La nouvelle loi de finances a été adoptée définitivement le 15 décembre 2021 et promulguée le 30 décembre 2021. Le texte a pour l’essentiel été validé par le Conseil constitutionnel dans sa décision du 28 décembre 2021.

La loi de finances pour 2022, un nouveau budget sous influence ? Peu de doutes là-dessus. Le marathon budgétaire a dû jongler entre une ambiance pré-campagne présidentielle et une normalisation post crise sanitaire.

Pas de révolution fiscale en vue donc. Le texte table essentiellement sur une reprise de la croissance économique.

Notons que cette loi de finances initiale pourrait connaître d’importantes modifications en cas d’alternance à la suite de l’élection présidentielle.

La revue Lexbase Fiscal vous propose un tour d’horizon de ces nouvelles dispositions à travers ce dossier spécial. Bonne lecture !

♦ Jérôme Mazeres, Fiscaliste - Diplômé en gestion de patrimoine, Les fourmis du patrimoine

Les principales mesures fiscales patrimoniales de la loi de finances pour 2022 (N° Lexbase : N9990BYN)

♦ Denis Fontaine-Besset et Arnauld Spiner, Avocats, GFD-Avocats

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♦ Denis Fontaine-Besset et Arnauld Spiner, Avocats, GFD-Avocats

Loi de finances pour 2022 : dispositions concernant les taxes diverses (N° Lexbase : N0020BZR)

♦ Aurélie Dort, Maître de conférences, Faculté de Droit, Économie et Administration de Metz, Université de Lorraine

Chronique de finances et fiscalité sociales (N° Lexbase : N0012BZH)

♦ Laure Beltrando, Doctorante contractuelle chargée de mission d’enseignement – Aix-Marseille Université - Centre d’études fiscales et financières EA 891

Loi de finances pour 2022 : focus sur la décision du Conseil constitutionnel (N° Lexbase : N0027BZZ)

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Mots-clés : loi de finances • budget • finances publiques • Conseil constitutionnel • cavaliers budgétaires

Présenté lors du Conseil des ministres du 22 septembre 2021, le projet de loi de finances pour 2022 a été adopté en première lecture par l’Assemblée nationale le 16 novembre. Le Sénat a rejeté en première lecture l’article d’équilibre contenu dans la première partie du texte, entraînant le rejet de l’ensemble du projet de loi. Après un passage en commission mixte paritaire, non conclusif, et un nouveau rejet du texte par le Sénat en deuxième lecture – l’opposition dénonçant un budget insincère et à la « folie dépensière » [1] – le projet de loi définitif a été adopté par l’Assemblée nationale le 15 décembre 2021.

Le 16 décembre, la loi de finances pour 2022 a fait l'objet d'une saisine du Conseil constitutionnel. Trois recours ont été déposés – deux provenant de plus de 60 députés et un troisième émanant de plus de 60 sénateurs – critiquant la procédure d’adoption de cette loi, son absence de sincérité ainsi que ses articles 165, 194 et 211.

Dans la décision en date du 28 décembre 2021, le Conseil constitutionnel a formulé une décision de non-conformité partielle. À l’exception de dix dispositions considérées comme des « cavaliers budgétaires » – et par conséquent censurées – l’intégralité des mesures de la loi de finances pour 2022 a été déclarée conforme à la Constitution. Le juge constitutionnel a, par exemple, validé l’article 211 de la loi de finances insérant une nouvelle disposition au sein du Code des transports [2]. Ce dispositif prévoit les conditions de versement et de consignation de ressources financières d’un aérodrome détenu par l’État à son nouvel exploitant, une fois son contrat de concession arrivé à terme.

Il s’agira ici de commenter de manière successive les griefs exposés par les requérants et la réponse que le Conseil constitutionnel y a apportée.

I. La procédure d’adoption de la loi de finances pour 2022 (Cons. const., décision n° 2021-833 DC, paragraphes 2 à 10)

Les requérants font grief au Gouvernement d’avoir fait voter la loi de finances pour 2022 selon une procédure viciée. Le Gouvernement aurait d’une part méconnu les exigences de clarté et de sincérité des débats parlementaires en abusant de son droit d’amendement. Il aurait, d’autre part, porté atteinte au droit d’amendement des parlementaires.

Sur le respect des exigences de clarté et de sincérité des débats parlementaires

Les députés requérants font grief au Gouvernement d’avoir méconnu les exigences de clarté et de sincérité des débats parlementaires [3]. Selon eux, le texte déposé sur le bureau de l’Assemblée nationale ne contenait pas de nombreuses mesures annoncées publiquement en amont par le président de la République, le Premier ministre et les membres du Gouvernement. Cela n’aurait pas permis aux parlementaires, confrontés à de très nombreux amendements déposés en cours d’examen, de légiférer dans le respect des principes de clarté et de sincérité des débats parlementaires.

L’enjeu ici ne réside pas dans le simple dépôt d’amendements gouvernementaux, mais dans l’importance tant quantitative que qualitative de ces amendements : « le procédé ne serait pas contestable si le nombre d’amendements restait marginal, mais ce n’est absolument pas le cas lors de cette loi de finances » [4]. Le Gouvernement a déposé au total 234 amendements qui ont engendré près de 20 milliards d’euros de dépenses nouvelles par rapport à la version initiale du projet de loi de finances pour 2022.

Selon les requérants, ce procédé porterait atteinte à la sincérité budgétaire et à la portée de l’autorisation parlementaire, en ce que ces amendements auraient dû être inscrits dès le texte initial et non par voie d’amendement gouvernemental.

Pour rappel, le Conseil constitutionnel a posé des limites à l’exercice du droit d’amendement en se fondant sur les différences que la Constitution établit entre l’initiative générale de la loi – dépôt de projets et propositions de loi – prévue à l’article 39 de la Constitution et le droit d’amendement prévu à l’article 44 du même texte [5]. Par exemple, les projets de loi de finances, avant leur dépôt sur le bureau de l’Assemblée nationale, doivent faire l’objet d’une étude d’impact et d’un avis du Conseil d’État. Tel n’est pas le cas des amendements au projet de loi de finances.

Ainsi les requérants relèvent que le Gouvernement aurait abusé de son droit d’amendement en introduisant des dispositifs importants, par leur ampleur et leur impact politique – revenu d’engagement, plan d’investissement « France 2030 » –, par cette voie sans que ceux-ci n’aient à faire l’objet d’une étude d’impact et d’un avis du Conseil d’État [6].

Précisons que le Conseil constitutionnel condamne l’usage manifestement excessif du droit d’amendement [7]. Il considère comme contraires à la Constitution, d’une part, les cavaliers législatifs (cf. infra) et, d’autre part, les amendements dépassant par leur objet – rapport avec le texte – ou leur portée – ampleur et importance – les limites inhérentes au droit d’amendement [8]. Dans ce deuxième cas, il s’agit pour le Conseil constitutionnel de « sanctionner les abus manifestes qui, par des astuces de procédure ou de présentation, tentent d’échapper aux exigences d’un vrai débat parlementaire, respectant les échanges nécessaires » [9]. Il s’agit donc de censurer les projets de loi déguisés en amendement.

En l’espèce, il était permis de penser qu’une telle profusion d’amendements, modifiant de manière substantielle les prévisions de dépenses, ne permet pas aux parlementaires de se prononcer en pleine connaissance de cause sur le vote de ce budget. De sorte que le travail parlementaire aurait été entravé.

Or, le Conseil constitutionnel a écarté le grief reprochant à l’exécutif la méconnaissance du principe de sincérité des débats parlementaires au motif que « les dispositions nouvelles introduites à l’Assemblée nationale par voie d’amendement du Gouvernement n’ont, ni en raison de leur nombre ni en raison de leur objet, porté atteinte au respect des exigences de clarté et de sincérité du débat parlementaire » [10]. Le Conseil constitutionnel semble confirmer son abandon de la théorie des amendements dépassant par leur objet et leur portée les limites inhérentes au droit d’amendement [11].

Sur le droit d’amendement des parlementaires

Le deuxième argument que les députés requérants invoquent afin de démontrer que la procédure d’adoption de la loi de finances pour 2022 a été viciée est une atteinte à leur droit d’amendement. Ils estiment que « l’amendement du Gouvernement relatif à la mise en œuvre du plan « France 2030 » aurait méconnu le droit d’amendement des parlementaires, faute pour ceux-ci d’avoir pu le sous-amender » [12]. Ils font valoir, d’une part, que les amendements de crédit ne sont pas « matériellement sous-amendables », et, d’autre part, que, en tout état de cause, l’amendement n° II-2389 relatif au plan « France 2030 » a été déposé après l’expiration du délai opposable aux parlementaires pour déposer leurs propres amendements [13].

Pour rappel, le Conseil constitutionnel a jugé que le droit de sous-amendement est indissociable du droit d’amendement reconnu aux membres du Parlement par le premier alinéa de l’article 44 de la Constitution [14]. Il est, par ailleurs, nécessaire de préciser que le bon déroulement du débat démocratique suppose que soit pleinement respecté le droit d’amendement conféré aux parlementaires ; sous réserve des irrecevabilités constitutionnelles [15].

Le Gouvernement oppose à cette argumentation des députés que, d’une part, aucun délai ne peut être opposé à la recevabilité d’un sous-amendement [16]. Et que, d’autre part, « à supposer que les dispositions, figurant à présent au cinquième alinéa de l’article 98 du règlement de l’Assemblée nationale, selon lesquelles « les sous-amendements ne peuvent contredire le sens de l’amendement », aient fait obstacle à ce que des députés suppriment les montants d’autorisations d’engagement et de crédits de paiement que comportait l’amendement n° II-2389 du Gouvernement, il demeurait loisible à la commission saisie au fond de déposer des amendements entrant en concurrence avec l’amendement déposé et d’offrir ainsi la faculté aux députés de présenter leurs propres amendements nonobstant l’expiration du délai de forclusion, de même qu’il demeurait loisible aux députés de présenter des amendements lors de l’examen du texte en nouvelle lecture, faculté dont ils ont, en l’espèce, fait usage » [17].

En tout état de cause, le Conseil constitutionnel écarte également ce grief, car il estime que les députés ne prouvent pas qu’ils ont été empêchés de présenter des sous-amendements. Il ajoute qu’ « il ne ressort pas des travaux parlementaires que l'irrecevabilité aurait été opposée à tort à de tels sous-amendements » [18]. 

Le Conseil constitutionnel juge donc que la procédure d’adoption de la loi de finances pour 2022 est conforme à la Constitution. Mais, au fond, un enseignement découle de l’étude de la procédure budgétaire : si la loi organique relative aux lois de finances (LOLF) constitue un véritable progrès en matière de transparence des finances publiques et d’information des parlementaires par rapport à l’ordonnance organique de 1959, la logique de la procédure budgétaire qu’elle met en œuvre conduisant à réduire le Parlement à une simple chambre d’enregistrement de l’action gouvernementale apparaît contraire aux idées de parlementarisme et de démocratie.

La question de l’étendue des pouvoirs dévolus au Parlement notamment au moment du vote des lois de finances n’est pas nouvelle. Elle se pose en France depuis 1989 [19]. Il serait donc injuste d’imputer à la LOLF toute la responsabilité du déséquilibre des pouvoirs en matière budgétaire. Ce déséquilibre s’inscrit plus largement dans l’esprit de la Constitution qui « place au cœur de son dispositif la stabilité et l’efficacité de l’action gouvernementale » [20].

II. La sincérité de la loi de finances pour 2022 (Cons. const., décision n° 2021-833 DC, paragraphes 11 à 19)

Le principe de sincérité budgétaire [21] implique que, lors du vote de la loi de finances, les informations que le Gouvernement communique au Parlement soient adéquates, loyales, claires, précises et complètes. Concrètement la sincérité de la loi de finances se caractérise par l’absence d’intention de fausser les grandes lignes de l’équilibre qu’elle détermine [22].

Le Conseil constitutionnel a prévu trois éléments à la sincérité, qui sont autonomes : en premier lieu, le contenu de la loi de finances doit être sincère, en deuxième lieu l’évaluation des dépenses et des recettes doit être sincère, en dernier lieu les informations données au Parlement doivent être sincères.

En l’espèce, les députés et sénateurs requérants font grief au Gouvernement d’avoir méconnu le principe de sincérité en déposant un projet de loi incomplet sur le bureau de l’Assemblée nationale et, de plus, en sous-évaluant les recettes.

Sur l’incomplétude du projet de loi originel

Les députés et sénateurs requérants font valoir que le projet de loi déposé sur le bureau de l’Assemblée nationale ne prenait pas en compte les conséquences budgétaires de plusieurs mesures nouvelles annoncées par le Gouvernement avant son dépôt, comme le plan d'investissement « France 2030 », le revenu d'engagement pour les jeunes et le plan « Grand Marseille » ; tous ces éléments ont été ajoutés au cours des débats par voie d’amendement gouvernemental (cf. supra). Ceci contreviendrait au principe de sincérité budgétaire.

À ce titre, ils se réfèrent à l'avis du Haut conseil des finances publiques (HCFP) du 17 septembre 2021 aux termes duquel ce dernier estimait, pour ce motif, ne pas pouvoir « rendre un avis pleinement éclairé sur les prévisions de finances publiques pour 2022 » [23].

Il convient de nuancer cet avis en le réinscrivant dans son contexte. Le rôle du HCFP n’est pas de contrôler la sincérité des projets de loi de finances qu’il examine. Il relève des attributions du HCFP de contrôler le respect, par le projet de loi de finances, de la trajectoire budgétaire tracée dans la loi de programmation des finances publiques et partant, de contrôler le respect du principe d’équilibre. Pour rappel, le principe d’équilibre n’est pas d’application stricte s’agissant des finances de l’État – les dépenses n’ont pas à être intégralement couvertes par les recettes, l’État peut donc présenter un budget en déficit. Mais, depuis la ratification, du Traité sur la stabilité, la coordination et la gouvernance (TSCG), en 2012, la France a intégré dans son droit interne la « règle d’or » selon laquelle le déficit structurel de la France ne doit pas excéder 0,5 % du Produit intérieur brut (PIB). Le respect de la règle d’or est assuré par les lois de programmation des finances publiques.

Or, contrôler le respect du principe d’équilibre implique que le projet de loi de finances soumis à examen soit sincère, notamment en intégrant la totalité des dépenses envisagées.

Dans une société ayant de plus en plus recours aux moyens d’information numériques et aux réseaux sociaux l’on voit apparaître des expressions très nombreuses comme « le président de la République annonce », « le Gouvernement envisage » ou encore « le président de la République a exprimé la volonté lors d’une allocution télévisée ». Ces formules laissent dubitatif : faut-il accorder une quelconque valeur juridique à l'annonce de telles promesses ?

La réponse du Conseil constitutionnel est négative. Pour rejeter ce grief, il juge que « les mesures nouvelles avaient fait l'objet de simples annonces à la date du dépôt du projet de loi de finances. Le Gouvernement a ainsi pu, sans méconnaître les exigences précitées, prendre en compte au cours de l'examen du texte les conséquences budgétaires de ces mesures » [24]. Même présidentielle ou gouvernementale, une promesse reste ce qu’elle est : un engagement qui vaut ce que vaut la vertu de celui qui le souscrit. Les annonces faites par le président de la République et le Gouvernement n’ont, en tant que telles, aucune valeur. Par conséquent, ceux-ci ne sont pas tenus d’intégrer de telles annonces au projet de loi de finances.

De plus, le décalage entre le dépôt du projet de loi de finances sur le bureau de l’Assemblée nationale et l’ajout de ces annonces par amendement peut s’expliquer. La faisabilité financière et surtout l’impact des mesures faisant l’objet d’annonces ne sont, en général, étudiés que postérieurement par les services ministériels ; ce qui exige du temps.

En tout état de cause, le Conseil constitutionnel considère que la sincérité ne s’apprécie pas seulement au moment du dépôt du projet de loi de finances, mais pendant toute la durée d’examen de cette loi [25].

Sur la sous-évaluation des recettes

Les députés auteurs du premier recours relèvent également que la loi de finances pour 2022 serait fondée sur une prévision de croissance « délibérément minorée » et que, par ailleurs, les prévisions de recettes fiscales seraient sous-évaluées [26].

L’objectif de cette manipulation serait de « permettre au Gouvernement de présenter une exécution plus favorable en fin d'exercice » [27].

À titre de remarque liminaire, précisons que nous sommes sur le point d’entrer dans une année électorale. Ainsi, excepté le cas où Emmanuel Macron serait réélu à la présidence de la République en avril prochain, le Gouvernement ayant présenté la loi de finances initiale en décembre 2021 ne sera pas le même que celui qui présentera la loi de règlement de l’exercice en fin d’année 2022. Il ne semble pas y avoir un intérêt quelconque pour le Gouvernement actuel, en pleine campagne présidentielle, de minorer les prévisions de croissance économique et de sous-évaluer les recettes ; ce qui a pour conséquence d’accroître artificiellement le déficit budgétaire.

En tout état de cause, le Conseil constitutionnel écarte le grief tiré du défaut de sincérité en rappelant que le HCFP, dans ses deux avis rendus avant et après les amendements intégrant les plus importants dispositifs – « France 2030 » notamment –, a jugé les prévisions de croissance plausibles et prudentes [28]. Il est nécessaire de préciser par là même que le rôle du Conseil constitutionnel n’est pas d’apprécier les données économiques ; cela relève du champ de compétences du HCFP, qui, d’ailleurs, ne dispose d’aucun pouvoir de coercition et ne rend que des avis non contraignants [29].

De surcroît, le Conseil constitutionnel fait une distinction entre l’application du principe de sincérité pour les lois de finances initiales et rectificatives et pour les lois de règlement. Le rôle des lois de règlement étant de constater les résultats financiers de chaque année civile, le Conseil a une définition beaucoup plus stricte du principe de sincérité, qu’il entend comme imposant l’exactitude des comptes.

En revanche, s’agissant des lois de finances initiales et des lois de finances rectificatives : le Conseil tolère une marge d’erreur importante, puisqu’un grand nombre de données sont des prévisions sur lesquelles le Gouvernement est par nature dans l’incertitude. De ce fait, le Conseil ne censure que les erreurs manifestes.

Enfin, il résulte d’une jurisprudence constante du Conseil constitutionnel, au sein de laquelle s’inscrit la décision commentée, que celui-ci a une approche formaliste des principes budgétaires : ce sont des principes liés à la procédure budgétaire et non pas au contenu de la loi de finances.

Par conséquent, d’une part, le juge constitutionnel ne se considère pas comme un censeur du législateur, mais comme un « aiguilleur » du Parlement. S’il revient à ce dernier de voter la loi et d’en apprécier la qualité, il n’est pas pour autant souverain, y compris dans les domaines budgétaire et fiscal. Le législateur n’exerce sa compétence que sur une habilitation expresse du pouvoir constituant –la loi n’exprime la volonté générale que dans le respect de la Constitution et des principes qu’elle édicte [30]. Cet état de fait justifie le contrôle de constitutionnalité ; le juge constitutionnel « se borne alors à indiquer que la mesure censurée ne pouvait pas être adoptée en forme législative, mais seulement en forme constitutionnelle » [31].

D’autre part, le Conseil constitutionnel rappelle qu’il ne relève pas de ses attributions de contrôler au fond les choix budgétaires opérés par le législateur, ce sont des choix qui appartiennent aux organes politiques élus au suffrage universel. Il s’agit ici de distinguer la question juridique – celle que le juge peut résoudre – et la question politique – celle à laquelle le juge ne peut pas répondre et qu’il appartient au législateur de trancher [32].

Ainsi, « il incombe au législateur, lorsqu'il arrête ces prévisions [de dépenses et de recettes], de prendre en compte l'ensemble des données dont il a connaissance et qui a une incidence sur l'article d'équilibre » [33] et « en dernier lieu, il n'appartient pas au Conseil constitutionnel, qui ne dispose pas d'un pouvoir général d'appréciation et de décision de même nature que celui du Parlement, d'apprécier, en l'absence d'intention de fausser les grandes lignes de l'équilibre déterminé par la loi de finances, le montant des autorisations d'engagement et des crédits de paiement votés » [34].

III. Les cavaliers budgétaires (Cons. const., décision n° 2021-833 DC, paragraphes 20 à 24 et paragraphes 46 à 56)

L’article 34 de la Constitution ainsi que les articles 1^er et 34 de la LOLF circonscrivent strictement le contenu des lois de finances. Sont donc irrecevables et inconstitutionnelles les dispositions qui sont étrangères au domaine des lois de finances. C’est ce que l’on appelle communément les « cavaliers budgétaires ».

Pendant longtemps « les Gouvernements ont profité des facilités de la procédure budgétaire pour faire adopter rapidement des dispositions qui n’avaient nulle raison d’être inscrites en loi de finances » [35]. Depuis une vingtaine d’années, le Conseil constitutionnel censure systématiquement tous les cavaliers budgétaires l’idée étant que « la censure des dispositions étrangères au champ ainsi défini vise à éviter le dévoiement de cette procédure [budgétaire] ou une dénaturation de l’objet des lois de finances, qui deviendraient des lois fourre-tout relatives à l’ensemble des politiques publiques » [36].

Dans sa décision du 28 décembre 2021, le Conseil constitutionnel a censuré dix cavaliers budgétaires, il conviendra d’analyser séparément les cavaliers qui ont été soulevés d’office par le Conseil constitutionnel de la disposition de l’article 165 qui avait fait l’objet d’une critique par 60 députés [37].

Sur les cavaliers budgétaires soulevés d’office par le Conseil constitutionnel (Cons. const., décision n° 2021-833 DC, paragraphes 46 à 56)

Ce sont neuf cavaliers budgétaires qui ont été soulevés d’office et censurés par le Conseil constitutionnel. Les Sages n’ont, par ailleurs, soulevé d’office aucune autre question de conformité à la Constitution.

À cet égard, il convient de préciser que les articles de la loi de finances qui sont censurés, non pas sur le fond, mais pour ce motif de procédure, pourront être réintroduits par la suite, dans un autre texte législatif. D’autant plus lorsque de telles dispositions sont grandement attendues et bénéfiques.

Par exemple, le Conseil constitutionnel a censuré l’article 97 de loi de finances qui facilitait, à titre expérimental, pour une durée de cinq ans, pour l'État et ses établissements publics, ainsi que les collectivités territoriales, leurs établissements publics et leurs groupements, le recours au paiement différé pour les contrats publics de performance énergétique.

Cette disposition représentait une évolution prometteuse pour le développement de ces contrats. Il s’agissait, d’une part, de réduire le montant des dépenses de l’année, compte tenu du mécanisme de différé de paiement. D’autre part, l’expérimentation devait déboucher sur la conclusion de nouveaux contrats de performance énergétique par les services de l’État [38].

Le Conseil constitutionnel censure ces neuf cavaliers budgétaires « sans […] préjuger de la conformité du contenu de ces dispositions aux autres exigences constitutionnelles » 39].  Pour cette raison, l’analyse des cavaliers budgétaires se révèle souvent creuse. Le Conseil constitutionnel, par souci d’économie de moyens, se limite à cette analyse de forme. Mais il est des dispositions qui révèlent de vrais questionnements de fond et dont on aurait aimé avoir une analyse plus poussée de la part des Sages.

Sur l’article 165 relatif au soutien de l’État à la société « Les mines de potasse d’Alsace », chargée de sécuriser le stockage souterrain de certains produits dangereux (Cons. const., décision n° 2021-833 DC, paragraphes 20 à 24)

Contrairement aux cavaliers budgétaires analysés ci-dessus, la question de la conformité de l’article 165 n’a pas été soulevée d’office par le Conseil constitutionnel. Le Conseil a été saisi d'un recours par plus de 60 députés qui contestaient la constitutionnalité de l’un de ses paragraphes [40]. Ce paragraphe conférait à la société « Les mines de potasse d’Alsace » une autorisation de stockage en couches géologiques profondes, pour une durée illimitée, de produits dangereux non radioactifs sur la commune de Wittelsheim, située dans la banlieue de Mulhouse (Haut-Rhin).

Le Conseil juge que les dispositions de l’article 165 de la loi de finances pour 2022 ne trouvent pas « leur place dans une loi de finances », sans préjuger de « la conformité du contenu de ces dispositions aux autres exigences constitutionnelles » [41].

C’est donc la forme qui est ici censurée par les Sages, sans aucune analyse du fond ; alors que les députés requérants avaient soulevé deux moyens. Ils considéraient, d’une part, que les dispositions de l’article 165 étaient constitutives de cavaliers budgétaires et, d’autre part, que ces dispositions étaient contraires au neuvième alinéa du préambule de la Charte de l’environnement [42].

Le Conseil constitutionnel ne répond donc qu’au premier moyen en laissant de côté la question de la contrariété au préambule de la Charte de l’environnement.

En se retranchant derrière une forme impropre, le Conseil constitutionnel a manqué l’occasion d’analyser la conformité de cet article sur le fond. Cela aurait, par ailleurs, permis de donner davantage de consistance aux termes du préambule de la Charte de l’environnement qui, bien qu’ayant une valeur constitutionnelle [43], n’ont quasiment jamais été utilisés par le Conseil de sorte que « [les considérants du préambule de la Charte] semblent se suffire à eux-mêmes (…) et l’on n’en entend déjà pratiquement plus parler même si le Conseil constitutionnel a repris la notion d’intérêts fondamentaux de la Nation dans sa décision sur le secret de la défense nationale (Cons. const., décision n° 2011-192 QPC, du 10 novembre 2011 N° Lexbase : A9093HZS) » [44] et en a tiré un objectif à valeur constitutionnelle de protection de l'environnement, patrimoine commun des êtres humains [45].

Il est donc regrettable qu’en se limitant à une analyse de pure forme et en privilégiant une censure sur la base du non-respect de la LOLF, le Conseil constitutionnel fasse prévaloir les intérêts contenus dans ladite loi organique sur les principes exprimés dans le bloc de constitutionnalité.

IV. Sur l’article 194 de la loi de finances pour 2022 : calcul de l’effort fiscal de chaque commune (Cons. const., décision n° 2021-833 DC, paragraphes 25 à 35)

En matière de finances locales, nul n’est plus important que le principe de libre administration. De ce principe découle le principe d’autonomie financière des collectivités territoriales qui signifie que les collectivités disposent d’une autonomie financière et en particulier de ressources propres qui doivent représenter une part déterminante de l’ensemble de leurs ressources [46].

Mais l’autonomie financière ne doit pas aboutir à aggraver les disparités entre collectivités, c’est la raison pour laquelle la Constitution prévoit que la loi devra assurer une péréquation de façon à garantir l’égalité entre les collectivités territoriales [47]. La péréquation peut être considérée comme un mécanisme financier de correction des inégalités entre collectivités locales. Il en existe deux catégories. D’une part, la péréquation verticale financière qui permet une péréquation de l’État vers les collectivités territoriales. Elle passe essentiellement par la dotation globale de fonctionnement (DGF), mais il existe d’autres dotations, notamment la dotation d’équipement des territoires ruraux (DETR). Et d’une deuxième part, la péréquation horizontale financière qui permet une redistribution de richesse entre les collectivités territoriales – en principe des collectivités les plus riches vers les plus pauvres.

Or, dans la décision commentée, les sénateurs requérants font valoir que les dispositions de l’article 194 de la loi de finances pour 2022 conduiraient à désavantager, dans l'attribution des dotations de péréquation, les communes qui sont fortement intégrées au sein d’un établissement public de coopération intercommunale (EPCI), « il en résulterait une méconnaissance du cinquième alinéa de l'article 72-2 de la Constitution » [48].

L’article 194 de la loi de finances prévoit une réforme des modalités de calcul de l’indicateur d’effort fiscal de chaque commune.

Pour mémoire, l’effort fiscal est utilisé pour le calcul des principales dotations de péréquation. Cet indicateur avait initialement pour objet de mesurer le degré de pression fiscale des communes sur leurs ménages au travers des taxes pesant sur eux – notamment la taxe d’habitation. Il repose sur le principe qu’une part plus importante de la péréquation doit être dirigée vers des communes fragiles, mobilisant déjà fortement leurs bases fiscales qu’en direction de communes qui disposent encore de marges fiscales importantes [49].

Les sénateurs requérants font valoir qu’avec la réforme prévue à l’article 194 « l’indicateur aurait désormais pour fonction non plus de mesurer la pression fiscale exercée sur les ménages d’une commune donnée, mais de mesurer la fiscalité effectivement levée par une commune par rapport à la fiscalité qu’elle peut effectivement mobiliser, ce qui implique de prendre pour référence non plus les ménages, mais la commune et par conséquent d’exclure les produits intercommunaux du calcul de l’indicateur » [50]. Plus clairement, alors qu’était prise en compte dans l’effort fiscal l’intégralité de la fiscalité mise en œuvre par la commune, peu important que le produit fiscal était affecté à la commune ou à l’EPCI auquel elle appartient, les nouvelles modalités de calcul ne prendraient en compte que les produits fiscaux effectivement affectés à la commune.

Ainsi les requérants soutiennent que les dispositions de l’article 194 pénaliseraient les communes « fortement intégrées » affectant une grande part de leur fiscalité à des EPCI, ce qui contreviendrait au principe d’égalité prévu à l’article 72-2 alinéa 5 [51].

Tout d’abord, il convient de rappeler que cet alinéa, qui a pour but de concilier le principe d’autonomie des collectivités avec celui d’égalité par l’instauration de mécanismes de péréquation financière, n’impose pas que chaque type de ressources fasse l’objet d’une péréquation [52].

Par ailleurs, il résulte des observations du Gouvernement que la réforme de l’indicateur d’effort fiscal a principalement pour but d’accompagner la réforme de la fiscalité locale [53]. De cette réforme résulte notamment la suppression progressive de la taxe d’habitation sur les résidences principales [54] « qui était prise en compte au numérateur et au dénominateur du rapport définissant l’effort fiscal » [55]. Ainsi les dispositions de l’article 194 visent, en premier lieu, à adapter le périmètre du calcul de l’effort fiscal au nouveau panier de ressources perçu par les collectivités territoriales.

Enfin, ainsi que l’indiquent l’exposé des motifs de l’article 194 et les observations du Gouvernement « l’objectif poursuivi […] serait désormais de comparer les impôts effectivement levés par une commune aux impôts qu’elle pourrait lever si elle appliquait les taux moyens [nationaux] d’imposition » [56].

Il convient, à ce stade, de préciser qu’en vertu du principe de légalité de l’impôt posé à l’article 34 de la Constitution, il revient au législateur de fixer les ressources des collectivités territoriales – non seulement les ressources fiscales, mais aussi toutes les autres ressources, notamment les dotations de l’État – mais également de fixer l’assiette, le taux et les modalités de recouvrement des impositions de toutes natures.

Ce principe fait obstacle à la reconnaissance d’une autonomie fiscale constitutionnellement garantie au profit des collectivités territoriales. Aussi, le Conseil constitutionnel a jugé dans sa décision du 29 décembre 2009 [57] qu’aucune disposition constitutionnelle ne garantissait une autonomie fiscale au profit des collectivités territoriales. Mais cela n’exclut pas que la loi garantisse une certaine autonomie fiscale aux collectivités.

Ainsi, sur le plan fiscal, les collectivités territoriales disposent d’au moins deux compétences : le vote des taux d’un certain nombre d’impôts locaux et le pouvoir d’instituer des impôts locaux facultatifs. Les impôts locaux dits « facultatifs » sont des impôts que le législateur institue et que les collectivités peuvent ou non mettre en place sur décision locale – nous pensons par exemple à la taxe de séjour, à la taxe d’enlèvement des ordures ménagères, à la taxe sur la publicité dans la commune.

Les organes délibérants ont également la possibilité de prendre, par délibération, des mesures d’exonération, de dégrèvement ou d’augmentation des abattements pour tel ou tel motif prévu dans la loi [58].

Ainsi il est tout à fait possible aux élus locaux de mener une politique fiscale locale, tenant compte de la situation des contribuables, grâce aux divers régimes prévus dans le Code général des impôts (CGI) par le législateur.

Fort de ce constat, le Gouvernement a souhaité que les choix de politique fiscale locale soient pris en compte dans le calcul de l’effort fiscal et donc dans le calcul des principales dotations de péréquation [59].

Les dispositions de l’article 194 aboutissent à ce que, pour un même montant de recettes fiscales, une commune qui a fait le choix d’appliquer des taux d’imposition inférieurs à la moyenne nationale reçoive une dotation de péréquation moindre qu’une commune qui a mis en œuvre les taux moyens.

Le Conseil constitutionnel juge cette disposition conforme à la Constitution, et plus précisément à l’article 72-2 alinéa 5, car « un tel indicateur, qui permet de déterminer les marges fiscales dont dispose une commune, n'est pas dépourvu de caractère objectif et rationnel au regard d'un objectif de péréquation financière » [60] et que, loin d’entrer en contrariété avec le principe d’égalité entre collectivités territoriales, cette réforme permet de l’approfondir en ne faisant pas peser sur les autres collectivités les choix de politique fiscale d’une seule commune.

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La nouvelle loi de finances a été adoptée définitivement le 15 décembre 2021 et promulguée le 30 décembre 2021. Le texte a pour l’essentiel été validé par le Conseil constitutionnel dans sa décision du 28 décembre 2021.

La loi de finances pour 2022, un nouveau budget sous influence ? Peu de doutes là-dessus. Le marathon budgétaire a dû jongler entre une ambiance pré-campagne présidentielle et une normalisation post crise sanitaire.

Pas de révolution fiscale en vue donc. Le texte table essentiellement sur une reprise de la croissance économique.

Notons que cette loi de finances initiale pourrait connaître d’importantes modifications en cas d’alternance à la suite de l’élection présidentielle.

La revue Lexbase Fiscal vous propose un tour d’horizon de ces nouvelles dispositions à travers ce dossier spécial. Bonne lecture !

♦ Jérôme Mazeres, Fiscaliste - Diplômé en gestion de patrimoine, Les fourmis du patrimoine

Les principales mesures fiscales patrimoniales de la loi de finances pour 2022 (N° Lexbase : N9990BYN)

♦ Denis Fontaine-Besset et Arnauld Spiner, Avocats, GFD-Avocats

Loi de finances pour 2022 : mesures impactant les entreprises (N° Lexbase : N0021BZS)

♦ Pierre Pradeau - Olivier Galerneau et Maxime Mahtout, Avocats, EY Société d'avocats

Loi de finances pour 2022 – Les principales mesures en matière de TVA (N° Lexbase : N0030BZ7)

♦ Virginie Pradel, Fiscaliste

Loi de finances pour 2022 : les principales mesures relatives aux procédures fiscales (N° Lexbase : N0061BZB)

♦ Ludovic Lombard, Docteur en droit, Consultant en gestion de services publics, cabinet COGITE

Focus sur les dispositions relatives à la fiscalité locale dans la loi de finances pour 2022 (N° Lexbase : N0002BZ4)

♦ Matthieu Toret, Avocat, Cabinet Enerlex

Loi de finances pour 2022 – Les mesures impactant la fiscalité énergétique (N° Lexbase : N9992BYQ)

♦ Denis Fontaine-Besset et Arnauld Spiner, Avocats, GFD-Avocats

Loi de finances pour 2022 : dispositions concernant les taxes diverses (N° Lexbase : N0020BZR)

♦ Aurélie Dort, Maître de conférences, Faculté de Droit, Économie et Administration de Metz, Université de Lorraine

Chronique de finances et fiscalité sociales (N° Lexbase : N0012BZH)

♦ Laure Beltrando, Doctorante contractuelle chargée de mission d’enseignement – Aix-Marseille Université - Centre d’études fiscales et financières EA 891

Loi de finances pour 2022 : focus sur la décision du Conseil constitutionnel (N° Lexbase : N0027BZZ)

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Dans le cadre du dossier spécial de la revue Lexbase Fiscal « Loi de finances pour 2022 », nous vous proposons de tester vos connaissances sur le sujet. À vous de jouer !

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Mots-clés : loi de finances • fiscalité des entreprises • fiscalité internationale • sociétés 

À la suite de l’arrêt du Conseil constitutionnel du 28 décembre 2021 (Cons. Const., décision n° 2021-833 DC, du 28 décembre 2021 N° Lexbase : A19777HP), la loi de finances pour 2022 a été promulguée le 30 décembre 2021 et publiée au Journal officiel le 31 décembre 2021.

Le Conseil constitutionnel a été saisi sur la constitutionnalité de certaines mesures incluses dans la LF. Il a invalidé les mesures considérées comme étant des « cavaliers législatifs », sans lien avec la LF, en particulier l’article 93 qui ratifiait l’ordonnance n° 2021-1190 du 15 septembre 2021 rendant la facturation électronique progressivement obligatoire (N° Lexbase : L8999L7G). Aucune des mesures décrites ci-dessous n’a été invalidée ou ne fait l’objet de réserve.

I. Disposition portant sur l’imposition directe des entreprises

A. Aménagement de certains dispositifs d’exonération de plus-value de cession d’entreprise

1) Abattement fixe dirigeant

L’article 150-0 D ter du Code général des impôts (CGI) (N° Lexbase : L9350LHR) prévoit que les gains nets de cession de titres ou droits dans des PME européennes soumises à l’impôt sur les sociétés, réalisés par les dirigeants en vue de leur départ à la retraite sont réduits d'un abattement fixe de 500 000 euros, si :

• la cession porte sur l'intégralité des actions, parts ou droits détenus par le cédant dans la société dont les titres ou droits sont cédés ou sur plus de 50 % des droits de vote ou, dans le cas où seul l'usufruit est détenu, sur plus de 50 % des droits dans les bénéfices sociaux de cette société ;
• le cédant a été dirigeant de la société de manière continue pendant les cinq ans précédant la cession ;
• ces fonctions ont être effectivement exercées et données lieu à une rémunération normale, représentant plus de la moitié des revenus à raison desquels l'intéressé est soumis à l'impôt sur le revenu dans les mêmes catégories, l'exclusion faite des revenus non professionnels ;
• le cédant a détenu au moins 25 % des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de la société, soit directement ou par l'intermédiaire d'une société de personnes ou par l'intermédiaire d’un membre de sa famille ;
• le cédant a cessé toute fonction dans la société et fait valoir ses droits à la retraite dans les deux années suivantes ou précédant la cession.

Cette disposition était limitée dans le temps et ne s’appliquait qu’aux cessions et rachats réalisés entre le 1^er janvier 2018 et le 31 décembre 2022.

L’article 19 de la LF proroge ce dispositif jusqu’au 31 décembre 2024.

Par ailleurs, il permet de tenir compte des effets de la crise sanitaire sur le rythme des cessions d’entreprises et augmente de deux ans à trois ans le délai du départ à la retraite pour les dirigeants faisant valoir leurs droits à la retraite avant la cession de l’entreprise, s’il intervient entre le 1^er janvier 2019 et le 31 décembre 2021. Lorsque le dirigeant fait valoir ses droits à la retraite et cesse ses fonctions avant la cession, le délai de trois ans est décompté à compter du premier de ces évènements. Lorsque la cessation des fonctions est antérieure au départ à la retraite, seules les cessions intervenues après le départ à la retraite peuvent bénéficier de l’abattement.

Sous réserve de confirmation par l’administration, lorsque le dirigeant fait valoir ses droits à la retraite avant la cession de titres, mais cesse ses fonctions après cette cession, il devra cesser ses fonctions au plus tard trois ans après la cession des titres.

2) Exonération sur cessions d’entreprises

L’article 238 quindecies du CGI (N° Lexbase : L1921KGA) prévoit une exonération totale ou partielle des plus-values sur les cessions d’entreprises qui dépend de la valeur des éléments transmis. L’exonération s’applique si :

• la valeur des éléments transmis n’excède pas 300 000 euros (500 000 euros pour une exonération partielle) ; et
• l'activité transmise doit être de nature commerciale, industrielle, artisanale, libérale ou agricole ; et
• l’activité a été exercée pendant au moins cinq ans ; et
• la personne à l'origine de la transmission est :
  • une société de personnes relevant du régime de l’impôt sur le revenu ; ou
  • un entrepreneur individuel ; ou
  • un organisme sans but lucratif ; ou
  • une collectivité territoriale, un établissement public de coopération intercommunale ou l'un de leurs établissements publics ; ou
  • une société soumise à l'impôt sur les sociétés qui répond à la définition des PME.

En cas de départ à la retraite d’une entreprise qui n’est pas soumise à l’impôt sur les sociétés, l’article 151 septies A du CGI (N° Lexbase : L9409LHX) prévoit que les plus-values de cession d’entreprise, ou de parts dans une société relevant du régime des sociétés de personnes peuvent aussi bénéficier d’une exonération totale lorsque :

• l’activité a été exercée pendant au moins cinq ans ;
• la cession est réalisée à titre onéreux ; et
• le cédant cesse toute fonction dans l’entreprise ou la société dont les parts sont cédées ;
• l'entreprise individuelle cédée ou la société ou le groupement dont les droits ou parts sont cédés est une PME ; et
• le capital ou les droits de vote de la société ou du groupement dont les droits ou parts sont cédés ne sont pas détenus à hauteur de 25 % ou plus par une entreprise ou par plusieurs entreprises qui ne sont pas des PME ; et
• lorsque la cession porte sur des parts, le cédant ne doit pas détenir, directement ou indirectement, plus de 50 % des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de l'entreprise cessionnaire.

L’article 19 de la LF prévoit d’élargir les conditions d’application de ces deux régimes aux cessions à des tiers d’activités mises en location-gérance. Jusqu’à présent de telles cessions ne bénéficiaient de ces deux régimes qu’en cas de cession au locataire.

Un dispositif temporaire permet de tenir compte des effets de la crise sanitaire sur le rythme des cessions d’entreprise et accorde un allongement de deux ans à trois ans du délai de départ à la retraite pour les dirigeants faisant valoir leurs droits à la retraite, avant la cession de l’entreprise effectuée dans le cadre de l’article 151 septies A du CGI (N° Lexbase : L9409LHX), entre le 1^er janvier 2019 et le 31 décembre 2021.

Lorsque le départ à la retraite et la cessation des fonctions ne sont pas concomitants, le délai de trois ans devrait être apprécié de la manière suivante :

• si le départ à la retraite précède la cession et si la cessation des fonctions est postérieure à cette cession, le délai entre ces deux évènements ne doit pas excéder trois ans ;
• lorsque le dirigeant fait valoir ses droits à la retraite et cesse ses fonctions avant la cession, le délai de trois ans et décompté à compter du premier de ces évènements.

Par ailleurs, les plafonds d’exonération de l’article 238 quindecies du CGI (N° Lexbase : L1921KGA) de 300 000 et 500 000 euros sont rehaussés à hauteur de 500 000 et 1 000 000 d’euros. Pour l’appréciation de ces seuils, l’article précise qu’il est tenu compte du prix stipulé ou de la valeur vénale, auxquels s’ajoutent les charges en capital et les indemnités stipulées au profit du cédant.

Les nouvelles dispositions légales précisent que le régime de l’article 238 quindecies du CGI (N° Lexbase : L1921KGA) est soumis à la règle de minimis (Règlement (UE) n° 1408/2013, du 18 décembre 2013 N° Lexbase : L6869IY3, n° 717/2014, du 27 juin 2014 N° Lexbase : L5825I37).

Ces amendements entrent en vigueur pour les revenus perçus en 2021 pour l’impôt sur le revenu et aux exercices clos à compter du 31 décembre 2021 pour l’impôt sur les sociétés.

Enfin, l’article double le crédit d’impôt pour la formation des dirigeants de microentreprises pour les heures de formations effectuées à compter du 1^er janvier 2022 jusqu'au 31 décembre 2022. Celui-ci était égal au produit du nombre d’heures de formation du dirigeant par le taux horaire du SMIC.

B. Création d’un crédit d’impôt en faveur de la recherche collaborative

Pour rappel, l’article 244 quater du CGI (N° Lexbase : L7534LXC) accorde un crédit d’impôt recherche (CIR) égal à 30 % sur la fraction des dépenses de recherche inférieure ou égale à 100 millions d'euros et à 5 %, au-delà.

La loi de finances pour 2021 a supprimé le dispositif de doublement d’assiette des dépenses relatives aux opérations de recherche confiées aux organismes publics ou assimilés pour le calcul CIR.

L’article 69 de la LF instaure un crédit d’impôt au bénéfice des entreprises qui concluent des contrats de collaboration avec certains organismes de recherche et qui financent, dans ce cadre, les dépenses de recherche exposées par ces organismes.

Le champ d’application est le suivant :

• les organismes de recherche devront répondre à la définition d’organismes de recherche et de diffusion des connaissances (ORDC). Ils devront être titulaires d’un agrément délivré par le ministère de la Recherche, afin de garantir aux entreprises que les organismes avec qui elles contractent ont la qualité d’ORDC ;
• le contrat mentionné devra remplir les conditions suivantes :
  • être conclu entre l’entreprise et les ORDC préalablement à l’engagement des travaux de recherche menés en collaboration ;
  • prévoir la facturation des dépenses de recherche à leur coût de revient par les organismes ;
  • fixer l’objectif commun poursuivi, la répartition des travaux de recherche entre l’entreprise et les organismes de recherche, et les modalités de partage des risques et des résultats. Les résultats, y compris les droits de propriété intellectuelle, ne peuvent être attribués en totalité à l’entreprise ;
  • prévoir que les dépenses facturées par les organismes de recherche au titre des travaux de recherche ne peuvent pas excéder 90 % des dépenses totales exposées pour la réalisation des opérations prévues par le contrat ;
  • prévoir que les organismes de recherche disposent du droit de publier les résultats de leurs propres recherches conduites dans le cadre de cette collaboration.

Les opérations de recherches doivent être réalisées directement par l’organisme de recherche, sauf lorsque le contrat de collaboration autorise les organismes de recherche à recourir à d'autres ORDC dans les mêmes conditions pour la réalisation de certains travaux nécessaires aux opérations de recherche.

Un rescrit spécifique est prévu pour permettre aux entreprises d’obtenir la confirmation du bénéfice du crédit d’impôt.

Le crédit d’impôt égal à 40 % des sommes facturées par les ORDC, prises en compte dans la limite de 6 millions d’euros par an. Ce taux est porté à 50 % pour les PME. Les aides publiques reçues par l’entreprise ou par l’organisme doivent être déduites de la base de calcul.

Comme pour le CIR, l'excédent de crédit non utilisé constitue une créance sur le trésor public qui peut être utilisée pour le paiement de l'impôt dû au titre des trois années suivantes celle au titre de laquelle elle est constatée. Au-delà, la créance résiduelle est remboursée. Les PME au sens européen, les jeunes entreprises innovantes, les entreprises nouvelles et les entreprises ayant fait l'objet d'une procédure de conciliation, de sauvegarde, d'un redressement ou d’une liquidation judiciaire peuvent demander un remboursement immédiat de la créance.

La créance peut aussi être mobilisée auprès d'un établissement de crédit.

Ces sommes sont aussi retenues pour le calcul du ratio de dépenses de recherche utilisé pour apprécier le statut de jeune entreprise innovante.

Elles ne pourront être prises en compte une deuxième fois pour le calcul d’un autre crédit d’impôt et sont prises en compte dans le plafond de 100 millions d’euros pour les dépenses éligibles au taux de 30 % du CIR.

L’article précise que ce dispositif est subordonné au cadre exempté de notification applicable aux aides à la recherche, au développement et à l’innovation, conformément au règlement général d’exemption par catégorie (RGEC) n° 651/2014 (N° Lexbase : L5604I3X) adopté par la Commission européenne le 17 juin 2014.

Le crédit d’impôt s’applique aux dépenses facturées au titre des contrats de collaboration conclus à compter du 1^er janvier 2022 et jusqu’au 31 décembre 2025.

C. Prorogation et aménagement du Crédit d’impôt innovation

L'article 244 quater B du CGI (N° Lexbase : L6633LZP) prévoit un crédit d'impôt pour les petites et moyennes entreprises (PME) industrielles et commerciales ou agricoles qui réalisent certaines dépenses d'innovation (CII). Il prenait fin au 31 décembre 2022.

L’article 83 de la LF proroge ce dispositif jusqu’au 31 décembre 2024.

Par ailleurs, il supprime le forfait pour frais de fonctionnement compris dans l’assiette du CII des dépenses éligibles exposées à compter du 1^er janvier 2023 (75 % des dotations aux amortissements et à 50 % des dépenses de personnel). Cette modification fait suite à la précision de la Commission européenne, selon laquelle, le mode de calcul forfaitaire retenu pour la prise en compte de certains frais de fonctionnement dans l’assiette du CII n’était pas compatible avec le Règlement (UE) n° 651/2014, de la Commission, du 17 juin 2014 sur les catégories d'aides compatibles avec le marché intérieur (N° Lexbase : L5604I3X) en application des articles 107 et 108 du traité.

En contrepartie, les taux du CII sont rehaussés de 20 % à 30 % et de 40 % à 60 % dans les départements d’outre-mer.

D. Aménagement du régime des JEI

En application de l’article 44 sexies-0 A du CGI (N° Lexbase : L6143LU3), une entreprise nouvelle qui investit dans la recherche et le développement a le statut de jeune entreprise innovante (JEI) et peut bénéficier d'exonérations fiscales et sociales jusqu’au 8^e anniversaire de la date de sa création.

L’article 11 de la LF proroge ce délai jusqu’à 11 ans.

Il n’est toutefois pas encore précisé comment cet allongement s’applique aux entreprises dont le statut de JEI expire au 31 décembre 2021 ou avant, mais qui auront moins de 11 ans d’existence au 1^er janvier 2022. En l’absence de telles précisions, seules les entreprises éligibles de moins de 8 ans à la clôture du 31 décembre 2021 devraient bénéficier de cette prorogation.

Cet aménagement ne concerne pas les exonérations d’impôts locaux et de cotisations sociales dont la durée reste fixée à 7 ans.

E.  Aménagement du régime de déduction exceptions en faveur des équipements de navires permettant de réduire les émissions de gaz à effet de serre ou la pollution atmosphérique

L’article 39 decies C du CGI (N° Lexbase : L6937LZX), introduit par la loi de finances pour 2020 donne le droit aux entreprises de déduire fiscalement une portion des coûts supplémentaires immobilisés, hors frais financiers, directement liés à l'installation d'équipements acquis à l’état neuf pour des navires et bateaux, lorsque le contrat d'acquisition de ces équipements est conclu à compter du 1^er janvier 2020 et jusqu'au 31 décembre 2024, à hauteur de :

• 125 % pour les équipements permettant l'utilisation d'hydrogène ou de toute autre propulsion décarbonée comme énergie propulsive principale ou pour la production d'énergie électrique comme énergie propulsive principale ;
• 105 % pour les équipements permettant l'utilisation du gaz naturel liquéfié comme énergie propulsive principale ou pour la production d'énergie électrique comme énergie propulsive principale ;
• 85 % pour biens destinés au traitement des oxydes de soufre, oxydes d'azote et particules fines contenues dans les gaz d'échappement et répondant à certains critères ; ou
• 20 % pour les biens destinés à l'alimentation électrique durant l'escale par le réseau terrestre ou au moyen de moteurs auxiliaires utilisant le gaz naturel liquéfié ou une énergie décarbonée ainsi que les biens destinés à compléter la propulsion principale du navire ou du bateau par une propulsion décarbonée.

L’article 25 de la LF étend la réduction de 105 % aux équipements acquis à l’état neuf permettant l’utilisation de gaz de pétrole liquéfié, de gaz naturel comprimé, d’ammoniac, de méthanol, d’éthanol ou de déméthylé éther, comme énergie propulsive principale ou pour la production d’énergie électrique destinée à la propulsion principale.

Les équipements destinés à compléter la propulsion principale du navire ou du bateau par une propulsion à vent donneront droit à une déduction exceptionnelle de 85 %.

Ces extensions s’appliqueront aux contrats d’acquisition d’équipement ou de constructions de navires ou de crédit-bail conclus à compter du 1^er janvier 2022, jusqu’au 31 décembre 2024.

Par ailleurs, l’article 25 de la LF supprime la condition réservant la déduction aux navires dont plus de 30 % du nombre des escales ont lieu dans des ports français ou dont la durée de navigation dans la zone économique exclusive française représente plus de 30 % du temps total de navigation. En contrepartie, la déduction est plafonnée à 15 ou 10 millions d’euros par navire selon la catégorie des équipements acquis.

Ce dispositif était aussi applicable aux entreprises qui donnent en crédit-bail ou location avec option d’achat un bien éligible, sous condition de rétrocession de cette réduction au crédit-preneur ou locataire sous forme de réduction de loyers et que le crédit preneur ou locataire ne pratiquant pas lui-même la déduction. Cette dernière condition est supprimée. Désormais, le crédit preneur ou locataire devra opter pour la taxation au tonnage.

Ces nouvelles mesures s’appliqueront aux exercices ouverts à compter du 1^er janvier 2022.

F. Faculté temporaire d’amortissement des fonds commerciaux

L’administration fiscale considère qu’un amortissement sur un fonds de commerce n’est, en principe, pas déductible fiscalement (BOI-BIC-AMT-10-20 n° 320). La jurisprudence (CE, 1^eroctobre 1999, n° 177809 N° Lexbase : A4893AXI) a admis la déduction fiscale de l’amortissement sur le fonds de commerce dans des cas limités, à double condition que :

• les effets bénéfiques de l’exploitation prennent fin à une date déterminée, de manière prévisible au moment de la création ou de l’acquisition du fonds ; et
• le fonds soit encore dissociable des autres éléments représentatifs de la clientèle attachée au fonds à la clôture de l’exercice.

Comptablement, l'article 214-3, al. 5 du plan comptable général autorise les petites entreprises définies à l'article L123-16 du Code de commerce (N° Lexbase : L7280LQP) d'amortir sur 10 ans l'ensemble des fonds commerciaux inscrits à l'actif de leur bilan.

Dans un avis récent (CE, avis., 8 septembre 2021, n° 453458, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A268747N), le Conseil d’État a confirmé la non-déduction fiscale des amortissements sur fond de commerce même pour les petites entreprises.

L’article 23 de la LF légalise explicitement cette impossibilité de déduire les amortissements sur le fonds de commerce.

Toutefois, l’article autorise, à titre temporaire, les amortissements des fonds commerciaux acquis entre le 1^er janvier 2022 et le 31 décembre 2025. Cette mesure s’applique aux fonds acquis par les petites entreprises et amortis sur dix ans, ainsi que les fonds acquis et dont la durée limitée d’exploitation peut être justifiée. Lorsqu’un mali a été affecté au fonds dans le cadre d’opérations de fusion sous le régime de droit commun, les dotations à l’amortissement du mali devraient donc être déductibles fiscalement. Lorsque la fusion a été placée sous le régime de faveur des fusions, les règles de neutralisation des plus-values devraient faire obstacle à cette déduction.

En contrepartie de l’amortissement de certains fonds de commerce, les dépréciations de ces fonds sont fiscalement réintégrées de manière étalée à hauteur de la différence entre l’amortissement qui aurait été pratiqué si la provision n’avait pas été comptabilisée et l’amortissement effectivement comptabilisé.

G. Prolongation et aménagement du crédit d’impôt de l’écoprêt à taux zéro

Le dispositif de l’éco prêt à taux zéro (éco-PTZ) prévu à l’article 244 quater U du CGI (N° Lexbase : L6257LUB) prévoit un crédit d’impôt au bénéfice des établissements de crédit et sociétés de financement au titre des prêts à taux zéro que ces organismes consentent à des particuliers ou des copropriétés en vue de financer des travaux de rénovation énergétique des logements.

Le crédit d’impôt est égal à l’écart entre la somme actualisée des mensualités dues au titre de l’avance remboursable sans intérêt et la somme actualisée des montants perçus au titre d’un prêt de même montant et durée de remboursement, consenti à des conditions normales de taux à la date d’émission de l’offre de prêt ne portant pas intérêt.

Le montant des avances éligibles est plafonné en fonction des travaux réalisés, en particulier, à 30 000 euros pour les travaux permettant d'atteindre une performance énergétique globale minimale et à 10 000 euros pour ceux pour des travaux de réhabilitation de systèmes d'assainissement non collectif.

L’article 86 de la LF proroge le dispositif du 31 décembre 2021 au 31 décembre 2023 et augmente à compter du 1^er janvier 2022 le plafond de l’avance pour travaux permettant d'atteindre une performance énergétique globale minimale à 50 000 euros et la durée de remboursement de 15 à 20 ans.

H. Sursis sur les transferts d’engagements sur plans d’épargne retraite

Les entreprises d’assurances ont l’obligation de cantonner les actifs des plans épargne retraite « PER » à un compte auxiliaire d’affectation d’ici le 1^er janvier 2023.

En principe de tels changements d’affectation devraient être assimilés à des cessions imposables. L’article 20 de la LF instaure un régime de sursis d’imposition à ces transferts qui résultent d’une obligation légale. Le profit ultérieur sera calculé sur la base de la valeur nette comptable d’origine.

Cette mesure s’applique aux transferts réalisés au titre des exercices clos à compter du 31 décembre 2021.

I. Prolongation et du crédit d’impôt en faveur des métiers d’art

Les entreprises du métier d’art ont droit à un crédit d’impôt de 10 % des dépenses éligibles (15 % pour les dépenses éligibles exposées par les entreprises portant le label « entreprise du patrimoine vivant ») dans la limite de 30 000 euros.

L’article 85 de la LF proroge ce dispositif du 31 décembre 2022 au 31 décembre 2023.

J. Allongement des délais d’option pour l’imposition au réel

Les entreprises peuvent, sous certaines conditions, liées notamment au montant du chiffre d’affaires, bénéficier du régime dit de « micro entreprises ». Le revenu imposable est calculé sur la base du chiffre d’affaires après un abattement forfaitaire (71 % pour les activités d'achat et revente, 50 % pour les activités de service relevant du régime des bénéfices industriels et commerciaux, et 34 % pour les activités relevant des bénéfices non commerciaux).

S’il le souhaite, l’entrepreneur peut toutefois opter pour le régime réel d’imposition normal ou simplifié. Le régime réel simplifié, applicable en fonction du chiffre d’affaires, permet de bénéficier d’un allègement des obligations comptables.

Le revenu imposable correspondra alors au bénéfice net des charges déductibles effectivement engagées. Selon l’article 50-0 du CGI (N° Lexbase : L7507LXC), l’option pour le régime réel d’imposition (ou la renonciation à cette option) doit être exercée avant le 1^er février de la première année au titre de laquelle le contribuable souhaite bénéficier de ce régime.

L’article 7 de la LF allonge les délais jusqu’à la date limite de dépôt de la déclaration d'ensemble des revenus, soit entre mai et juin.

En cas d’entreprise nouvelle, le délai d’option était de quinze jours à compter du début d'activité. Le nouveau délai sera fixé à la date limite de dépôt de la déclaration d'ensemble des souscrites au titre de l'année de la première période d'activité soit, en pratique, entre mai et juin n+1.

Lorsqu’une entreprise était soumise de plein droit à un régime réel, à la suite d’une baisse du chiffre d’affaires, relève l’année suivante du régime micro, elle pourra opter pour conserver le régime réel dans le délai de dépôt de la déclaration d'ensemble des revenus souscrite au titre de l'année au titre de laquelle l'option s'applique, soit, en pratique, entre mai et juin n+1.

Cet allongement est applicable aux options et renonciations formulées à compter du 1^er janvier 2022 et pourra donc impacter l’impôt sur les revenus de l’année 2021.

Cet allongement ne concerne pas les entreprises qui, à raison notamment de leur chiffre d’affaires, relèvent de plein droit du régime réel simplifié. Si ces entreprises souhaitent opter pour le régime réel normal ou renoncer à cette option, elles devront toujours le faire avant le 1^er févier de l’année concernée.

K. Aménagement de la déclaration de chiffre d’affaires des autoentrepreneurs

Les exploitants relevant du régime de l’autoentrepreneur s’acquittent de l’impôt sur le revenu par des versements libératoires mensuels ou trimestriels égal à un pourcentage du chiffre d’affaires déclaré auprès de l’Urssaf.

Dans le cadre de la crise sanitaire, certaines de ces entreprises ont bénéficié d’exonération en matières sociales, par le biais d’une déduction du chiffre d’affaires des périodes couvertes. Ainsi, aucun versement libératoire n’était dû. Néanmoins, les recettes ainsi omises doivent être reportées dans la déclaration de revenus afin d’assurer leur imposition.

L’article 17 de la LF prévoit l’extension de ces modalités déclaratives pour 2022 s’agissant des sommes dont la déclaration à l’URSAAF aurait été omise en mai 2021.

L. Transmission à titre gratuit de titres à une fondation reconnue d’utilité publique

La Loi de finances pour 2021 a créé un régime de report d’imposition de la plus-value résultant de la transmission à titre gratuit de titres à une fondation reconnue d’utilité publique (FRUP). En cas de cession ultérieure par la FRUP, la plus-value devient imposable.

L’article 9 de la LF précise que cette imposition a lieu y compris lorsque la FRUP n’exerce pas d’activité lucrative ou qu’elle bénéficie d’une exonération d’impôt sur les sociétés.

L'entreprise qui transmet les titres communique à l'administration un état faisant apparaître le montant de la plus-value réalisée lors de la transmission et dont l'imposition est reportée.

Le même article de la LF précise que cet état doit être annexé aux déclarations de résultats à la fois de l'entreprise qui transmet les titres et de la fondation bénéficiaire. Si cette dernière ne dépose pas de déclaration de résultat, elle devra communiquer l’état à l’administration dans les mêmes délais que la déclaration de résultat dont elle est dispensée.

En cas de défaut de production ou le caractère inexact ou incomplet de l'état devant être transmis à l'administration fiscale entraîne l'application d'une amende égale à 5 % des sommes omises.

Ces mesures s'appliquent aux exercices clos à compter du 31 décembre 2021.

M. Scission d’OPC

Avant l’intervention de la Loi « PACTE », les organismes de placement collectifs (OPC) pouvaient faire l’objet d’une scission en deux nouveaux OPC, l’un dédiés aux actifs sains, qualifiés d’OPC « réplique » et l’autre aux actifs « litigieux » dit OPC « Side Pocket ». Les articles 150-0 B et 38, 5 bis du CGI assuraient la neutralité fiscale de ces opérations pour les porteurs particuliers ou entreprises.

La Loi « PACTE » a modifié l’article L. 214-7-4 du Code monétaire et financier (N° Lexbase : L8994LQ8) de sorte que l’OPC initial survit tout en conservant les actifs « litigieux » et seul un nouvel OPC « réplique » est créé. Il n’y a donc plus d’échanges de titres susceptibles de bénéficier de la neutralité fiscale prévue aux articles 150-0 B (N° Lexbase : L3216LC4) et 38, 5 bis du CGI.

L’article 21 de la LF adapte les règles fiscales en assurant la neutralité fiscale de l’opération pour les particuliers :

• l’attribution des parts de l’OPC « réplique » ne constitue pas une distribution en nature imposable ;
• la plus-value de cession des parts ou actions d’OPC issu de la scission soit déterminée par référence aux conditions d’acquisition ou de souscription de l’OPC initial scindé ; il y a lieu de retenir la date d’acquisition ou de souscription des parts ou actions de l’OPC initiale comme point de départ pour le calcul de la durée de détention des parts ou actions de l’OPC « réplique » ouvrant éventuellement droit à l’abattement pour durée de détention de l’article 150‑0 D du CGI (N° Lexbase : L2206LYD).

Pour les actionnaires pour porteurs personnes morales :

• la remise de parts de l’OPC « réplique », issues de l’OPC initial inscrit à l’actif n’est pas qualifiée de bénéfice imposable ;
• la valeur fiscale des parts ou actions reçues (OPC « réplique ») est égale au produit de la valeur d'inscription au bilan des parts ou des actions de l'entité scindée par le rapport, à la date de la scission, entre la valeur liquidative de l'entité dont les parts ou les actions sont reçues et la somme des valeurs liquidatives de l'entité scindée et de l'entité issue de la scission. La différence constitue la valeur fiscale des parts ou actions de l’entité scindée (OPC « Side pocket ») ;
• les sommes issues de la répartition des actifs des FCP ou des Sicav scindés sont considérées comme des remboursements d’apports, dans la limite de la valeur fiscale des titres suivant la répartition opérée dans les conditions ci-dessus. L'excédent est imposable ;
• la durée de détention des parts ou des actions reçues lors de la scission est décomptée à partir de la date d'acquisition des parts ou des actions de l'entité scindée.

Un état de suivi devra être joint à la déclaration de résultat de la personne morale.

Cet amendement s’applique aux opérations de cantonnement d’actifs illiquides d’OPC réalisées depuis l’entrée en vigueur de la Loi PACTE (N° Lexbase : L3415LQK), soit depuis le 24 mai 2019. Cet effet rétroactif ouvre un droit à réclamation, pour les opérations réalisées qui auraient donné lieu à une imposition indue.

N. Prorogation d’un an des dispositifs zonés

L’article 29 D de la LF proroge d’un an les dispositifs zonés de soutien aux territoires en difficulté ou confronté à des contraintes spécifiques arrivant à échéance le 31 décembre 2022 :

• les zones de revitalisation rurale (ZRR) ;
• les zones d’aide à finalité régionale (ZAFR) ;
• les zones d’aide à l’investissement des petites et moyennes entreprises (ZAIPME) ;
• les zones franches urbaines-territoires entrepreneurs (ZFU-TE) ;
• les bassins d’emploi à redynamiser (BER) ;
• les bassins urbains à dynamiser (BUD) ;
• les zones de développement prioritaire (ZDP) ; et
• commerces dans les quartiers prioritaires de la politique de la ville (QPPV).

II. Dispositions intéressant les sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés

A. Aménagement du régime de carry-back

L’article 220 quinquies du CGI (N° Lexbase : L6987LZS) autorise les sociétés à reporter en arrière leurs déficits fiscaux constatés au titre d’un exercice, par imputation sur le bénéfice de l’exercice précédent dans la limite de 1 million d’euros. Le bénéfice d’imputation est minoré des distributions prélevées sur les bénéfices et des bénéfices exonérés et de la fraction de bénéfices ayant donné lieu à un crédit d’impôt.

L’article 15 de la LF précise que le bénéfice d’imputation est aussi diminué de la fraction de bénéfices à l’origine d’un montant d’impôt sur lequel a été imputé une réduction d’impôt et non plus seulement un crédit d’impôt.

Cet article s’applique au report en arrière des déficits qui sont constatés au titre d’exercices clos à compter du 31 décembre 2021.

B. Prorogation du dispositif du taux réduit d’impôt sur les sociétés qui vendent des locaux destinés à être transformé en logement

L'article 210 F du CGI (N° Lexbase : L6980LZK) prévoit l’application d’un taux réduit d’impôt sur les sociétés à 19 % pour les plus-values réalisées jusqu’au 31 décembre 2022 par les entreprises qui cèdent des locaux à usage de bureau ou commerce, ou des terrains à bâtir, à des opérateurs (organismes HLM ou opérateurs privés) qui s’engagent à construire ou transformer les locaux en logements dans les 4 ans.

L’article 90 de la LF proroge le dispositif jusqu’au 31 décembre 2023.

C. Possibilité pour les entreprises individuelles d’opter pour l’impôt sur les sociétés

Les revenus d’une entreprise individuelle sont imposables à l’impôt sur le revenu. Afin de bénéficier du régime de l’impôt sur les sociétés, l’entrepreneur doit soit apporter son activité à une société soumise à cet impôt, soit choisir le régime juridique de l’entrepreneur individuel à responsabilité limitée (EIRL), puis opter pour être assimilé à une entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée. Le statut d’EIRL sera toutefois progressivement abrogé par la Loi en faveur de l’activité professionnelle indépendante à compter de 2022.

L’article 13 de la LF anticipe cette réforme en permettant aux entrepreneurs individuels relevant de plein droit ou sur option d'un régime réel d'imposition, d’opter pour être assimilés à une EURL ou EARL et soumis à l’impôt sur les sociétés sans avoir à modifier leur statut juridique. Les modalités d’option seront fixées par décret. L'option pour l'IS est révocable jusqu'au cinquième exercice suivant celui au titre duquel elle a été exercée.

Il est précisé qu’à la suite de cette option, la fraction des dividendes excédant 10 % du montant du bénéfice net imposable sera assujettie aux cotisations et contributions sociales.

Cette disposition entrera en vigueur en même temps que la réforme juridique qui est encore en discussion au Parlement.

D. Aménagement du régime fiscal de la production de logements par les investisseurs institutionnels

Le régime de la production de logements par les investisseurs institutionnels prévoit actuellement l’application d’un taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) de 10 % pour la construction de logements intermédiaires réalisés dans le cadre d’opérations de construction mixtes comprenant la construction d’au moins 25 % de logements sociaux (sauf si les logements sont situés dans les communes en comportant déjà plus de 35 % (« condition de mixité »)) et le bénéfice d’une exonération de taxe foncière sur les propriétés bâties (TFPB) pour une durée de 20 ans.

L’article 81 de la LF substitue à l’exonération de TFPB, une créance imputable sur l’impôt sur les sociétés d’égal montant et pour la même durée. En cas d'excédent, l'imputation reste possible au titre des trois exercices suivants. Au-delà de ce délai, la fraction de la créance non utilisée est remboursée.

Les PME peuvent demander un remboursement immédiat de la créance. La créance n’est pas cessible, mais peut faire l’objet d’une cession Dailly.

Cet aménagement s’applique aux logements dont la construction est achevée à compter du 1^er janvier 2023.

Lorsque le destinataire de la livraison est une personne morale, le taux réduit de TVA de 10 % s’appliquera à condition que cette personne morale soit détenue en totalité par des personnes passibles de l'impôt sur les sociétés.

En outre, le taux de mixité de 35 % est abaissé à 25 %.

Ces dispositions s'appliquent aux livraisons de logements pour lesquels le permis de construire est déposé à compter du 1er janvier 2022. Pour les ventes en l'état futur d'achèvement, ces mesures s'appliquent aux livraisons de logements pour lesquels l'acte de vente ou, le cas échéant, le contrat préliminaire est signé à compter de cette même date.

E. Agrément du crédit d’impôt production de spectacles vivants

Les entreprises exerçant l'activité d'entrepreneur de spectacles vivants et soumises à l’impôt sur les sociétés ont droit à un crédit d’impôt égal à 15 % des dépenses éligibles.

Le président du centre national de la musique délivre, au nom du ministre chargé de la culture et après avis d'un comité d'experts, aux entreprises exerçant l'activité d'entrepreneur de spectacles vivants deux agréments :

• un agrément provisoire attestant, au vu des éléments transmis à l'appui de la demande formulée par l'entreprise, que le spectacle remplit toutes les conditions lui permettant de bénéficier du crédit d’impôt ; et
• un agrément définitif, délivré dans un délai de trente-six mois à compter de la délivrance de l’agrément provisoire et attestant que le spectacle considéré a rempli les conditions prévues aux I et II de l'article 220 quindecies du CGI (N° Lexbase : L6993LZZ).

Si l’agrément définitif n’est pas obtenu dans les délais, la société doit rembourser le crédit d’impôt.

L’article 80 de la LF proroge de quinze mois la durée d’obtention de l’agrément définitif pour l’ensemble des spectacles agréés entre le 1^er juillet 2019 et le 2 juin 2021 afin de tenir compte de la crise sanitaire.

F. Crédit d’impôt pour les éditeurs d’œuvres musicales

L’article 82 de la LF prévoit que les entreprises d’édition musicale au sens de l’article L 132-1 du Code de la propreté intellectuelle (N° Lexbase : L8395I4P), soumises à l’impôt sur les sociétés, auront droit à un crédit d’impôt égal à 15 % (30 % pour les micro-entreprises) des :

• dépenses de soutien à la création des œuvres musicales ;
• dépenses liées au contrôle et à l’administration des œuvres musicales ;
• dépenses liées à la publication, à l’exploitation, à la diffusion commerciale des œuvres musicales ainsi qu’au développement du répertoire de l’auteur ou du compositeur.

Les dépenses éligibles sont plafonnées à 300 000 euros par contrat. Les dépenses de sous-traitance à des entreprises liées à l'édition musicale établie en France, dans un autre État de l'Union européenne, en Norvège, en Islande ou au Liechtenstein sont plafonnées à 1 600 000 euros par exercice.

Ce crédit d’impôt ne vise que les contrats de préférence signés à partir du 1^er janvier 2022 avec de nouveaux talents (auteur ou compositeur).

Le crédit d’impôt est en principe est plafonné à 500 000 euros par exercice, sous réserve du plafonnement européen prévu en matière d’aide à la culture.

Un agrément attestant le respect des conditions posées sera exigé.

Le crédit d’impôt est imputable sur l’impôt dû et restituable pour l’excédent. Il n’est pas cessible, mais mobilisable auprès d’un établissement de crédit.

Ce crédit d’impôt s’applique aux exercices clos à compter du 31 décembre 2022, pour les dépenses engagées jusqu’au 31 décembre 2024.

III. Fiscalité internationale

A. Aménagement des dispositions anti-hybrides

La loi de finances pour 2020 a procédé à la transposition des mesures de lutte contre les dispositifs hybrides. Ces dispositifs visent les effets d’asymétrie fiscale constatés dans le cadre de paiements entre sociétés liées, effectués au titre d’instruments financiers donnant lieu à la déduction d’une charge dans un État sans prise en compte d’un produit correspondant dans un autre État, ou dans le cadre de schémas donnant lieu à la déduction d’une même charge dans deux États. Les charges constatées en France à raison de paiements hybrides ne sont fiscalement pas déductibles.

Un paiement n’est pas considéré comme hybride, lorsqu’il existe un décalage entre le moment où une charge est constatée dans un État et le revenu correspondant est reconnu dans un autre État, si le décalage n’excède pas vingt‑quatre mois après la fin de l’exercice au titre duquel la charge a été initialement déduite dans l’État de la partie versant.

L’article 14 de la LF précise qu’un paiement effectué au titre d’un instrument financier qui n’a pas été inclus dans les revenus imposables du bénéficiaire établi hors de France à l’issue du délai de l’article 205 B du CGI (N° Lexbase : L6207LUG), doit être ajouté au résultat soumis à l’impôt sur les sociétés à la clôture du dernier exercice ayant commencé vingt‑quatre mois au plus après la fin de l’exercice au titre duquel la charge a été initialement déduite.

Cette mesure s’applique au titre des exercices clos à compter du 31 décembre 2021.

B. Mise en conformité avec le droit de l’Union européenne des retenues à la source applicables aux sociétés non résidentes

L’article 182 B du CGI (N° Lexbase : L6957LZP) prévoit une retenue à la source sur les rémunérations versées en contrepartie de certaines activités indépendantes. La base de la retenue est assise sur montant brut des sommes payées (BOI-IR-DOMIC-10-20-20-50 n° 50).

L’article 182 A bis du CGI (N° Lexbase : L6956LZN) prévoit une retenue à la source similaire sur les sommes payées en contrepartie de prestations artistiques fournies ou utilisées, en France, par un débiteur qui exerce une activité en France à des bénéficiaires n'ayant pas en France une installation professionnelle permanente. La base imposable est constituée par le montant brut des sommes versées après déduction d'un abattement de 10 % au titre des frais professionnels, à l’exclusion de toute autre déduction (BOI-IR-DOMIC-10-20-20-20 n° 130).

Dans deux arrêts (CE 3°et 8° ch.-r., 22 novembre 2019, n° 423698, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A5480Z3D et CE 3° et 8° ch.-r., 9 septembre 2020, n° 434364, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A15963TB) le Conseil d’État a jugé que l’impossibilité pour un prestataire qui ne réside pas de prendre en compte les frais professionnels était contraire à la libre prestation de services prévue par le droit de l’Union européenne.

L’article 24 de la LF prévoit que les personnes morales et organisme non résidents et établis dans un État de l’Union européenne ou de l’Espace économique européen ayant conclu une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscale avec la France, dont les résultats ne sont pas imposés à l'impôt sur le revenu entre les mains d'un associé et qui subissent de telles retenues auront désormais toujours droit à un abattement forfaitaire de 10 % afin de tenir compte des charges professionnelles. Si cet abattement est inférieur aux charges effectivement supportées, les contribuables pourront demander la restitution de la différence entre la retenue prélevée et la retenue calculée sur une base nette des charges réelles.

La demande doit être déposée au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle du versement de l'impôt.

L’article 119 bis du CGI (N° Lexbase : L6035LMH) prévoit une retenue à la source sur les revenus bruts des produits d'obligations et titres assimilés. Dans un arrêt du 11 mai 2021 (CE 3° et 8° ch.-r., 11 mai 2021, n° 438135, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A52584R8), le Conseil d’État a jugé que cette règle était incompatible avec la liberté de circulation des capitaux consacrée par le droit de l’Union européenne, dans la mesure où le prélèvement effectué sur les montants bruts ne tenait aucun compte des charges engagées pour l‘acquisition du revenu.

Les personnes morales non résidentes, dont les résultats ne sont pas imposés à l'impôt sur le revenu entre les mains d'un associé, établies :

• dans un État membre de l’Union européenne ; ou
• dans un État membre de l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales ; ou 
• dans un État ayant conclu avec la France une clause d’assistance administrative, sous réserve de ne pas pouvoir participer de manière effective à la gestion ou au contrôle de leur filiale française,

pourront désormais demander la restitution de la différence entre la retenue prélevée et la retenue calculée sur une base nette de charges.

La demande doit être déposée au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle du versement de l'impôt.

Ces aménagements ne sont toutefois pas applicables si le bénéficiaire est établi dans un État ou un territoire non coopératif (ETNC).

Ces aménagements font suite à la réforme de l’article 244 bis B du CGI (N° Lexbase : L2451L7W) par l’article 2 de la loi de finances rectificative pour 2021 (loi 2021-953, du 19 juillet 2021, de finances rectificative pour 2021 N° Lexbase : L1967L7Y). L’article 244 bis B du CGI (N° Lexbase : L2451L7W) prévoit que les gains réalisés par des personnes physiques qui ne sont pas domiciliées en France ou par des personnes, morales ou autres organismes, ayant leur siège social hors de France, lors de la cession ou du rachat de droits sociaux d’une société soumise à l’impôt sur les sociétés et ayant son siège en France sont déterminés et imposés en France lorsque le cédant ou l’actionnaire ou l’associé détient avec son conjoint, leurs ascendants et leurs descendants plus de 25 % des droits dans les bénéfices sociaux de la société à un moment quelconque au cours de la période de cinq ans précédant la cession. La loi de finances rectificatives pour 2021 a mis en place une procédure de restitution permettant à certaines sociétés étrangères d'obtenir la restitution de la part de prélèvement qui excède l'impôt sur les sociétés dont elles auraient été redevables si leur siège social avait été situé en France.

L’article 24 de la LF aménage aussi les modalités de restitution de la retenue à la source sur les revenus versés à des entités étrangères déficitaires, introduite par la loi de finances pour 2020.

Pour rappel, les sociétés déficitaires peuvent bénéficier de la restitution de retenues ou prélèvement à la source sur les revenus mobiliers ou immobiliers, sous réserve du reversement dans certaines conditions. La retenue à la source est exigible en cas d'opération entraînant la dissolution sans liquidation de la société, de non-respect des obligations déclaratives dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure ou du retour à une situation bénéficiaire. Dans ce dernier cas, le montant de retenue à la source exigé est plafonné au montant correspondant au bénéfice constaté.

Jusqu’à présent, pour obtenir la restitution de tout pu partie de la retenue à la source, la société devait déposer une déclaration auprès du service des impôts des non-résidents dans les trois mois suivant la clôture de l'exercice au cours duquel est intervenu le fait générateur de la retenue dont la restitution est sollicitée. Désormais le délai de réclamation de droit commun est applicable (31 décembre de l’année suivant celle du versement de la retenue à la source ou 31 décembre de la troisième année suivant celle de la notification de la proposition de rectification).

Par ailleurs l’article précise que lorsque la société devient bénéficiaire, la retenue à la source due en priorité au titre des impositions les plus anciennes.

Ces mesures seront applicables aux retenues à la source dont le fait générateur intervient à compter du 1^er janvier 2022.

IV. Aménagements spécifiques à l’outre-mer

A. Aménagement des dispositifs de défiscalisation outre-mer pour les sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés

La loi de finances pour 2021 (N° Lexbase : L3002LZ9) avait instauré un nouveau dispositif de réduction d'impôt pour les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés réalisant des investissements productifs et locatifs dans les collectivités d'outre-mer et en Nouvelle-Calédonie.

Sont éligibles les investissements réalisés au travers d’une société d’investissements distincte de l’exploitant de l'investissement (schéma de défiscalisation dit « externalisé »).

Le taux de la réduction d’impôt est fixé à 35 % du montant hors taxe des investissements éligibles (limité à 20 ou 50 % pour certains investissements).

Ces dispositions s’appliquent aux investissements réalisés à compter du 1^er janvier 2022 et jusqu’au 31 décembre 2025, lorsque l’investissement éligible concerne un immeuble.

L’article 16 de la LF prévoit certaines harmonisations avec les dispositifs de défiscalisations pour les investissements réalisés en outre-mer par des particuliers (CGI, 199 undecies C N° Lexbase : L7460LXL) ou les organismes d'habitations à loyer modéré (CGI, art.  244 quater X [LXB= L7009LZM]) :

• les programmes d’investissements dans le logement social doivent s’adresser à des locataires disposant de ressources inférieures à certains plafonds ;
• les logements sociaux ou les titres des sociétés qui en sont propriétaires doivent être cédés, à l’issue de la période de location, à l’organisme de logement social locataire, ou à des personnes physiques choisies par cet organisme.

Par ailleurs, l’article étend le bénéfice du crédit d’impôt aux travaux de démolition préalable à la construction de logements sociaux neufs à la condition :

• qu’une demande de permis de construire est déposée à compter du 1^er janvier 2022 ; et
• que les travaux de démolition n’ont pas été engagés avant cette date ; et
• que les fondations de l'immeuble reconstruit soient achevées dans un délai de deux ans suivant la date de fin des travaux de démolition.

Le montant retenu est plafonné à 25 000 euros par logement démoli.

Pour les groupes d’intégration fiscale, le crédit d’impôt est calculé pour chaque société membre et transféré à la société mère.

B. Investissements par les entreprises relevant de l’impôt sur le revenu

1) Investissements dans les liaisons aériennes et maritimes

Les investissements par des entreprises relevant de l’impôt sur le revenu, éligibles au crédit d’impôt pour l’investissement productif outre-mer comprennent les investissements dans le secteur des transports à condition que les avions ou navires soient exploités exclusivement dans un périmètre local ou régional, à l’exclusion du transport entre les départements d’outre-mer et la Métropole.

L’article 72 de la LF prévoit que les investissements dans des moyens de transport utilisés entre les départements et territoires d’outre-mer et la Métropole seront dorénavant éligibles, exclusivement au départ ou à l’arrivée de territoires ultramarins, et dont les activités de maintenance sont réalisées dans des installations situées dans ces territoires.

Cet amendement entre en vigueur pour les exercices clos dès le 31 décembre 2022.

2) Investissement dans le logement social

Les investissements éligibles au crédit d’impôt pour l’investissement productif outre-mer comprennent les investissements au titre des acquisitions et constructions de logements sociaux neufs, des acquisitions de logements sociaux achevés depuis plus de vingt ans faisant l’objet de travaux de réhabilitation et des travaux de rénovation ou de réhabilitation de logements sociaux achevés depuis plus de vingt ans.

Au même titre que le crédit d’impôt au profit des sociétés soumises à l’IS, l’article 73 de la LF ouvre le champ de la réduction d’impôt aux opérations de démolition en vue de la construction de nouveaux logements sociaux.

Les dépenses de démolition éligibles seront plafonnées à un montant de 25 000 euros par logement démoli et il est prévu une condition d’achèvement des fondations dans les deux ans suivant la fin des travaux de démolition.

Cet amendement entrera en vigueur pour les demandes de permis de construire est déposée à compter du 1er janvier 2022 et dès lors que les travaux de démolition n'ont pas été engagés avant cette date.

C. Aménagement du crédit d’impôt en faveur de l'acquisition ou de la construction de logements sociaux outre-mer

Les organismes de logement social qui acquièrent ou construisent des logements locatifs sociaux dans les départements d'outre-mer ont droit à un crédit d’impôt égal à 40 % du prix de revient des logements, minorés, d'une part des taxes et des commissions d'acquisition versées et, d'autre part, des subventions publiques reçues.

Le dispositif s’applique également aux logements qui bénéficient des prêts locatifs sociaux. Le quota de logements qui bénéficient des prêts locatifs sociaux pouvant être agréés chaque année par le préfet est de 25 % du nombre de logements sociaux livrés l'année précédente dans les départements de la Martinique et de la Guadeloupe. À Mayotte, le quota actuel est exprimé en nombre de logements.

L’article 88 de la LF porte ce quota à 35 % dans les départements de la Martinique et de la Guadeloupe et à 25 % pour Mayotte.

Cet article s’applique au nombre de logements agréés par les représentants de l’État au titre d’une année, à compter du 1er janvier 2022.

D. Prescription pour les agréments relatifs aux différents dispositifs de défiscalisation

Le Conseil d’ État a jugé qu’en présence d’un agrément délivré en application de l’article 1649 nonies du CGI (N° Lexbase : L0668IH9), la prescription fiscale doit être déterminée par application du délai prévu à l’article L. 186 du Livre des procédures fiscales (N° Lexbase : L4945IC7), soit actuellement six ans, décomptés à partir de la date du fait générateur de l’imposition en cause (CE 9° et 10° ssr., 4 avril 2012, n° 326760, publié au recueil Lebon [LXB= A6447IHA]). Ceci était source de difficultés pour les aides fiscales en faveur des investissements outre-mer, car les dispositions légales régissant ces aides prévoient que certains engagements doivent être pris sur une durée qui peut, pour certains investissements, dépasser six ans, tel l’engagement d’exploiter certains biens pendant sept, dix ou quinze ans selon la nature des investissements.

L’article 147 de la LF aligne les délais de prescription s'agissant des agréments relatifs aux différents dispositifs de défiscalisation sur le délai triennal usuel qui serait décompté les délais de prescription s'agissant des agréments relatifs aux différents dispositifs de défiscalisation. Ce délai est désormais décompté à compter de la date de rupture de l’engagement ou à la date à laquelle une condition d’éligibilité ne serait plus remplie.

Ces délais expirent en tout état de cause trois ans après l’expiration de la durée d’exploitation des investissements défiscalisés prévue par les textes, qui s’échelonne entre cinq et quinze ans selon la nature des biens.

Ainsi, le délai de reprise expire au plus tard :

• pour les investissements productifs, à la fin de la troisième année qui suit celle au cours de laquelle a expiré la durée minimale d’exploitation de l’investissement telle que définie au neuvième alinéa du I de l’article 217 undecies du CGI (N° Lexbase : L7530LX8) ; et
• pour les investissements portant sur des logements, à la fin de la troisième année qui suit celle au cours de laquelle a expiré la période de location de cinq ans à des personnes physiques qui en font leur résidence principale.

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Mots-clés : loi de finances • fiscalité patrimoniale

Cette deuxième loi de finances initiale de la période de crise sanitaire s’inscrit dans un contexte de croissance soutenue [1]. Il ressort du discours [2] de Monsieur Bruno Le Maire que la loi de finances pour 2022 repose sur une croissance de + 4 % pour 2022 et une diminution du déficit public de l’ordre de 3,5 points de PIB. Le déficit public atteindrait 4,8 % du PIB en 2022.

Le Haut Conseil pour la Stabilité Financière avait pour sa part estimé que le PLF 2022 était incomplet [3].

Le projet de loi de finances pour 2022 tel que présenté par le gouvernement le 22 septembre 2021 a fait l’objet de nombreux amendements.

Le débat entre les deux chambres a pu être vif, si bien que le sénat a rejeté la première partie du projet de loi de finances pour 2022. À ce titre, Jean-François Husson, rapporteur général de la Commission des finances du Sénat a estimé [4] que « nous sommes passés d’un budget incomplet à un budget de campagne, sans souci du lendemain ».

Outre les mesures classiques telles que l’indexation du barème de l’impôt sur le revenu et des grilles du prélèvement à la source (PAS), la loi de finances pour 2022 contient son lot de nouvelles dispositions, qu’il faudra appréhender.

On pense notamment à l’amortissement du fonds de commerce ou à la possibilité pour les entrepreneurs individuels d’opter pour l’application de l’impôt sur les sociétés.

Par ailleurs, outre les aménagements de certains dispositifs légalisant la doctrine administrative, comme cela est le cas pour le régime des revenus exceptionnels ou différé, le dernier collectif budgétaire du quinquennat reste encore marqué par l’impact de la crise sanitaire.

Plusieurs dispositifs, notamment les régimes d’exonération des plus-values professionnelles et privée sur cession de titres pour départ à la retraite font l’objet d’un aménagement temporaire.

C’est dans ce contexte, que nous vous proposons de découvrir les principales mesures patrimoniales de la loi de finances pour 2022

I. Indexation du barème progressif de l’impôt sur le revenu 

Les tranches du barème de l’impôt sur le revenu de l’année 2021, ainsi que les seuils limites qui lui sont associés sont revalorisés de 1,4 %.

A. Barème comparatif 2020 et 2021

Ainsi l’évolution du barème progressif serait la suivante :

B. Nouvelle grille du PAS au 1^er janvier 2022

Les nouvelles grilles du prélèvement à la source sont les suivantes à compter du 1^er janvier 2022 :

• Taux non personnalisé 

•  Pour les contribuables domiciliés en Guadeloupe, à La Réunion et en Martinique

• Pour les contribuables domiciliés en Guyane et à Mayotte 

C. Évolutions des seuils liés 

Les seuils suivants se trouvent également revalorisés :

II. Assouplissement du crédit d’impôt pour services à la personne 

A. Sous l’égide de l’ancien dispositif 

Pour rappel, les commentaires administratifs [5] concernant le crédit d’impôt en faveur des services à la personne précisaient : « L’avantage fiscal s’applique aux prestations mentionnées à l’article D. 7231-1 du Code du travail réalisées à l’extérieur du domicile, dès lors qu’elles sont comprises dans une offre de services incluant un ensemble d’activités effectuées à domicile.

Ainsi, l’accompagnement des enfants sur le parcours-école/domicile ou sur le lieu d’une activité périscolaire (gymnase, ludothèque, visite du zoo, etc.) est admis, dès lors qu’il est lié à la garde d’enfant à domicile.

De même, l’aide à la mobilité et le transport des personnes ayant des difficultés de déplacement figure au nombre des activités de services à la personne à l’extérieur du domicile mentionnées au I l’article D. 7231-1 du Code du travail. Il en résulte que la prestation de transport proposée dans le cadre d’une offre globale de services est éligible à l’avantage fiscal lorsque le contribuable recourt à une prestation éligible effectuée à son domicile dont la prestation de transport constitue l’accessoire ». 

Ainsi, certains services réalisés à l’extérieur du domicile, mais inclus dans une offre de services effectués à domicile, pouvaient bénéficier du crédit d’impôt.

Cependant, le Conseil d’État [6] a récemment censuré le paragraphe cité ci-dessus au motif que la doctrine a ajouté à la loi.

Dans le cadre d’un communiqué de presse [7] en date du 11 février 2021 (n° 659), Monsieur Olivier Dussopt, ministre délégué chargé des comptes publics, avait indiqué que pour les revenus de l’année 2020, que le périmètre du crédit d’impôt demeurerait constant.

Le gouvernement s’était également engagé à effectuer, le cas échéant, des aménagements juridiques.

B. L’apport de la loi de finances pour 2022 

L’article 3 de la loi de finances pour 2022 procède, comme convenu, à la modification de l’article 199 sexdecies du Code général des impôts.

Dès l’imposition des revenus de l’année 2021, le crédit d’impôt sera applicable aux services suivants dès lors qu’ils sont compris dans un ensemble de services souscrit par le contribuable :

• accompagnement des enfants dans leurs déplacements en dehors de leur domicile (promenades, transport, actes de la vie courante) ;
• prestation de conduite du véhicule personnel des personnes âgées, des personnes handicapées ou atteintes de pathologies chroniques du domicile au travail, sur le lieu de vacances, pour les démarches administratives ;
• accompagnement des personnes âgées, des personnes handicapées ou atteintes de pathologies chroniques, dans leurs déplacements en dehors de leur domicile (promenades, aide à la mobilité et au transport, actes de la vie courante) ;
• livraison de repas à domicile ;
• collecte et livraison à domicile de linge repassé ;
• livraison de courses à domicile ;
• accompagnement des enfants de plus de trois ans dans leurs déplacements en dehors de leur domicile (promenades, transport, actes de la vie courante) ;
• téléassistance et visio assistance ;
• prestation de conduite du véhicule personnel des personnes mentionnées au 20° du II de l’article D. 7231-1 du Code du travail, du domicile au travail, sur le lieu de vacances, pour les démarches administratives ;
• accompagnement des personnes mentionnées au 20° du II de l’article D. 7231-1 du Code du travail dans leurs déplacements en dehors de leur domicile (promenades, aide à la mobilité et au transport, actes de la vie courante.

Attention, pour les services de téléassistance et de visio-assistance visés ci-dessus, se matérialisant par la détection d’un accident potentiel ou avéré à domicile et son signalement à une tierce personne ou au corps médical, ils sont considérés comme rendus à domicile même s’ils ne sont pas compris dans un ensemble de services incluant des activités effectuées à la résidence de la personne.

Cependant, cela ne concerne que les contrats conclus au profit de personnes âgées, handicapées ou de toute autre personne qui ont besoin d’une aide personnelle à leur domicile ou d’une aide à la mobilité dans l’environnement favorisant leur maintien à domicile.

En outre, il convient de relever que le législateur sécurise la mention des plafonds applicables pour certaines dépenses dont la prise en compte est aujourd’hui uniquement prévue par la doctrine fiscale [8].

Les plafonds sont les suivants :

• 500 euros par an et par foyer fiscal pour les dépenses relatives aux travaux de petit bricolage dits « hommes toutes mains » ;
• 3 000 euros par an et par foyer fiscal pour les dépenses relatives à l'assistance informatique et internet à domicile ;
• 5 000 euros par an et par foyer fiscal pour les dépenses relatives aux interventions de petits travaux de jardinage des particuliers.

C. Exonération des pourboires 

1) Avant la loi de finances pour 2022 

Les pourboires constituent un élément du salaire au même titre que les avantages en nature, les gratifications et les primes. À ce titre, ils sont imposables, en principe, à l’impôt sur le revenu pour leur montant réel [9].

2) Apport de la loi de finances pour 2022

La loi de finances pour 2022 exonère d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux les sommes remises volontairement au personnel en contact avec la clientèle, de façon directe en ou passant par le truchement de l’employeur qui centralise les pourboires.

Cette exonération est temporaire. Elle est limitée aux pourboires versés en 2022 et 2023.

Cette exonération n’est pas limitée à certains secteurs professionnels.

Attention, cette exonération vise les salariés percevant jusqu’à 1,6 SMIC. Il est prévu que la rémunération du salarié soit calculée sur la base de la durée légale du travail, ou de la durée de travail prévue au contrat, augmentée le cas échéant du nombre d’heures complémentaires et supplémentaires.

En revanche, les pourboires sont intégrés dans le calcul du revenu fiscal de référence.

D. Régime du quotient et revenus exceptionnels 

1) Avant la loi de finances pour 2022 

L’article 163-0 A du Code général des impôts (N° Lexbase : L2066IGM) prévoit un mécanisme permettant de limiter la progressivité de l’impôt sur le revenu en présence de revenus exceptionnels ou de revenus différés.

Les commentaires administratifs [10] donnent une méthode en quatre étapes afin de pouvoir faire application du quotient :

• 1^ère étape : calcul des droits simples résultant de l’application du barème progressif au seul revenu net global imposable dit « ordinaire » (DS1).
• 2^ème étape : calcul des droits simples par application du même barème progressif au total formé par le revenu net global « ordinaire » imposable et la fraction appropriée (quotient) bénéficiant du système du quotient (DS2).
• 3^ème étape : calcul des droits simples sur la différence entre les deux résultats précédents et la multiplication par le coefficient multiplicateur diviseur (DS3).
• 4^ème étape : addition des droits simples applicables au revenu net global « ordinaire » et des droits simples applicables aux revenus soumis au quotient (DS1 + DS 3).

Le Conseil d’État [11] a considéré que le système du quotient devait être appliqué au revenu exceptionnel avant imputation du déficit global ordinaire. En revanche, la doctrine administrative [12] considère que lorsque le revenu « ordinaire » est constitué par un déficit, celui-ci s'impute sur le montant du revenu exceptionnel avant l'application du système du quotient.

En présence d’un revenu net global négatif, l’application du système du quotient peut permettre d’échapper à toute imposition au vu du positionnement du Conseil d’État.

L’exemple résultant du rapport du Sénat [13] permet de mieux comprendre ce point.

Une personne perçoit un revenu « ordinaire » de 40 000 euros ainsi qu’un revenu exceptionnel de 80 000 euros en 2020. Après la déduction forfaitaire de 10 %, son revenu exceptionnel net est de 72 000 euros. En revanche, celle-ci a la même année un déficit foncier de 54 000 euros.

Le déficit global ordinaire de cette personne est donc de (40 000 – (40 000 x 0,1)) – 54 000 = - 18 000 euros.

Étape 1 : on considère un revenu de – 18 000 euros. L’impôt sur ce revenu est nul.

Étape 2 : le coefficient est de 4 et le quotient est de 72 000/4 = 18 000 euros.

Étape 3 : on additionne le revenu ordinaire et le quotient, et l’on obtient ainsi – 18 000 + 18 000 = 0 euro. Il s’agit de l’étape d’imputation du déficit global ordinaire. L’impôt sur ce revenu est également nul.

Étape 4 : la soustraction de l’impôt trouvé en première étape et de celui déterminé en troisième étape est de 0 – 0 = 0 euro. La multiplication de ce résultat par le coefficient donne la cotisation supplémentaire relative au seul revenu exceptionnel, qui est bien entendu toujours de 0 euro.

Étape 5 : le montant total de l’impôt sur le revenu dû par le contribuable est donc de 0 euro.

2) Apport de la loi de finances pour 2022

La loi de finances pour 2022 opère une modification des modalités de calcul du quotient, tant pour le régime des revenus exceptionnels que pour le régime des revenus différés.

Le revenu exceptionnel net s’entend après imputation, le cas échéant, du déficit constaté dans la même catégorie de revenu, du déficit global ou du revenu net global négatif

On revient ainsi à la position de la doctrine administrative avant l’arrêt rendu par le Conseil d’État du 28 juillet 2016.

L’exemple ci-dessous résultat du rapport du Sénat [14] permet de mieux appréhender l’impact de cette mesure :

Une personne perçoit un revenu « ordinaire » de 40 000 euros ainsi qu’un revenu exceptionnel de 80 000 euros en 2020. Il a la même année un déficit foncier de 54 000 euros.

Le déficit global ordinaire de cette personne est donc de : (40 000 – (40 000 x 0,1)) – 54 000 euros = - 18 000 euros.

Le nouveau dispositif ajoute une étape préalable : le revenu exceptionnel est calculé après application de la déduction forfaitaire de 10 %, et on lui impute le déficit global ordinaire. On obtient ainsi : (80 000 – (80 000 x 0,1)) – 18 000 = 54 000 euros.

À partir de là, on déroule les cinq étapes :

Étape 1 : pour un revenu de – 18 000 euros, l’impôt sur le revenu net est de 0 euro.

Étape 2 : le coefficient est de 4 et le quotient est de 72 000/4 = 18 000 euros.

Étape 3 : pour cette étape, on n’impute plus le déficit global ordinaire, puisque cela a déjà été fait auparavant. On calcule ainsi l’impôt résultant de l’application du barème sur 18 000 euros, et l’on obtient 871 euros.

Étape 4 : on soustrait à « l’impôt » trouvé en troisième étape celui déterminé en première étape, et l’on obtient 871 – 0 = 871 euros. La multiplication de ce résultat par le coefficient donne la cotisation supplémentaire relative au seul revenu exceptionnel, qui est de : 871 x 4 = 3 484 euros.

Étape 5 : le montant total de l’impôt sur le revenu dû par cette personne est donc de 3 484 euros.

E. Allongement des délais d’option à l’impôt sur le revenu des entrepreneurs individuels

1) Avant la loi de finances pour 2022 :

Les régimes micro permettent de bénéficier d’un abattement sur le chiffre d’affaires, celui-ci étant différent en fonction des catégories d’imposition. L’application du régime micro implique que le chiffre d’affaires hors taxes de l’entreprise ne dépasse certains seuils :

Les personnes relevant du régime micro peuvent opter pour l’application du régime réel (simplifié ou normal) d’imposition.

Pour les régimes BIC et BNC, la durée de l’option est d’un an, celle-ci se renouvelle tacitement.

Cette option est encadrée par des délais :

• pour les BIC : l’option doit être exercée avant le 1^er février de l’année au titre de laquelle elle s’applique ;
• pour les BNC : l’option doit être exercée au plus tard à la date de la déclaration de résultats au titre de laquelle elle s’applique ;
• pour les BA : l’option peut être exercée jusqu’à la date de la déclaration de résultats de l’année ou de l’exercice précédant celui au titre duquel elles s’appliquent, soit le deuxième jour ouvré suivant le 1^er mai.

La renonciation aux différentes options exercées par les contribuables doit intervenir avant le 1^er février de l’année suivant la période pour laquelle elles ont été exercées, ou tacitement reconduites.

En pratique, beaucoup de contribuables disposent d’un délai réduit à un mois après la clôture de leur exercice afin de procéder à l’analyse de ce dernier et d’en tirer les conclusions, en matière d’option, pour le nouvel exercice.

2) Apport de la loi de finances pour 2022 

La loi de finances pour 2022 allonge les durées pour opter pour l’application du régime réel, ainsi que celles relatives à sa dénonciation.

• Délai d’option et de renonciation pour les BIC 

Plusieurs situations doivent être prises en compte. D’une manière générale, le délai d’option est étendu jusqu’à la date de dépôt de la déclaration d’impôt sur le revenu, des revenus de l’année précédente.

Ainsi, pour une option pour le régime réel en 2022, l’option devra être exercée au plus tard à la date de dépôt de la déclaration n° 2042 portant sur les revenus de l’année 2021.

Il convient de distinguer deux cas particuliers.

D’une part, la situation où au titre de l’exercice précédent, le contribuable relevait du régime réel d’imposition de plein droit, et qu’il relèvera du régime micro. Celui-ci pourra opter pour l’application du régime réel jusqu’à la date de dépôt de la déclaration des revenus relevant en principe du micro.

À titre d’exemple, si au titre de l’exercice 2023, l’entreprise relevait du régime réel, en 2024 elle relève du régime micro. Elle aura jusqu’à la date de dépôt de la déclaration d’impôt afférent à ces revenus, soit aux alentours de début mai 2025.

D’autre part, en cas de commencement d’activité, l’option pourra être effectuée jusqu’à la date de dépôt de la déclaration de revenus concernant ces dits revenus.

Ainsi, si une entreprise début son activité en 2023, l’option pourra être effectuée jusqu’à la date de dépôt de la déclaration des revenus de 2023, soit en règle générale jusqu’au mois de mai 2024.

Concernant la renonciation, les entreprises peuvent renoncer à l’option pour le régime réel jusqu’à la date de dépôt de la déclaration d’impôt concernant les revenus de l’année précédente.

Ainsi, si une entreprise désire au titre de ses revenus de l’année 2023 revenir au régime micro, elle aura jusqu’à la date de dépôt de la déclaration d’impôt sur les revenus de résultats 2022, soit aux alentours de mai 2023 pour renoncer à l’option.

Ces modifications s’appliquent aux options et renonciations intervenant à compter du 1^er janvier 2022.

• Délai d’option et de renonciation pour les bénéfices agricoles 

Le délai d’option pour le régime réel est reporté à la date de dépôt de la déclaration des revenus de l’année suivante.

À titre d’exemple, pour les revenus de l’année 2023, l’option pourra être effectuée jusqu’à la date de dépôt de la déclaration de résultats correspondant à ses revenus, donc en 2024.

Concernant la renonciation, il sera possible de renoncer à cette option jusqu’à la date de dépôt de la déclaration de résultat souscrite au titre de la période précédant celle au titre de laquelle la renonciation s’applique.

Ces modifications s’appliquent aux options et renonciations intervenant à compter du 1^er janvier 2022.

• Délai de renonciation pour les bénéfices non commerciaux 

La loi de finances pour 2022 ne traite ici que du cas de la date limite de renonciation.

Les contribuables titulaires de bénéfices non commerciaux peuvent renoncer à cette option dans les délais applicables au dépôt de la déclaration souscrite au titre des résultats de la période précédant celle au titre de laquelle la renonciation s’applique.

Cette modification s’applique aux renonciations intervenant à compter du 1^er janvier 2022.

F. Ouverture de l’option à l’impôt sur les sociétés pour les entrepreneurs individuels 

1) Avant la loi de finances pour 2022 

Il convient de rappeler qu’en principe les entreprises individuelles relèvent du régime de l’impôt sur le revenu.

Ainsi, les revenus perçus par l’entrepreneur individuel relèveront des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices non commerciaux ou des bénéfices agricoles, selon l’activité qu’il exerce.

Selon le chiffre d’affaires réalisé, l’entreprise relèvera d’un régime réel d’imposition ou d’un régime micro.

Les entreprises individuelles à responsabilité limitée (EIRL) pouvaient opter pour l’application de l’impôt sur les sociétés. Cependant, le projet de loi en faveur des indépendants met fin au statut de l’EIRL.

2) Apport de la loi de finances pour 2022 

La loi de finances pour 2022 tire les conséquences de la suppression du statut de l’EIRL et son remplacement par un statut unique pour l’entrepreneur individuel.

L’entrepreneur individuel aura la faculté de pouvoir opter pour l’application de l’impôt sur les sociétés.

L’option pour l’impôt sur les sociétés est ouverte à l’ensemble des entreprises individuelles relevant d’un régime réel d’imposition. Ainsi, cela signifie que si l’entreprise relève d’un régime forfaitaire, il convient préalablement d’opter pour l’application du régime réel.

Comme pour les sociétés de personnes optant pour l’impôt sur les sociétés (IS), l’option peut être révocable pendant une période de cinq ans. Passé ce délai, l’option devient irrévocable. En outre, en cas de renonciation, celle-ci est définitive [17].

Outre le bénéfice du taux réduit à 15 % jusqu’à 38 120 euros, les bénéfices excédentaires seront taxés au taux normal de l’IS, soit 25 %. Il peut ainsi être opportun d’arbitrer l’intérêt de l’option au regard du barème progressif.

Attention l’assiette imposable est également différente dans le cadre de l’option pour l’IS. À titre d’exemple, la rémunération des dirigeants est déductible.

L’entrepreneur individuel ayant opté pour l’IS devrait également pouvoir bénéficier des régimes des reports en arrière et en avant des déficits [18].

On retrouve ainsi un mode de fonctionnement proche des sociétés notamment au regard des produits qui sont distribués. Ceux-ci seront soumis au PFU (30 %) ou sur option au barème progressif de l’impôt sur le revenu.

Bien évidemment, l’option pour l’impôt sur les sociétés est un fait générateur de cessation d’activité et également de plus-values professionnelles.

Il convient de relever que la lettre du texte n’apporte aucun élément de réponse concernant l’application des régimes d’exonération concernant les articles 151 septies (exonération en fonction du chiffre d’affaires) et 151 septies B (exonération des plus-values professionnelles immobilières à long terme). En outre, la lettre du texte n’apporte aucun élément de réponse relatif à l’application d’un régime de report d’imposition.

Pour les exploitants agricoles, le passage à l’impôt sur les sociétés entraîne la perte de plusieurs régimes incitatifs, dont la déduction pour épargne de précaution (DEP), le régime d’étalement sur 7 ans des revenus exceptionnels.

L’entrepreneur individuel pourra demander le paiement par cinquième de l’impôt sur le revenu afférant :

• aux sommes déduites au titre de la DEP non encore utilisées qui sont rapportées ;
• à la fraction des revenus exceptionnels comprise dans le bénéfice imposable de l’exercice de cessation ;
• à l’excédent de bénéfice agricole sur la moyenne triennale, imposé au taux marginal l’année de la cessation ;
• …

Le régime d’imposition des biens migrant s’applique aux biens utiles à l’activité. En effet, ceux-ci doivent être considérés, du point de vue fiscal, comme affectés à l’activité de l’entrepreneur individuel et ils peuvent, à ce titre, faire l’objet de plus-values professionnelles lors de la cession. Ainsi, dans le dispositif proposé, la plus-value sur les biens utiles à l’activité professionnelle est appliquée dans les conditions de l’article 151 sexies du CGI, à savoir que l’inscription à l’actif de l’entrepreneur ne constitue pas un fait générateur de plus-value imposable mais, que, lors de la cession, l’imposition est réalisée à la fois sur la plus-value privée et sur la plus-value professionnelle.

La liquidation de l’entreprise individuelle emporte alors les mêmes conséquences fiscales que la cessation d’entreprise et l’annulation des droits sociaux d’une entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée ou d’une exploitation agricole à responsabilité limitée.

La loi de finances pour 2022 prévoit également des mesures anti-abus au cas des cotisations sociales, afin d’éviter les entrepreneurs ne se rémunèrent uniquement en dividendes et éludent de cette façon le paiement des cotisations sociales. Celle-ci concerne également les agriculteurs à titre individuel optant pour l’IS.

Les produits distribués à l’entrepreneur individuel sur le résultat font l’objet de cotisations sociales dès lors que les montants distribués sont supérieurs à 10 % du bénéfice net de l’entrepreneur.

G. Aménagement du régime des plus-values professionnelles pour départ à la retraite 

1) Avant la loi de finances pour 2022 

L’article 151 septies A du Code général des impôts permet de bénéficier d’un régime d’exonération des plus-values professionnelles en cas de cession de titres d’une société de personnes dans laquelle le contribuable exerce son activité professionnelle de manière personnelle, directe et continue, ainsi qu’en cas de cession de l’entreprise.

Il convient de relever que ce régime de faveur s’applique également en cas de cession, par une société de personnes de son activité, sous réserve d’une dissolution concomitante de la société.

Afin de pouvoir bénéficier de ce régime de faveur, plusieurs conditions cumulatives doivent être remplies :

• exercice d’une activité de type commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou libérale ;
• exercice de l’activité à titre professionnelle durant 5 ans;
• le cédant ne doit pas contrôler le cessionnaire.
• le cédant doit cesser toute fonction dans l’entreprise. Attention, au regard des commentaires administratifs, cela vise également les fonctions de salariés au sein de l’entreprise [19].

Il doit également faire valoir ses droits à la retraite.

Le départ à la retraite et la cessation des fonctions doivent intervenir dans les deux ans précédents ou suivant la cession.

Il est admis que les deux événements n’interviennent pas de manière concomitante, l’un pouvant intervenir avant l’autre.

Cependant, il ne doit pas se passer un délai excédant 24 mois entre ces deux événements.

2) Apport de la loi de finances pour 2022

• Assouplissement du cas de la location-gérance

La loi de finances pour 2022 assouplit l’application de l’article 151 septies A du Code général des impôts en cas de location-gérance.

La cession pourra être réalisée au profit de toute autre personne que le locataire, sous réserve qu’elle porte sur l’intégralité des éléments concourant à l’exploitation de l’activité et qui a fait l’objet du contrat de location-gérance ou d’un contrat comparable

On relèvera que la lettre du texte ne contient pas d’obligation de poursuite de l’exploitation par le cessionnaire.

• Allongement du délai de cession après le départ en retraite 

La loi de finances pour 2022 porte de deux à trois ans le délai dans lequel le dirigeant ou l’exploitant de PME doit céder son entreprise après avoir fait valoir ses droits à la retraite, et ce afin de bénéficier de l’exonération sur la plus-value.

Attention, la nouvelle rédaction du texte ne vise que le cas où le cédant fait valoir ses droits à la retraite entre le 1^er janvier 2019 et le 31 décembre 2021 et que ce départ en retraite précède la cession, le délai prévu par ces dispositions est porté à trois ans

La loi de finances pour 2022 n’apporte en revanche aucun commentaire concernant la date de la cessation des fonctions.

Que se passe-t-il si la cessation des fonctions intervient avant le départ à la retraite, et notamment avant le 1^er janvier 2019 ? Peut-on considérer que le dispositif pourra trouver à s’appliquer dès lors qu’il ne s’écoule pas un délai supérieur à trois ans entre le premier événement et la cession ?

Ici, les débats parlementaires et notamment les rapports parlementaires présentés devant le Sénat et l’Assemblée nationale n’apportent guère de réponse.

Il conviendra d’attendre les commentaires administratifs afin d’apprécier l’interprétation à donner à cette mesure temporaire.

La loi de finances pour 2022 apporte également un assouplissement dans la situation où la société de personnes cède l’intégralité de son activité, celle-ci étant suivie de sa dissolution de manière concomitante.

La cession mentionnée au I ter du même article 151 septies A peut intervenir dans les trois années suivant la date à laquelle l’associé fait valoir ses droits à la retraite lorsque cette date est comprise entre le 1^er janvier 2019 et le 31 décembre 2021.

Bien évidemment, si le délai de trois ans n’est pas respecté, alors le régime de faveur est remis en cause.

H. Aménagement du régime des plus-values professionnelles en fonction de la valeur des éléments cédés 

1) Avant la loi de finances pour 2022

L’article 238 quindecies du CGI permet de bénéficier d’un régime d’exonération totale ou partielle en fonction de la valeur des éléments cédés.

À l’heure actuelle, le régime de faveur s’applique sous réserve des conditions suivantes :

• exercice d’une activité de type commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou libérale ;
• exercice de l’activité durant 5 ans ;
• il ne doit pas y avoir de liens entre le cédant et le cessionnaire ; le cédant ne doit pas contrôler d’un point de vue capitalistique le cessionnaire ni exercer un contrôle fonctionnel (dirigeant de droit ou de fait). Cette condition s’appréciant à partir de la cession et durant une période de trois ans ;
• il peut s’agir d’une cession d’une entreprise individuelle, d’une branche complète d’activité, de l’intégralité des parts d’une société de personnes dans laquelle l’associé exerce son activité de manière personnelle, directe et continue ; Les sociétés soumises à l’IS cédant une branche d’activité sont également susceptibles de bénéficier de ce régime ;
• le montant de la cession doit être inférieur à 500 000 euros ; si le montant de la cession est inférieur à 300 000 euros, l’exonération est totale, entre 300 000 euros et 500 000 euros l’exonération est partielle. ; Au-delà de 500 000 euros, il n’y a pas d’exonération.

2) Apport de la loi de finances pour 2022

• Assouplissement du cas de la location-gérance

La loi de finances pour 2022 assouplit l’application de l’article 238 quindecies du Code général des impôts au cas de la location-gérance.

La cession pourra être réalisée au profit de toute autre personne que le locataire, sous réserve qu’elle porte sur l’intégralité des éléments concourant à l’exploitation de l’activité et qui a fait l’objet du contrat de location-gérance ou d’un contrat comparable.

On relèvera que la lettre du texte ne contient pas d’obligation de poursuite de l’exploitation par le cessionnaire.

• Augmentation des plafonds

La loi de finances pour 2022 augmente les plafonds d’exonération. Les seuils de 300 000 euros et 500 000 euros sont remplacés respectivement par les seuils de 500 000 euros et 1 000 000 euros.

Ainsi, pour bénéficier d’une exonération totale, le montant de la cession doit être inférieur à 500 000 euros. Entre 500 000 euros et 1 000 000 euros, l’exonération est partielle. Et au-delà de 1 000 000 d’euros, il n’y a pas d’exonération.

La formule de calcul pour l’exonération dégressive est également modifiée.

Auparavant, la formule était la suivante :

500 000 euros – montant de la cession

200 000 euros.

La nouvelle formule de calcul est la suivante :

1 000 000 euros – montant de la cession

500 000 euros.

• Modification des modalités de calcul des plafonds 

Les modalités de détermination de la valeur des éléments transmis sont elles aussi modifiées. Au dispositif prévoyant que le calcul de cette valeur dépend de celle servant d’assiette à la liquidation des DMTO prévus aux articles 719 (N° Lexbase : L2521IBY), 720 (N° Lexbase : L7914HLP) et 724 (N° Lexbase : L7938HLL) du CGI se substitue le prix des éléments transmis, ou leur valeur vénale, auxquels sont ajoutées les charges en capital et les indemnités prévues au profit du cédant.

• Régime des aides de minimis 

Le régime des aides de minimis trouve à s’appliquer en cas de cession par une société soumise à l’IS, celle-ci étant une PME.

I. Aménagement du régime des plus-values privées sur cession de titres en cas de départ à la retraite

1) Avant la loi de finances pour 2022 

L’article 150-0 D ter du Code général des impôts (N° Lexbase : L9350LHR) permet au dirigeant partant à la retraite, en cas de cession de titres de sociétés relevant du régime des plus-values privées de bénéficier d’un abattement de 500 000 euros.

Ce régime nécessite de remplir plusieurs conditions :

• la société doit être une PME au sens de l’Union européenne ;
• elle doit exercer une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale ou agricole, de manière continue, au cours des 5 années précédant la cession,
• avoir son siège dans l’espace économique européen ;
• être soumise à l’IS ;
• le cédant doit avoir exercé durant les 5 années précédant la cession, sans interruption, des fonctions de direction ;
• il doit détenir 25 % des droits de vote ou dans les bénéfices sociaux ;
• il doit cesser toute fonction de direction ou salarié, et faire valoir ses droits à la retraite dans les 24 mois suivant ou précédant la cession ;
• le cédant ne doit pas détenir, à la date de la cession et pendant 3 ans, directement ou indirectement, des droits de vote ou dans les bénéfices du cessionnaire ;
• les titres doivent être détenus depuis au moins 1 an ;
• la cession doit porter sur l’intégralité des titres.

Il convient de rappeler que ce régime s’applique aussi bien en cas d’application du PFU que de l’option pour le barème progressif.

Cependant, il s’agissait d’un régime temporaire. En effet, celui-ci doit prendre fin au 31 décembre 2022.

2) Apport de la loi de finances pour 2022

La loi de finances pour 2022 proroge le présent dispositif jusqu’au 31 décembre 2024.

La loi de finances pour 2022 porte de deux à trois ans le délai dans lequel le dirigeant ou l’exploitant de PME doit céder son entreprise après avoir fait valoir ses droits à la retraite, et ce afin de bénéficier de l’exonération sur la plus-value.

Attention, la nouvelle rédaction du texte ne vise que le cas où le cédant fait valoir ses droits à la retraite entre le 1^er janvier 2019 et le 31 décembre 2021 et que ce départ en retraite précède la cession, le délai prévu par ces dispositions est porté à trois ans

La loi de finances pour 2022 n’apporte en revanche aucun commentaire concernant la date de la cessation des fonctions.

Bien évidemment, si le délai de trois ans n’est pas respecté, alors le régime de faveur est remis en cause.

J. Régime de cession des actifs numériques 

1) Avant la loi de finances pour 2022 

La loi de finances initiale pour 2019 a défini, à l’article 150 VH bis du Code général des impôts (N° Lexbase : L9043LQY), un régime d’imposition spécifique des gains de cessions d’actifs numériques réalisées à titre occasionnel par les particuliers :

• les cessions d’actifs numériques contre un prix ou des biens ou services sont imposées, mais pas les opérations d’échanges d’actifs numériques ;
• les cessions dont la somme des prix n’excède pas 305 euros au cours de l’année sont exonérées ;
• la plus-value de cession est imposée au taux global de 30 % : 12,8 % au titre de l’impôt sur le revenu (IR) et 17,2 % au titre des prélèvements sociaux ;
• les moins-values subies au cours d’une année sont imputées sur les plus-values de même nature réalisées au cours de la même année.

Conformément aux dispositions de l'article L. 110-1 du Code des commerce (N° Lexbase : L1282IWE) qui répute acte de commerce toute acquisition de biens meubles aux fins de les revendre, l'achat-revente d'actifs numériques exercé à titre habituel et pour son propre compte constitue une activité commerciale par nature dont les revenus sont à déclarer dans la catégorie des BIC en application de l'article 34 du CGI (N° Lexbase : L4844IQH).

Le résultat imposable tiré de cette activité est déterminé selon les règles de droit commun applicables aux BIC.

Les commentaires administratifs [20] précisent :

« Les produits tirés de l'activité d'achat-revente d'actifs numériques, lorsqu'elle est exercée à titre habituel et pour son propre compte constitue une activité commerciale par nature dont les revenus sont à déclarer dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (BIC) en application de l'article 34 du CGI ».

Les critères d'exercice habituel ou occasionnel de l'activité résultent de l'examen, au cas par cas, des circonstances de fait dans lesquelles les opérations d'achat et de revente sont réalisées (les délais séparant les dates d'achat et de revente, le nombre d'actifs numériques vendus, les conditions de leur acquisition, etc.).

L’activité de minage relève quant à elle du régime des bénéfices non commerciaux.

À ce titre, les commentaires administratifs [21] précisent :

« Les actifs numériques mentionnés au II § 60 du BOI-RPPM-PVBMC-30-10 sont acquis soit gratuitement en contrepartie d'une participation au fonctionnement du système, soit à titre onéreux sur des plates-formes internet créées afin de permettre l'achat et la vente de ces actifs contre de la monnaie ayant cours légal.

Lorsqu'ils constituent la contrepartie de la participation du contribuable à la création ou au fonctionnement du système d’unité de compte virtuelle (activité dite de « minage »), les produits sont susceptibles de relever des prévisions de l'article 92 du CGI (CE 3° et 8° ch.-r., 26 avril 2018, n° 417809, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A8851XLE).

Le résultat imposable tiré de cette activité est déterminé conformément aux règles de droit commun applicables aux bénéfices non commerciaux, étant précisé que la valeur d'acquisition retenue pour le calcul du résultat imposable est nulle lorsque les bitcoins ont été attribués gratuitement ». 

2) Apport de la loi de finances pour 2022

La loi de finances pour 2022 insert à l’article 92 du Code général des impôts (N° Lexbase : L5856LT3) les opérations d’achat-revente d’actifs numériques.

À compter du 1^er janvier 2023, les opérations réalisées par des particuliers « dans des conditions analogues à celles qui caractérisent une activité exercée par une personne se livrant à titre professionnel à ce type d’opérations », c’est-à-dire l’achat-revente d’actifs numériques, seront soumises au régime des bénéfices non commerciaux.

Dans le cas contraire, les opérations seront réputées réalisées à titre occasionnel. Elles seront ainsi imposées à l’impôt sur le revenu au taux forfaitaire de 12,8%, auquel s’ajouteront 17,2% de prélèvements sociaux. Il est possible d’opter pour l’application du barème progressif. L’option est expresse et irrévocable, et ne se confond pas avec celle concernant les revenus de capitaux mobiliers. Il convient de relever que l’activité de minage reste soumise aux bénéfices non commerciaux.

K. Prorogation du régime Censi-Bouvard 

1) Avant la loi de finances pour 2022

Le dispositif Censi-Bouvard devait expirer au 31 décembre 2021.

2) Apport de la loi de finances pour 2022 

La loi de finances pour 2022 proroge le dispositif jusqu’au 31 décembre 2022.

L. Prorogation du dispositif Denormandie 

1) Avant la loi de finances pour 2022

Le dispositif Denormandie devait prendre fin au 31 décembre 2022.

2) Apport de la loi de finances pour 2022

La loi de finances pour 2022 proroge le dispositif jusqu’au 31 décembre 2023.

M. Crédit d’impôt au titre du premier abonnement à un journal 

1) Avant la loi de finances pour 2022 

Le crédit d’impôt devait prendre fin au 31 décembre 2022.

2) Apport de la loi de finances pour 2022 

La loi de finances pour 2022 proroge le dispositif jusqu’au 31 décembre 2023. La prorogation entrera en vigueur à compter d’une date fixée par décret, qui ne pourra pas être postérieure de plus d’un mois à la date de réception par le gouvernement de la réponse de la Commission européenne permettant de considérer le dispositif comme conforme au droit de l’Union européenne.

N. Réduction d’impôt sur le revenu relative aux dons faits en faveur des organismes luttant contre la violence 

1) Avant la loi de finances pour 2022 

Le régime devait prendre fin en 2021.

2) Apport de la loi de finances pour 2022 

La loi de finances pour 2022 proroge le régime jusqu’en 2022.

O. Prorogation du relèvement à 1 000 euros du plafond des dons ouvrant droit à la réduction d’impôt dite « Coluche » 

1) Avant la loi de finances pour 2022 

Le dispositif devait prendre fin au 31 décembre 2021.

2) Apport de la loi de finances pour 2022 

La loi de finances pour 2022 proroge le relèvement à 1 000 euros du plafond des dons ouvrant droit à la réduction jusqu’au 31 décembre 2023.

P. Décharge de responsabilité entre les ex-époux 

 1) Avant la loi de finances pour 2022 

Le principe de solidarité fiscale est posé par le I de l'article 1691 bis du CGI (N° Lexbase : L0417LTM) en matière d'impôt sur le revenu et de taxe d'habitation et par l'article 1723 ter 00-B du CGI en matière d'impôt de solidarité sur la fortune.

Les commentaires administratifs [22] précisent que l'octroi de la décharge de responsabilité solidaire prévue par le II de l'article 1691 bis du CGI est subordonné à la réalisation de 3 conditions cumulatives :

• une rupture de la vie commune ;
• une disproportion marquée entre le montant de la dette fiscale et la situation financière et patrimoniale, nette de charges, du demandeur à la date de la demande ;
• un comportement fiscal qui se traduit d'une part, par le respect par le demandeur de ses obligations déclaratives depuis la rupture de la vie commune et, d'autre part, par l'absence de manœuvres frauduleuses pour se soustraire au paiement de l'impôt.

Les première et troisième conditions subordonnent la recevabilité en la forme de la demande de décharge de responsabilité solidaire. La deuxième condition est relative à l'examen au fond de la demande de décharge de responsabilité solidaire.

2) Après la loi de finances pour 2022 

La loi de finances pour 2022 modifie l’article 1691 bis, II-2 du Code général des impôts.

Une des conditions pour obtenir la décharge de la responsabilité solidaire consiste à établir l’existence d’une disproportion marquée entre le montant de la dette fiscale et la situation financière et patrimoniale, nette de charges, du demandeur à la date de la demande.

Dorénavant, la situation financière nette du demandeur est appréciée sur une période n'excédant pas trois années.

Cette précision met ainsi à mal la doctrine administrative qui vise une période de 10 ans.

Q. Exonération de DMTG sur les dons et legs de biens affectés à des activités non lucratives des collectivités 

1) Avant la loi de finances pour 2022 

Le I de l’article 794 du CGI (N° Lexbase : L6244LUS) dispose que les régions, les départements, les communes, leurs établissements publics et les établissements publics hospitaliers sont exonérés de droits de mutation à titre gratuit (DMTG) sur les biens qui leur sont transmis par donation ou succession, dès lors qu’ils sont affectés à des activités non lucratives. Le II du même article dispose que ces dispositions sont également applicables aux dons et legs faits aux organismes d’administration et de gestion de la sécurité sociale, ainsi qu’à la caisse générale de prévoyance des marins.

Cette exonération connaissait un bornage temporel jusqu’au 31 décembre 2023.

2) Apport de la loi de finances pour 2022 

La loi de finances pour 2022 supprime au I et II de l’article 794 du CGI, le bornage de l’exonération des DMTG.

Le dispositif est donc pérennisé.

R. Obligations des notaires en cas de transmission dématérialisée de la déclaration de succession 

La loi de finances pour 2022 instaure l’obligation pour le notaire, qui conservera la déclaration originale de succession, de certifier la fiabilité de la copie numérique télétransmise à l’administration fiscale.

S. Transformation du dispositif « Louer abordable » en réduction d’impôt et prorogation jusqu’au 31 décembre 2024

1) Avant la loi de finances pour 2022 

Le dispositif Cosse ou « louer abordable », permet aux propriétaires de logements –personnes physiques ou associés de sociétés non soumises à l’impôt sur les sociétés donnés en location dans le cadre d’une convention conclue avec l’Agence nationale de l’habitat (Anah) de bénéficier d’une déduction spécifique de charges sur leurs revenus fonciers [23].

Ce dispositif concerne les logements donnés en location dans le cadre d’une convention conclue entre le 1^er janvier 2017 et le 31 décembre 2022 avec l’Anah d’une durée de six ans ou neuf ans, soit dans le secteur intermédiaire, soit dans le secteur social ou très social. Le logement doit respecter un certain nombre de conditions.

2) Apport de la loi de finances pour 2022

La loi de finances pour 2022 proroge le dispositif Cosse jusqu’au 31 décembre 2024.

La loi de finances pour 2022 transforme à compter du 1^er janvier 2022, le dispositif Cosse en réduction d’impôt.

Ainsi, le régime de déduction des revenus fonciers s’éteint au 31 décembre 2021.

À ce titre, un article 199 tricies est créé au sein du Code général des impôts.

La réduction d’impôt s’applique sur les revenus bruts du logement.

Le taux de la réduction d’impôt s’élève à :

On relève l’existence de plusieurs conditions :

• le logement doit être donné en location dans le cadre d’une convention passée avec l’Anah, conclue entre le 1^er janvier 2022 et le 31 décembre 2024, et loué en tant qu’habitation principale durant toute la durée de la convention, à une personne qui n’est pas membre du foyer fiscal, qui n’est pas un ascendant ou un descendant du contribuable, ou qui n’occupe pas déjà le logement sauf à l’occasion du renouvellement du bail ; si le logement est la propriété d’une société non soumise à l’impôt sur les sociétés, la location ne peut pas être conclue avec l’un de ses associés ou un membre du foyer fiscal, un ascendant ou un descendant d’un associé ; en outre, l’associé bénéficiaire doit conserver ses parts pendant toute la durée de la convention ;
• le logement doit respecter un certain niveau de performance énergétique globale fixé par arrêté ;
• le loyer et les ressources du locataire doivent être appréciés à la date de conclusion du bail, et respecter certains plafonds, ceux-ci étant fixés par décret.

La réduction d’impôt est imputée sur l’impôt dû au titre des revenus de chacune des années de la période d’application du dispositif.

Cette réduction d’impôt bénéficie de l’acompte de 60 % (CGI, art. 1665 bis N° Lexbase : L2367MAW).

Il n’est pas possible de cumuler ce dispositif avec les dispositifs suivants : « Périssol » (31, I, 1°, f), « Besson neuf » (31, I, 1°, g), « Robien » (31, I, 1° h), en cas de mobilité professionnelle du bailleur (31, I, 1°, i), « Besson ancien » (31, I, 1°, j), « Robien et Scellier en zone de revitalisation rurale (ZRR) » (31, I, 1°, k), « Borloo populaire » (31, I, 1°), « Borloo ancien » (31, I, 1, m) et « Cosse » (31, I, 1°, o) ; les dispositifs d’incitation fiscale à l’investissement dans une résidence hôtelière à vocation sociale (199 decies I du CGI) ; au titre de certains investissements réalisés en outre-mer (CGI, art. 199 undecies A N° Lexbase : L8678L48) et des investissements locatifs « Scellier » (CGI, art. 199 septvicies N° Lexbase : L3140L7G) et « Pinel » (CGI, art. 199 novovicies N° Lexbase : L6970LZ8).

Que retenir en synthèse ?

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Mots-clés : Fiscalité énergétique • Taxes intérieures de consommation • Taxe intérieure sur la consommation finale d’électricité • Biocarburants • Taxe incitative relative à l’incorporation de biocarburants

La loi de finances pour 2022 comporte plusieurs mesures impactant la fiscalité énergétique et environnementale, dont les principales concernent la taxe intérieure de consommation sur l’électricité (TICFE) et la taxe incitative relative à l’incorporation de biocarburants (TIRIB).

1 – Le régime de taxation de l’électricité. – La fiscalité énergétique française est essentiellement constituée des différentes taxes intérieures de consommation (les TIC) frappant les produits énergétiques consommés sur le territoire national. Parmi lesquels, l’électricité soumise à la TICFE ainsi qu’à des composantes de fiscalité locale lorsqu’elle est livrée sous une puissance maximale souscrite au plus égale à 250 kilovoltampères, progressivement intégrés à la TICFE (ex. TCCFE et TDCFE). À ces droits d’accise s’ajoutent, naturellement, la taxe sur la valeur ajoutée, ainsi que des prélèvements sur la part fixe de la facture d’électricité. 

2 – La TICFE. - Prévue à l’article 266 quinquies C du Code des douanes (N° Lexbase : L1601L98), la TICFE est une taxe dont la gestion relevait jusqu’au 31 décembre 2021 de la Direction générale des Douanes et Droits indirects (DGDDI), mais relève désormais de la Direction générale des Finances publiques (DGFIP) depuis le 31 décembre 2021.

Sa base imposable est constituée des quantités d’électricité livrée par un fournisseur à un consommateur final et des quantités d’électricité autoconsommées par un producteur. 

Son tarif de droit commun est de 22,5 euros par mégawattheure d’électricité livrée sous haute tension, de 23,5625 euros par mégawattheure d’électricité livrée sous moyenne tension et de 25,6875 euros par mégawattheure d’électricité sous faible tension. Ces montants sont indexés sur l’inflation constatée par un arrêté du ministre du Budget.

Ce tarif élevé est compensé par l’existence de nombreux taux réduits et exonérations en faveur des entreprises dont l’activité est énergivore. Les activités couvertes par ces taux privilégiés sont essentiellement l’industrie lourde (métallurgie, chimie, minéralogie), les secteurs fortement exposés à la concurrence internationale ou aux fuites de carbone et plus généralement l’ensemble de l’industrie. Pour bénéficier de ces exonérations et taux réduits, les entreprises doivent accomplir des formalités administratives auprès de leurs fournisseurs et des administrations financières.

3 – Le transfert de compétence. – L’article 54 de la loi de finances pour 2021 a regroupé les trois accises (TICFE, TDCFE et TCCFE) frappant l’électricité en une seule taxe, dont la gestion est désormais assurée par la Direction générale des Finances publiques (DGFIP).

Ce projet s’inscrit dans le cadre du processus d’unification du recouvrement des différentes taxes, jusqu’alors partagées entre l’administration des douanes, les services des collectivités locales et les comptables publics. Les objectifs décrits ci-dessus devraient être atteints en trois étapes, dont la dernière entrera en vigueur le 1^er janvier 2023.

L’article 130 de la loi de finances pour 2022 prévoit que les créances recouvrées par les comptables publics de la direction générale des douanes et non soldées qui se rapportent à la fiscalité énergétique et environnementale seront, sauf exception, transférées aux comptables de la DGFIP. Ceci à une date fixée par décret et au plus tard le 1^er janvier 2026.

4 – La minoration de la TICFE. L’article 29 de la loi de finances pour 2022 prévoit une minoration des tarifs de la TICFE qui se déclenchera lorsque « pour les usages résidentiels sur le réseau métropolitain continental, le tarif dit « bleu » prévu à l’article R. 337-18 du Code de l’énergie (N° Lexbase : L1920KWZ) dans sa version en vigueur le 6 octobre 2021, majoré des taxes applicables au 1^er janvier 2022, excède de plus de 4 % celui applicable au 1^er août 2021, majoré des taxes applicables à cette même date ». Ainsi, lorsque le tarif bleu (c.-à-d. celui proposé aux consommateurs raccordés en basse tension et dont la puissance maximale souscrite est inférieure ou égale à 36 kilovoltampères) excédera de plus de 4 % le tarif applicable au 1^er août 2021, le Gouvernement minorera d’autant les tarifs de la TICFE en sorte de compenser cette surhausse.

5. La durée et le montant de la minoration de la TICFE. Après son déclenchement, cette minoration de TICFE s’appliquera jusqu’au 31 janvier 2023. Le tarif de l’accise sera donc ajusté de façon flottante de manière que, en moyenne, le tarif réglementé n’augmente pas de plus de 4 % par rapport à son niveau du 1^er août 2021. Cette baisse uniformément sur l’ensemble du territoire où est prélevée la taxe et à l’ensemble de l’électricité consommée par les personnes physiques, par les entreprises et les autres personnes morales. À noter toutefois que cette baisse de tarif sera écrêtée afin que le niveau de taxation soit, dans tous les cas, supérieur ou égal au minimum communautaire (0,5 euro par mégawattheure pour les usages professionnels).

6. La taxe incitative relative à l’incorporation de biocarburants. Parmi les taxes environnementales, la taxe incitative relative à l’incorporation de biocarburants (TIRIB) poursuit l’objectif d’imposer aux opérateurs du secteur pétrolier d’incorporer des carburants d’origine renouvelable dans les carburants fossiles qu’ils commercialisent. Pour ce faire, les essences et les gazoles mis à la consommation supportent la TIRIB, un impôt de quotité, dont le montant est diminué en proportion de la quantité de biocarburants incorporés. Pour 2022, les objectifs d’incorporation seront de 9,2 % pour les essences et de 8,4 % pour les gazoles et le tarif de 104 euros par hectolitre. À noter, la création récente d’une filière « carburéacteur » à la TIRIB, dont l’objectif d’incorporation est de 1% et le tarif de 125 euros par hectolitre. Très concrètement, un opérateur justifiant que le gazole qu’il a commercialisé comporte au moins 8,4 % de carburants considérés comme renouvelables ne sera pas redevable de la taxe. 

7 – Les réformes pour 2023. – L’article 95 de la loi de finances pour 2022 prévoit plusieurs modifications à la TIRIB qui n’entreront, toutefois, en vigueur qu’à compter du 1^er janvier 2023.  Parmi lesquelles, une définition de l’hydrogène renouvelable (c.-à-d. produit soit par électrolyse en utilisant de l'électricité issue de sources d'énergies renouvelables, soit par toute une autre technologie utilisant exclusivement une ou plusieurs de ces mêmes sources d'énergies renouvelables et n'entrant pas en conflit avec d'autres usages permettant leur valorisation directe) et de la biomasse (c.-à-d. fraction biodégradable des produits, des déchets et des résidus d'origine biologique provenant de l'agriculture, y compris les substances végétales et animales, de la sylviculture et des industries connexes, y compris la pêche et l'aquaculture, ainsi que la fraction biodégradable des déchets, notamment les déchets industriels et municipaux d'origine biologique). Par ailleurs, l’objectif d’incorporation passera à 9,5 % et 8,6 %, respectivement pour les essences et le gazole. Enfin, des précisions sont apportées concernant la quantité d’énergie contenue dans l’hydrogène renouvelable venant en déduction de la TIRIB qui devra, soit être fournie pour alimenter des piles à combustible de moteurs électriques pour la propulsion des véhicules, soit être consommée pour fabriquer des produits inclus dans l’assiette de la taxe, soit être utilisé pour raffiner des produits pétroliers hydrotraiter la biomasse. 

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Mots-clés : loi de finances • fiscalité locale • CVAE • CET • TFPB

Après plusieurs années durant lesquelles la fiscalité locale fut un enjeu majeur des lois de finances, la loi de finances pour 2022 paraît largement moins emblématique sur le sujet.

Après la suppression progressive de la taxe d’habitation et la réforme des impôts de production les années précédentes, les mesures inscrites dans la loi sont principalement des mesures sectorielles ou d’ajustement plutôt que réellement structurelles.

Pour les collectivités territoriales, la loi de finances pour 2022 est d’ailleurs davantage marquée par des mesures financières que par des mesures fiscales. Il en va par exemple des articles 199 et 200 qui permettent la compensation financière de la réforme des impôts de production, et notamment de la baisse de la valeur locative prise en compte dans l’établissement de la taxe foncière sur la propriété bâtie des établissements industriels et de la suppression de la moitié de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises. Ces réformes se sont traduites par la baisse des frais de gestion de ces taxes, respectivement affectées aux départements et aux régions, que l’État compense par la loi de finances pour 2022. Il s’agit aussi d’une conséquence des différentes mesures structurelles précédentes. En effet, les dernières lois de finances ont réduit le volume des impôts strictement locaux, l’État compensant ces mesures par l’attribution de part de fiscalité nationale.

Il n’en demeure pas moins que les mesures relatives à la fiscalité locale dans la loi de finances pour 2022 sont de deux ordres. D’une part, le législateur a adopté une série de mesures sectorielles, dans le cadre des impositions locales principales (I). D’autre part, il a pris certaines dispositions plus générales, dans le cadre de diverses impositions (II).

I. L’adoption de mesures sectorielles sur les impositions locales principales

Alors que la suppression de la taxe d’habitation se poursuit, le législateur a ajusté certains dispositifs en matière de Taxe foncière sur les Propriétés bâties (TFPB) (A) et en matière de Contribution économique territoriale (CET) (B).

A. Les mesures sectorielles relatives à la TFPB

L’article 81 de la loi de finances procède tout d’abord au remplacement de l’exonération de taxe foncière sur les propriétés bâties dont bénéficie les propriétaires, personnes morales, de logements locatifs intermédiaires, par un crédit d’impôt sur les sociétés.

L’exonération de taxes foncières avait été instaurée par la loi de finances pour 2014, et codifiée à l’article 1384-0 A du Code général des impôts (N° Lexbase : L7095LZS), bénéficiaient aux logements neufs affectés à l’habitation principale, pour une durée de 20 ans, lorsque ces logements étaient destinés à des personnes physiques sous conditions de ressources et étaient livrés à un organisme de HLM, à une société passible de l’impôt sur les sociétés, à un établissement public administratif ou aux caisses de retraite et de prévoyance. Les logements devaient également respecter des conditions de zonages et de mixité sociale.

L’article 102 de la loi de finances pour 2022 introduit une exonération temporaire de TFPB d’une durée de deux ans au plus pour les refuges pour animaux, à condition que les communes et les Établissements Publics de Coopération intercommunale à fiscalité propre adoptent une délibération en ce sens.

Enfin, l’article 177 de la loi de finances prévoit une compensation temporaire intégrale des exonérations de TFPB dont bénéficient les logements sociaux. Jusqu’à présent les communes bénéficiaient d’une compensation partielle. La loi de finances pour 2022 prévoit désormais une compensation supplémentaire, pour les dix premières années d’exonération. Cette compensation correspond à la différence entre les montants exonérés et les compensations déjà perçues par les collectivités.

Une mesure sectorielle est également prévue en matière de contribution économique territoriale.

B. Une mesure sectorielle relative à la CET

L’article 104 étend l’exonération de cotisation foncière des entreprises (CFE) et de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE) pour les diffuseurs de presse spécialistes. Ainsi, la rédaction précédente de l’article 1458 bis (N° Lexbase : L9817LSE) prévoyait trois conditions pour bénéficier de l’exonération de CFE et de CVAE, à savoir :

• la qualité de PME de l’entreprise bénéficiaire,
• l’absence de lien par contrat prévu à l’article L. 330-3 du Code de commerce (N° Lexbase : L8526AIM) de l’entreprise avec une autre entreprise (dont les contrats d’approvisionnement exclusif ou de franchise)
• et l’indépendance de l’entreprise.

L’article 104 de la loi de finances supprime la condition tenant à l’absence de lien par contrat de l’entreprise avec une autre.

D’autres mesures diverses relatives à la fiscalité locale figurent également de manière disparate dans la loi de finances pour 2022.

II. L’adoption de diverses mesures fiscales générales

Les mesures fiscales générales se répartissent en des mesures nationales (A) et des mesures territoriales (B).

A. Les mesures fiscales nationales

Les articles 109 et 110 de la loi de finances pour 2022 adaptent le dispositif relatif à la taxe d’aménagement. D’une part, l’article 109 procède à un ajustement des modalités de reversement de la taxe d’aménagement au sein du bloc communal. En effet, l’article L. 331-2 du Code de l’urbanisme (N° Lexbase : L4173LIE) prévoyait jusqu’à présent que lorsque la taxe est adoptée au sein d’un EPCI, la délibération l’adoptant fixe obligatoirement les conditions de reversement de la taxe aux communes compte tenu de la charge des équipements publics relevant de leurs compétences. En revanche, lorsque la taxe est adoptée au niveau de la commune, il était simplement possible pour la commune de reverser tout ou partie de la taxe à l’EPCI, et non pas obligatoire. Désormais, l’article 109 prévoit que, symétriquement, la taxe d’aménagement est obligatoirement reversée, en tout ou partie, à l’EPCI lorsqu’elle est instituée au niveau de la commune. D’autre part, l’article 110 de la loi de finances assouplit l’exonération de la taxe d’aménagement en cas de reconstruction. Jusqu’à présent, l’exonération ne portait, entre autres, que sur des opérations de reconstruction à l’identique d’un bâtiment détruit ou sur des opérations de reconstruction sur un autre terrain de locaux sinistrés. L’article 110 permet désormais l’exonération des opérations de reconstruction sur un même terrain de locaux sinistrés, en modifiant en ce sens le 8° de l’article L. 331-7 du Code de l’urbanisme (N° Lexbase : L4171LIC).

Enfin, certaines mesures fiscales relatives à la fiscalité locale ont une incidence seulement territorialisée.

B. Les mesures fiscales à incidence locale

En premier lieu, l’article 99 de la loi de finances pour 2022 transpose la décision du Conseil l’Union européenne du 7 juin 2021, relative au régime de l’octroi de mer. En effet, le dispositif de l’octroi de mer, dont bénéficient les départements et régions de Guadeloupe et de La Réunion, les collectivités territoriales uniques de Guyane et de Martinique e le département de Mayotte, est une taxe douanière à laquelle sont assujetties les entreprises en fonction de leur chiffre d’affaires. L’octroi de mer favorise ainsi les entreprises locales et doit donc être autorisé et réévalué par le Conseil de l’Union européenne. L’article 99 de la loi de finances augmente le seuil de chiffre d’affaires rendant les entreprises redevables de l’octroi de mer à 550 000 euros. Il était auparavant de 300 000 euros. En outre, cet article réduit à 2, au lieu de 3, le nombre de catégories de biens concernés par l’octroi de mer. Enfin, il réévalue le pourcentage d’écart entre les biens produits et livrés localement et les biens importés. L’écart pour les biens concernés par la catégorie A peut être de 20 % et pour la catégorie B de 30 %.

En deuxième lieu, l’article 103 de la loi de finances pour 2022 instaure une taxe spéciale d’équipement au profit de l’établissement public local « Société du grand projet Sud-Ouest ». Cet établissement a pour mission de contribuer au financement de la ligne à grande vitesse du Sud-Ouest. Imposition de répartition, l’article 103 fixe le montant à percevoir à 24 millions d’euros par an. Le produit en sera réparti entre toutes les personnes assujetties aux taxes foncières, à la taxe d’habitation sur les résidences secondaires et à la cotisation foncière des entreprises dans les communes situées à moins de 60 minutes par véhicules d’une gare desservie par la future LGV et proportionnellement aux recettes que chacune de ces taxes a procurées l’année précédente aux communes concernées.

En dernier lieu, l’article 198 de la loi de finances pour 2022 modifie exceptionnellement pour 2022 seulement la dotation versée par les établissements publics territoriaux et la Ville de Paris à la métropole du Grand Paris. Ces collectivités verseront ainsi à la métropole un supplément de cotisation, correspondant aux deux tiers de la différence entre le montant de la CFE perçue en 2022 et celui perçu en 2021.

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Mots-clés : loi de finances • procédures fiscales 

Cet article a vocation à passer en revue les principales mesures relatives aux procédures fiscales contenues dans la loi de finances pour 2022.

Recouvrement forcé des créances publiques et modalités de transfert des créances impayées de la direction générale des douanes et droits indirects vers la DGFiP (article 130)

L’article 130 de la loi de finances pour 2022 comporte plusieurs mesures relatives au recouvrement forcé des créances publiques et aux modalités de transfert des créances impayées de la direction générale des douanes et droits indirects vers la DGFiP.

L’article 130 de la loi de finances pour 2022 comporte, en premier lieu, quatre mesures relatives au recouvrement forcé des créances publiques :

• l’article unifie les textes relatifs au privilège du Trésor, privilège mobilier général destiné à garantir, en cas d’insuffisance du patrimoine du redevable, le recouvrement des impôts, des créances douanières, des amendes et de certaines autres créances auxquelles le législateur a conféré ce privilège ;
• l’article étend la portée de l’hypothèque légale du Trésor, à laquelle les comptables publics peuvent aujourd’hui recourir en garantie des impositions de toutes natures et des amendes fiscales, et qui est d’une grande facilité d’utilisation ;
• l’article étend le champ de la dématérialisation de la saisie administrative à tiers détenteur (SATD), voie de recouvrement permettant, sur simple demande, d’obliger un tiers à verser à l’administration les fonds dont il est dépositaire, détenteur ou débiteur à l’égard du redevable. À cette fin, il établit l’obligation, pour l’employeur, de répondre par voie dématérialisée à une SATD dès lors que l’administration la lui a adressée par la même voie. À compter d’une date définie par décret, au plus tard le 1er janvier 2024, cette obligation s’appliquera à l’ensemble des employeurs déjà tenus d’effectuer la déclaration sociale nominative (DSN) ;
• enfin, l’article prévoit que, dans le cadre des procédures de traitement du surendettement des particuliers, aucune remise, rééchelonnement ou effacement de dettes fiscales issues de manœuvres frauduleuses ne pourra être accordée sans l’accord du comptable public.

Il étend ainsi aux dettes fiscales une condition, déjà applicable aux dettes sociales frauduleuses, afin d’éviter que les procédures de surendettement ne permettent d’obtenir, sans l’accord du comptable public, l’effacement de dettes fiscales résultant de manœuvres frauduleuses, d’inobservations graves et répétées aux obligations fiscales ou d’un comportement gravement fautif.

Cette mesure sera applicable aux procédures ouvertes à compter du 1^er janvier 2022, ainsi qu’aux procédures antérieurement ouvertes et n’ayant pas encore donné lieu à décision de remise, rééchelonnement ou effacement.

En second lieu, dans le cadre du transfert du recouvrement de certains impôts de la direction générale des douanes et droits indirects (DGDDI) vers la direction générale des finances publiques (DGFiP), cet article définit les modalités du transfert des « restes à recouvrer », c’est-à-dire les créances impayées au jour du transfert.

Ce transfert progressif, à des dates fixées par décret et au plus tard le 1^er janvier 2026, rendra les comptables publics de la DGFiP compétents pour prendre en charge et assurer le recouvrement des restes à recouvrer douaniers, en leur appliquant le même régime juridique que pour les créances qu’ils recouvrent d’ores et déjà.

Sanction des fraudes à la TVA reposant sur des exportations fictives (article 131)

L’article 131 de la loi de finances pour 2022 porte sur la sanction des fraudes à la TVA reposant sur des exportations fictives.

L’objectif du nouveau dispositif est de mieux sanctionner les fraudes à la TVA reposant sur des exportations fictives, en permettant d’appliquer à celles-ci les procédures de contrôle et de sanction prévues pour les infractions douanières.

Cet article complète l’article 321 du Code des douanes (N° Lexbase : L9233LNB) afin de prévoir que les procédures de contrôle, de répression et de poursuite prévues par les titres II et XII du Code des douanes peuvent être utilisées pour lutter contre les infractions mentionnées dans ce code ayant pour but ou résultat d’éluder ou de compromettre le recouvrement des contributions indirectes et des taxes sur le chiffre d’affaires, y compris lorsqu’il s’agit de leur principale ou unique motivation.

Cet article complète aussi l’article 426 du Code des douanes (N° Lexbase : L5789LZG) afin de prévoir qu’est réputée importation ou exportation sans déclaration de marchandises prohibées, toute fausse déclaration ou manœuvre en lien avec l’obligation de déclarer les marchandises à l’exportation, prévue par la réglementation européenne, ayant pour but ou pour résultat d’obtenir un avantage financier attaché à la TVA, aux autres taxes sur le chiffre d’affaires et aux contributions indirectes.

Simplification des modalités de déclaration des pensions et rentes viagères (article 132)

L’article 132 de la loi de finances pour 2022 remplace la procédure déclarative bilatérale utilisée pour les versements de pensions ou de rentes celle de la déclaration PASRAU.

Cette simplification des démarches administratives des collecteurs prévoit :

• la suppression de l’obligation déclarative bilatérale pour les pensions et les rentes viagères à titre gratuit, compte tenu du fait qu’ils sont déjà déclarés dans le cadre du PASRAU ;
• le remplacement de la procédure déclarative bilatérale des rentes viagères à titre onéreux, seuls revenus désormais concernés par l’article 88 du CGI (N° Lexbase : L9129I8M), par le vecteur déclaratif PASRAU.

L’entrée en vigueur de ces dispositions est prévue pour le 1^er janvier 2023.

Présomption de détention de 10 % des entités constituées en trusts pour l’imposition des revenus provenant d’États à régime fiscal privilégié (article 133)

L’article 133 de la loi de finances pour 2022 instaure une présomption de détention de 10 % des entités constituées en trusts pour l’imposition des revenus provenant d’États à régime fiscal privilégié.

Cet article modifie le 4 ter de l’article 123 bis du CGI (N° Lexbase : L8449LHE) afin que, sur le modèle actuellement applicable à la détention d’entités juridiques situées dans des États ou territoires non coopératifs, la condition de détention de 10 % soit présumée dès lors que l’organisme établi à l’étranger et bénéficiant d’un régime fiscal privilégié est un trust.

Si le contribuable conserve la faculté d’apporter la preuve contraire, le présent article précise que celle-ci « ne saurait résulter uniquement du caractère irrévocable du trust et du pouvoir discrétionnaire de gestion de son administrateur ».

Il s’agit d’une formule retenue par le Conseil constitutionnel afin de faire échec aux situations dans lesquelles le dessaisissement du constituant d’un trust n’est qu’apparent.

Nouvelles obligations à la charge des plateformes (article 134)

L’article 134 de la loi de finances abroge le dispositif existant prévu à l’article 242 bis du CGI (N° Lexbase : L3348LPP) et transpose les dispositions de la Directive DAC 7 qui vise, en ce qui concerne les opérateurs de plateformes, à introduire une obligation de déclaration normalisée au bénéfice des administrations fiscales.

L’article 134 transpose les trois volets déjà mentionnés de la Directive du 22 mars 2021 modifiant la Directive « DAC 7 ».

1. Le dispositif harmonisé de déclaration des revenus générés grâce aux plateformes en ligne et d’échange automatique de ces informations entre États membres

Le A du I du présent article abroge le dispositif national de collecte des informations relatives à l’économie collaborative prévu aux 2° et 3° de l’article 242 bis du CGI.

La nouvelle rédaction de cet article maintient cependant l’obligation faite aux opérateurs de plateforme d’informer les vendeurs ou prestataires de leurs obligations en matière sociale et fiscale afin de les accompagner au mieux dans leur parcours déclaratif, prévue actuellement au 1° de l’article 242 bis du CGI et qui n’est pas reprise par la Directive « DAC 7 ».

Le C du I du présent article introduit dans le chapitre premier du titre premier de la troisième partie du livre premier du CGI, un III intitulé « Déclaration des opérateurs de plateforme de mise en relation par voie électronique » qui comprend cinq nouveaux articles reprenant le nouveau dispositif européen d’échange automatique et obligatoire des informations déclarées par les opérateurs de plateforme établi par l’article 8 bis quater de la Directive ainsi que par son annexe V.

Le nouvel article 1649 ter A (N° Lexbase : L8720L4Q) définit, au I, l’obligation pour l’opérateur de plateforme de souscrire auprès de l’administration fiscale une déclaration relative aux opérations réalisées par des vendeurs et prestataires par son intermédiaire et, au II, les informations contenues dans la déclaration.

Les éléments obligatoirement déclarés sont similaires à ceux figurant à l’article 242 bis dans sa rédaction actuelle, dont les éléments d’identification du vendeur, le montant total de la contrepartie perçue par chaque vendeur et le nombre d’opérations ou encore l’identification du compte financier sur lequel la contrepartie est versée.

Cependant, alors que le dispositif national de collecte s’applique aux seuls utilisateurs résidant en France et qui y réalisent les ventes ou prestations de service, les opérateurs établis en France auront désormais l’obligation de déclarer à l’administration fiscale les opérations réalisées en France par les personnes physiques ou entités qui résident dans l’ensemble de l’UE. En outre, concernant les locations immobilières, ils devront déclarer les revenus provenant de locations de biens situés non seulement en France, mais sur l’ensemble du territoire de l’Union.

Ces informations seront ensuite, pour celles qui concernent d’autres États membres, échangées par l’administration fiscale avec ses partenaires

Le nouvel article 1649 ter B définit, au I, le champ des opérateurs tenus de remplir, auprès de l’administration fiscale française, les obligations déclaratives définies par la Directive.

Elle est applicable aux opérateurs qui résident en France ainsi qu’aux opérateurs qui ne résident pas en France, mais sont constitués conformément à la législation française, ont leur siège de direction en France ou qui y possèdent un établissement stable. Cependant les opérateurs qui ne résident pas en France peuvent être dispensés de souscrire la déclaration obligatoire auprès de l’administration française s’ils s’acquittent des obligations définies par la directive auprès d’un autre État membre.

Afin d’éviter tout contournement, sont également soumis aux obligations d’identification et de déclaration les opérateurs de plateforme situés hors de l’UE, dès lors qu’ils ne se sont pas acquittés de leurs obligations auprès d’un autre État membre.

Par ailleurs, l’OCDE examinant la possibilité de conclure des conventions permettant un échange automatique d’informations équivalentes à celles prévues par la Directive « DAC 7 », l’obligation de déclaration auprès de l’administration fiscale ne s’appliquera pas aux opérateurs de plateforme implantés dans des États situés hors de l’UE et liés à la France par de tels accords.

Enfin, le II de l’article 1649 ter B dispense de ces obligations les opérateurs qui démontrent à l’administration que leur modèle économique est tel qu’ils ne peuvent pas avoir de vendeur ou de prestataire à déclarer.

Le nouvel article 1649 ter C définit, au I, les vendeurs et prestataires de services utilisateurs des plateformes que les opérateurs doivent déclarer : ils incluent désormais, outre ceux qui résident de France, les résidents d’un autre État membre de l’UE ou d’un État ou territoire ayant conclu avec la France une convention permettant un échange automatique de ces informations.

Le II définit les vendeurs ou prestataires que l’opérateur de la plateforme n’aura pas à faire figurer dans sa déclaration, et reprend les termes du B du I de l’annexe V, déjà mentionnée, de la directive, définissant les « vendeurs exclus » de son champ d’application.

Au regard du risque limité de non-conformité à leurs obligations fiscales de leur utilisation éventuelle des plateformes collaboratives, il s’agit en premier lieu des entités publiques, des sociétés cotées et des opérateurs hôteliers procédant à plus de 2 000 locations immobilières par an et par adresse.

Il s’agit également des personnes ayant effectué, au cours de la période de déclaration, moins de trente opérations de vente de biens pour lesquelles le montant total de la contrepartie n’excède pas 2 000 euros : les montants et seuils actuels d’exonération des « petits vendeurs » sont donc modifiés et ne sont plus fixés par arrêté, mais directement dans la loi, par transposition exacte des termes de la directive.

Le nouvel article 1649 ter D définit les procédures que les opérateurs de plateforme doivent mettre en œuvre afin d’identifier les vendeurs ou prestataires ayant recours à leurs services, ainsi que leur résidence fiscale.

L’opérateur de plateforme devra tenir un registre des démarches entreprises et des informations collectées nécessaires à la correcte exécution de ses obligations. Il en conservera les données pendant dix ans.

Il devra informer ses utilisateurs des informations transmises à l'administration fiscale et du fait qu’elles pourront être communiquées à l’administration fiscale d’un autre État membre de l’UE ou d’un État ou territoire ayant conclu avec la France une convention permettant un échange automatique de ces informations

L’opérateur de plateforme sera autorisé à fermer le compte du vendeur dans un délai ne pouvant être inférieur à soixante jours, lorsqu’après deux rappels le vendeur ne fournit pas les informations nécessaires à son identification.

Le nouvel article 1649 ter E prévoit l’attribution à chaque opérateur de plateforme d’un État tiers à l’UE, d’un numéro d’enregistrement individuel auprès de l’administration fiscale ainsi que les cas de retrait de ce numéro pour des motifs autres que de sanctions, notamment lorsque l’opérateur n’exerce plus d’activité.

Les D, E, F et G du I du présent article définissent les sanctions applicables.

Le D procède à une coordination à l’article 1731 ter du CGI (N° Lexbase : L5829LPL) sans modifier l’amende plafonnée à 50 000 euros lorsque l’opérateur n’informe pas les utilisateurs sur leurs obligations fiscales.

Le E modifie l’article 1736 du CGI (N° Lexbase : L9063LNY) qui sanctionne les manquements des opérateurs de plateforme à leurs obligations déclaratives, afin de substituer à l’amende, non plafonnée, égale à 5 % des sommes non déclarées, une amende forfaitaire plafonnée à 50 000 euros.

Le F procède à une coordination à l’article 1740 D du CGI  (N° Lexbase : L6573LUY) relatif à la sanction de publication de l’identité des opérateurs de plateforme non coopératifs.

Enfin le G établit un nouvel article 1740 E du CGI qui permet à l’administration de retirer le numéro d’enregistrement individuel de l’opérateur d’un État tiers à l’UE, qui méconnaît ses obligations déclaratives, au terme de deux mises en demeure successives fournissant un délai total de régularisation de sept mois. En cas de retrait du numéro d’enregistrement individuel, l’opérateur sanctionné pourra présenter une nouvelle demande à l’expiration d’un délai de six mois à la condition d’apporter des garanties de son engagement à remplir les obligations déclaratives.

Enfin le D du II du présent article opère une coordination à l’article L. 82 AA du LPF (N° Lexbase : L5827LPI) relatif aux conditions d’exercice du droit de communication de l’administration fiscale à l’égard des opérateurs de plateforme.

Par application du B du III du présent article, ce nouveau régime de déclaration entrera en vigueur le 1^er janvier 2023, la directive prévoyant une première déclaration des opérateurs au plus tard le 31 janvier 2024, sur les revenus de 2023, ainsi que des échanges entre administrations des États membres au mois de février 2024.

2.  La protection des données personnelles des personnes physiques faisant l’objet d’un échange automatique entre États membres en matière fiscale

Le B du I du présent article modifie l’article 1649 AC du CGI (N° Lexbase : L8520LHZ) relatif aux obligations déclaratives des établissements financiers teneurs de comptes, afin de renforcer l’information des personnes physiques dont les données font l’objet d’un échange automatique entre États membres en matière fiscale.

Le 1° du B corrige une erreur de plume concernant la période durant laquelle les établissements financiers conservent les données collectées, afin de l’aligner sur la norme internationale établie par l’OCDE : il s’agira de la fin de la cinquième année qui suit celle au cours de laquelle ils doivent déposer une déclaration à l’administration, et non plus au titre de laquelle elle est déposée.

Par application du A du III du présent article, cette modification entrera en vigueur dès le lendemain de la publication de la présente loi de finances.

Le 2° du B oblige les établissements financiers à informer les personnes physiques détentrices de comptes que les données d’identification transmises à l’administration fiscale française peuvent être communiquées aux administrations fiscales d’États membres de l’UE ou de territoires ayant conclu avec la France une convention permettant un échange automatique d’informations à des fins fiscales.

Par application de B du III du présent article, cette obligation nouvelle s’appliquera à compter du 1^er janvier 2023.

3.  La participation des agents d’administrations fiscales d’États membres à des contrôles fiscaux conjoints

Les A et B du II du présent article procèdent à deux séries de modifications de l’article L. 45 du LPF (N° Lexbase : L1758IZ7), à entrées en vigueur successives :

Le A met en œuvre les mécanismes européens relatifs à la présence d’agents de l’administration fiscale sur le territoire d’un autre État membre, en prévoyant expressément, dans un II inséré à l’article L. 45 du LPF, que les agents de l’administration des finances publiques peuvent recourir aux instruments de coopération administrative européenne prévus dans le domaine fiscal ;

À ce titre, ils peuvent, sur autorisation des autorités nationales compétentes, assister ou participer à ces procédures administratives ayant lieu en France ou sur le territoire d’un ou plusieurs autres États membres de l’UE. Les informations obtenues sont opposables aux contribuables dans le respect des procédures de contrôle applicables en France.

Il est précisé que la langue officielle des procédures administratives qui se déroulent sur le territoire français est le français : un contribuable en France ne pourra pas se voir imposer le recours à une langue autre que le français lors des échanges avec des agents des administrations fiscales d’autres États membres. Cependant, d’autres langues peuvent être désignées comme langue de travail entre membres des administrations, pour autant que les administrations concernées en conviennent.

Par application du B du III du présent article, ces dispositions entrent en vigueur à compter du 1^er janvier 2023.

Le B insère un paragraphe dans le nouveau II du même article L. 45, mais cette insertion est différée au 1^er janvier 2024 par application du C du III du présent article.

Il permet la mise en œuvre de contrôles conjoints, et non plus seulement de contrôles simultanés, lorsque l’examen d’une affaire liée à une ou plusieurs personnes présente un intérêt commun ou complémentaire avec d’autres États membres de l’UE.

Les fonctionnaires des administrations des autres États membres participant à un contrôle conjoint mené sur le territoire français pourront ainsi non seulement interroger les contribuables et examiner les documents en coopération avec les agents de l’administration des finances publiques, mais également recueillir des éléments de preuves au cours des activités de contrôle.

Un rapport final devra contenir les conclusions du contrôle conjoint en mentionnant les positions des administrations fiscales ayant participé au contrôle, notamment les points sur lesquels les autorités compétentes participant à l’opération sont d’accord. Ce rapport devra être communiqué au contribuable dans un délai de soixante jours après avoir été établi.

Enfin le C du II du présent article opère une coordination au dernier alinéa de l’article L. 81 du LPF (N° Lexbase : L4555I7T) relatif à l’assistance des fonctionnaires des administrations des autres États membres de l’UE à l’exercice du droit de communication de l’administration fiscale.

Obligations des notaires en cas de transmission dématérialisée de la déclaration de succession (article 136)

L’article 136 de la loi de finances pour 2022 prévoit les obligations des notaires en cas de transmission dématérialisée de la déclaration de succession.

Cet article définit, dans un nouvel article 802 bis du CGI, les conditions dans lesquelles la déclaration de succession pourra être transmise de façon dématérialisée au moyen d’un service en ligne mis à disposition par l’administration depuis une plateforme dédiée :

• la transmission par voie dématérialisée sera opérée par le notaire, mandaté en ce sens par les héritiers, légataires ou donataires ;
• le notaire devra apposer sur cette copie « les mentions de certification de l’identité des parties et de conformité à l’original ».

Cet article instaure donc l’obligation pour le notaire, qui conservera la déclaration originale, de certifier la fiabilité de la copie numérique télétransmise à l’administration fiscale.

Obligation de télérèglement de la taxe de 3 % sur la valeur vénale des immeubles possédés en France par des entités juridiques (article 138)

L’article 138 de la loi de finances pour 2022 prévoit que le paiement de la taxe de 3 % sur la valeur vénale des immeubles possédés en France par des entités juridiques est effectué par télérèglement.

Cet article insère à l’article 1681 septies du CGI dressant la liste des impôts acquittés par télérèglement, un 7 bis qui dispose que « le paiement de la taxe sur la valeur vénale des immeubles détenus en France mentionnée à l’article 990 D est effectué par télérèglement ».

Assouplissement de l’appréciation de la situation financière nette du demandeur pour accorder la disproportion marquée dans le cadre de la décharge de solidarité fiscale (article 139)

L’article 139 de la loi de finances pour 2022 assouplit l’appréciation de la situation financière nette du demandeur pour accorder la disproportion marquée dans le cadre de la décharge de solidarité fiscale.

Cet article prévoit que la situation financière nette du demandeur est appréciée sur une période n’excédant pas trois années.

Cet amendement devrait permettre un assouplissement pour l’appréciation de la condition de disproportion marquée, en réduisant d’au moins deux ans par rapport à la pratique observée par l’administration fiscale la période au cours de laquelle est analysée la capacité du contribuable à rembourser la dette fiscale. Ainsi, il est attendu que le ratio des décharges de solidarité octroyées sur le nombre de demandes traitées augmente à compter de 2022.

Il permet également de fixer dans la norme législative des règles établies par la doctrine fiscale (durée d’appréciation de la situation financière) et d’encadrer cette pratique.

Application aux rectifications pour dissimulation d’avoirs à l’étranger de la sanction de non-imputation des rehaussements de droits sur les avantages fiscaux à l’impôt sur le revenu et à l’IFI (article 140)

L’article 140 de la loi de finances pour 2022 applique aux rectifications pour dissimulation d’avoirs à l’étranger la sanction de non-imputation des rehaussements de droits sur les avantages fiscaux à l’impôt sur le revenu et à l’IFI.

Cet article vise à appliquer les dispositions de l’article 1731 bis du CGI (N° Lexbase : L9161LNM)à la majoration de 80 %, prévue par le I de l’article 1729-0 A, en cas de rectification liée à des avoirs à l’étranger non déclarés.

Le I du présent article mentionne donc le I de l’article 1729-0 A au 1 de l’article 1731 bis relatif à l’établissement de l’IR, et au 2 de ce même article relatif à l’IFI.

Le II du présent article prévoit une entrée en vigueur à compter de l’imposition des revenus de l’année 2021 et de l’IFI dû au titre de l’année 2022.

Montants des amendes sanctionnant l’obstacle à l’accès aux documents sur support informatique lors des visites domiciliaires pour contrôle fiscal (article 141)

L’article 141 de la loi de finances pour 2022 est relatif à la proportionnalité des peines sanctionnant les ventes sans facture.

Cet article rehausse significativement les montants forfaitaires des amendes prévues par les articles 1735 quater du CGI (N° Lexbase : L9531IYN) et 416 du Code des douanes (N° Lexbase : L9436IY7), au motif que les montants actuels, fixés il y a près de dix ans, ne présentent pas un caractère suffisamment dissuasif aux comportements d’obstruction à l’accès à des documents indispensables au bon déroulement d’une visite domiciliaire. Il maintient le taux de 5 % de l’amende proportionnelle aux montants des droits rappelés ou à la valeur de l’objet de la fraude, applicable si son montant est plus élevé que l’amende au montant forfaitaire.

Le I du présent article modifie l’article 1735 quater du CGI afin de porter de 10 000 à 50 000 euros l’amende applicable lorsque l’obstacle est constaté dans les locaux occupés par le contribuable soupçonné de fraude, ou par son représentant en droit ou en fait, et de porter de 1 500 à 10 000 euros, l’amende applicable lorsque l’infraction est commise dans des locaux occupés par un tiers.

Ce I procède en outre à des modifications rédactionnelles au même article 1735 quater.

Le II modifie l’article 416 du Code des douanes afin de porter de 10 000 à 50 000 euros l’amende applicable lorsque l’obstacle est constaté dans les locaux occupés par la personne soupçonnée de fraude, ou par son représentant en droit ou en fait.

Proportionnalité des peines sanctionnant les ventes sans facture (article 142)

L’article 142 de la loi de finances pour 2022 est relatif à la proportionnalité des peines sanctionnant les ventes sans facture.

Cet article met les sanctions actuellement définies par les 3 et 4 du I de l’article 1737 du CGI (N° Lexbase : L9229L7X) en conformité avec la décision QPC du 26 mai 2021 (Cons. const., décision n° 2021-908 QPC, du 26 mai 2021 N° Lexbase : A88534SP).

Le 1° du présent article établit, au 3 du I de l’article 1737 du CGI, une nouvelle sanction commune aux deux infractions actuelles, ce qui conduit à supprimer le 4 du même I.

Le fait de ne pas délivrer de facture, ou la note prévue pour les travaux immobiliers, et de ne pas en comptabiliser la transaction, sera sanctionné par une amende de 50 % de la transaction, donc le même taux qu’actuellement, mais qui ne pourra désormais excéder un plafond de 375 000 euros par exercice.

Une sanction au taux réduit de 5 % est maintenue lorsque la transaction a été comptabilisée, mais assortie désormais d’un plafond de 37 500 euros par exercice. En outre, le contribuable n’est plus contraint par un délai de trente jours après mise en demeure par l’administration fiscale pour apporter la preuve que l’opération a été régulièrement comptabilisée.

Il est précisé que seul le client professionnel est solidairement tenu au paiement de cette amende, ce qui permet, comme actuellement, de ne pas étendre la sanction aux particuliers à qui n’aurait pas été remise la note relative aux travaux immobiliers.

Par ailleurs, le 2° du présent article élargit à l’ensemble des personnes sanctionnées par application du I de l’article 1737 du CGI, l’application de la sanction complémentaire définie à l’article 1753 du même Code de non admission à participer aux travaux des commissions administratives des impôts pour les personnes.

Présomption de fraude pour les colis contenant du tabac expédiés depuis la France (article 135)

L’article 135 de la loi de finances pour 2022 instaure une présomption de fraude pour les colis contenant du tabac expédiés depuis la France.

Cet article élargit aux colis expédiés depuis la France la présomption de fraude prévue par l’article 568 ter du CGI (N° Lexbase : L4738I7M) pour les produits du tabac manufacturés découverts dans des colis en provenance de l’étranger.

Rehaussement des amendes en cas de fabrication, de détention, de vente ou de transport illicites de tabac (article 143)

L’article 143 de la loi de finances pour 2022 rehausse le montant des amendes et pénalités applicables en cas de fabrication, de détention, de vente ou de transport illicites de tabac.

L’amende fiscale est portée à un montant compris entre 5 000 et 10 000 euros, soit un doublement ;

L’amende applicable lorsque ces faits sont commis en bande organisée est également doublée, puisqu’elle serait comprise entre 250 000 et 500 000 euros. 

Enfin, le plafond de la pénalité est également doublé puisqu’il pourrait atteindre dix fois le montant des droits fraudés.

Prolongation de 2 ans de l’expérimentation d’indemnisation des aviseurs fiscaux pour des manquements d’un enjeu fiscal supérieur à 100 000 euros (article 144)

L’article 144 de la loi de finances pour 2022 prolonge de 2 ans de l’expérimentation d’indemnisation des aviseurs fiscaux pour des manquements d’un enjeu fiscal supérieur à 100 000 euros.

Cet article modifie le deuxième alinéa de l’article L. 10-0 AC du LPF (N° Lexbase : L6492LUY) afin de prolonger de deux années supplémentaires, jusqu’au 31 décembre 2023, l’expérimentation de l’indemnisation des aviseurs qui signalent à l’administration fiscale des manquements d’un enjeu supérieur à 100 000 euros.

Limitation aux manquements fiscaux les plus graves du droit de communication de l’administration fiscale auprès des opérateurs de téléphonie et internet (article 145)

L’article 145 de la loi de finances pour 2022 limite aux manquements fiscaux les plus graves du droit de communication de l’administration fiscale auprès des opérateurs de téléphonie et internet.

Cet article modifie le I de l’article L. 96 G du LPF (N° Lexbase : L7172LZN) afin de limiter le champ du droit de communication de l’administration auprès des opérateurs de téléphonie et de l’internet aux infractions les plus graves.

Ce droit de communication de l’administration fiscale aura donc pour finalité les besoins de la recherche ou de la constatation des seules infractions conduisant à l’engagement de poursuites pénales pour délit de fraude fiscale :

• la découverte d’activités occultes entraînant la majoration de 80 % des revenus correspondants, prévue au c du 1 de l’article 1728 du CGI (N° Lexbase : L9389LH9) ;
• la libre disposition de biens ou sommes provenant d’activités illégales, sanctionnée par une majoration de 80 %, par application du dernier alinéa de l’article 1758 du CGI (N° Lexbase : L4641ISP) ;
• les insuffisances, omissions ou inexactitudes constatées dans les déclarations, sanctionnées par les majorations prévues au taux de 80 % en cas d’abus de droit ou de manœuvres frauduleuses, défini respectivement aux b et c de l’article 1729 du CGI (N° Lexbase : L4733ICB) ;
• enfin les rectifications résultant de la révélation d’avoirs à l’étranger, sanctionnées par la majoration de 80 % prévu au I de l’article 1729-0 A du CGI (N° Lexbase : L9388LH8).

Habilitation des greffiers des tribunaux de commerce à transmettre à l’administration fiscale des documents faisant présumer une fraude (article 146)

L’article 146 de la loi de finances pour 2022 habilite les greffiers des tribunaux de commerce à transmettre à l’administration fiscale des documents faisant présumer une fraude.

Cet article introduit un nouvel article L. 101 A, dans la section II, relative aux renseignements communiqués à l’administration sans demande préalable de sa part, du chapitre II, relatif au droit de communication, du titre II, relatif au contrôle de l’impôt, du titre Ier de la première partie du LPF.

Cet article L. 101 A dispose que « les greffiers des tribunaux de commerce peuvent communiquer à l’administration fiscale et à l’administration des douanes tous renseignements et tous documents qu’ils recueillent à l’occasion de l’exercice de leurs missions, de nature à faire présumer une fraude commise en matière fiscale ou une manœuvre quelconque ayant pour objet ou ayant pour résultat de frauder ou de compromettre un impôt ».

Délai de prescription applicable au retrait des agréments et à la reprise des avantages fiscaux octroyés en faveur de l’investissement en outre-mer (article 147)

L’article 147 de la loi de finances pour 2022 introduit un délai de prescription spécifique pour le retrait des agréments et la reprise des avantages fiscaux accordés par l’administration en faveur de l’investissement productif et locatif en outre-mer.

Le I du présent article complète l’article L. 169 du LPF (N° Lexbase : L6005LMD), qui prévoit divers délais de prescription, par un alinéa prévoyant un délai de prescription de trois ans pour retirer un des agréments prévus aux articles 199 undecies B (N° Lexbase : L7793LU8), 199 undecies C (N° Lexbase : L7460LXL), 217 undecies (N° Lexbase : L7530LX8), 217 duodecies (N° Lexbase : L9024LNK), 244 quater W (N° Lexbase : L7534LXC) et 244 quater Y (N° Lexbase : L7010LZN) du CGI et pour reprendre les avantages fiscaux accordés en application de l’article 1649 nonies A du CGI (N° Lexbase : L9200LN3).

Plus important encore, le point de départ du délai de prescription ainsi établi est fixé au jour de la rupture de l’engagement souscrit en vue d’obtenir l’agrément ou du non-respect des conditions auxquelles l’octroi de l’agrément a été subordonné.

Le II du présent article prévoit l’application de ce nouveau délai de prescription à tous les délais de reprise venant à expiration à compter de l’entrée en vigueur de la présente loi.

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Mots-clés : budget • finances sociales • LFSS 

Tenir une chronique concernant les finances et la fiscalité sociale revient à étudier tant la loi de financement de la Sécurité sociale que la loi de finances. Elles seront donc traitées successivement.

I. La loi de financement de la Sécurité sociale pour 2022

Délibéré par le Conseil des ministres le 7 octobre 2021, le projet de loi de financement de la Sécurité sociale (PLFSS) pour 2022 a été déposé le même jour à l’Assemblée nationale par le gouvernement. Adoptée définitivement par le Parlement le 29 novembre, la loi de financement de la Sécurité sociale pour 2022 a été promulguée par le président de la République le 23 décembre 2021 et publiée au Journal officiel le 24 décembre (loi nº 2021-1754, du 23 décembre 2021, de financement de la sécurité sociale pour 2022 N° Lexbase : L0865MAB).

Concernant l’adoption de cette loi de financement de la Sécurité sociale (LFSS), il convient de relever que la commission mixte paritaire a échoué le 16 novembre. Le PLFSS a ensuite été adoptée en nouvelle lecture à l’Assemblée nationale le 22 novembre puis rejetée au Sénat le 25 novembre. La lecture définitive à l’Assemblée nationale a donc eu lieu le 29 novembre. Le Conseil constitutionnel a été saisi concernant la LFSS pour 2022 le 30 novembre par plus de soixante sénateurs et a rendu sa décision le 16 décembre 2021 dans laquelle il censure 27 dispositions de la loi en ce qu’elles ne relèvent pas du champ des lois de financement de la sécurité sociale défini à l'article L.O. 111-3 du code de la sécurité sociale.

Le PLFSS pour 2022 est qualifié dès l’ouverture de la séance du 29 novembre comme étant « efficace, pragmatique et responsable » par Brigitte Bourguignon, ministre déléguée chargée de l’Autonomie.

Alors qu’une cinquième vague accentuée par l’émergence du nouveau variant Omicron frappe la France, le PLFSS est construit autour de 5 axes :

• investir dans la transformation du système de santé,
• renforcer les actions de soutien à la perte d’autonomie,
• améliorer la prévention et l’accès aux soins,
• encourager l’innovation pharmaceutique et enfin,
• moderniser et innover pour les travailleurs indépendants et les particuliers employeurs

Si le covid-19 n’est plus un axe autour duquel le PLFSS a été construit, il est toutefois bien présent comme en atteste l’évolution de l’ONDAM ainsi que certaines dispositions prises afin de pallier les conséquences de la crise sanitaire.

L’objectif national des dépenses d’assurance maladie (ONDAM) de l'ensemble des régimes obligatoires est ainsi fixé, selon l’article 114 de la LFSS, à 236,3 milliards d’euros en 2022. Rappelons que dans la LFSS pour 2021, l’ONDAM initialement prévu était de 225,4 milliards d’euros. L’article 10 de la LFSS pour 2022 l’a ramené à 238,8 milliards d’euros.

* En milliards d’euros

Cette légère baisse s’explique selon le Gouvernement en raison d’une « moindre incidence des mesures exceptionnelles liées à la crise sanitaire de la covid-19 par rapport à l’année précédente ». Cependant, l’ONDAM traduit une hausse de « 3,8 % hors dépenses exceptionnelles liées à la crise sanitaire, et de 2,6 % hors dépenses liées au Ségur et hors dépenses exceptionnelles ».

L’article 3 de la LFSS prévoit ainsi de rattacher au régime général de la sécurité sociale ou au régime des praticiens et auxiliaires médicaux un certain nombre de professionnels de santé, pour lesquels n’existait aucune solution immédiate de déclaration des rémunérations perçues au titre de l’activité de vaccination. Cet assouplissement des règles du cumul emploi-retraite permet une poursuite ou une reprise d’activités des personnels soignants et des professionnels de santé libéraux retraités. Cette disposition vient régulariser la dérogation qui avait été mise en place initialement afin d’accompagner le rapide déploiement de la campagne de vaccination contre la covid-19.

L’article 33 de la LFSS prévoit ainsi qu’en 2022, la dette restant à amortir par la caisse d’amortissement de la dette sociale (CADES) devrait s’élever à 137,3 milliards d’euros puisque 223,2 milliards d’euros ont déjà été amortis par la caisse. Selon l’exposé des motifs accompagnant cet article au sein du PLFSS, le transfert de dette sociale à CADES prévu par l’article 1 de la loi du 7 août 2020 relative à la dette sociale et à l’autonomie s’est poursuivi en 2021, à hauteur de 40 milliards d’euros, venant réduire le besoin de financement induit par la crise sanitaire liée à l’épidémie de covid-19.

L’article 38 de la LFSS vise à quant à lui à reporter l’entrée en vigueur du forfait patient urgence du fait de la prolongation au second semestre 2021 de la garantie de financement dont bénéficient les établissements de santé dans le cadre de la pandémie de covid-19. L’entrée en vigueur initialement prévue au 1er septembre 2021 est ainsi reportée au 1er janvier 2022. Rappelons que l’article 51 de la LFSS pour 2021 mettait en place un forfait patient urgence, qui selon l’étude d’impact devrait s’élever à 18 euros. Il remplacera le ticket modérateur actuellement pratiqué. Ce nouveau forfait sera donc dû à compter du 1^er janvier 2022 par les assurés pour chaque passage aux urgences non suivi d’une hospitalisation. Une exonération est prévue pour les femmes enceintes à partir du 6^e mois et les nourrissons jusqu'à 30 jours en sont exonérés [1].

L’article 93 de la LFSS fait partie des mesures visant à simplifier et moderniser le service public de la sécurité sociale. Rappelons que la loi de financement de la sécurité sociale pour 2019 a prévu la possibilité pour le pouvoir règlementaire de mettre en place des dispositifs ad hoc de prise en charge renforcée de frais de santé ou d’adapter les conditions de versement des prestations en espèces de l’assurance maladie (ou dispositifs équivalents) de manière à répondre aux besoins exceptionnels survenant à l’occasion d’un risque sanitaire grave et anormal, dans un objectif de protection de la santé publique.

Ce dispositif a été mis en œuvre pour la première fois en 2020 lors de l’épidémie de covid-19. Compte-tenu des incertitudes sur l’évolution de l’épidémie de la covid-19 et selon l’exposé des motifs, le Gouvernement souhaite ainsi prolonger jusqu’à une date fixée par décret et au plus tard jusqu’au 31 décembre en 2022 les mesures de gestion de la crise sanitaire relatives en particulier aux conditions de versement des prestations en espèces de l’assurance maladie ou du maintien de la rémunération des assurés contraints d’interrompre leur activité professionnelle du fait des consignes sanitaires ou encore relatives à la prise en charge de certains frais de santé liés à la limitation de la propagation de la covid-19. Si des adaptations de niveau législatif de ce dispositif doivent être effectuées, il est prévu d’habiliter le Gouvernement à prendre par ordonnance les mesures nécessaires pour rétablir, adapter ou compléter les dérogations aux règles de prises en charge.

Concernant les autres mesures présentes au sein de la LFSS, nous pouvons mettre en exergue les dispositions suivantes.  

La LFSS pour 2022 porte également une partie des mesures du plan d’action en faveur des indépendants ou plan Griset. Il permet notamment de préserver les droits à la retraite des indépendants les plus impactés par la crise sanitaire. Il est également prévu que certaines professions libérales (ostéopathes, naturopathes, chiropracteurs, etc.) puissent racheter des trimestres de retraite lorsqu’ils n’ont pas été affiliées à une caisse de retraite pendant plusieurs années et qu’ils n’ont ainsi pas pu cotiser et s’ouvrir des droits à retraite durant une partie de leur carrière (article 108). Il est également prévu de simplifier le calcul, le paiement et le recouvrement des cotisations en élargissant notamment l’accès à la modulation des cotisations et des contributions sociales en temps réel. La majoration prévue en cas de sous-estimation des revenus en cours d’année est supprimée (article 19). De plus, le statut du conjoint-collaborateur est ouvert au concubin du chef d’entreprise (article 24). L’intégralité des frais liés à la contraception pour les femmes de moins de 26 ans est désormais prise en charge en tiers payant (article 85).

L’article 25 de la loi facilite l’exercice du droit de communication des organismes de sécurité sociale puisqu’il permet à l'agent de contrôle de demander aux tiers de lui transmettre les documents et informations requis par voie dématérialisée. La possibilité d’obtenir ces documents et informations par voie dématérialisée vise ainsi à raccourcir la durée des procédures de contrôles dans la mesure où la transmission des documents sous format papier ne permettait pas une exploitation rapide et pertinente de l’information. Une circulaire ministérielle est cependant attendue afin de préciser les modalités de mise en œuvre de cette dématérialisation des échanges et pour encadrer les pratiques des organismes. Il est toutefois intéressant de constater qu’une fois encore, le droit de la sécurité sociale s’inspire du droit fiscal puisque la faculté d’exercer le droit de communication par voie électronique est déjà ouverte à l’administration fiscale en vertu de l’article L. 81 alinéa 3 du Livre des procédures fiscales (N° Lexbase : L4555I7T).

Il était prévu que l’administration fiscale puisse désormais transmettre certaines informations aux organismes de prévoyance (article 14). En vertu de l’article L. 152 du Livre des procédures fiscales (N° Lexbase : L5339LWN), les agents des services fiscaux sont autorisés à déroger au secret professionnel en faveur de certains organismes sociaux lorsque ceux-ci ont besoin d'informations pour déterminer l'assiette et le montant des cotisations et contributions sociales. Les organismes concernés sont ceux gérant un régime obligatoire de sécurité sociale, un régime obligatoire de retraite complémentaire et celui en charge de l'assurance chômage. L’objectif de cet article est de permettre d’appliquer le bon taux de CSG et d’éviter ainsi d’éventuelles régularisations a posteriori. Cette mesure devait entrer en vigueur le 1er janvier 2025. Cependant, le Conseil constitutionnel a considéré dans sa décision n° 2021-832 DC que cet article n’avait pas sa place dans une LFSS dans la mesure où il a pour objet de « permettre la transmission, par le centre national de traitement des données fiscales, d'informations relatives à la contribution sociale généralisée acquittée à divers organismes » [2].

II. La loi de finances pour 2022

Délibéré par le Conseil des ministres le 22 septembre 2021, le projet de loi de finances pour 2022 a été déposé le même jour à l’Assemblée nationale par le gouvernement. Adoptée définitivement par le Parlement le 15 décembre, la loi de finances pour 2022 a été promulguée par le président de la République le 30 décembre et publiée au Journal officiel le 31 décembre (loi nº 2021-1900, du 30 décembre 2021, de finances pour 2022 N° Lexbase : L3007MAM).

Concernant l’adoption de cette loi de finances (LF), il convient de relever que la commission mixte paritaire a échoué le 1^re décembre. Le PLF a ensuite été adopté en nouvelle lecture à l’Assemblée nationale le 10 décembre puis rejeté au Sénat le 14 décembre. La lecture définitive à l’Assemblée nationale a donc eu lieu le 15 décembre. Le Conseil constitutionnel a été saisi le 16 décembre par trois recours émanant, pour deux d'entre eux, de plus de soixante députés le 16 et 20 décembre et, pour le troisième, de plus de soixante sénateurs le 16 décembre. La décision du Conseil constitutionnel n° 2021-833 DC, du 28 décembre 2021 [3], censure dix dispositions de la loi de finances pour 2022 au motif qu’elles « ne trouvent pas leur place dans une loi de finances ». Il convient toutefois de préciser que ces articles étaient sans incidence sur les finances et la fiscalité sociale.

L’appel à des contributions publiques pour assurer le financement de la Sécurité sociale apparaît comme une conséquence de la politique d’exonérations et d’allégements des cotisations sociales. L’annexe au projet de loi de finances « Bilan des relations financières entre l’État et la protection sociale » recense les contributions publiques dans le financement social.

Pour l’année 2022, il est ainsi prévu que les flux financiers entre l’État et la protection sociale s’élèvent à 364,2 milliards d’euros [4]. Il est également prévu que l’État prenne à sa charge le financement d’exonérations de cotisations sociales des employeurs mais surtout il est prévu au sein du PLF pour 2022 que l’État finance des prestations de protection sociale puisque 40,6 milliards d’euros de crédits budgétaires sont prévus dans le PLF pour 2022 au titre des prestations de protection sociale financées par l’État et opérées par des organismes de Sécurité sociale [5]. Ce montant est en augmentation de 4,8 % par rapport à la loi de finances initiale pour 2021 en raison de la recentralisation du RSA en Seine-Saint-Denis et de la progression dynamique de l’allocation aux adultes handicapés. Les subventions budgétaires aux régimes de protection sociale ou aux organismes participant à leur financement s’élèvent à 6,1 milliards d’euros dans le PLF pour 2022, soit une baisse de 0,2 milliards d’euros par rapport à ce qui était prévu l’année précédente. Le produit des prélèvements fiscaux affectés aux organismes de sécurité sociale en 2021 s’élèvera à 246,5 milliards d’euros, soit une augmentation de 5,7 % par rapport à l’exécution brute de 2020 dû en raison de l’effet de la reprise économique en 2021 sur les recettes à la suite de la crise sanitaire. Les prévisions des recettes en 2022 sont établies sur l’hypothèse d’un maintien de la reprise économique, et l’absence de nouvelles mesures de restriction liées à une reprise économique. Le produit des prélèvements fiscaux affectés aux organismes de sécurité sociale en 2022 progresserait de 3,1 %. La fraction de TVA affectée à la sécurité sociale atteindra 28,01 %, soit une évolution de 0,12 point par rapport à la fraction fixée à 27,89 % en 2021. L’État a également apporté des garanties financières à certains régimes de protection sociale conformément à l’article 34 de la Loi organique relative aux lois de finances (LOLF). La loi de finances pour 2022 prévoit également des crédits budgétaires dédiés au financement de la protection sociale à hauteur de 53,2 milliards d’euros répartis sur 17 des 32 missions du budget général de l’État.

Après ces considérations plus générales, il convient également de mettre en avant l’article 5 de la loi de finances pour 2022 dans la mesure où il prévoit un mécanisme d’exonération de cotisations et contributions sociales sur les pourboires versés en 2022 et 2023. Inséré dans le projet de loi de finances au cours de son examen par l'Assemblée nationale en première lecture, par un amendement des députés approuvé par le Gouvernement, cette mesure est à destination des salariés. De plus, il est également prévu que ces sommes soient exonérées de l’impôt sur le revenu. L'objectif de cette exonération est de renforcer l'attractivité des professions salariées en contact avec la clientèle, en particulier après la perte d'intérêt des travailleurs pour ce secteur particulièrement touché par l'épidémie de Covid-19. Cette mesure vise ainsi principalement les hôtels, cafés et restaurants.

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Mots-clés : loi de finances • TVA • douanes • échanges de biens • taux de TVA

Si aucune mesure phare n’est emblématique pour 2022, cette dernière n’en reste pas moins un bon millésime TVA avec de nombreuses mesures modifiant des règles générales telles que l’exigibilité de la TVA ou affectant certains secteurs comme l’agroalimentaire pour les taux de TVA ou le secteur bancaire pour l’option à la taxe.

Par ailleurs, l’année 2022 est également l’entrée en vigueur des mesures votées pour les années 2020 et 2021 comme l’autoliquidation à l’importation ou qui entreront en vigueur mais qui nécessitent des actions au cours cette année (par exemple, le groupe TVA).  

I. Les nouveaux aménagements apportés par la loi de finances pour 2022

A. L’option pour soumettre à la TVA certaines opérations bancaires et financières

Il résulte de l’article 261 C du CGI (N° Lexbase : L6279LU4) que les opérations bancaires et financières sont dans le champ d’application de la TVA, mais que certaines d’entre elles sont exonérées de TVA.

Ainsi, et comme le synthétise le tome II du rapport de la Commission des Finances de l’Assemblée nationale n° 4524, enregistré à la Présidence de l’Assemblée nationale le 7 octobre 2021, sont exonérées de TVA :

• « Les opérations relatives au crédit (octroi, négociation et gestion de crédits) ;
• Les prêts et pensions de titres ;
• Les opérations relatives à la constitution de garanties ;
• Les opérations relatives aux dépôts de fonds, comptes courants, paiements, virements, créances, bons de caisse, chèques bancaires ou postaux et autres effets de commerce, à l’exception du recouvrement de créances ;
• Les opérations portant sur les devises, les billets de banque et les monnaies qui sont des moyens de paiement légaux, y compris les opérations de change ;
• Les opérations sur titres et valeurs mobilières, autres que celles de garde et de gestion ;
• La gestion des organismes de placement collectif en valeurs mobilières (OPCVM) et des organismes similaires ;
• Les opérations d’entremise dans des opérations bancaires et financières ».

Cependant, dans le cadre de cette exonération, il existe une possibilité pour les opérateurs d’opter pour l’assujettissement à la TVA de ces opérations. Cette option est prévue à l’article 260 B du CGI (N° Lexbase : L7107IGC).

Jusqu’au 31 décembre 2021, cet article prévoyait que l’option est globale. Autrement dit, lorsqu’un opérateur optait pour l’assujettissement à la TVA de ses opérations bancaires et financières, cette option s’appliquait automatiquement à l’ensemble des opérations visées à l’article 261 C du CGI se trouvant dans le champ d’application de cette option, sans possibilité d’opter pour certaines opérations spécifiques.

Depuis le 1^er janvier 2022, date d’entrée en vigueur de la loi de finances pour 2022, l’article 260 B du CGI précité a été modifié et dispose désormais que « l’assujetti qui a exercé l’option l’applique aux seules opérations qu’il détermine ».

Ainsi, il est à présent possible d’exercer l’option pour l’assujettissement à la TVA opération par opération, offrant plus de souplesse aux opérateurs et leur permettant de déployer une gestion en dentelle de leurs opérations.

Comme le précise le rapport de la commission des finances de l’Assemblée nationale précité, cette modification de la portée de l’option fait suite à l’arrêt du Conseil d’État « SCI Emo » du 9 septembre (CE 3° et 8° ch.-r., 9 septembre 2020, n° 439143, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A15983TD) relatif à l’option pour l’assujettissement à la TVA des locations d’immeubles nus à usage professionnel.

En effet, par cet arrêt, le Conseil d’État a reconnu la faculté pour un bailleur, dans un même immeuble, de soumettre à la TVA les locations de certains locaux et pas les autres et non comme l’administration fiscale le considérait jusqu’à cette date de soumettre l’ensemble des locaux commerciaux à la TVA dès lors que le bailleur avait opté.

Ce nouveau dispositif d’option ne précise pas les modalités à retenir par les entreprises pour déterminer les opérations pour lesquelles elles décideront ou non d’opter.

En pratique, nous pouvons supposer que cette option en dentelle pourra se matérialiser par une mention facture ou par une disposition contractuelle.

B. La réforme de la déclaration d’échange de biens

Jusqu’au 31 décembre 2020, la déclaration d’échange de biens (la DEB) telle que prévue en France fusionnait en une seule déclaration la déclaration statistique (déclaration dite « Intrastat ») et l’état récapitulatif.

Le Règlement (UE) n° 2019/2152 du Parlement européen et du Conseil du 27 novembre 2019 relatif aux statistiques européennes d’entreprises (N° Lexbase : L0927LUU), abrogeant à compter du 1^er janvier 2022 le règlement fondateur de la déclaration Intrastat (Règlement (CE) n° 638/2004), la loi de finances pour 2022 vient modifier la rédaction de l’article 289 B du CGI (N° Lexbase : L6298LUS) et abroge l’article 289 C du CGI.

Il est ainsi prévu, à compter du 1^er janvier 2022 l’existence de deux déclarations :

• l’enquête statistique sur les échanges de biens intra-UE : cette enquête ne s’adressera qu’à certains opérateurs spécifiquement désignés par l’administration des douanes ; et,
• l’état récapitulatif TVA concernant les livraisons de biens intra-UE : il s’agit d’informations fiscales, qui sont destinées à la DGFIP et à l’échange entre services fiscaux des États membres pour le contrôle de la TVA intra-UE. Le principe de collecte de l’état récapitulatif TVA reste inchangé : les opérateurs doivent déclarer spontanément les informations fiscales dont elles sont redevables.

C. Transposition de l’article 151 de la Directive 2006/112/CE : enfin !

L’article 151-1-a) à e) de la Directive TVA n° 2006/112/CE prévoit un certain nombre d’exonérations de livraisons de biens et de prestations de services en faveur notamment :

• d’organismes diplomatiques et consulaires ;
• d’organismes de l’Union européenne (comme la Communauté européenne, la Banque Centrale européenne, la Communauté européenne de l’énergie atomique, etc.) et internationaux reconnus comme tels par l’État membre d’accueil ;
• des forces armées de l’OTAN [1] ;
• des forces armées de tout État membre de l’UE ;
• des forces armées du Royaume-Uni stationnées sur l’île de Chypre pour l'usage de ses forces ou du personnel civil qui les accompagne ou pour l'approvisionnement de leurs mess ou cantines.

Rappelons que cet article a été récemment modifié par l’entrée en vigueur de la Directive n° 2019/2235 du Conseil du 16 décembre 2019 [2] qui a permis d’instaurer une exonération de TVA pour les livraisons de biens et les prestations de services qui sont destinées soit à l’usage des forces armées d’un État membre ou du personnel civil qui les accompagne soit à l’approvisionnement de leurs mess ou cantines, lorsque ces forces sont affectées, en dehors de leur État membre, à un effort de défense mené en vue de la mise en œuvre d’une activité de l’Union dans le cadre de la politique de sécurité et de défense commune.

L’objectif est ainsi d’harmoniser les règles en matière de TVA et de droits d’accises applicables aux efforts de défense dans les cadres de l’Union et de l’OTAN.

Ainsi, la nouvelle exonération transpose l’article 151 de la Directive n° 2006/112/CE et les régimes y afférents dans sa version modifiée par la Directive n° 2019/2235 et sera codifiée sous l’article 262-00 bis du CGI.

La jurisprudence française avait d’ailleurs eu l’occasion très récemment de rappeler la non-transposition de ce régime (CAA Versailles, 22 juin 2021, n° 19VE02644 N° Lexbase : A41474XU).

Il convient de noter toutefois que ce nouveau régime prévoit plusieurs subtilités :

1. L'exonération ne s’applique que pour les achats de biens et services effectués pour un usage officiel pour les organismes visés aux 1°, 2° et 3° de l’article 262-00 bis du CGI, c’est-à-dire (1.) les opérations effectuées dans le cadre des relations diplomatiques et consulaires (2.), les opérations effectuées pour les organismes de l’UE visés du a) au e) du 2° (notamment, l’Union européenne, la CEEA, la BCE, la BEI et les organismes créés par l’UE auxquels s’applique le protocole n° 7 annexé au TFUE ) et (3.) les organismes internationaux reconnus comme tels par l’État membre d’accueil.

L’interprétation de cette exonération est stricte, comme à l’habitude. En effet, la cour administrative d’appel de Versailles (CAA Versailles, 29 juin 2017 n° 16VE00158 N° Lexbase : A6529WMR) a eu l’occasion de juger que des prestations de travaux immobiliers effectuées au bénéfice de l’ambassade du Maroc ne peuvent bénéficier de l’exonération, l’usage n’étant pas un usage officiel ;

2. L'exonération ne s’applique qu’aux achats de biens et services dont le montant HT excède 150 euros (cf. CGI, art. 262-00 bis-II. al.2). Cela découle de l’article 151-1 in fine de la Directive TVA n° 2006/112/CE qui prévoit que « les exonérations prévues au premier alinéa s'appliquent dans les limites fixées par l'État membre d'accueil jusqu'à ce qu'une réglementation fiscale uniforme soit arrêtée » ;
3. Concernant les livraisons de biens et les prestations de services destinées aux forces armées (régime prévu par l’article 151-b) bis à d) de la Directive n° 2006/112/CE et transposé à l’article 262-00 bis-4° du CGI), l’exonération ne s’applique que sous réserve des deux conditions suivantes :

1. aux opérations réalisées en faveur des forces armées qui séjournent dans un État membre l’UE autre que celui dont elles relèvent ;  et
2. les forces armées participant, soit à l’effort de défense mené en vue de la mise en œuvre d’une activité de l’UE, soit à l’effort commun de défense prévu par le traité de l’Atlantique Nord.

Cela signifie que les livraisons de biens et prestations de services rendues par un assujetti en France à l’Armée française ne bénéficieront pas de l’exonération. Cette exception découle directement de la Directive précitée n° 2019/2235 où il précisé dans son considérant (5) qu’il y a « lieu d’exclure de l’exonération de TVA les livraisons de biens et les prestations de services destinées aux forces armées de l’État membre dans lequel ces livraisons et prestations sont effectuées ».

Par exemple, l’exonération s’appliquera si un assujetti réalise une livraison de biens ou une prestation de services en France à destination des forces armées néerlandaises.

4. L'exonération s’applique également aux acquisitions intracommunautaires et importations. Les articles relatifs à chacune de ces opérations (291-IV et 256 bis-I-1° du CGI) ont été modifiés en ce sens par référence aux opérations exonérées visées par l’article 262-00 bis du CGI.

Toutefois, certaines acquisitions intracommunautaires seront soumises à autoliquidation conformément à l’article 256 bis-II-4° nouveau du CGI. Par exemple, les forces armées françaises, qui transféreront un bien acquis dans un autre État membre sous le régime d’exonération de l’article 151 de la Directive n° 2006/112/CE vers la France devront assujettir à la taxe ce transfert.

En effet, cela découle de la Directive n° 2019/2235 du 16 décembre 2019 prévoyant la taxation des biens acquis en exonération et non consommés dans le cadre de l’effort de défense ou effort commun de défense, lors du retour dans l'État membre d'appartenance.

5. Aussi, le III du nouvel article 262-00 bis du CGI prévoit, comme le permet la Directive 2006/112/CE, que « lorsque les biens ne sont pas expédiés hors de France ou que les services sont exécutés en France, l'exonération est mise en œuvre au moyen d'une procédure de remboursement ».

Ainsi, dans le cas où des biens sont livrés en France à des forces armées étrangères, la TVA sera facturée par le vendeur et la TVA correspondante récupérée par ces dernières dans le cadre d’une procédure de remboursement ;

6. Ces opérations, même si elles sont exonérées, ouvriront droit à déduction, la nouvelle version de l’article 271 du CGI visant le cas particulier de l’article 262-00 bis du CGI ;
7. Cette disposition entrera en vigueur à compter du 1^er juillet 2022 (article 30-III-A de la loi n° 2021-1900). Cela devrait laisser le temps à l’administration fiscale d’établir un BOI sur ce sujet.

D. La COVID-19 : encore et toujours

L’année 2022 sera marquée, malheureusement, du sceau de la COVID-19, sous exonération ou sous l’application d’un taux réduit.

1) Le cas des livraisons et prestations de services destinées à la Commission ou à une agence ou à un organisme crée en vertu du droit de l’UE

Une exonération est créée en faveur des organismes européens dans le cadre de la lutte contre la COVID-19.

Cette exonération, elle aussi transposée sous l’article 262-00 bis-6° du CGI mais entrant en vigueur dès le 1^er janvier 2022, provient de la Directive (UE) n° 2021/1159, du 13 juillet 2021 (N° Lexbase : L1719L7S), prévoyant l’insertion d’un a) ter à l’article 151 de la Directive 2006/112/CE ainsi que d’une disposition jumelle pour l’exonération des mêmes biens à l’importation sous le f) ter de l’article 143 de la même Directive :

« les livraisons de biens et les prestations de services destinées à la Commission ou à une agence ou à un organisme créé en vertu du droit de l’Union lorsque la Commission ou une telle agence ou un tel organisme achète ces biens ou services dans le cadre de l’exécution des tâches qui lui sont confiées par le droit de l’Union afin de réagir à la pandémie de COVID-19, sauf lorsque les biens et services achetés sont utilisés, immédiatement ou ultérieurement, aux fins de livraisons de biens ou prestations de services subséquentes effectuées à titre onéreux par la Commission ou une telle agence ou un tel organisme ».

La Directive imposait aux États membres de transposer ses dispositions au plus tard le 31 décembre 2021.

Seront donc exonérées, les livraisons de biens et les prestations de services destinées à la Commission européenne ou à une agence ou un organisme créé en application du droit de l'Union européenne, lorsque les conditions suivantes sont remplies :

• ces biens ou services sont achetés dans le cadre de l'exécution des missions qui sont confiées par le droit de l'Union européenne à l'acquéreur afin de réagir à la pandémie de Covid-19 ;
• lorsque cette condition n'est plus remplie, la personne mentionnée au premier alinéa du présent 6° en informe l'administration, dans des conditions déterminées par arrêté du ministre chargé du budget ;
• les biens et services achetés ne sont pas utilisés, immédiatement ou ultérieurement, aux fins de livraisons de biens ou prestations de services subséquentes effectuées à titre onéreux par l'acquéreur.

Sont également exonérées les mêmes acquisitions visant les mêmes biens et dans ces mêmes conditions lorsqu’ils font l’objet d’une importation ou d’une acquisition intracommunautaire.

Ces opérations, même si elles sont exonérées, ouvriront droit à déduction, la nouvelle version de l’article 271 du CGI visant le cas particulier de l’article 262-00 bis du CGI.

2) Prorogation du taux réduit pour les matériels de protection et produits d’hygiène

Les livraisons, les importations et les acquisitions intracommunautaires portant, d'une part, sur les masques et tenues de protection, d'autre part, sur les produits destinés à l'hygiène corporelle, qui sont adaptés à la lutte contre la propagation du virus Covid-19, pouvaient bénéficier temporairement, jusqu'au 31 décembre 2021, du taux de TVA de 5,5 %.

Ce dispositif a été prorogé jusqu’au 31 décembre 2022.

Notons que ces deux régimes ne doivent pas être confondus avec la fin de la période de validité de la franchise de droits et taxes à l’importation de matériel sanitaire dans le cadre de la lutte contre la propagation du COVID-19 prévus par la décision (UE) n° 2021/2313, du 22 décembre 2021 (N° Lexbase : L2880MAW) (note aux opérateurs du 3 janvier 2022 émise par la DGDDI).

E. Les bons à usages multiples : transposition complémentaire de l’article 73 bis de la Directive TVA

L’article 266-1-a bis du CGI se verra complété afin que soient précisées les modalités de détermination de la base d’imposition à la taxe des opérations liées à la remise de BUM en l’absence d’information sur la contrepartie obtenue.

Ce dernier article disposera « 1. la base d’imposition est constituée […] a bis. Sans préjudice de l'application du a, la base d'imposition de la livraison de biens ou de la prestation de services effectuée en lien avec un bon à usages multiples est égale à la contrepartie payée en échange du bon, ou, en l'absence d'information sur cette contrepartie, à la valeur monétaire indiquée sur le bon à usages multiples ou dans la documentation correspondante, diminuée du montant de la taxe sur la valeur ajoutée afférente aux biens livrés ou aux services fournis ».

Cette disposition entrera en vigueur à compter du 1^er juillet 2022.

F. Acompte et exigibilité sur les livraisons de biens : enfin conforme ?

Actuellement, en cas du versement d’un acompte relatif à une livraison de bien, la TVA n’est pas collectée.

En effet, l’article 269-2-a) du CGI prévoit que la taxe est exigible pour les livraisons de biens, au moment de la livraison, c’est-à-dire, lors du fait générateur. Ainsi, tout acompte versé avant la livraison du bien ne peut donner lieu à collecte de la taxe.

Cependant, l’article 65 de la Directive TVA n° 2006/112/CE prévoit que « en cas de versements d'acomptes avant que la livraison de biens ou la prestation de services ne soit effectuée, la taxe devient exigible au moment de l'encaissement, à concurrence du montant encaissé ».

Ce défaut de conformité avait ainsi été souligné par la CAA de Nantes en mai dernier (CAA Nantes, 28 mai 2021, n° 19NT03579 N° Lexbase : A38774U7) :  «  […] Il suit de là que la société Technitoit est fondée à soutenir que doivent être écartées les dispositions l'article 269 du code général des impôts, qui sont incompatibles avec les objectifs de l'article 65 de la Directive n° 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006, en ce que ces dispositions n'ont pas prévu, dans le cas d'une livraison de biens, que la taxe devienne exigible, et par conséquent déductible, au moment de l'encaissement d'un acompte ».

Le nouvel article 269-2-a) du CGI disposera ainsi que « a) Pour les livraisons mentionnées aux a et a ter du 1, lors de la réalisation du fait générateur. Toutefois, en cas de versement préalable d'un acompte, la taxe devient exigible au moment de son encaissement, à concurrence du montant encaissé ».

Ce nouveau dispositif aura ainsi une incidence sur la date de déduction de la taxe, celle-ci étant déductible lorsqu’elle est exigible chez le fournisseur.

Toutefois, il conviendra de patienter avant cette mise en conformité, ce dispositif entrant en vigueur à compter du 1^er janvier 2023 et aux acomptes encaissés à compter de cette même date.

G. Règles de taux : simplification (?) et extension

1) Simplification ou complexification pour le domaine de l’agroalimentaire ?

Avant l’intervention de la loi de finances pour 2022, les produits issus du secteur de l’agroalimentaire peuvent relever de plusieurs taux :

• 5,5 % : les produits destinés à l’alimentation humaine (CGI, art. 278-0 bis-A-1° N° Lexbase : L9450LHH) :
  • l’eau et les boissons autres que les boissons alcooliques ; et
  • les produits destinés à l’alimentation humaine à l’exception de denrées somptuaires telles que le caviar ou des produits de confiserie.
• 10 % : les produits destinés à l’alimentation animale et à usage agricole :
  • produits d’origine agricole, de la pêche, de la pisciculture et de l’aviculture n’ayant subi aucune transformation (y compris les poulains vivants) et destinés à être utilisés dans la préparation des denrées alimentaires ou dans la production agricole (CGI, art. 278 bis-3°), autrement dit, destinés à l’alimentation humaine ;
  • les matières premières, aliments composés et additifs utilisés pour l'alimentation des animaux nourris, élevés ou détenus pour la production de denrées alimentaires destinées à la consommation humaine (CGI, art. 278 bis-4°) ;
  • produits à usage agricole visés par les b., c. et e de l’article 278 bis-5° du CGI.
• 20 % : les produits non visés par les taux réduits. Il peut s’agit par exemple de boissons alcooliques, aux produits de confiserie, à certains chocolats, aux margarines et graisses végétales et au caviar, aux produits agricoles transformés et produits non agricoles tant qu'ils ne sont pas consommables en l'état ainsi qu'aux produits alimentaires destinés aux animaux non destinés à la consommation humaine.

Certaines de ces dispositions avaient déjà été modifiées par la Loi de finances pour 2021 visant notamment à ne plus faire bénéficier du taux réduit les opérations de commission, courtage ou de façon portant sur ces produits.

À compter du 1^er janvier 2022, des changements interviennent :

Concernant le taux de 5,5 % (article 30-I-10° de la loi de finances)

L’article 278-0 bis-A-1° du CGI prévoyant l’application du taux de 5,5% est modifié : seront dorénavant soumis au taux de 5,5% les denrées alimentaires destinées à la consommation humaine, les produits normalement destinés à être utilisés dans la préparation de ces denrées et les produits normalement utilisés pour compléter ou remplacer ces denrées à l’exception des produits listés du a au e du même article :

• le caviar ;
• les produits de confiserie ;
• certains chocolats ;
• les boissons alcooliques ; et
• les margarines et graisses végétales

Ainsi, le champ d’application du taux de 5,5 % est désormais plus large, ce dernier incluant les produits destinés à l’alimentation humaine, et ce, compte tenu de la rédaction du texte, peu importe le stade de production des produits.

En effet, conformément à l’article 278 bis-3° du CGI, le taux de 10% était auparavant applicable aux produits d’origine agricole, de la pêche, de la pisciculture et de l’aviculture n’ayant subi aucune transformation et destinés à être utilisés dans la préparation des denrées alimentaires ou dans la production agricole.

Dorénavant, la nouvelle rédaction de l’article 278-0 bis-A-1° du CGI vient supprimer cette distinction retenue par l’ancien article 278 bis-3° du CGI : seront aussi soumis au taux de 5,5 % les denrées destinées à l’alimentation humaine, en l’état ou après transformation.

Concernant le taux de 10 % applicable aux produits destinés à l’alimentation animale (article 30-I-11°-a) et b) de la loi de finances)

Compte des modifications relatives à l’application du taux de 5,5%, le taux de 10% ne s’appliquera plus que pour les denrées destinées à l’alimentation animale (CGI, art. 278 bis-3° (nouveau)).

Ainsi, sauf lorsqu'ils relèvent de produits destinés à l’alimentation humaine, sont soumises au taux de 10 % les denrées alimentaires destinées à la consommation animale, les produits normalement destinés à être utilisés dans la préparation de ces denrées et ceux normalement utilisés pour compléter ou remplacer ces denrées lorsque l'une des conditions suivantes est remplie :

• il s'agit de produits d'origine agricole, de la pêche, de la pisciculture ou de l'aviculture qui n'ont subi aucune transformation ; ou
• il s'agit de matières premières, d'aliments composés ou d'additifs destinés aux animaux producteurs de denrées alimentaires elles-mêmes destinées à la consommation humaine ;

Concernant le taux de 10 % applicable aux produits destinés à la production agricole (article 30-I-11°-c) de la loi de finances)

Le 5° de l’article 278 bis-5° du CGI est modifié pour tenir compte des modifications des alinéas précédents. Ainsi, le taux de 10% s’appliquera aux produits qui sont d'un type normalement destinés à être utilisés dans la production agricole et qui ne sont pas destinés à l'alimentation animale.

Bénéficieront de ce taux les produits suivants :

• les produits agricoles n’ayant subi aucune transformation : (a) nouveau de l’article 278 bis-5° du CGI) ;
• les produits de la pêche, de la pisciculture ou de l’aviculture n’ayant subi aucune transformation : (a bis nouveau de l’article 278 bis-5° du CGI) ;
• les poulains vivants : (a ter nouveau de l’article 278 bis-5° du CGI) ; et
• les engrais et amendements calcaires, matières fertilisantes ou supports de culture d’origine organique agricole autorisés à la vente et les produits phytopharmaceutiques : (b), c) et e) de l’article 278 bis-5° du CGI).

Cette loi de finances pour 2022 a le mérite de scinder avec clarté les dispositions applicables pour chacune des catégories de produits en fonction de leur destination :

Toutefois ce nouveau dispositif ne sera pas sans poser de difficulté pratique :

• comment déterminer pour un opérateur procédant à la vente de produits à un intermédiaire opaque revendant lui-même à un acheteur fabricant de produits destinés à l’alimentation humaine le bon taux de TVA ? En effet, en l’absence de connaissance de la destination des biens au moment de la vente, quel taux de TVA doit être appliqué ?
• quid des produits pouvant être destinés à la fois à la consommation animale et humaine ?

Les commentaires de l’administration sur ces sujets seront attendus avec impatience.

2) Extension du taux réduit pour certains dispositifs médicaux

Cette extension bénéficiera à compter du 1^er janvier 2022 « aux appareillages, matériels, et équipements pour personnes en situation de handicap bénéficiant du forfait de prise en charge prévu à l'article L. 165-1-1 du code de la sécurité sociale pour les produits innovants ou bénéficiant de la prise en charge transitoire prévue à l'article L. 165-1-5 du même Code » (article 30-I-1° b) de la loi de finances).

Cela concernera les produits bénéficiant du forfait innovation (CSS, art. L. 165-1-1 N° Lexbase : L2677MAE) et du dispositif de prise en charge transitoire par l’assurance maladie (CSS, art. L. 165-1-5 N° Lexbase : L2678MAG).

3) Extension du champ d’application pour le taux 2,1 % relatif aux produits sanguins

Le premier alinéa de l’article 281 octies du CGI (N° Lexbase : L1540LZ3) est modifié.

Seront désormais assujettis au taux de 2,1 % lorsqu'ils sont préparés à partir du sang ou de ses composants :

• les produits sanguins labiles destinés à des fins de recherche sur la personne humaine ;
• les dispositifs médicaux de diagnostic in vitro.

Concernant les produits sanguins, bénéficiaient déjà de ce taux les produits visés aux 1°, 3°, 4° et 5° de l’article L. 1221-8 du Code de la santé publique (N° Lexbase : L7318LAB), notamment les produits sanguins labiles comprenant le sang total, plasma dans la production duquel n'intervient pas un processus industriel quelle que soit sa finalité, cellules sanguines d'origine humaine ou les médicaments issus du fractionnement du plasma.

Toutefois, rappelons que l’article 261-4-2° du CGI prévoit que sont exonérées « les livraisons, services d'intermédiation et prestations de travail à façon portant sur les organes, le sang et le lait humains ». Cet article vise le cas où le sang humain est utilisé par un usage thérapeutique direct.

Cela entre en vigueur à compter du 1^er janvier 2022.

4) Extension du taux réduit de 5,5 % à certaines opérations relatives aux logements sociaux

Le taux de 5,5 % va désormais s’appliquer aux :

• livraisons de locaux dans le cadre de l'acquisition-amélioration qui sont financées par un prêt locatif social (PLS), lorsque les travaux consistent en une transformation en logements locatifs sociaux de locaux à usage autre que d'habitation.
• ventes d’immeuble à rénover au sens de l’article L. 262-1 du Code de la construction et de l’habitation (N° Lexbase : L1974HPS) ;
• livraisons à soi-même de travaux financés par un prêt réglementé ou aux livraisons à soi-même de logements sociaux rendus à l’état neuf.

Cela entre en vigueur dès le 1^er janvier 2022.

H. Mise en conformité du dispositif d’infraction aux règles de facturation

L’article 1737-I-3 du CGI (N° Lexbase : L9229L7X) prévoyait jusqu’au 31 décembre 2021 qu’entraîne « l’application d’une amende égale à 50 % du montant de la transaction, le fait de ne pas délivrer une facture. Le client est solidairement tenu au paiement de cette amende. Toutefois, lorsque le fournisseur apporte, dans les trente jours de la mise en demeure adressée par l'administration fiscale, la preuve que l'opération a été régulièrement comptabilisée, il encourt une amende réduite à 5 % du montant de la transaction ».

Cette disposition prévoyant une amende de 50% a été jugée inconstitutionnelle au regard du principe de proportionnalité des peines même si cette disposition poursuit l'objectif à valeur constitutionnelle de lutte contre la fraude fiscale (cf. Cons. const., décision n° 2021-908 QPC, du 26 mai 2021 N° Lexbase : A88534SP). Le § 13 de la décision du Conseil constitutionnel précise toutefois que l’inconstitutionnalité de cette disposition est reportée au 31 décembre 2021.

Ce n’était pas la première fois que cette disposition était visée par une procédure de non-conformité : dans sa décision SARL Tendance Tropicale, la CAA de Nantes (CAA Nantes, 25 février 2021, n° 19NT01587 N° Lexbase : A57594I7) a jugé que si l'article 1737, I-3° du CGI ne prévoit pas d'autres modulations que les taux de 50 % et 5 % du montant des opérations non facturées et si ni l'administration ni le juge ne sauraient légalement atténuer le montant de l'amende, cette absence de modulation autre que celle prévue par la loi ne contrevient pas au droit à un procès équitable prévu par l'article 6 § 1 de la CEDH.

À compter du 1^er janvier 2022, l’article 1737-I-3 du CGI prévoit un nouveau régime de sanction (article 142 de la Loi de finances pour 2022) avec un mécanisme de plafonnement :

« I. – Entraîne l'application d'une amende égale à 50 % du montant : […]

3. De la transaction, le fait de ne pas délivrer une facture ou la note prévue à l'article 290 quinquies [relative aux travaux immobiliers effectués par un particulier] et de ne pas comptabiliser la transaction. Le client professionnel est solidairement tenu au paiement de cette amende, qui ne peut excéder 375 000 euros par exercice. Toutefois, lorsque la transaction a été comptabilisée, l'amende est réduite à 5 % et ne peut excéder 37 500 euros par exercice ».

Notons que le délai de 30 jours établi pour justifier de la comptabilisation de la transaction et bénéficier par la suite du taux de 5 % a été supprimé.

I. Autres modifications

1) Nouvelles conditions d’accréditation pour les représentants fiscaux

Des conditions complémentaires sont instaurées pour être représentant fiscal. Un IV est ajouté à l’article 289 A du CGI prévoit ainsi de nouvelles conditions.

Ainsi, seul peut être accrédité le représentant fiscal qui remplit les conditions suivantes :

« 1° Ni elle ni aucun de ses dirigeants, lorsqu'il s'agit d'une personne morale, n'a commis d'infractions graves ou répétées aux dispositions fiscales, n'a fait l'objet des sanctions prévues aux articles L. 651-2, L. 653-2 et L. 653-8 du Code de commerce au cours des trois années qui précèdent ni ne fait l'objet d'une mesure d'interdiction en cours d'exécution prévue au même article L. 653-8 ;

2° Elle dispose d'une organisation administrative et de moyens humains et matériels lui permettant d'assurer sa mission de représentation ;

3° Elle dispose d'une solvabilité financière en relation avec ses obligations de représentant ou d'une garantie financière à hauteur d'un quart des sommes nées de ces obligations, qui résulte d'un engagement de caution pris par une société de caution mutuelle, un organisme de garantie collective, une compagnie d'assurance, une banque ou un établissement financier habilité à donner caution. Toutefois, lorsque ces sommes ne peuvent être déterminées pour une personne représentée, elle dispose, pour les obligations associées à cette personne, d'une garantie financière égale à un niveau fixé par arrêté du ministre chargé du budget ».

Un décret en Conseil d’État viendra préciser les modalités de délivrance et de retrait de l’accréditation du représentant si celui-ci cesse de remplir les conditions ci-dessus.

Cela entre en vigueur à compter du 1^er janvier 2022.

Ces conditions d’accréditation s’appliqueront également aux personnes représentant un assujetti établi dans un pays tiers n'ayant pas conclu une convention d'assistance mutuelle au recouvrement des créances fiscales avec la France ou avec l'Union européenne pour le régime de l’IOSS (ventes à distance de biens importés).

Toutefois, l’article 30-III-C de la loi de finances pour 2022 laisse un temps d’adaptation pour les représentants accrédités avant le 1^er janvier 2022 : ces derniers devront être en conformité avec ces conditions à compter du 1^er janvier 2024.

2) Franchise expérimentale de TVA majorée en Guadeloupe, Martinique et à La Réunion

L'article 135 de la loi 2017-256, du 28 février 2017 (loi n° 2017-256, du 28 février 2017, de programmation relative à l'égalité réelle outre-mer et portant autres dispositions en matière sociale et économique N° Lexbase : L0526LDT) a instauré, dans ces territoires et à titre expérimental des seuils de franchise majorés sous l'article 293 B-VII du CGI (N° Lexbase : L7535LXD) :

• 100 000 euros ou 110 000 euros si le chiffre d’affaires de l’avant-dernière année n’excède pas 100 000 € pour les livraisons de biens ;
• 50 000 euros ou 60 000 euros si le chiffre d’affaires de l’avant-dernière année n’excède pas 60 000 euros pour les prestations de services. 

Ces seuils sont applicables jusqu’au 31 décembre 2022. Ils devaient initialement être supprimés au 1^er mars 2022.

II. Les aménagements prévus antérieurement mais entrants en vigueur à compter du 1^er janvier 2022

A. Généralisation de l’autoliquidation à l’importation

À compter du 1^er janvier 2022, la TVA à l’importation est collectée par la DGFiP et le dispositif d’autoliquidation est généralisé. Ce dispositif a été fixé à cette date par la loi de finances pour 2020 (loi n° 2019-1479, du 28 décembre 2019, de finances pour 2020 N° Lexbase : L5870LUX).

Ainsi, la déclaration et le paiement de la TVA due lors de l’exigibilité de la taxe sur les importations et les sorties de régimes suspensifs sont effectués directement sur la déclaration de TVA, et non plus à l’appui de la déclaration en douane. Le mécanisme de collecte-déduction de la TVA à l’importation directement sur la déclaration de TVA est désormais obligatoire pour tout redevable identifié à la TVA en France.

La déclaration de TVA millésime 2022 sera ainsi modifiée. La ligne A4 sera en principe relative aux importations imposables (autres que les produits pétroliers) alors que la ligne E4 sera en principe relative aux opérations d’importations non imposables (autres que les produits pétroliers) [3].

La DGFiP a annoncé dans sa Notice – TVA à l’importation – qu’afin de faciliter les démarches des entreprises, la déclaration en ligne sera préremplie le 14 de chaque mois des bases d’imposition et des montants de la TVA à l’importation exigible au titre du mois précédent. Ce pré remplissage est réalisé à partir des données figurant sur les déclarations en douane afférentes à certaines opérations taxées à la TVA à l’importation.  

Aussi, compte tenu de l’existence de la ligne E4, la déclaration doit désormais aussi être complétée par les entreprises des bases non taxables de TVA à l’importation.

Aucune option ne devra être formulée pour auto liquider la taxe à l’importation mais compte tenu de la nouvelle rédaction de l’article 286 ter du CGI-3°, les assujettis devront nécessairement être immatriculés à la TVA pour les opérations d’importation.

Toutefois, ce nouveau dispositif ne règle pas toutes les problématiques pratiques des opérateurs comme par exemple :

• la détermination du redevable de la TVA à l’importation : les bonnes mentions devront être indiquées en case 08 et 44 des DAU d’import ;
• les formalités liées à la présence d’un quota d’achat en franchise : pour que le DAU d’importation vaille AI2, des mentions particulières doivent être indiquées dans le DAU (code 60900 notamment) ;
• le cas des assujettis bénéficiant de la franchise en base : ces derniers devront acquitter la TVA à l’importation.

Quelques mesures annexes viennent par ailleurs compléter ce nouveau dispositif :

• l’article 30-I-23° de la loi de finances prévoit que les personnes morales non assujetties et non identifiées à la TVA devront s’acquitter de la taxe à l’import ;
• les 18° et 19° de l’article 30-I de la loi de finances prévoient que l’assujetti redevable de la TVA à l’importation n’a plus à indiquer sa dénomination sociale.

B. Groupe TVA : option à exercer avant le 31 octobre 2022

Pour rappel, le groupe TVA est prévu par l’article 11 de la Directive n° 2006/112/CE.

Ce régime existe déjà dans de nombreux États membres de l’Union européenne et a été transposé en droit français par la loi de finances pour 2021 (loi n° 2020-1721, du 29 décembre 2020, de finances pour 2021 N° Lexbase : L3002LZ9).

Il est prévu que ce nouveau régime, codifié à l’article 256 C du Code général des impôts (N° Lexbase : L7011LZP), s’applique à compter du 1er janvier 2023, sous réserve de l’exercice d’une option avant le 31 octobre 2022.

C. Entrée en vigueur de l’article 286 ter A du CGI

Cet article a été prévu par l’article 181 de loi n° 2019-1479, du 29 décembre 2019, pour entrer en vigueur à compter du 1^er janvier 2022 :

« I.-Par dérogation à l'article 286 ter, ne sont pas tenus de s'identifier par un numéro individuel les assujettis qui effectuent, à titre occasionnel, des livraisons de biens ou des prestations de services.

II.-Ne sont pas non plus tenus de s'identifier les assujettis qui effectuent exclusivement les opérations suivantes :

1° Des livraisons de biens ou prestations de services pour lesquelles la taxe est due par le destinataire ;

2° Des sorties de biens des régimes prévus au I de l'article 277 A donnant lieu à dispense de paiement en application du 2° du 4 du II du même article 277 A ou des importations exonérées en application du 1° du II de l'article 291 ;

3° Des ventes à distance de biens importés soumises au régime particulier prévu à l'article 298 sexdecies H ainsi que des importations effectuées dans le cadre de ce régime ;

4° Lorsque les assujettis ne sont pas établis en France, des livraisons de biens ou des prestations de services pour lesquelles ils ont recours, dans un autre État membre, à l'un des régimes particuliers prévus aux sections 2 à 4 du chapitre VI du titre XII de la Directive n° 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ».

Cet article vient compléter les règles d’identification à la TVA prévues par l’article 286 ter du CGI.

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Mots-clés : loi de finances • taxes diverses 

I. Création d'une taxe à la charge des exploitants des plateformes de la mobilité

L’article 116 de la LF créée une nouvelle taxe annuelle applicable à la fourniture en France de services de mise en relation de personnes par voie électronique en vue de la réalisation d'opérations économiques qui :

• incluent au moins un transport de passagers et, le cas échéant, de leurs bagages au moyen d'une voiture de transport avec chauffeur (VTC) ; et
• sont réalisé par un travailleur indépendant ; et
• dont les caractéristiques et prix sont définis par l’exploitant du service de mise en relation.

La taxe est assise sur chiffre d'affaires des plateformes, le cas échéant, après déduction des montants versés par l’exploitant aux utilisateurs du service de mise en relation. Le taux est fixé annuellement par un arrêté conjoint des ministres chargés du budget, du transport et du travail dans la limite de 0,5 %.

Les redevables établis dans un État hors de l'Union européenne et n’ayant pas conclu avec la France un accord d'assistance mutuelle en matière de recouvrement de créances doivent désigner un représentant fiscal assujetti à la TVA.

La taxe est applicable au titre de l’année 2021.

II. Exonération de CFE pour les diffuseurs de presse spécialistes

L’article 1458 bis du CGI (N° Lexbase : L9817LSE) prévoit une exonération de plein droit de cotisation foncière des entreprises (CFE) au profit des diffuseurs de presse spécialistes. Ce dispositif s’applique sous réserve du respect de trois conditions tenant à la taille de l’entreprise bénéficiaire, à la composition de son actionnariat et à l’absence de lien de cette entreprise avec une autre entreprise par un contrat d’approvisionnement exclusif ou de franchise.

L’article 104 de la LF supprime la condition d'absence de contrat de franchise à compter du 1^er janvier 2022.

III. Droits d’enregistrement sur cession de foncières solidaires

L’article 22 de la LF prévoit que les foncières solidaires (entreprises exerçant des activités de logement très social) ne sont plus considérées comme des sociétés à prépondérance immobilière pour l’application des droits d’enregistrement. En cas de cession, les droits d’enregistrement sont ainsi réduits de 5 à 0,1 %.

IV .Exonérations supplémentaires de la taxe d’aménagement

La taxe d'aménagement s'applique à toutes les opérations soumises à autorisation d'urbanisme : construction, reconstruction et agrandissement de bâtiments, aménagement et installation de toute nature.

Le 8° de l’article L. 331‑7 du Code de l’urbanisme (N° Lexbase : L4171LIC) prévoit une exonération de plein droit de la taxe d’aménagement en cas de reconstruction à l’identique d’un bâtiment détruit ou démoli depuis moins de dix ans. Le bâtiment reconstruit doit avoir le même aspect, les mêmes dimensions et la même surface.

L’article 110 de la LF assouplit cette condition qui n’est plus applicable si les aménagements sont rendus nécessaires par les dispositions d’urbanisme.

Cette mesure rentre en vigueur le 1^er janvier 2022.

V. Annulation de la perception de la taxe sur les spectacles de variétés

Afin de tenir compte de la crise sanitaire, la Loi de finances pour 2021 (N° Lexbase : L3002LZ9) avait permis d’annuler la perception de la taxe sur les spectacles de variétés du 17 mars 2020 au 30 juin 2021 et de reporter au 31 décembre 2021 le paiement de la taxe pour les représentations antérieures au 17 décembre 2020.

L’article 126 de la LF proroge :

• l’annulation de la taxe jusqu’au 31 décembre 2021 pour les spectacles de variétés du 17 mars 2020 au 30 juin 2021 ; et
• le report au 31 décembre 2022, pour les représentations antérieures au 17 mars 2020, de la taxe précédemment reportée au 31 décembre 2021.

VI. Aménagement de la taxe d’apprentissage

La taxe d’apprentissage est composée de deux éléments :

• un premier montant destiné au financement de l'apprentissage, égal à 87 % du montant total de la taxe due ;
• un second montant (soit 13 % du montant total de la taxe) destiné au financement de dépenses libératoires effectuées par l'employeur auprès de certains organismes afin de financer le développement des formations initiales technologiques et professionnelles, hors apprentissage.

Depuis le 1^er janvier 2021, la première fraction de la taxe, égale à 87 % de son montant et destinée au financement de l'apprentissage, était calculée en prenant en compte la masse salariale de l’année en cours. La seconde fraction de la taxe d'apprentissage restait calculée sur la base d'une assiette constituée de la masse salariale de l’année précédente.

L'article 37 de la loi 2018-771, du 5 septembre 2018 pour la liberté de choisir son avenir professionnel (N° Lexbase : Z72518SL), prévoyait de transférer le recouvrement, la contribution à la formation professionnelle (CFP), de la taxe d'apprentissage, de la contribution supplémentaire à l'apprentissage (CSA) et de la contribution dédiée au financement du compte personnel de formation pour les titulaires d'un contrat à durée déterminée (CPF-CDD) aux Urssaf à compter du 1^er janvier 2021. Ce transfert a été repoussé au 1^er janvier 2022 par la Loi de finances pour 2020.

À compter de cette date, les deux fractions de la taxe doivent être calculées sur la base de la masse salariale de l’année en cours. Les entreprises devront s’acquitter de la taxe par un versement annuel unique au mois de mai de l’année suivante par la déclaration sociale nominative (DSN). Ainsi, le solde de 13 % de la taxe due au titre de 2022 (calculé sur la masse salariale 2022) ne sera recouvré par la DSN qu'au mois de mai 2023 et la fraction de la taxe calculée sur la masse salariale 2021 ne sera pas due. Il en résulte un décalage du paiement de la taxe au détriment des organismes subventionnés par cette seconde fraction de la taxe.

Afin d’y remédier, l’article 127 de la LF prévoit que les employeurs assujettis sont tenus de s’acquitter en 2022 du montant de 13 % de la taxe, calculé sur la masse salariale 2021 et versé directement aux bénéfices des établissements d’enseignement et CFA éligibles. Ils pourront imputer sur cette taxe :

• les dépenses réellement exposées avant le 1^er juin 2022 afin de favoriser le développement des formations initiales technologiques et professionnelles (hors apprentissage) et l’insertion professionnelle, effectuées directement auprès des éligibles ;
• les subventions versées à un organisme éligible du 1^er juin 2021 au 31 mai 2022 sous forme d’équipements et de matériels conformes aux besoins des formations dispensées.

Par ailleurs, l’article 121 de la LF prévoit que :

• les établissements de santé, médico-sociaux et sociaux sont exonérés des contributions à la formation professionnelle et de la taxe d’apprentissage ;
• des précisions sont apportées sur la portée de l’exonération de taxe d’apprentissage des mutuelles ;
• les effectifs des entreprises du bâtiment et des travaux publics retenus pour l’assujettissement à la cotisation au comité de coordination de l’apprentissage sont calculés de la même manière que pour l’assujettissement à la contribution de formation professionnelle ;
• les dispositions de l’article L. 6331-5 du Code du travail (N° Lexbase : L8198LR3), qui prévoyait que les entreprises de travail temporaire d’au moins 11 salariés contribuent au financement de la formation professionnelle à hauteur de 1,3 % au lieu de 1 %, sont abrogées. En contrepartie, toutes les entreprises de travail temporaire, quel que soit leur effectif, seront assujetties à une contribution conventionnelle (prévue par un accord de branche étendu) dont le montant sera au moins égal à 0,3 % du montant du revenu d'activité retenu pour le calcul des cotisations sociales ;
• les employeurs établis à Saint-Pierre-et-Miquelon, exonérés la taxe d’apprentissage, de la contribution à la formation professionnelle au titre des rémunérations dues en 2021, de la contribution supplémentaire à l'apprentissage et de la contribution dédiée au financement du compte personnel de formation pour les titulaires d'un contrat à durée déterminée, seront redevables de la seule contribution à la formation professionnelle pour les rémunérations versées au titre des années 2022 et 2023

VII. Taxe sur les éoliennes

L'article 1519 B du CGI (N° Lexbase : L8701L4Z) institue, au profit des communes et des usagers de la mer, une taxe annuelle sur les installations d’éoliennes, calculée en fonction des mégawatts installés.

L’article 101 de la LF étend cette taxe aux éoliennes implantées en zone économique exclusive à compter du 1er janvier 2022.

À compter de 2023, le montant de la taxe sera actualisé en fonction de l'évolution des prix à la consommation des ménages, hors tabac.

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