n° 11BX00915 N° Lexbase : A4031KGE, n ° 11BX00916 N° Lexbase : A4032KGG, n° 11BX00917 N° Lexbase : A4033KGH, n° 11BX00918 N° Lexbase : A4034KGI et n° 11BX00919 N° Lexbase : A4035KGK, inédits au recueil Lebon). En l'espèce, une société civile exploitant un domaine viticole à Pomerol est détenue par trois personnes physique, un en pleine propriété, un (son fils) en nue-propriété et un en usufruit, ce dernier étant aussi gérant. A la suite de dissensions qui ont abouti à un protocole d'accord, l'usufruitier a cédé ses droits au nu-propriétaire. La société civile lui a consenti divers avantages, ainsi que des remboursements de frais. L'administration a réintégré au résultat de la société civile la valeur des droits ainsi consentis à l'ancien usufruitier. En outre, elle a considéré que le premier propriétaire (le père) avait inexactement apprécié l'étendue de ses droits dans la répartition des bénéfices de la société civile. Le juge relève que les relations entre les associés de la société civile se sont fortement dégradées, et qu'à la suite de la révocation, lors de l'assemblée générale des associés, du mandat de gérant de l'usufruitier, qu'il détenait depuis de nombreuses années, ce dernier a engagé des actions judiciaires, qui ont été suivies d'autres actions de la part des autres associés, le tout dans un contexte de médiatisation locale. Les concessions faites par la société civile dans le cadre du protocole ne sont pas disproportionnées au regard des avantages qu'elle en a retirés. Dès lors qu'elles ont été consenties dans l'intérêt de la société civile, les renonciations à recettes et la prise en charge par cette société de frais relèvent d'une gestion normale et sont déductibles. Par ailleurs, dans la perspective du retrait de l'usufruitier gérant de la société civile, l'assemblée générale des associés a décidé de distribuer en cours d'année les bénéfices sociaux de l'exercice au père propriétaire et à l'ancien gérant usufruitier. Elle a décidé que la totalité de la différence entre le résultat de l'exercice qui se dégagerait et le versement fait à l'ancien gérant serait attribué au père propriétaire. Or, l'administration a estimé que cet associé devait être imposé à hauteur de ses droits dans la société sur le résultat de l'exercice à sa clôture. Mais le juge considère que les bases d'imposition devaient tenir compte des règles de répartition du bénéfice social résultant des délibérations de l'assemblée générale .

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La France dispose d'un des réseaux conventionnels les plus étendus au monde. Fondées sur le Modèle de convention fiscale de l'OCDE (N° Lexbase : L6769ITU), les conventions fiscales signées par la France ne sortent pourtant pas toutes du même moule. Dans un monde globalisé, dans lequel les frontières prennent l'allure de contraintes, les conventions fiscales tentent, tout d'abord, d'éliminer les doubles impositions ; mais de plus en plus, ces textes visent à faciliter ce que l'on appelle "l'assistance administrative". Depuis quelques années, plus précisément depuis le début de la crise financière en 2008, la lutte contre la fraude et l'évasion fiscales sont devenues le fer de lance de l'OCDE, de l'UE et de leurs Etats membres. Le meilleur outil en place aujourd'hui, à défaut d'une véritable lutte organisée au niveau mondial, est la convention fiscale. Or, lorsque l'on y regarde de plus près, le réseau conventionnel français n'est pas toujours à la hauteur des ambitions françaises en cette matière. Pour stopper la fuite des quelques 60 à 80 milliards d'euros au travers de la fraude fiscale internationale, les conventions fiscales possèdent des clauses qui mériteraient d'être revues. Les dernières conventions signées avec les "paradis fiscaux", qui ne traitent que de ce sujet, ne convainquent pas plus. L'ambition de cette étude n'est pas de dresser un portrait complet de l'assistance administrative dans le réseau conventionnel français (1), mais de donner un aperçu de ce que la France a, depuis 1950, date des premières conventions fiscales dignes de ce nom, prévu en ce domaine (2). Cette étude achève celle des deux autres aspects du réseau conventionnel français : la fiscalité des particuliers (lire Etude du réseau conventionnel français - Première partie : les revenus et le patrimoine des particuliers, Lexbase Hebdo n° 529 du 29 mai 2013 - édition fiscale N° Lexbase : N7205BTZ) et la fiscalité des entreprises (lire Etude du réseau conventionnel français - Deuxième partie : les revenus des entreprises, Lexbase Hebdo n° 530 du 5 juin 2013 - édition fiscale N° Lexbase : N7328BTL).

I - L'échange de renseignements

C'est la clause la plus médiatique du Modèle de convention de l'OCDE. L'article 26, composé de cinq paragraphes, prévoit de nombreuses choses. Tout d'abord, un champ d'application large, puisque la clause s'applique à tous les impôts, même ceux qui ne sont pas visés par la convention, et porte sur toute sorte de renseignements, dès lors qu'ils sont "vraisemblablement pertinents". Ensuite, ces renseignements sont tenus secrets, et ne doivent pas être trouvés entre les mains d'une personne qui n'est pas directement intéressée à la procédure (le contribuable lui-même, le juge, l'agent compétent pour traiter du cas...). La clause d'échange de renseignements n'oblige pas l'Etat requis à trouver et fournir l'information "à tout prix". Il n'est pas demandé à l'Etat de violer ses propres lois, ou même celles de l'Etat requérant, ou le secret commercial et professionnel. Mais l'Etat requis ne peut pas refuser de procéder à l'échange sous prétexte que ces renseignements ne lui sont d'aucune utilité pour le recouvrement de l'impôt sur son territoire. Enfin, le dernier paragraphe de la clause recèle une règle "magique" : la levée du secret bancaire.

A - Les formes d'échange

Le Modèle de convention de l'OCDE précise, dans ses commentaires, que l'échange de renseignements à des fins fiscales présente trois formes : un échange sur demande, pour un cas précis, étant bien entendu qu'il faut utiliser tout d'abord les sources habituelles de renseignements prévues par la procédure fiscale interne avant de présenter la demande de renseignements à l'autre Etat ; un échange automatique, par exemple quand les renseignements sur une ou plusieurs catégories de revenus ayant leur source dans un Etat contractant et encaissés dans l'autre Etat contractant sont transmis systématiquement à l'autre Etat (cette forme d'échange est usuelle parmi les Etats membres de l'UE -à quelques exceptions près-, depuis la Directive "épargne" 2003/48/CE du 3 juin 2003 N° Lexbase : L6608BH9 et la Directive "intérêts - redevances" 2003/49/CE du 3 juin 2003 N° Lexbase : L6609BHA) ; et un échange spontané, par exemple, lorsqu'un Etat a obtenu, au cours de certaines enquêtes, des renseignements qu'il suppose présenter un intérêt pour l'autre Etat.

Par principe, l'échange de renseignements prévu par les conventions signées par la France est toujours sur demande. Toutefois, quelques conventions font figure d'exception, et instaurent un échange automatique. C'est le cas dans quatre conventions : la Convention France - Autriche, signée le 26 mars 1993 (N° Lexbase : L6665BHC ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E4355EXL), la Convention France - Grèce, signée le 21 août 1963 (N° Lexbase : L6697BHI ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8195ETP), la Convention France - Liban, signée le 24 juillet 1962 (N° Lexbase : L6714BH7 ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8250ETQ), et la Convention France - Maroc, signée le 29 mai 1970 (N° Lexbase : L6722BHG ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8271ETI), qui laissent aux autorités compétentes le soin de lister les renseignements qui seront échangés d'office et ceux qui le seront sur demande.

Dans la Convention France - Panama, signée le 30 juin 2011 (N° Lexbase : L8027ITH ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8240ETD), en revanche, la possibilité d'un échange de renseignements spontané ou automatique est expressément exclue. Cette clause est originale, car elle reprend certains des commentaires de l'OCDE dans son Modèle, notamment en ce qui concerne la "pêche aux renseignements", et le fait que l'Etat requérant doit avoir épuisé tous ses outils internes avant d'envoyer une demande à l'Etat requis. En outre, elle prévoit des règles spécifiques en ce qui concerne les entités ou constructions légales enregistrées dans un Etat contractant mais qui n'y dégagent aucun revenu.

D'autres conventions fiscales ne prévoient aucune clause d'échange de renseignements. C'est le cas dans deux conventions : la Convention France - Arabie saoudite, signée le 18 février 1982 (N° Lexbase : L6661BH8 ; cf. l’Ouvrage "Droit fiscal" N° Lexbase : E8243ETH) et la Convention France - Bahreïn, signée le 10 mai 1993 (N° Lexbase : L7775IT7 ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8244ETI).

B - Le secret bancaire

Depuis 2005, l'OCDE a intégré à son Modèle de convention fiscale, plus précisément à son article 26, concernant l'échange de renseignements, un paragraphe 5 visant à lever le secret bancaire.
Ce paragraphe est rédigé comme suit : "en aucun cas les dispositions du paragraphe 3 ne peuvent être interprétées comme permettant à un Etat contractant de refuser de communiquer des renseignements uniquement parce que ceux-ci sont détenus par une banque, un autre établissement financier, un mandataire ou une personne agissant en tant qu'agent ou fiduciaire ou parce que ces renseignements se rattachent aux droits de propriété d'une personne".

Ce paragraphe est repris comme tel dans 34 conventions signées par la France avec ses principaux partenaires (Convention France - Etats-Unis, signée le 31 août 1994 N° Lexbase : L5151IEI ; cf. l’Ouvrage "Convention fiscales internationales" N° Lexbase : E1932EU4, Convention France - Royaume-Uni, signée le 19 juin 2008 N° Lexbase : L7771ITY ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E1721EUB et Convention France - Japon, signée le 3 mars 1995 N° Lexbase : L6709BHX ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8287ET4) et certains territoires "à risque" (Convention France - Suisse N° Lexbase : L6752BHK ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E3367EUA, Convention France - Luxembourg N° Lexbase : L6716BH9 ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8201ETW, Convention France - Hong Kong N° Lexbase : L7772ITZ ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E0058EUP, Convention France - Singapour N° Lexbase : L6750BHH ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8294ETD, Convention France - Malte N° Lexbase : L6721BHE ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8202ETX, Convention France - Monaco N° Lexbase : L6726BHL ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E1799EU8, etc.). Cent conventions ne prévoient pas la levée du secret bancaire...

Il est intéressant de noter que, parmi celles qui rendent inopposable ce secret, seules neuf conventions ajoutent à cette clause d'échange de renseignements complète une clause d'assistance au recouvrement (Convention franco-australienne N° Lexbase : L7524ITT ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8298ETI, franco-américaine, franco-japonaise, franco-luxembourgeoise N° Lexbase : L6716BH9 ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8201ETW, Convention avec la Polynésie française, Saint-Barthélemy, Saint-Martin, la Suisse N° Lexbase : L6752BHK ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E3367EUA et le Togo N° Lexbase : L6762BHW ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8278ETR).

Parmi les cent conventions qui laissent intactes le secret bancaire, le cas de quelques-unes doit être relevé. Ainsi, la Convention franco-allemande sur l'élimination de la double imposition sur les impôts sur les revenus (N° Lexbase : L7861ITC ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E4606EU7) ne prévoit pas l'inopposabilité du secret bancaire, alors que celle relative à l'élimination de la double imposition sur les impôts sur les successions et les donations (N° Lexbase : L7861ITC ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E4606EU7) la prévoit. Dans la Convention franco-belge (N° Lexbase : L6670BHI ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E1689EU4), le secret bancaire est expressément opposable. L'avenant du 7 juillet 2009 n'est, en effet, pas encore entré en vigueur.

A part ces deux particularités, les conventions signées par la France respectent plutôt le Modèle de l'OCDE, dans ses versions ante et post 2005.

Il convient cependant de pointer du doigt l'absence de levée du secret bancaire dans les conventions signées avec les pays suivants : Autriche, Bahreïn, Brésil (N° Lexbase : L6672BHL ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E4541EUQ), Chine (N° Lexbase : L6677BHR ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8283ETX), Chypre (N° Lexbase : L6678BHS ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8190ETI), Corée (N° Lexbase : L6681BHW ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E5044EX4), Emirats arabes unis (N° Lexbase : L6686BH4 ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8245ETK), Equateur (N° Lexbase : L6687BH7 ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8237ETA), Gabon, Grèce, Inde (N° Lexbase : L5152IEK ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8285ETZ), Indonésie (N° Lexbase : L6701BHN ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8286ET3), Irlande, Israël (N° Lexbase : L6705BHS ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8247ETM), Jamaïque (N° Lexbase : L6708BHW ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8238ETB), Koweït (N° Lexbase : L6712BH3 ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8249ETP), Liban, Madagascar (N° Lexbase : L6717BHA ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8300ETL), Niger (N° Lexbase : L6729BHP ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8274ETM), Nigeria (N° Lexbase : L6730BHQ ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8275ETN), Nouvelle-Zélande (N° Lexbase : L6733BHT ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8301ETM), Nouvelle-Calédonie (N° Lexbase : L5155IEN ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8113ETN), Pakistan (N° Lexbase : L6734BHU ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8292ETB), Pays-Bas (N° Lexbase : L6735BHW ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8204ETZ), Pologne (N° Lexbase : L6737BHY ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8205ET3), Portugal (N° Lexbase : L6740BH4 ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E1718EU8), République tchèque (N° Lexbase : L8029ITK ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8207ET7), Russie (N° Lexbase : L6747BHD ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8223ETQ), Sénégal (N° Lexbase : L6759BHS ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8277ETQ), etc..

De quoi faire réfléchir le Gouvernement avant une nouvelle salve de réprimandes et de signatures rapides d'accords dédiés à une lutte contre l'opacité, pourtant bien présente et préservée dans le réseau existant.

II - L'assistance au recouvrement

La clause relative à l'assistance au recouvrement est certainement l'une de celles qui respectent le moins la lettre du Modèle de l'OCDE. En effet, dans le réseau conventionnel français, lorsque cette clause existe, ce qui n'est le cas que dans quarante conventions (dont la Convention France - Albanie, signée le 24 décembre 2002 N° Lexbase : L7523ITS ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8213ETD, la Convention France - Australie, signée le 20 juin 2006 N° Lexbase : L7524ITT ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8298ETI, la Convention France - Etats-Unis, la Convention France - Guinée, signée le 15 février 1999 N° Lexbase : L8021ITA ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8266ETC, la Convention France - Italie, signée le 5 octobre 1989 N° Lexbase : L6706BHT ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E1685EUX, la Convention France - Liban, la Convention France - Maroc, la Convention France - Norvège, signée le 19 décembre 1980 N° Lexbase : L6731BHR ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8203ETY, la Convention France - Ouzbékistan, signée le 22 avril 1996 N° Lexbase : L7530IT3 ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8291ETA, la Convention France - Sénégal, la Convention France - Suisse, etc.), elle modifie toujours une condition de délai, et la procédure à suivre.

La clause d'assistance au recouvrement est apparue en tant que telle dans la dernière mise à jour du Modèle de convention de l'OCDE, en janvier 2003. Auparavant, cette question était réglée par la convention multilatérale conjointe OCDE/Conseil de l'Europe sur l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale, du 25 janvier 1988.

Cela explique en partie pourquoi 94 conventions, soit la majorité des conventions signées par la France, ne prévoient pas une telle clause. Toutefois, d'autres raisons justifient cette omission, pour les Etats ayant signé une convention ou un avenant à une convention après 2003. Par exemple, la Macédoine a expressément refusé l'insertion de l'article 28 du Modèle OCDE dans sa Convention avec la France (N° Lexbase : L7916ITD ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8220ETM).

III - Le cas spécifique des conventions dédiées à l'assistance administrative

A - Les accords signés avec Saint-Martin, Saint-Barthélemy et la Polynésie française (TOM)

Le 1er mai 2011, trois accords passés entre la France et les territoires d'outre-mer de Saint-Martin, Saint-Barthélemy et la Polynésie française, et approuvés par une loi du 19 avril 2011 (LO n° 2011-416 N° Lexbase : L9977IP9), sont entrés en vigueur.

Ces trois accords prévoient deux choses : en premier lieu, une clause d'échange de renseignements, conforme à celle proposée par l'article 26 du Modèle de l'OCDE, et qui va même plus loin. En effet, elle prévoit que l'échange s'opère soit d'office, soit sur demande, comme dans les Conventions franco-autrichienne, franco-grecque, franco-marocaine et franco-libanaise. En second lieu, ces accords instaurent une assistance en matière de recouvrement des impôts, très proche de celle prévue par le Modèle de l'OCDE.

C'est donc, en réalité, une reprise des deux clauses du Modèle qu'opère la France dans ces accords. Il est étonnant de noter que la France a, le même jour (le 19 avril 2011), par le biais de la même loi, approuvé une convention tendant à éliminer la double imposition avec Saint-Martin. La séparation de ces deux textes vise peut-être à renforcer l'Accord. De même, avec la Polynésie française, la France avait déjà une Convention fiscale qui date du 28 mars 1957 (N° Lexbase : L8028ITI ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E3703EYS).

B - Les récents accords signés avec les "paradis fiscaux"

Comme dans la plupart des sujets juridiques, sur l'appellation de "paradis fiscal", il y a deux écoles : ceux qui considèrent qu'ils existent, et ceux qui pensent qu'ils n'existent pas. Pour des raisons de commodités rédactionnelles, nous utiliserons ce terme.

Depuis la crise financière de 2008, qui fait ressentir ses effets encore aujourd'hui, et encore pour quelques temps, l'OCDE, le G20 et l'Union européenne, notamment, livrent une guerre sans merci à la fraude fiscale. L'OCDE a établi une liste noire des Etats et territoires non coopératifs. La France a fait de même. Le critère, pour échapper à ce listing, est la signature d'au moins douze conventions fiscales prévoyant une assistance administrative. La France, notamment durant l'année 2011, a signé, dans ce cadre, onze conventions fiscales dédiées à cette assistance, c'est-à-dire qu'elles ne remplissent pas leur mission première d'élimination de la double imposition. Ces conventions ont été signées avec les Etats suivants : Anguilla (N° Lexbase : L8015ITZ ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E0117EUU), les Antilles néerlandaises (N° Lexbase : L0404IUI ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E0061EUS), Aruba (N° Lexbase : L6109IW8 ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E2279EY3), le Costa Rica (N° Lexbase : L8018IT7 ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E4843EUW), Dominique (N° Lexbase : L8019IT8 ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E0062EUT), Grenade (N° Lexbase : L8020IT9 ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E0056EUM), les Iles Cook (N° Lexbase : L8022ITB ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E0057EUN), l'Ile de Man (N° Lexbase : L8034ITQ ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E0063EUU), les Iles Turques et Caïques (N° Lexbase : L8023ITC ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E0042EU4), Jersey (N° Lexbase : L2670IWS ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E6156EXB) et le Libéria (N° Lexbase : L8025ITE ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E0118EUW).

Que prévoient ces accords ?

Ces accords, tous rédigés selon le même modèle, prévoient des clauses proches du Modèle OCDE. Ainsi, l'échange de renseignements est organisé, dans des clauses qui détaillent un peu plus le texte strict du Modèle. Toutefois, il est important de noter qu'à aucun moment le secret bancaire n'est expressément exclu. Ainsi, l'Etat n'a pas à violer son droit interne pour fournir à l'Etat requérant les informations qu'il lui demande. De même, un paragraphe prévoit que le secret commercial, industriel ou professionnel, et celui qui couvre un procédé commercial, est protégé. Les accords précisent que les correspondances entre un avocat et son client sont couvertes par ce secret. Il n'est pas question des établissements financiers. Toutefois, le texte des accords indiquent que les Etats modifient leur législation afin qu'elle leur permette de fournir à l'Etat requérant les renseignements portant sur :

- les propriétaires juridiques et les bénéficiaires effectifs des sociétés, sociétés de personnes, fonds de placement collectif et autres personnes ;
- les constituants, les fiduciaires, les bénéficiaires et les tiers protecteurs dans une fiducie ;
- les fondateurs, les membres du conseil de la fondation et les bénéficiaires dans le cas des fondations.

Encore une fois, il semble que certaines structures soient considérées comme "dignes de méfiance", comme les trusts, les FCP et les fondations, mais le secret bancaire n'est pas inquiété.

L'échange de renseignements est effectué soit sur demande, soit de façon spontanée. La méthode automatique est donc implicitement écartée.

Ainsi, concernant l'échange de renseignements, ces accords vont moins loin que ce que prévoit le Modèle de l'OCDE. Cela est d'autant plus étonnant que les pays partenaires de la France sur ces accords sont considérés comme des paradis fiscaux.

A d'autres égards, pourtant, les accords vont plus loin que le Modèle, notamment en prévoyant une possibilité, pour un Etat, d'envoyer ses agents dans l'autre Etat afin qu'ils y effectuent des enquêtes, interrogent des personnes et prennent connaissance de documents.

Cette clause semble remplacer, en quelque sorte, l'absence marquante de celle relative à l'assistance au recouvrement. En effet, une telle assistance n'est pas prévue. Les enquêtes à l'étranger pallient-elles à ce manque ? Certainement pas, car si les agents de l'Etat requérant pourraient être plus soucieux de l'efficacité de leur action que ceux de l'Etat requis, surtout si l'enquête en question risque d'entraîner une fuite de capitaux de son territoire, la non-assurance de ce que l'impôt sera effectivement mis en recouvrement dans l'Etat requis pour le compte de l'Etat requérant est un défaut important de ce type d'accord.

Il convient donc de s'interroger sur l'intérêt de ce type de convention, signée rapidement dans un contexte de lutte contre les paradis fiscaux. Les clauses de ces textes protègent-elles vraiment le pouvoir d'imposer de la France ? L'avenir le dira, mais le présent laisse planer un doute décevant.

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(1) Pour une étude d'ensemble et synthétique sur certaines données, voir ce tableau.
(2) Il est à noter qu'il ne sera pas fait mention ici des relations de la France avec Taïwan, ces dernières découlant de la loi de finances rectificative pour 2010 (loi n° 2010-1658 du 29 décembre 2010 N° Lexbase : L9902IN3 ; voir N° Lexbase : E2530EYD), ni des relations entre le Danemark et la France, puisque le Danemark a dénoncé sa convention fiscale avec effet au 1er janvier 2009 (pour plus d'informations, lire France - Danemark : des relations fiscales pas très conventionnelles - Questions à Maximilien Jazani, Managing Partner, Manswell, Lexbase Hebdo n° 527 du 15 mai 2013 - édition fiscale N° Lexbase : N7003BTK ; et voir N° Lexbase : E8191ETK).

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Depuis la fin du 19ème siècle, la France et le Japon ont tissé des relations étroites, dans tous les domaines (militaire, économique, artistique, etc.). Sous l'impulsion du Président Jacques Chirac, ces relations se sont renforcées, et les investissements transfrontaliers ont été encouragés. Le cent cinquantième anniversaire des relations franco-japonaises a été commémoré en 2008. Ces actions ont porté leurs fruits : les entreprises françaises investissent de plus en plus au pays du soleil levant. Alors que la crise frappe le monde entier, le Japon relance son économie et sa croissance est positive. La Convention fiscale franco-japonaise du 3 mars 1995, telle qu'amendée par un avenant du 11 juillet 2007 (N° Lexbase : L6709BHX ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8287ET4), accompagne, au niveau fiscal, les entreprises françaises qui souhaitent investir au Japon, et vice versa. Son texte pose de nombreux garde-fous, matérialisés par des clauses anti-abus insérées notamment dans les clauses concernant les dividendes, les intérêts et les redevances, ainsi qu'une clause d'échange de renseignements conforme au Modèle OCDE (et qui écarte donc l'opposabilité du secret bancaire), et une clause d'assistance en matière de recouvrement, très générale. En outre, la Convention franco-japonaise comporte une clause inédite, spécifique aux fonds d'investissement agréés. Pour en savoir plus sur les opportunités qu'offrent le Japon et la Convention franco-japonaise en termes d'investissements directs étrangers, Lexbase Hebdo - édition fiscale a interrogé Laurent Dubois, Cotty Vivant Marchisio & Lauzeral, premier avocat français inscrit au barreau de Tokyo en tant qu'avocat étranger.

Lexbase : Comment la fiscalité japonaise traite-t-elle des investissements directs étrangers ?

Laurent Dubois : Le Japon n'a pas de dispositions spécifiques visant à favoriser les investissements étrangers. En d'autres termes, une filiale d'une société étrangère au Japon est traitée de la même façon qu'une société de droit japonais et ne bénéficie donc pas d'avantage particulier du fait d'être étrangère. Le titre de "Foreign Access Zone" actuellement octroyé à 22 sociétés, principalement aux abords de ports et des aérodromes, ouvertes tant aux sociétés japonaises qu'aux sociétés non japonaises, n'y change rien. Comme dans toute zone franche, les sociétés qui s'y établissent bénéficient d'avantages fiscaux et financiers tels que loyers réduits, exonérations de taxe locales et règles d'amortissement accélérés.

Les sociétés étrangères sont également éligibles aux différentes catégories de crédit d'impôts destinés à favoriser l'investissement en général. Citons, en premier lieu, le crédit d'impôt pour la recherche et le développement, au titre duquel une société peut bénéficier d'un crédit d'impôt sur les sociétés pouvant aller jusqu'à 12 % des frais de recherche et développement, dans la limite de 20 % du total de l'impôt avant la déduction du crédit. Un crédit additionnel de 5 % peut être accordé, indépendamment de ces plafonds et sous certaines conditions, jusqu'au 31 mars 2014.

C'est aussi le cas du régime de faveur octroyé aux quartiers généraux et aux centres de recherche et développement des multinationales, en application de la loi pour la promotion des "Asian Hubs". Cette loi est entrée en vigueur depuis le 1er novembre 2012. Elle a pour principal objet d'éviter que les multinationales étrangères et japonaises désertent le pays à la suite des évènements du 11 mars 2011. Avant même ces évènements, la position du Japon n'avait pas cessé à cet égard de s'affaiblir au profit de la Chine. Premier des pays d'Asie pour les quartiers généraux et les centres de recherche et développement en 2007, le Japon n'était déjà plus respectivement que troisième et deuxième en 2009, tandis que la Chine prenait pour les deux la première place. Pour bénéficier du régime de faveur, les entreprises doivent présenter un plan de développement prévoyant d'augmenter le nombre de leurs employés de 10 minimum à 18 ou 25, selon le cas, au cours des cinq années du plan, ainsi qu'un minimum d'investissement annuel de 100 millions de yen (environ 769 820 euros). Les entreprises ayant obtenu la qualification bénéficieront d'un crédit d'impôt de 20 % pour chaque année du plan et leurs employés auront la faculté de reporter l'impôt sur le revenu sur la réception et l'exercice des stock-options qu'ils détiennent sur la société mère de l'entité japonaise.

A l'inverse, le taux d'imposition sur les sociétés au Japon (supérieur à 40 %), auquel s'ajoute une taxe d'entreprise fondée principalement sur le capital, ne contribue pas à rendre attractifs les investissements directs au Japon. Conscient de cela, le Gouvernement japonais avait le projet de le réduire à 35 %, mais il a dû y renoncer après le séisme du 11 mars 2011.

Ces taux élevés ne sont que peu compensés par l'exonération totale de la retenue à la source sur les dividendes versés à des sociétés françaises détenues directement à au moins 15 % et indirectement à 25 % par des sociétés ou particuliers résidents français depuis le 1er janvier 2008, en application de la nouvelle Convention fiscale franco-japonaise.

Lexbase : Quels sont les atouts fiscaux des IDE par rapport à d'autres méthodes d'introduction dans le marché, comme l'implantation ?

Laurent Dubois : Je ne pense pas que les considérations fiscales soient déterminantes dans le choix du mode opératoire au Japon entre l'implantation et la vente à travers un agent ou même la prise de participation. Les décisions à cet égard sont principalement industrielles ou commerciales. Elles auront toutes naturellement une incidence fiscale.

Pour le cas de la vente de produits, par exemple, l'avantage de l'implantation sera de maîtriser la marge réalisée au Japon, mais attention dans ce cas aux prix de transfert sur lesquels l'administration japonaise est particulièrement vigilante (depuis 2010, les autorités fiscales s'autorisent à fixer d'office, sur la base de leurs propres sources d'information, le prix de marché -"arm length"- si elles jugent insuffisantes les informations communiquées par la société).

Pour certains autres produits, les pièces automobiles par exemple, le choix d'une implantation sera déterminé par la nécessité de se rapprocher des fabricants locaux. Les industriels, dans ce cas, s'implantent en propre ou en joint-venture avec le partenaire local du fabricant ou par voie d'acquisition. Le régime fiscal n'est pas particulièrement favorable puisque, comme on l'a vu plus haut, l'impôt sur les sociétés dépasse 40 % (il est légèrement inférieur pour les PME). En revanche, on l'a vu aussi, les distributions de dividendes sont, dans la plupart des cas, exonérées de la retenue à la source au Japon. Il en est de même des intérêts payés à la société mère sur ses prêts ou avances en compte courant, ainsi que pour les redevances payées sur les licences de brevets, de marque ou de savoir-faire sur les contrats généralement signés avec l'entité japonaise. En revanche, il convient de noter que les intérêts des prêts et comptes courants ne sont déductibles que dans la limite de trois fois le capital de la filiale, en application de la règle dite de "thin capitalization".

Lorsqu'il s'agit seulement d'accompagner le développement commercial d'un distributeur ou d'assurer un service d'appui technique, la formule du bureau de liaison est, au Japon, particulièrement attractive car, dans ce cas, la création d'une entité juridique locale n'est pas requise et l'activité menée par le bureau n'est pas imposable, sous réserve qu'elle reste cantonnée à des actes non commerciaux. Lorsque les activités du bureau viennent à constituer un cycle complet d'opération commerciale, la création d'une succursale est parfois retenue. L'imposition de celle-ci sera la même que celle d'une filiale, à ceci près toutefois que la base d'imposition de la taxe d'entreprise étant le montant du capital de la société mère, l'imposition de la succursale risque d'être anormalement élevée, quand bien même elle ne générerait pas ou peu de profit.

Comme le montrent les derniers investissements français au Japon, la montée en puissance dans ce pays passe le plus souvent par un rapprochement avec un partenaire local sous forme de joint-venture ou d'acquisition. Il n'est donc pas inutile d'en dire quelques mots. La joint-venture était, autrefois, un passage obligé, en raison des restrictions aux investissements étrangers, qui ont longtemps existé au Japon. Depuis la levée de ces restrictions dans la plupart des secteurs (les secteurs de l'énergie et ceux liés à l'agriculture notamment restent protégés), la joint-venture ne s'impose plus que pour des motifs d'opportunité. Elle reste, en effet, dans certains secteurs, le seul moyen de contourner des difficultés structurelles telles que l'accès à un réseau de distribution ou l'impossibilité d'acquérir la société cible. S'appuyer sur un associé japonais permet de lever ces obstacles. En cas de transfert de technologie, l'accord de joint-venture est aussi un moyen plus sûr de préserver l'avenir qu'un simple contrat de licence. La joint-venture n'en présente pas moins des inconvénients, accentués au Japon par les différences culturelles. Citons ici les divergences d'intérêt : pour l'entreprise occidentale, l'association vise à accéder plus aisément au marché japonais, alors que le partenaire japonais n'a souvent pas d'autre objectif que d'accéder pour lui-même à une technologie occidentale, la joint-venture étant alors pour lui un moindre mal. Difficultés et frustrations risquent d'altérer la qualité de la cohabitation. De fait, la joint-venture représente souvent un point de départ vers une implantation directe.

En ce qui concerne les acquisitions, la conception même de l'entreprise au Japon privilégie autant le management et les salariés que l'actionnariat. L'option d'une prise de participation "hostile" est donc a priori exclue, bien qu'elle soit théoriquement possible pour des sociétés cotées par offre publique. En cas de fusion et acquisition, l'adhésion du management et du personnel est, en conséquence, essentielle à la réussite de la prise de "pouvoir" par un groupe étranger.

Lexbase : La Convention fiscale franco-japonaise prévoit une clause spécifique concernant les fonds d'investissement agréés. Leur présence est-elle importante sur le marché japonais ? Comment sont-ils perçus ?

Laurent Dubois : Selon les institutions financières opérant au Japon, l'octroi du bénéfice de la Convention fiscale franco-japonaise aux fonds d'investissement, prévu par la Convention, n'a pas créé d'engouement pour les fonds d'origine française. La très grande majorité des fonds proposés sont et restent d'origine luxembourgeoise, au motif que le régime français de la retenue à la source sur les dividendes serait, en dépit des avancées de la Convention, moins favorable que le régime luxembourgeois. Cela viserait principalement le niveau d'exonération de la retenue à la source appliqué par la France qui, dans le cas de dividendes versés à l'investisseur japonais (au fonds détenus par des fonds japonais), serait de 10 % (ce qui n'est pas le cas au Luxembourg).

Sur ce point, cependant, il semble qu'indépendamment de la Convention, la problématique est totalement renouvelée par la rédaction dite "post-Santander" (par référence à l'arrêt de la CJUE du même nom qui a condamné comme contraire au droit de l'UE le dispositif français existant jusqu'alors ; CJUE, 10 mai 2012, aff. C-338/11 N° Lexbase : A9035IKT) des dispositions de droit interne français relatives à l'application d'une retenue à la source appliquée aux dividendes de source française reçus par des fonds non-résidents. L'article 119 bis, 2 du CGI (N° Lexbase : L0092IWC), dans sa rédaction issue d'une loi du 16 août 2012 (loi n° 2012-958, de finances rectificative pour 2012 N° Lexbase : L9357ITQ), exempte désormais les fonds d'investissement étrangers de toute retenue à la source lorsqu'il s'agit d'organismes de placement collectif constitués sur le fondement d'un droit étranger situés dans un Etat membre de l'Union européenne ou dans un autre Etat ou territoire ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative qui satisfait aux conditions des OPCVM de droit français : si cela était le cas, il ne devrait plus y avoir de retenue à la source sur les dividendes versés à des fonds luxembourgeois pour être reversés au Japon.

Lexbase : Les entreprises françaises sont-elles présentes dans l'économie japonaise ? Les entreprises japonaises s'intéressent-elles au marché français ?

Laurent Dubois : 1. La présence française au Japon

Les IDE au Japon, tous pays confondus, ne représentent que 4 % du PIB contre 35 % pour la France et l'Union européenne. Le renchérissement du yen jusqu'à il y a quelques mois et les conséquences du séisme du 11 mars 2011 ont eu tendance à en réduire les flux.

Contrairement à une idée reçue, qui voudrait que les entreprises françaises ne s'intéressent pas au Japon (pays jugé fermé et trop compétitif), la France occupe une position plus qu'honorable au Japon. La France est, en effet, le troisième investisseur étranger au Japon, avec 9 % des IDE, derrière les Etats-Unis (31 %) et les Pays-Bas (18 %), étant précisé que nombre de pays européens, dont la France, investissent à travers ce dernier pays pour des raisons strictement fiscales. La présence française compte 400 entreprises employant 60 000 personnes. Par type d'activités, les investissements français sont fortement concentrés dans les secteurs des transports et équipements (68 % du total) et de la finance/assurance (36 %), le reste se répartissant entre les produits de consommation, y compris la pharmacie et les technologies de l'information et de la communication. Les dix plus fortes implantations sont, dans l'ordre, celles d'AXA, Valeo, LVMH, Chanel, Sanofi, Veolia Water, Air Liquide, L'Oréal, Schneider et Nikon Essilor. La plupart des investissements ces dernières années a été constituée par des acquisitions de sociétés japonaises, des rachats de parts du partenaire dans des joint-ventures ou des extensions d'activité.

S'agissant des PME et ETI, on constate un ralentissement des nouvelles implantations, dû tant aux effets de la récession au Japon qu'à l'affaiblissement des positions françaises dans les secteurs à forte compétitivité ou innovants. Il faut espérer que les efforts du Gouvernement français en faveur des PME à l'export renverseront la tendance, en espérant qu'ils ne seront pas contrecarrés par la baisse du yen qui, certes, réduit le coût de l'implantation, mais réduit aussi les marges sur les produits importés au Japon.

La présence française ne se manifeste pas seulement par des implantations mais aussi, et dans une large proportion, par les importations au Japon via des distributeurs locaux. Elle l'est également par la voie d'accords de licences dans les domaines tant techniques que ceux de la mode, pour lesquels la France a conservé sa force d'attraction.

2. La présence japonaise en France

La France reste une destination privilégiée pour les entreprises japonaises. Le total d'IDE japonais en France était de 6,9 milliards d'euros fin 2011, ce qui situait le Japon au onzième rang des pays investisseurs en France. Avec 2 % du total des IDE en France, le Japon se place derrière les Etats-Unis et les principaux pays de l'UE.

En 2012, la France se situe en deuxième position pour son accueil des investissements japonais, avec 21 % du total, juste derrière le Royaume-Uni, qui totalise 24 %. Les nouveaux projets sont en moyenne de 30 par an, ce qui montre qu'en dépit de l'orientation de plus en plus marquée des investissements japonais en Asie, la France continue d'attirer les entreprises japonaises. Il ne semble pas que la politique gouvernementale actuelle ait infléchi cette tendance.

Autrefois concentrés sur des investissements industriels dans les domaines de l'excellence japonaise (automobile, télévision, bureautique, fibre de carbone, etc.) les investissements japonais sont désormais en moyenne de plus petites tailles mais à plus forte valeur ajoutée, notamment dans la R&D.

En terme d'effectifs, les secteurs de l'automobile (Toyota, NTN, Sumitomo Rubber, Bridgestone) et des TIC (Toshiba, Sony, Rakuten) représentent à eux deux plus de 50 % des emplois (respectivement 35,8 % et 21,3 % des effectifs). Sont aussi largement représentés : l'agro-alimentaire (10,4 %), le secteur des cosmétiques, équipements médicaux & pharmacie (7,5 %), la chimie et les matériaux (7,2 %) et la mécanique (6,2 %).

Les facilités fiscales et sociales accordées aux quartiers généraux français ont favorisé leur développement. Ils représentent aujourd'hui près de 15 % du total des investissements. On note cependant une forte tendance, parmi les grands groupes japonais à rationaliser leur présence en Europe, en n'y conservant qu'une filiale et en remplaçant leurs autres filiales par des succursales de la filiale européenne restante. Elles peuvent ainsi réduire leur coût de gestion, ainsi que leurs obligations comptables (notamment, pour la France, d'avoir à nommer un commissaire aux comptes).

Les modes d'implantation ont également évolué. Dans la majorité des cas, les premiers investissements industriels japonais se sont faits par la création en propre d'une filiale ou, dans les secteurs plus sensibles du point de vue de la politique industrielle française, par des joint-ventures, notamment l'implantation de Toray dans la fibre de carbone avec le groupe Total (Elf à l'époque), dont au demeurant Toray vient de racheter la participation.

On assiste ces dernières années à un fort accroissement des partenariats entre entreprises japonaises et françaises, plus particulièrement dans le secteur automobile. Les entreprises japonaises montrent aussi plus d'intérêt pour les acquisitions, alors qu'elles les jugeaient auparavant trop risquées ou trop difficiles à maîtriser. Citons, par exemple la prise, de contrôle de SNR (filiale de Renault) par NTN, l'acquisition d'Orangina par Suntory (boissons), de Price Minister par Rakuten (commerce électronique) et de Nutrition et Santé (marque Gerblé) par Otsuka Holdings.

La baisse récente du yen (moins 30 % en six mois) risque de ralentir les ardeurs des investisseurs japonais, quand bien même leurs réserves de cash restent élevées et qu'à l'inverse le coût des entreprises françaises est supposé, à leurs yeux, rester faible.

Lexbase : Pensez-vous que certains aspects de la Convention fiscale franco-japonaise mériteraient d'être révisés ?

Laurent Dubois : Je n'ai pas connaissance de problèmes particuliers causés par la nouvelle convention de la part des sociétés japonaises qui exercent une activité en France comme des sociétés françaises opérant au Japon. Les professionnels reconnaissent dans l'ensemble qu'elle est au niveau des conventions les plus avancées signées par la France.

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Aux termes d'une décision rendue le 3 juin 2013, le Conseil d'Etat retient que les lettres dans lesquelles l'administration réfute à un immeuble son caractère industriel, en ce qui concerne la taxe d'enlèvement des ordures ménagères, valent prise de position formelle pour l'application de la taxe foncière sur les propriétés bâties (CE 8° et 3° s-s-r., 3 juin 2013, n° 346987, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A3360KGK). En l'espèce, une SAS a été assujettie à des cotisations supplémentaires de taxe foncière sur les propriétés bâties (TFPB) à raison de locaux dont elle est propriétaire et qui sont loués dans le cadre d'un contrat de crédit-bail à une société contractuellement tenue d'acquitter cette taxe. La valeur locative de ces locaux a été évaluée selon la méthode applicable aux immobilisations industrielles, en application de l'article 1499 du CGI (N° Lexbase : L0268HMU), ce que la SAS conteste. Le juge rappelle que les règles suivant lesquelles est déterminée la valeur locative des biens passibles de la TFPB sont différemment définies, et notamment, pour les immobilisations industrielles (celles dont l'activité nécessite d'importants moyens techniques, non seulement lorsque cette activité consiste dans la fabrication ou la transformation de biens corporels mobiliers, mais aussi lorsque le rôle des installations techniques, matériels et outillages mis en oeuvre, fût-ce pour les besoins d'une autre activité, est prépondérant), l'évaluation s'opère selon la méthode comptable. Le Conseil d'Etat relève, par ailleurs, que l'assiette de la taxe d'enlèvement des ordures ménagères est la même que celle de la TFPB. En conséquence, si le II de l'article 1521 du CGI (N° Lexbase : L0422HML) exonère les usines de la taxe d'enlèvement des ordures ménagères, c'est à la condition qu'elles présentent des caractéristiques qui, au regard de la TFPB, leur confèrent la qualité d'établissement industriel. Lorsque l'administration estime que le caractère industriel des locaux ne peut être retenu, elle prend ainsi une position formelle sur l'appréciation de la situation de fait de ce contribuable au regard de cette taxe (LPF, art. L. 80 B N° Lexbase : L0201IWD). En raison, d'une part, de l'identité des critères retenus afin de caractériser une usine pour l'application de la taxe d'enlèvement des ordures ménagères et un établissement industriel pour l'application de la TFPB et, d'autre part, de l'identité de l'assiette de ces deux impositions, cette position vaut également pour l'appréciation de la situation de fait de l'immeuble au regard de la TFPB. Or, par deux lettres, l'administration a indiqué que l'immeuble n'avait pas un caractère industriel et qu'il relevait donc de la méthode d'évaluation par comparaison. Ces lettres, qui portent sur la taxe d'enlèvement des ordures ménagères, s'appliquent concernant la taxe foncière sur les propriétés bâties .

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Aux termes d'un arrêt rendu le 30 avril 2013, la cour administrative d'appel de Paris retient qu'un avocat exerçant son activité dans trois cabinets différents et à son domicile peut subir une vérification de comptabilité effectuée dans les locaux de l'un des cabinets, tant qu'il a la possibilité de s'entretenir avec le vérificateur ; cet avocat n'est pas considéré comme un salarié des trois cabinets, puisqu'il a la possibilité matérielle de développer sa propre clientèle, et, dans le cadre d'une procédure d'évaluation d'office, il lui revient de démontrer le montant des charges à déduire de son chiffre d'affaires (CAA Paris, 2ème ch., 30 avril 2013, n° 12PA04859, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A9960KDA). En l'espèce, un avocat, qui exerce sa profession en qualité de collaborateur au sein de différents cabinets, a subi des redressements. Il présente trois moyens par lesquels il entend en obtenir la décharge. Le premier porte sur la régularité de la procédure. Selon lui, les vérifications sur place auraient dû être effectuées au siège de son entreprise personnelle, à son domicile, et non au sein de l'un des cabinets dans lesquels il travaillait. Toutefois, à partir du moment où les conditions du contrôle ont permis au contribuable d'engager un débat oral et contradictoire avec le vérificateur, la procédure est régulière (LPF, art. L. 13 N° Lexbase : L6794HWK). Le deuxième moyen est relatif au bien-fondé des impositions en litige en ce qui concerne la nature de l'activité professionnelle exercée par l'avocat. Selon l'administration, l'avocat exerçait son activité en libéral, alors que ce dernier soutient qu'il était en réalité salarié des trois cabinets en cause, puisqu'il travaillait dans des conditions de subordination ne lui permettant pas de se constituer une clientèle personnelle. Or, les contrats de collaboration que l'avocat a conclus respectivement avec chacun des trois cabinets d'avocats l'autorisent à développer une clientèle personnelle, et mettent à sa disposition, pour ce faire, l'ensemble de leurs moyens matériels. Ces clauses sont conformes à l'article 18 de la loi du 2 août 2005 (loi n° 2005-882 N° Lexbase : L7582HEK), aux termes desquelles le collaborateur libéral relève du régime fiscal des professionnels exerçant de façon indépendante. En outre, l'avocat a déclaré ses revenus dans la catégorie des BNC. Enfin, le troisième moyen traite du bien-fondé des impositions en litige en ce qui concerne le quantum des rectifications. L'administration, pour évaluer d'office (LPF, art. L. 73-2° N° Lexbase : L0715ITN) les revenus de l'avocat, a soustrait 10 % à son chiffre d'affaires, ce pourcentage étant censé représenter les charges. L'avocat conteste avec véhémence la faiblesse de cette déduction, demandant une déduction de 34 % de son chiffre d'affaires, mais ne prouvant pas la réalité de son affirmation. La procédure et les redressements en découlant sont confirmés en tous points .

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Aux termes d'un arrêt rendu le 23 mai 2013, la cour d'appel d'Aix-en-Provence retient que la créance déclarée par un contrôleur des impôts qui n'a pas reçu délégation de signature pour le faire ne peut pas être admise (CA Aix-en-Provence, 8ème ch., sect. C, 23 mai 2013, n° 11/20986 N° Lexbase : A7854KDA). En l'espèce, à la suite du redressement judiciaire d'un entrepreneur individuel, des créances ont été déclarées par le service des impôts des entreprises. La procédure collective, convertie en liquidation judiciaire, a été suspendue sur une longue durée par une demande d'admission au bénéfice de la procédure de surendettement des rapatriés. Le juge-commissaire a prononcé l'admission de certaines des créances du service des impôts des entreprises à titre privilégié, après avoir écarté, à raison d'une violation du principe de la contradiction, la contestation tirée d'un défaut de justification du pouvoir de l'auteur de la déclaration de créances. L'entrepreneur individuel forme appel de cette admission. Le juge rappelle que, en vertu de la combinaison des articles L. 252 du LPF (N° Lexbase : L3929AL4) et 410 de l'Annexe II au CGI (N° Lexbase : L1930IRW), le comptable public territorialement compétent est investi personnellement d'un mandat de représentation de l'Etat pour exercer les actions en justice liées au recouvrement des impôts et il a la faculté de déléguer sa signature aux agents placés sous son autorité. Or, les créances déclarées l'ont été non par le comptable public, mais par un contrôleur des impôts, qui n'était pas titulaire d'une délégation de signature émanant du comptable au jour de la déclaration. Ainsi, l'administration fiscale, créancière, ne justifie pas que la créance a été déclarée par une personne ayant qualité pour y procéder.

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L'actualité en matière de TVA permet à Laurence Vapaille, Maître de conférences à l'Université d'Evry-Val-d'Essonne, de commenter, dans le cadre de cette chronique, des sujets relativement peu abordés. Il s'agit, dans un premier temps, de décisions relatives à la condition fondamentale pour exercer le droit à déduction : celle de posséder un justificatif de la TVA payée, la plupart du temps une facture (I). Dans cette partie, la première décision commentée a été rendue par le Conseil d'Etat à propos de la déduction de TVA figurant sur des tickets et notes de restaurant (CE 10° et 9° s-s-r., 17 avril 2013, n° 334423, inédit au recueil Lebon). La seconde décision est issue de la CJUE et porte sur la période pendant laquelle une facture peut être rectifiée en vue de bénéficier du droit à déduction (CJUE, 8 mai 2013, aff. C-271/12). Dans une seconde partie (II), seront commentées plusieurs décisions de la CJUE, toutes relatives au régime des groupes TVA, qui permet de considérer comme un seul assujetti plusieurs personnes indépendantes au plan juridique mais étroitement liées aux niveaux financier, économique et de l'organisation (CJUE, Grande chambre, 9 avril 2013, aff. C-85/11 ; 25 avril 2013, aff. C-480/10 ; aff. C-65/11 ; aff. C-74/11 ; aff. C-95/11 ; aff. 109/11 ; aff. C-86/11). I - La facture, condition essentielle pour l'exercice du droit à déduction

• Non-déductibilité de la TVA figurant sur les tickets de caisse de restaurants établis au nom des salariés commerciaux d'une entreprise (CE 10° et 9° s-s-r., 17 avril 2013, n° 334423, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A1382KC8)

Le mécanisme de la TVA repose sur le principe fondamental du droit à déduction, au terme duquel la taxe incluse dans le prix d'une opération elle-même taxée est déductible de la taxe applicable à cette opération. Au plan formel, ce droit à déduction est subordonné à la condition de forme, selon laquelle le client doit être en possession d'un document qui indique le montant de la TVA qu'il a payé. Dans l'immense majorité des cas, ce document va être constitué par une facture remise par le fournisseur à son client.

L'espèce commentée présente au moins un double intérêt. D'une part, les faits de cette affaire sont à la fois simples et correspondent à une hypothèse susceptible d'intéresser un grand nombre d'entreprises. D'autre part, à notre connaissance, c'est la première fois que le Conseil d'Etat se prononce sur ce type de litige.

Les salariés exerçant des fonctions commerciales au sein d'une entreprise de commerce en gros de compléments alimentaires et produits d'hygiène ont engagé des frais de repas à l'occasion de déplacements professionnels. Afin de couvrir ces dépenses, une avance calculée de manière forfaitaire était versée par l'employeur. Les différents documents mentionnant la TVA -reçus, tickets ou notes de restaurant au nom des salariés- permettaient aux salariés d'établir des états récapitulatifs. Ces dépenses de restauration donnaient lieu à des versements d'avance aux salariés ; ces avances étaient suivies de régularisations. Cependant, les remboursements ainsi effectués par l'employeur pouvaient ne pas être complets, mais dans la limite d'un montant fixé forfaitairement, le surplus restant à la charge des salariés.

Lors d'une vérification de comptabilité portant sur la TVA pour la période du 1er janvier 2002 au 31 mai 2004, l'administration fiscale n'a pas admis la déduction de la taxe ayant grevé les dépenses de restauration de ces salariés lors de leurs déplacements professionnels. A la suite de cette décision de refus de déduction, le contribuable saisit le tribunal administratif de Nantes. Ce dernier, par un jugement du 6 novembre 2008 (1), n'a pas reçu la demande de décharge du contribuable. La cour administrative d'appel de Nantes (2) a confirmé la décision des juges de première instance.

L'article 289 du CGI (N° Lexbase : L9887IW4) n'énonce pas les mentions devant figurer sur la facture, mais renvoie à la fixation de ces éléments par décret pris en Conseil d'Etat (3). Bien que la règlementation applicable ait été modifiée pendant la période soumise à vérification de comptabilité, l'article 242 nonies de l'annexe II au CGI (N° Lexbase : L6874IWI) puis, à partir du 31 août 2003 (4), les dispositions de l'article 242 nonies A de l'annexe II au même code (N° Lexbase : L6875IWK), édictent que les factures établies par les assujettis doivent mentionner "le nom complet et l'adresse de l'assujetti et de son client" (5).

Dans son deuxième considérant, le Conseil d'Etat dégage deux éléments qui lui permettent de conclure que les documents présentés par la SARL en vue d'obtenir la déduction de TVA ne répondent pas aux exigences de l'article 289 du CGI. En premier lieu, le Conseil d'Etat constate que les pièces justificatives ne sont pas établies au nom de l'entreprise mais des salariés. Il fait une application littérale de l'article 242 nonies A de l'annexe II au CGI, au sens où doit être mentionné expressément le nom de l'assujetti, bénéficiaire du droit à déduction. Les salariés ne peuvent être considérés comme des assujettis. Il ne peut être ainsi envisagé une forme de "transfert" du droit à déduction. Le remboursement de tout ou partie des frais engagés par les employés n'autorise pas une application plus souple de la règle, aux termes de laquelle doit être mentionné le nom de l'assujetti, c'est-à-dire du bénéficiaire du droit à déduction.

En second lieu, les frais de restauration engagés par les salariés ne sont pas entièrement couverts par l'employeur, mais seulement à hauteur d'un montant maximal fixé forfaitairement. Ainsi, dans l'hypothèse où le salarié a dépensé une somme supérieure à ce montant maximal, la différence reste à sa charge. Or, la TVA est fondée sur le principe de neutralité, qui implique que le montant de la taxe dépend uniquement de la valeur ajoutée au bien ou au service et non de l'organisation du circuit économique (6). Ainsi, le droit à déduction implique que l'assujetti puisse déduire toute la TVA qu'il pu payer en amont -sous réserve de remplir les conditions de fond-, mais seulement cette taxe d'amont.

On peut rappeler que, par une instruction du 10 avril 2006 (7), l'administration fiscale a admis, au regard des spécificités du secteur de la restauration, un assouplissement quant aux mentions obligatoires énumérées aux articles 289 du CGI et 242 nonies A de l'annexe II au CGI. L'administration admet que le client inscrive lui-même ces mentions à la place de l'assujetti qui émet la facture, à condition que la facture ne soit pas d'un montant total HT supérieur à 150 euros.

Enfin, la transposition en droit interne de la Directive 2010/45/UE du 13 juillet 2010, relative aux règles de facturation (N° Lexbase : L8093IMP), par la troisième loi de finances rectificative pour 2012 (8) n'est pas venue modifier les mentions obligatoires concernant les nom et adresse du client comme du fournisseur. En conséquence, la décision présentement commentée est toujours d'actualité.

• Factures incomplètes : une rectification postérieure au contrôle fiscal peut être refusée et ne pas donner droit à déduction de la TVA (CJUE, 8 mai 2013, aff. C-271/12 N° Lexbase : A1500KDW)

Il s'agit d'opérations imposables à la TVA réalisées dans le cadre d'un groupe de sociétés. La principale société du groupe fournissait des services aux autres sociétés. Aux termes des contrats passés entre cette société et les autres sociétés, les services rendus par la première étaient rémunérés en prenant en compte le nombre d'heures effectuées.

A la suite d'un contrôle réalisé en 1997, l'administration fiscale belge a remis en cause les factures émises en 1994 par la société à destination des autres sociétés du groupe, au motif qu'elles étaient incomplètes et qu'elles ne permettaient pas d'établir la réalité des prestations. Elles ne mentionnaient qu'un montant global, sans indiquer le détail du prix initial ainsi que le nombre d'heures passées. Or, ces mentions ont été considérées comme insuffisantes par l'administration, car elles ne permettaient pas de contrôler "l'exacte perception de la taxe" (9) et donc n'étaient pas en conformité avec le droit belge.

Eu égard au refus opposé par l'administration à la prise en compte de ces factures, les sociétés clientes ont apporté différentes informations en vue de compléter ces documents afin de pouvoir bénéficier du droit à déduction. Ces éléments d'information consistaient en des contrats sous seing privé, des factures complétées de manière manuscrite avec la mention du nombre d'heures réalisées, le taux horaire, ou encore la nature des prestations. Ces compléments n'ont été fournis qu'après que les sociétés aient eu connaissance des régularisations envisagées par l'administration fiscale. En conséquence, l'administration fiscale belge a considéré que ces éléments "étaient dénués de toute force probante" (10) car postérieurs à la prise de décision du refus du droit à déduction.

A la suite de différentes décisions judiciaires, la cour d'appel de Mons a posé deux questions préjudicielles. La première est relative au droit à déduction, à savoir s'il peut être refusé à un assujetti qui a présenté des factures lacunaires dans un premier temps qui ont été ensuite complétées ? La seconde question découle de la réponse à la première sur le fondement du principe de neutralité. Dans l'hypothèse où est refusé le droit à déduction, est-ce que cela n'aurait pas pour conséquence de conditionner l'exigibilité de la TVA due par le prestataire ? En effet, le droit à déduction ne pouvant être exercé par le client, en conséquence, le prestataire n'aurait pas à déclarer la TVA exigible correspondante.

Les dispositions applicables, eu égard aux dates auxquelles les factures ont été émises, sont celles de la 6ème Directive-TVA (11). En matière de modalités applicables au droit à déduction, l'assujetti doit fournir une facture (12) qui doit mentionner "d'une façon distincte, le prix hors taxe et la taxe correspondante pour chaque taux différent ainsi que, le cas échéant, l'exonération". Comme on peut le constater, ces mentions sont très peu nombreuses. Cependant, elles pourront être complétées par d'autres mentions obligatoires que les Etats membres "jugeraient nécessaires pour assurer l'exacte perception de la taxe et pour éviter la fraude" (13).

Pour autant, les Etats membres ne peuvent exercer cette faculté sans limite. Ils ne peuvent exiger des mentions supplémentaires que si elles sont pertinentes et utiles en vue d'assurer la perception de la TVA et son contrôle par l'administration fiscale. Dans une affaire ancienne (14), le juge communautaire précisait que les mentions supplémentaires exigées par les Etats membres ne devaient pas "par leur nombre ou leur technicité rendre pratiquement impossible ou excessivement difficile l'exercice du droit à déduction" (15).

On peut noter qu'hormis la décision datant de 1988, il n'existe pas, à notre connaissance, d'autres décisions portant sur le point de savoir si les mentions supplémentaires exigées par les Etats membres peuvent être remises en cause, car en contradiction avec le droit de l'Union européenne. On peut raisonnablement en déduire que les mentions supplémentaires mises en oeuvre par les Etats membres ont été faites en respectant les objectifs du droit européen ; elles doivent permettre la perception de la TVA comme son contrôle tout en ne limitant pas le droit à déduction en étant trop difficiles à mettre en oeuvre pour l'assujetti.

Plus précisément, dans l'affaire commentée, la question ne porte pas tant sur le contenu des mentions exigées par la règle belge que sur la période à laquelle ces mentions peuvent être complétées -au cas où elles sont lacunaires- par l'assujetti. Cette hypothèse est proche de celle de la rectification de factures erronées (16). Cependant, ces deux cas de figure ne sont pas identiques, notamment au regard de leur temporalité. En effet, dans l'espèce du 8 mai 2013, la décision de refus du droit à déduction a été prise sur le fondement de documents incomplets. La rectification des factures n'est pas intervenue avant leur remise à l'administration fiscale en vue d'exercer son contrôle, mais après que ce dernier ait été réalisé et en prenant en compte les régularisations que l'administration envisageait sur le fondement de documents lacunaires. En conséquence, les juges de la CJUE considèrent que, dans cette espèce, "le droit à déduction peut être refusé à des assujettis détenant des factures incomplètes, même si par la suite elles ont été complétées en vue de prouver la réalité, la nature et le montant des opérations facturées" (17).

On doit noter que le droit de l'UE applicable à la facturation en matière de TVA a fortement évolué depuis la 6ème Directive-TVA, dont il est fait application dans la décision commentée. Cette Directive n'avait pas réalisé une harmonisation complète et la latitude laissée aux Etats membres pour exiger des mentions supplémentaires tenant "au bon fonctionnement du système" (18). Elle a été modifiée par la Directive 2001/115/CE (19), qui devait être transposée au plus tard le 1er janvier 2004. Les règles de facturation de la Directive de 2001 ont été incorporées dans la Directive 2006/112/CE (20).

La Directive de 2001 a considérablement modifié le droit applicable, notamment quant aux mentions devant figurer sur les factures. En effet, à présent, l'article 226 de la Directive de 2006 (21) précise les seules mentions qui doivent obligatoirement figurer sur les factures. Dans une décision en date du 15 juillet 2010 (22), la CJUE précise que la liste ainsi établie est limitative, les Etats membres n'ont pas le droit de lier l'exercice du droit à déduction au respect de mentions ou de conditions qui ne seraient pas expressément prévues par la Directive (23).

Nous pouvons noter un complet changement de la législation en matière. Si, sous l'empire de la Directive de 1977, une très grande latitude était laissée aux Etats membres quant à l'exigence de mentions supplémentaires, actuellement, la Directive de 2001 incorporée dans celle de 2006 met en oeuvre un système qui, au contraire, ne laisse plus aucune marge de manoeuvre aux Etats membres, en imposant une liste limitative. Cette solution, qui peut paraître contraignante, est liée à la recherche d'une plus grande simplification, notamment pour les entreprises qui effectuent des opérations intracommunautaires.

Pour autant, la solution dégagée par la décision interprétant les dispositions de la Directive de 1977 quant à la période pendant laquelle peut être complétée une facture lacunaire ne semble pas devoir être remise en cause dans le cadre de la Directive de 2006. En effet, cette solution ne porte pas tant sur la faculté laissée aux Etats membres de pouvoir exiger des mentions supplémentaires, qui est à présent supprimée, que sur l'interdiction faite à l'assujetti auquel est refusé le droit à déduction de venir compléter les factures après la décision prise par l'administration sur le fondement de documents incomplets.

S'agissant de la seconde question préjudicielle, la solution apportée par la CJUE s'appuie sur une jurisprudence constante en la matière, selon laquelle la TVA est perçue sur chaque opération "effectuée à titre onéreux par un assujetti" (24). L'exigibilité de la TVA pour le fournisseur ne dépend pas de l'effectivité du droit à déduction chez le preneur, mais de la réalisation d'une opération imposable. Ainsi, le fait que le bénéfice du droit à déduction ait été refusé au preneur du service n'a pas pour effet de rendre inexigible la TVA due par le prestataire.

II - Un groupe TVA peut comprendre des personnes non assujetties (CJUE, Grande chambre, 9 avril 2013, aff. C-85/11 N° Lexbase : A7192KBY ; 25 avril 2013, aff. C-480/10 N° Lexbase : A5583KCR ; aff. C-65/11 N° Lexbase : A5586KCU ; aff. C-74/11 N° Lexbase : A5587KCW ; aff. C-95/11 N° Lexbase : A5591KC3 ; aff. C-109/11 N° Lexbase : A5580KCN ; aff. C-86/11 N° Lexbase : A5589KCY)

Selon les dispositions de l'article 11 de la Directive de 2006 (25), les "personnes établies sur le territoire de ce même Etat membre [...], indépendantes du point de vue juridique mais qui sont étroitement liées entre elles sur les plans financier, économique et de l'organisation", peuvent constituer un seul assujetti. C'est une disposition facultative que les Etats membres peuvent ou non inscrire au sein de leur législation interne. A l'heure actuelle, 16 des 27 Etats membres ont transposé ce mécanisme dans leur droit. La mise en place de cette option est réalisée de manière fort diverse d'un Etat membre à l'autre (26).

Cette option avait été introduite dans la législation communautaire par l'article 4, § 4 de la 6ème Directive-TVA (27). Cette disposition a été modifiée en 2006 (28) et a été ajouté un second alinéa, aux termes duquel "un Etat membre qui fait usage de cette faculté [d'autoriser la création de groupement TVA] peut prendre toutes les mesures utiles pour éviter que l'application de cette disposition rende la fraude ou l'évasion fiscales possibles". Les dispositions de l'article 11 de la Directive 2006/112/CE ont pour objectif d'une part, de simplifier la gestion de la TVA par les entreprises et les administrations nationales et, d'autre part, de lutter contre certains abus.

Les différentes décisions citées en vue de ce commentaire ne présentent pas le même intérêt, mais sont toutes liées à l'interprétation de l'article 11. L'une d'entre elles présente un intérêt particulier, car elle a été rendue dans la formation la plus solennelle de la Cour, la Grande chambre, le 9 avril 2013. Postérieurement, à la date du 23 avril 2013, cinq autres décisions ont été rendues dans un cadre moins solennel par la 4ème chambre. Cependant, l'ensemble de ces décisions constituent une jurisprudence importante car, à notre connaissance, il porte sur des questions qui n'avaient pas été encore traitées par les juges de l'UE.

Différents problèmes de droit sont abordés, mais la principale question est relative aux personnes pouvant appartenir à un groupement TVA. Est-ce que ces personnes doivent être assujetties ou, au contraire, des personnes non assujetties peuvent relever de ce groupement ? Cette question se pose dans toutes les affaires (29). Et c'est précisément cette question qui est aussi traitée dans la décision du 9 avril 2013 (30), rendue par la Grande chambre de la CJUE.

Selon la Commission, l'article 11 de la Directive doit être compris en ce sens que les personnes non assujetties ne peuvent être incluses dans un groupement TVA. A l'appui de cette solution, la Commission développe plusieurs types d'arguments (31). Le premier est d'ordre exégétique à propos du terme "personnes" utilisé dans le cadre de l'article 11 de la Directive. Pour la Commission, il est employé en tant que synonyme d'"assujetti" ; en effet, si une personne ne remplit pas les conditions nécessaires pour être considérée comme assujettie (32), elle ne peut le devenir par application de l'article 11 de la Directive, qui énonce une exception par rapport au droit commun. Le second argument porte sur les objectifs dévolus à l'article 11 de la Directive 2006/112/CEE. L'interprétation au terme de laquelle le terme "personnes" ne peut faire référence qu'aux "assujettis", serait cohérente par rapport aux objectifs. En effet, si l'on menait au plus loin la possibilité ouverte aux personnes non assujetties de constituer un groupement TVA, on pourrait aboutir à un groupement entièrement composé de non assujettis. Dans cette hypothèse, ni l'objectif de simplification, ni celui visant à éviter les abus (33), ne seraient atteints.

La solution de la CJUE, conforme aux conclusions de l'Avocat général (34), n'a pas pris en compte les arguments de la Commission européenne. Avant même de remettre en cause l'argument exégétique (35), la CJUE rappelle que l'article 11 de la Directive 2006/112/CE conditionne la mise en oeuvre du groupement TVA au fait que les personnes, bien qu'indépendantes juridiquement, sont étroitement liées au plan financier, économique et de l'organisation. Il n'est pas nécessaire d'avoir la qualité d'assujetti. S'agissant des objectifs dévolus à l'article 11 de la Directive 2006/112/CE, la CJUE ne considère pas que le fait de constituer un groupe TVA seulement avec des personnes non assujetties soit un élément permettant des abus. En particulier, ces différentes personnes assujetties ou non doivent répondre à la condition d'un lien étroit au plan financier, économique et de l'organisation. Ainsi, c'est uniquement ce critère qui doit être appliqué. La condition de l'assujettissement n'est pas inscrite littéralement dans l'article 11 de la Directive 2006/112/CE et la CJUE -au contraire de la Commission- ne la déduit pas de ce texte.

Les différentes décisions énoncent d'autres problèmes de droit. Il s'agit notamment de la question de la nécessité de la consultation du comité de TVA. Dans la décision C-65/11 (36), la Commission fait grief à l'Etat membre de ne pas avoir consulté le comité TVA avant de procéder à la modification de certaines règles applicables aux groupes TVA. Cette condition de consultation est inscrite à l'article 11 de la Directive 2006/112/CE. Pour la CJUE, cette obligation de consulter le comité TVA serait "vidée de son sens" (37) si elle ne s'appliquait que lors de la mise en oeuvre de la législation interne instaurant le régime des groupes TVA. Cependant, cette consultation ne doit pas être systématique, selon la CJUE elle doit avoir lieu quant il s'agit de règles venant "modifier substantiellement les règles d'application du régime" (38). En l'espèce, la modification apportée à la législation néerlandaise ne pouvait être qualifiée de substantielle. En l'espèce, il s'agissait de l'inclusion d'une holding faîtière dans un groupe TVA.

Enfin, la dernière question de droit concerne les législations qui ont limité aux entreprises du secteur financier et des assurances la possibilité de former un groupe TVA. Cette question est abordée dans les décisions C-480/11 (39) et C-74/11 (40). Selon la Commission, il serait contraire au principe de neutralité de réserver seulement à certains secteurs d'activité la possibilité de constituer des groupes TVA. La CJUE n'a pas suivi la Commission (41). En effet, elle a considéré que le principe de neutralité n'était pas remis en cause ; comme il s'agit d'un même secteur d'activité, il ne peut y avoir de distorsion de concurrence car la règle s'applique à tous les opérateurs économiques dudit secteur. Par ailleurs, cette limitation à certains secteurs repose sur l'alinéa 2 de l'article 11 de la Directive 2006/112/CE, qui permet aux Etats membres de prendre toute mesure utile en vue d'éviter la fraude et l'évasion fiscales. La possibilité de mettre en place un champ d'application restreint à certains secteurs du régime des groupes de TVA est précisément mise en oeuvre pour éviter la fraude en la matière.

Actuellement, la France n'a pas exercé la faculté d'introduire le régime des groupes TVA dans sa législation. Elle a préféré instituer un mécanisme de consolidation de la TVA (42). Ce régime permet à la société tête de groupe de déclarer seule la TVA et implique "la fongibilisation des crédits et des dettes de TVA de l'ensemble des entités du groupe en une seule déclaration" (43).

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(1) TA Nantes, 6 novembre 2008, n° 07-833.
(2) CAA Nantes, 1ère ch., 12 octobre 2009, n° 08NT03241, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A5101EMU)
(3) Cf. CGI, art. 289, II.
(4) Date de l'entrée en vigueur du décret n° 2003-632 du 7 juillet 2003, relatif aux obligations de facturation en matière de TVA et modifiant l'annexe II au CGI et la deuxième partie du LPF (N° Lexbase : L6850BH8).
(5) CGI Ann. II, art. 242 nonies A, 1°.
(6) Maurice Cozian, Florence Deboissy, Précis de fiscalité des entreprises 2012/2013, LexisNexis, Col. Précis fiscal, 36ème édition, § 1052.
(7) BOI 3 E-1-06 (N° Lexbase : X6492ADS), DF, 2006, n° 17-18, 13533 ; repris dans le BoFip - Impôt, BOI-TVA-DECLA-30-20-20-20-20120912 (N° Lexbase : X8706ALZ).
(8) Loi n° 2012-1510 du 29 décembre 2012, JO 30 décembre 2012, art. 62 (N° Lexbase : L7970IUQ).
(9) Point 12.
(10) Point 14.
(11) Directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de TVA : assiette uniforme (N° Lexbase : L9279AU9).
(12) Directive 77/388/CEE, art. 22, § 3, b, op. cit..
(13) Directive 77/388/CEE, art. 22, § 8, op. cit..
(14) CJCE, 14 juillet 1988, aff. C-330/87, Rec. p. 4517.
(15) CJCE, 14 juillet 1988, point 17, op. cit..
(16) CJCE, 14 juillet 1988, point 34, op. cit..
(17) CJCE, 14 juillet 1988, point 36, op. cit..
(18) Conclusions de l'Avocat général Sir Gordon Slynn présentées le 31 mai 1988 sur l'affaire du 14 juillet 1988, p. 4533.
(19) Directive 2001/115/CE du 20 décembre 2001, modifiant la Directive 77/388/CEE en vue de simplifier, moderniser et harmoniser les conditions imposées à la facturation en matière de TVA (N° Lexbase : L1142AXL).
(20) Directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006, relative au système commun de TVA (N° Lexbase : L7664HTZ). Depuis, est intervenue une seconde Directive sur les règles de facturation en matière de TVA, adoptée le 13 juillet 2010 (Directive 2010/45/UE du Conseil du 13 juillet 2010, modifiant la Directive 2006/112/CE relative au système commun de TVA en ce qui concerne les règles de facturation N° Lexbase : L8093IMP). Son objectif principal est de simplifier les règles de facturation. Elle vise à établir une égalité de traitement égal des factures électroniques et sur papier sans accroître les charges administratives pour ces dernières et vise à promouvoir l'usage des factures électroniques en permettant la liberté de choix concernant la méthode de facturation. En droit français, elle a été transposée par l'article 62 de la troisième loi du 29 décembre 2012, de finances rectificative pour 2012, op. cit..
(21) Op. cit..
(22) CJUE, 11 juillet 2010, aff. C-368/09 (N° Lexbase : A7670E4T), RJF, 11/10, n° 1125.
(23) CJUE, 11 juillet 2010, point 41, op. cit..
(24) CJUE, 11 juillet 2010, point 40, op. cit..
(25) Directive 2006/112/CEE, op. cit..
(26) Conclusions de l'Avocat général N. Jääskinen sur CJUE, aff. C-85/11, note 28.
(27) Directive 77/388/CEE, op. cit..
(28) Directive 2006/69/CE du Conseil du 24 juillet 2006, modifiant la Directive 77/388/CEE en ce qui concerne certaines mesures visant à simplifier la perception de la TVA et à lutter contre la fraude et l'évasion fiscales, et abrogeant certaines décisions accordant des dérogations (N° Lexbase : L5115HKN).
(29) A l'exception de l'aff. C-480/11 du 25 avril 2013.
(30) Aff. C-85/11.
(31) Dans une communication en date du 2 juillet 2009, la Commission européenne avait déjà fait part de ses arguments (COM(2009) 325 final. Communication de la Commission au Conseil et au Parlement européen concernant la possibilité de groupement TVA prévue à l'article 11 de la Directive 2006/112/CE).
(32) Directive 2006/112/CEE, art. 9, § 1 et art. 13, § 1, op. cit..
(33) Il peut s'agir, par exemple, du fractionnement d'une entreprise entre plusieurs assujettis afin de pouvoir bénéficier d'un régime particulier.
(34) Op. cit..
(35) Décision C-85/11, points 38 et 39.
(36) Décision C-65/11.
(37) Décision C-65/11, point 56.
(38) Décision C-65/11, point 57.
(39) Décision C-480/10.
(40) Décision C-74/11.
(41) On peut noter que la CJUE a rendu une décision contraire aux conclusions de l'avocat général.
(42) Loi n° 2010-1658 du 29 décembre 2010, de finances rectificative pour 2010, art. 50 (N° Lexbase : L9902IN3), codifié aux articles 1693 ter (N° Lexbase : L1105IT4) et 1693 ter A du CGI (N° Lexbase : L1480IPI).
(43) Jean-Claude Bouchard, Consolidation de la TVA : une première étape vers le "groupe TVA", Les nouvelles fiscales, n° 1062, 15 février 2011. Sur le régime de consolidation de TVA, cf. BOI-TVA-DECLA-20-20-50-20130419 (N° Lexbase : X9470ALC).

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Aux termes d'un arrêt rendu le 30 mai 2013, la cour administrative d'appel de Paris retient que, dans le cadre du régime de la TVA sur la marge, le prix d'achat inclut les commissions des commissaires-priseurs et la taxe correspondante (CAA Paris, 9ème ch., 30 mai 2013, n° 11PA01961, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A4029KGC). En l'espèce, à l'issue de la vérification de la comptabilité d'une société, qui exerce l'activité d'antiquaire, l'administration lui a notifié un rappel de TVA sur la marge, en application des dispositions du 1° du paragraphe 1 de l'article 297 A du CGI (N° Lexbase : L5697HLL). Le juge relève que les biens revendus par la société ont été acquis par cette dernière, en qualité d'assujetti-revendeur, auprès de commissaires-priseurs agissant en leur nom propre dans des enchères publiques. Dans ces conditions, il convient de retenir, pour le calcul du prix d'achat des biens, le montant des commissions facturées par les commissaires-priseurs, ainsi que la taxe correspondant à ces commissions .

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