Lexbase Fiscal

Aux termes d'un arrêt rendu le 27 février 2014, la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE) précise les différences d'application entre l'article 70 du Code des douanes communautaire (Règlement 2913/92 du 12 octobre 1992 N° Lexbase : L6102AUK), relatif à l'extension d'un redressement douanier à l'ensemble d'une déclaration et l'article 78 du même code, relatif à l'extension du redressement sur toutes les déclarations antérieures portant sur la même marchandise (CJUE, 27 février 2014, aff. C-571/12 N° Lexbase : A9414MEE). En l'espèce, une société lettone importe de Russie des biscuits et des bâtonnets chocolatés afin de les mettre en libre pratique dans l'Union européenne. L'administration des douanes, après une inspection, a considéré que les codes de la nomenclature combinée pour la classification des produits étaient inexacts. Le juge letton a jugé que l'administration avait eu tort d'appliquer à l'ensemble des déclarations effectuées par la société les résultats qu'elle avait constatée sur la base d'échantillons relevés dans seulement six d'entre elles. L'administration se prévaut de l'application du principe d'économie de procédure, pour justifier qu'elle n'avait pas à vérifier le reste des marchandises et à appliquer les résultats de l'identification aux autres marchandises identiques, la société étant tenue, pour sa part, de produire des éléments attestant de la différence entre les marchandises. La Cour de cassation de Lettonie, saisie du litige demande, par voie de question préjudicielle, à la CJUE si les autorités douanières peuvent étendre les résultats de l'examen partiel de marchandises visées par une déclaration en douane, effectué à partir d'échantillons prélevés sur ces dernières, à des marchandises visées par des déclarations antérieures soumises par le même déclarant en douane, qui n'ont pas fait et ne peuvent plus faire l'objet d'un tel examen, la mainlevée ayant été octroyée, lorsqu'il ressort des indications écrites fournies par ce déclarant que toutes ces marchandises relèvent du même code de la nomenclature combinée, proviennent du même fabricant et ont une dénomination ainsi qu'une composition identiques. Le juge de l'Union répond que cette extension est impossible lorsque les douanes se fondent, pour effectuer leur contrôle, sur l'article 70 du Code des douanes communautaires, mais qu'elle est possible lorsqu'elles se fondent sur l'article 78 du même code. Le premier article vise l'extension du contrôle de la validité d'une déclaration en douanes à la totalité de cette déclaration, lorsque seuls certains éléments ont été contrôlés. L'extension ne peut pas porter sur d'autres déclarations. Le second article prévoit, quant à lui, la remise en cause postérieure de déclarations en douanes, sur la base du contrôle d'une partie de ces dernières, lorsqu'il existe identité de marchandises.

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Retrouvez, selon le fonds de concours, une sélection des arrêts inédits rendus par le Conseil d'Etat et la Cour de cassation, les plus pertinents, classés par thème. I - Fiscal général

II - Fiscalité des entreprises

• Déductibilité des charges financières : application du dispositif réservé aux groupes intégrés lorsque la société souhaitant acheter les titres et la société cible sont contrôlées par la même personne

- CE 9° et 10° s-s-r., 19 février 2014, n° 346638, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A7780MEU) : une société, détenue majoritairement par les enfants de son fondateur, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration a notamment réintégré aux résultats du groupe les charges financières supportées à raison de l'achat de titres de deux sociétés. Le juge fait application de la législation applicable en matière de déductibilité des charges financières au cours des années 1992, 1993 et 1994 (CGI, art. 223 B, al. 7 N° Lexbase : L4186HLM). Cette législation prévoyait que, lorsqu'une société a acheté, après le 1er janvier 1988, les titres d'une société qui devient membre du même groupe aux personnes qui la contrôlent, directement ou indirectement, ou à des sociétés que ces personnes contrôlent, directement ou indirectement, les charges financières déduites par les sociétés membres du groupe sont rapportées au résultat d'ensemble pour une fraction égale au rapport du prix d'acquisition de ces titres à la somme du montant moyen des dettes, de chaque exercice, des entreprises membres du groupe. Le Conseil d'Etat précise que la notion de contrôle d'une société doit s'entendre de l'exercice direct ou indirect, individuel ou de concert, en application de dispositions légales ou conventionnelles, des droits de vote en assemblée des actionnaires, soit majoritaire, soit permettant de déterminer les décisions. Il en déduit qu'il convient de rechercher si la société qui a acheté les titres et celle dont les titres ont été achetés étaient contrôlées par les mêmes personnes.

• La location d'un établissement muni de l'essentiel du matériel nécessaire à l'exploitation a un caractère commercial et est soumise à l'IS

- CE 3° et 8° s-s-r., 26 février 2014, n° 362327 (N° Lexbase : A1017MGR) et n° 362368 (N° Lexbase : A1018MGS), inédits au recueil Lebon : l'activité de location d'un établissement commercial ou industriel a un caractère commercial et est passible de l'IS, dès lors que cet établissement est muni de l'essentiel du matériel nécessaire à l'exploitation. En l'espèce, l'objet et la consistance de la location litigieuse portent sur un terrain aménagé en golf et ses équipements. Les stipulations contractuelles admettent implicitement que le parcours de golf dispose des équipements nécessaires à son fonctionnement, même si ces derniers doivent donner lieu à une rénovation. Dès lors que le terrain dispose effectivement de l'essentiel des équipements nécessaires à son exploitation commerciale, la location a un caractère commercial .

• Rappel des conditions cumulatives pour bénéficier de l'exonération de la plus-value lors de la transmission d'une activité commerciale donnée en location-gérance

- CE 3° s-s., 26 février 2014, n° 358167, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A1010MGI) : le Conseil d'Etat rappelle que, dans le cas particulier de plus-values réalisées à l'occasion de la transmission d'une activité commerciale donnée en location-gérance, le bénéfice de l'exonération prévue au paragraphe VII de l'article 238 quindecies du CGI (N° Lexbase : L5712IXT) est subordonné à plusieurs conditions. Il s'agit des conditions suivantes : l'activité doit avoir été exercée pendant au moins cinq ans ; la personne à l'origine de la transmission est une entreprise dont les résultats sont soumis à l'impôt sur le revenu ou un contribuable qui exerce son activité professionnelle dans le cadre d'une société dont les bénéfices sont soumis en son nom à l'impôt sur le revenu ; en cas de transmission à titre onéreux, le cédant ou, s'il s'agit d'une société, l'un de ses associés qui détient directement ou indirectement au moins 50 % des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux ou y exerce la direction effective n'exerce pas, en droit ou en fait, la direction effective de l'entreprise cessionnaire ou ne détient pas, directement ou indirectement, plus de 50 % des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de cette entreprise. De plus, il faut également que l'activité soit exercée depuis au moins cinq ans au moment de la mise en location ; la transmission soit réalisée au profit du locataire .

• Imposition aux BNC de l'indemnité de rupture d'une promesse unilatérale de vente qui ne compense aucun préjudice

- CE 9° et 10° s-s-r., 19 février 2014, n° 354380, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A7783MEY) : une promesse unilatérale de vente a été signée ne comportant, dans le chef de la SAS bénéficiaire, aucune obligation d'achat et, dans le chef de l'auteur de la promesse, aucune autre obligation que celle consistant à s'interdire de vendre à un tiers, pendant une certaine durée, sa résidence principale, et notamment ni celle de la quitter, ni celle d'engager des frais pour louer un autre appartement. L'administration a considéré que l'indemnité versée au titre de cette promesse était imposable dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, car elle rémunérait un service rendu à la SAS, bénéficiaire de la promesse unilatérale de vente. Le juge valide ce raisonnement, car l'indemnité litigieuse ne compensait aucun préjudice, mais rémunérait le service rendu à la SAS, consistant, pour le propriétaire du bien, à réserver à cette société la possibilité d'acheter et à s'interdire de vendre à un tiers, assorti d'une contrepartie financière. S'agissant d'une source de profit susceptible d'être renouvelée, et sans qu'y fasse obstacle l'absence de caractère professionnel de l'activité en cause, l'indemnité est donc un produit imposable .

III - Fiscalité des particuliers

IV - Fiscalité financière

V - Fiscalité immobilière

VI - Fiscalité internationale

VII - Impôts locaux

• Prise en compte de la réduction de 50 % de TP au titre l'année de création d'un établissement dans le calcul de la cotisation de référence

- CE 9° et 10° s-s-r., 19 février 2014, n° 354900, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A7784MEZ) : la réduction de 50 % de taxe professionnelle accordée aux établissement créés à partir de 1988 au titre de l'année de création (CGI, art. 1478, II N° Lexbase : L5725IRH), qui s'applique à la base d'imposition à la taxe professionnelle la première année suivant une création d'établissement, constitue une exonération temporaire accordée à certaines entreprises. Dès lors, elle doit être prise en compte dans le calcul de la cotisation de référence prévue au III de l'article 1647 E du CGI (N° Lexbase : L5675H93).

VIII - Procédures fiscales

• La rectification des déclarations fiscales n'équivaut pas à une reconstitution de chiffre d'affaires

- CE 3° s-s., 26 février 2014, n° 364749, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A1022MGX) : le Conseil d'Etat constate que le vérificateur n'a pas remis en cause la sincérité de la comptabilité qui lui a été présentée et n'a pas procédé à une reconstitution extra-comptable du chiffre d'affaires du contribuable mais s'est borné à faire usage de son droit de rectifier les déclarations de chiffre d'affaires que celui-ci a souscrites en se fondant sur des documents comptables, à savoir les relevés d'un compte bancaire professionnel et d'un compte bancaire mixte dont il était acquis qu'il recevait des encaissements professionnels, qui faisaient apparaître que le chiffre d'affaires déclaré était inférieur à celui ayant été effectivement réalisé. Dès lors, la rectification des déclarations de chiffre d'affaires n'équivaut pas à une reconstitution de ce dernier, et l'administration fiscale n'avait donc pas à rejeter au préalable la comptabilité comme non probante.

• Possibilité pour l'administration fiscale de se fonder sur des factures originales trouvées chez un tiers à l'entreprise vérifiée sans les soumettre au débat oral et contradictoire

- CE 9° et 10° s-s-r., 19 février 2014, n° 348062, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A7781MEW) : le juge rappelle que si, eu égard aux garanties dont le LPF entoure la mise en oeuvre d'une vérification de comptabilité, l'administration est tenue, lorsque, faisant usage de son droit de communication, elle consulte au cours d'une vérification tout ou partie de la comptabilité tenue par l'entreprise vérifiée mais se trouvant chez un tiers, de soumettre l'examen des pièces obtenues à un débat oral et contradictoire avec le contribuable, il n'en est pas de même lorsque lui sont communiqués des documents ne présentant pas le caractère de pièces comptables de l'entreprise vérifiée. Si les doubles des factures originales établies par une entreprise à l'intention de ses clients justifient ses écritures comptables et présentent ainsi le caractère de pièces comptables de l'entreprise qui les a émises, tel n'est pas le cas en revanche des factures originales elles-mêmes, qui n'ont, le cas échéant, le caractère de pièces comptables que pour les clients de cette entreprise. L'administration peut tout à fait rejeter la comptabilité d'une entreprise comme non probante et s'appuyer sur des factures originales trouvées chez des tiers pour reconstituer son chiffre d'affaires.

• Référé-suspension : ni le divorce, ni l'inscription d'une hypothèque sur la résidence principale du futur couple séparé ne justifie de l'urgence

- CE 9° et 10° s-s-r., 19 février 2014, n° 372395 (N° Lexbase : A7797MEI) et n° 372396 (N° Lexbase : A7798MEK), inédits au recueil Lebon : le juge rappelle les conditions d'introduction d'un référé-suspension en matière fiscale. Ainsi, le prononcé de la suspension est subordonné à la double condition, d'une part, qu'il soit fait état d'un moyen propre à créer, en l'état de l'instruction, un doute sérieux sur la régularité de la procédure d'imposition ou sur le bien-fondé de l'imposition et, d'autre part, que l'urgence justifie la mesure de suspension sollicitée. Pour vérifier si la condition d'urgence est satisfaite, le juge des référés doit apprécier la gravité des conséquences que pourraient entraîner, à brève échéance, l'obligation de payer sans délai l'imposition ou les mesures mises en oeuvre ou susceptibles de l'être pour son recouvrement, eu égard aux capacités du contribuable à acquitter les sommes qui lui sont demandées. Dans le cas où, en application de l'article L. 277 du LPF (N° Lexbase : L4684ICH), le sursis de paiement a été refusé à un contribuable en raison de l'absence ou de l'insuffisance de garanties et où le comptable prend des mesures conservatoires, la condition d'urgence peut être remplie si ce contribuable justifie, devant le juge des référés, que des mesures de cette nature risquent d'entraîner pour lui, à brève échéance, des conséquences graves. Dans le cadre de l'engagement d'une procédure de divorce entre les deux membres du foyer fiscale en cause, l'inscription d'une hypothèque légale du Trésor sur leur résidence principale ne caractérise pas une situation d'urgence, dès lors que l'inscription d'une hypothèque légale sur un immeuble ne fait pas obstacle à la cession de ce bien et que la liquidation du patrimoine conjugal n'est pas, en tout état de cause, une condition préalable à la poursuite d'une procédure de divorce .

X - TVA

XI - Taxes diverses et taxes parafiscales

XII - Droits de douane

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Retrouvez, chaque semaine, un panorama de la doctrine administrative publiée sous forme d'actualisations du Bulletin officiel des finances publiques-impôts, classées par thème. I - Fiscal général

• Publication des statistiques 2012 de l'administration fiscale

Le 3 mars 2014, l'administration annonce la publication des statistiques 2012 concernant notamment les impôts des particuliers et les impôts locaux. Ainsi, les statistiques disponibles sont celles se rapportant : à la fiscalité des particuliers (impôt sur le revenu, ISF...) ; à la fiscalité des professionnels (TVA, taxe sur les salaires...) ; aux impôts locaux (taxe d'habitation, taxe foncière...). De plus, l'annuaire statistique 2011 et l'atlas fiscal 2010 de la France sont mis en ligne.

II - Fiscalité des entreprises

• Prorogation du crédit d'impôt en faveur des maîtres-restaurateurs

- Actualité du 27 février 2014 : l'administration rappelle que le crédit d'impôt en faveur des maîtres-restaurateurs (CGI, art. 244 quater Q N° Lexbase : L1666IZQ) a été prorogé jusqu'au 31 décembre 2014. Le bénéfice de ce crédit d'impôt institué en faveur des entreprises dont le dirigeant est titulaire du titre de maître-restaurateur peut donc être à nouveau sollicité dans les conditions prévues à l'article 244 quater Q du CGI, lors du renouvellement du titre de maître-restaurateur (voir le BoFip - Impôts, BOI-BIC-RICI-10-70-10 N° Lexbase : X7746ALH et BOI-BIC-RICI-10-70-20 N° Lexbase : X5484ALP) .

III - Fiscalité des particuliers

• Pérennisation de l'exonération de contribution pour l'audiovisuel public au profit des personnes âgées et tarifs pour 2014

- Actualité du 26 février 2014 : le dispositif de dégrèvement temporaire de la contribution à l'audiovisuel public au profit des personnes âgées de plus de soixante-cinq ans est pérennisé par l'article 56 de la loi n° 2012-1509 du 29 décembre 2012, de finances pour 2013 (N° Lexbase : L7971IUR). Par ailleurs, après indexation, les montants de la contribution due au titre de 2014 sont arrêtés à 133 euros pour la France métropolitaine et à 85 euros pour les départements d'outre-mer (voir le BoFip - Impôts, BOI-PAT-CAP-10 N° Lexbase : X8857ALM et BOI-PAT-CAP-20 N° Lexbase : X5610ALD) .

• Prise en compte des acomptes versés pour le calcul de la majoration au taux de 40 % résultant du dépôt tardif d'une déclaration de succession

- Actualité du 27 février 2014 : l'administration apporte des précisions sur l'interprétation de la réponse ministérielle "Valleix" (rép. min. n° 39810, JO AN, 17 juin 1991, p. 2382), concernant les modalités de prise en compte des acomptes versés pour le calcul de la majoration au taux de 40 % résultant du dépôt tardif d'une déclaration de succession (voir le BoFip - Impôts, BOI-CF-INF-10-20-10 N° Lexbase : X7976ALY) .

IV - Fiscalité financière

V - Fiscalité immobilière

VI - Fiscalité internationale

VII - Impôts locaux

VIII - Procédures fiscales

• Création d'un point d'entrée unique pour les entreprises étrangères et d'une notice pédagogique relative au CIR

Le 27 février 2014, Pierre Moscovici, ministre de l'Economie et des Finances, et Bernard Cazeneuve, ministre délégué chargé du Budget, ont annoncé la création d'un point d'entrée unique pour sécuriser la fiscalité applicable aux entreprises étrangères et la simplification des démarches relatives à la déclaration de crédit d'impôt recherche (CGI, art. 244 quater B N° Lexbase : L1077IZW). Sera mis en place, un point d'entrée unique, placé auprès du Directeur général des finances publiques, afin d'accueillir et d'orienter les investisseurs étrangers sur la fiscalité les concernant, afin qu'ils puissent investir dans un cadre légal clair et sécurisé. Le numéro de téléphone auquel les entreprises étrangères peuvent joindre Agnieszka Bernacka est le suivant : +331 53 18 60 16. Elles peuvent aussi les contacter par email. Par ailleurs, pour aider les entreprises à remplir leur déclaration de CIR (formulaire 2069-A-SD) et sécuriser leur démarche en cas de contrôle fiscal ultérieur, la Direction générale des finances publiques met désormais à leur disposition une notice pédagogique sur son site. Son utilisation permet d'aider l'entreprise à déterminer si son projet de recherche ouvre droit au crédit d'impôt. Ces mesures s'inscrivent dans le Pacte de Responsabilité lancé par le Président de la République et contribuent à la modernisation des relations entre les entreprises et les services de l'Etat.

Lire le communiqué de presse de l'administration du 27 février 2014

• La procédure contradictoire s'applique à l'ensemble des redevables solidaires de la dette fiscale

- Actualité du 27 février 2014 : l'administration prend acte de la série d'arrêts rendus par la Cour de cassation, selon laquelle, si l'administration peut choisir de notifier les redressements à l'un seulement des débiteurs solidaires de la dette fiscale, la procédure suivie doit être contradictoire et la loyauté des débats oblige à notifier les actes de procédure autres que la proposition de rectification à tous les redevables solidaires de la dette fiscale (Cass. com., 12 juin 2012, n° 11-30396, F-P+B [LXB=] et n° 11-30.397, F-D N° Lexbase : A8852IN8 ; Cass. com., 26 février 2013, n° 12-13.877, FS-P+B N° Lexbase : A8911I8K) (voir le BoFip - Impôts, BOI-ENR-DG-50-10-20 N° Lexbase : X9011ALC et BOI-CF-IOR-10-30 N° Lexbase : X6311ALC) .

IX - Recouvrement de l'impôt

X - TVA

• Application du taux de TVA à 5,5 % aux travaux d'amélioration de la qualité énergétique

- Actualité du 25 février 2014 : l'administration fiscale publie sa doctrine relative à l'application du taux réduit de 5,5 % aux travaux d'amélioration de la qualité énergétique ainsi qu'aux travaux induits qui leur sont indissociablement liés (voir le BoFip - Impôts, BOI-TVA-LIQ-30-20-95, publication à venir) .

XI - Taxes diverses et taxes parafiscales

XII - Droits de douane

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- Décret n° 2014-219 du 24 février 2014, modifiant la colonne B de l'annexe à l'article R. 511-9 du Code de l'environnement relative à la taxe générale sur les activités polluantes (N° Lexbase : L5502IZS) : pour les installations en cours d'exploitation à compter du 1er janvier 2014, les activités relevant des rubriques 3230-a et 3230-b, ainsi que celles relevant de l'autorisation au titre des rubriques 2565 1.a et 1.b et 2566 1 et 2 sont désormais soumises à la TGAP, alors que les activités relevant du régime de l'enregistrement au titre des rubriques 2220, 2560 ou 2921 en sont exonérées.

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Aux termes d'un arrêt rendu le 27 février 2014, la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE) déclare la taxe espagnole sur les huiles minérales contraire au droit de l'Union (CJUE, 27 février 2014, aff. C-82/12 N° Lexbase : A9419MEL). En l'espèce, l'Espagne a institué une taxe sur la vente au détail de certaines huiles minérales. Elle s'est fondée sur la Directive relative aux accises (Directive 2008/118/CE du Conseil, du 16 décembre 2008 N° Lexbase : L5847ICK), qui fixe les règles relatives à la perception des accises sur, notamment, les huiles minérales telles que l'essence, le diesel, le fuel lourd et le kérosène. Elle prévoit que ces produits peuvent faire l'objet d'une imposition indirecte autre que l'accise harmonisée instituée par elle, lorsque deux conditions cumulatives sont remplies : d'une part, l'imposition doit poursuivre une ou plusieurs finalités spécifiques ; d'autre part, cette imposition doit respecter les règles de taxation applicables en matière d'accises ou de TVA en ce qui concerne la détermination de la base d'imposition ainsi que le calcul, l'exigibilité et le contrôle de l'impôt. Une société de transport de marchandises établie sur le territoire de la Communauté autonome de Catalogne, a acquitté la taxe sur les huiles minérales. Mais, considérant cette taxe incompatible avec la Directive, elle a réclamé le remboursement des sommes versées. Le juge de l'Union européenne, saisi d'une question préjudicielle du juge espagnol, déclare cette taxe incompatible avec la Directive. En effet, cette taxe ne remplit pas la première condition précitée, car ses recettes sont affectées aux communautés autonomes afin de financer l'exercice de certaines de leurs compétences, alors que le renforcement de l'autonomie d'une collectivité territoriale par la reconnaissance d'un pouvoir de prélever des recettes fiscales constitue un objectif purement budgétaire qui ne saurait, à lui seul, constituer une finalité spécifique. Le Gouvernement espagnol a demandé à la CJUE de limiter dans le temps l'effet de sa décision, car l'obligation de rembourser cette taxe mettrait en péril le financement de la santé publique dans les communautés autonomes. En vain. La Cour rappelle que la limitation dans le temps des effets d'un arrêt est une possibilité exceptionnelle qui n'est ouverte qu'à partir du moment où deux critères sont réunis, à savoir la bonne foi des milieux intéressés et le risque de troubles graves. L'Espagne a été de mauvaise foi dans son application de la taxe, en vigueur pendant une période de plus de dix années. Or, en 2000 (CJUE, 9 mars 2000, aff. C-437/97 N° Lexbase : A1940AWR), la Cour s'était déjà prononcée sur une taxe présentant des aspects analogues à celle en litige. En outre, dès 2001, la Commission avait informé les autorités espagnoles que l'introduction d'une telle taxe serait contraire au droit de l'Union, et avait, en 2003, ouvert une procédure en manquement à l'encontre du Royaume d'Espagne en rapport avec cette taxe.

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Lorsqu'une provision a été constituée dans les comptes de l'exercice, et sauf si les règles propres au droit fiscal y font obstacle, le résultat fiscal de ce même exercice doit, en principe, être diminué du montant de cette provision dont la reprise, lors d'un ou de plusieurs exercices ultérieurs, entraîne en revanche une augmentation de l'actif net du ou des bilans de clôture du ou des exercices correspondants. Ainsi en a décidé le Conseil d'Etat, grignotant par la même occasion l'étendue de la théorie de la liberté de gestion, telle que la ressentaient les fiscalistes des entreprises. L'indépendance du droit fiscal a trouvé sa principale limite : la comptabilité. 1. L'arrêt rendu par le Conseil d'Etat le 23 décembre 2013 appelle deux séries d'observations relatives :
- d'une part, aux conséquences fiscales de la reprise comptable d'une provision non déduite fiscalement ;
- et, d'autre part, au jeu de la théorie de la correction symétrique des bilans et du principe de l'intangibilité du bilan d'ouverture de la période non prescrite en cas de reprise fiscale d'une provision non déduite fiscalement.

I - Conséquences fiscales de la reprise comptable d'une provision non déduite fiscalement

2. S'agissant des conséquences fiscales de la reprise comptable d'une provision non déduite fiscalement, il est nécessaire de mettre la solution retenue par le Conseil d'Etat dans son arrêt du 23 décembre 2013 en perspective avec les solutions antérieurement retenues par cette juridiction.

3. Jusqu'à l'arrêt du 23 décembre 2013, il était possible de considérer que la décision de constituer ou de ne pas constituer fiscalement une provision s'analysait en une décision de gestion opposable, par définition, à l'administration fiscale. Cette solution semblait résulter de la jurisprudence de la Haute juridiction. En effet, celle-ci jugeait que la constitution d'une provision était facultative (CE 9° et 10° s-s-r., 10 décembre 2004, n° 236706, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A3351DET) et, pour cette raison, que les entreprises étaient libres :
- de ne pas constituer de provision (CE, 18 décembre 1963, n° 56852 ; CE, 12 février 1965, n° 60409) ;
- ou, dans un premier temps, de se contenter de constituer une provision d'un montant inférieur au montant admissible (CE 7° et 8° s-s-r., 5 mars 1975, n° 89781, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A8013AYG ; CE 8° et 7° s-s-r., 27 mai 1983, n°s 27412, 27413 et 27414, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A9114AL7 ; CE, 10 décembre 2004, précité) puis, dans un second temps, d'augmenter cette provision à la clôture des exercices suivants (CE, 27 mai 1983, n°s 27412, 27413 et 27414, précité).

4. Dans son arrêt du 23 décembre 2013, le Conseil d'Etat a choisi d'appliquer la règle du parallélisme des provisions comptables et des provisions fiscales. Deux conséquences découlent de cette règle :
- une provision déduite du résultat comptable d'un exercice doit également être déduite du résultat fiscal du même exercice ;
- la reprise comptable d'une provision doit s'accompagner de sa reprise fiscale, et ce, même si cette provision n'a pas été antérieurement déduite fiscalement.

La règle du parallélisme des provisions comptables et des provisions fiscales serait fondée sur l'article 39-1-5° du CGI (N° Lexbase : L3894IAH), qui dispose notamment que les provisions déductibles fiscalement sont "les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice".

5. Pour certains commentateurs, pourtant avisés, la solution énoncée dans l'arrêt du Conseil d'Etat du 23 décembre 2013 ne contredirait pas sa jurisprudence antérieure (voir, en ce sens : G. Bachelier, Sort des provisions comptables non déduites fiscalement, Feuillet rapide Francis Lefebvre, 2/14, p. 3 et s. ; O. Fouquet, Provision comptable et provision fiscale : une saveur douce amère, à propos de CE, 23 déc. 2013, n° 346018, Min. c/ SAS Foncière du Rond Point, Dr. fisc., 2014, n° 1-2, act. 4). Selon ces commentateurs, la règle du parallélisme des provisions comptables et des provisions fiscales signifierait que leur traitement fiscal devrait être identique à leur traitement comptable. Suivant ce raisonnement, il n'y aurait que dans l'hypothèse où une entreprise ferait le choix de ne pas constituer comptablement une provision que ce choix se refléterait fiscalement. Il en irait de même en présence d'une entreprise qui se contenterait de doter partiellement une provision comptable.

6. Cette interprétation prête le flanc à la critique.

En premier lieu, les entreprises sont tenues de procéder aux provisions comptables nécessaires et ce, même en cas d'absence ou d'insuffisance du bénéfice (C. com., art. L. 123-14, al. 1er N° Lexbase : L5572AI9). Comptablement, la dotation d'une provision est donc obligatoire dès lors que les conditions de constitution de cette provision sont remplies. Le non-respect de cette obligation est susceptible de constituer un délit, en l'occurrence le délit de publication de comptes annuels ne donnant pas une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l'entreprise (C. com., art. L. 241-3-3° N° Lexbase : L9516IY4 pour les SARL ; art. L. 242-6-2° N° Lexbase : L9515IY3 pour les SA ; et art. L. 244-1 N° Lexbase : L5772ISL pour les SAS). Puisque la constitution d'une provision est obligatoire comptablement, la liberté de la doter à laquelle le Conseil d'Etat se référait antérieurement à son arrêt du 23 décembre 2013 ne pouvait être qu'une liberté fiscale. Cet arrêt constitue donc un revirement de jurisprudence.

En second lieu, la solution retenue par le Conseil d'Etat dans l'arrêt commenté est contraire à la logique des provisions. Tant comptablement que fiscalement, celles-ci procurent simplement un avantage de trésorerie aux entreprises. Les provisions permettent d'anticiper une perte ou une charge future (exemple : en N-1 une entreprise dote comptablement et fiscalement une provision de 1 000, la charge provisionnée devient définitive en N à hauteur de 1 000. Au titre de l'exercice N la charge de 1 000 est compensée par la reprise de la provision de même montant constituée en N-1. Cette charge a été anticipée en N-1. Si la provision n'avait pas été constituée, le résultat de l'exercice N aurait été diminué de 1 000). L'arrêt du 23 décembre 2013 viole la règle de neutralité des provisions. En effet, cet arrêt permet à l'administration fiscale de comprendre dans le résultat fiscal une provision qui pourtant n'a pas d'existence fiscale (exemple : en N-1 une entreprise dote comptablement une provision de 1 000, la charge provisionnée devient définitive en N à hauteur de 1 000. Au titre de l'exercice N, la charge de 1 000 est compensée comptablement par la reprise de la provision de même montant constituée en N-1. Cette charge a été anticipée comptablement en N-1 mais pas fiscalement. La reprise fiscale de la provision en N en dépit de son absence de déduction fiscale antérieure revient à neutraliser fiscalement la charge et à majorer artificiellement le résultat fiscal de cet exercice de 1 000). La reprise d'une provision se traduit par la constatation d'un produit. Mais celui-ci n'est qu'un produit "virtuel". Juger le contraire revient à ne pas tenir compte de cette particularité et, en définitive, à violer la règle de neutralité des provisions. Cette neutralité se manifeste au travers de l'indissociabilité de la dotation fiscale et de la reprise fiscale des provisions. Contrairement à la solution retenue dans l'arrêt du Conseil d'Etat du 23 décembre 2013, une provision ne peut donc pas être reprise fiscalement lorsqu'elle n'a pas été préalablement dotée fiscalement.

II - Jeu de la théorie de la correction symétrique des bilans et du principe de l'intangibilité du bilan d'ouverture de la période non prescrite en cas de reprise fiscale d'une provision non déduite fiscalement

7. Le bilan de clôture d'un exercice correspond au bilan d'ouverture de l'exercice suivant. Il existe donc une continuité entre les bilans successifs. Cette continuité fait que la correction d'un bilan se répercute successivement sur les bilans antérieurs. A l'origine, la répercussion ne pouvait pas aller au-delà du premier exercice non prescrit (CE Plén., 31 octobre 1973, n° 88207, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A7634AYE). Cette règle -dite du "butoir" fiscal- a été abandonnée par le Conseil d'Etat en 2004 (CE Ass., 7 juillet 2004, n° 230169, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A0698DD9), avant sa consécration législative par la loi de finances rectificative pour 2004 (loi n° 2004-1485 du 30 décembre 2004 N° Lexbase : L5204GUB, devenu CGI, art. 38-4 bis N° Lexbase : L2882IXZ).

8. L'arrêt du 23 décembre 2013 rappelle que la théorie de la correction symétrique des bilans s'applique à condition que l'omission ne soit pas délibérée (Dans le même sens : CE Plén., 27 juillet 1979, n° 11717, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A2343AKY).

9. En l'espèce, la provision litigieuse était une provision comptable qui avait été constituée par l'entreprise en 1996 pour dépréciation d'un immeuble inscrit à l'actif de son bilan. A l'époque, la doctrine administrative considérait que de telles provisions n'étaient pas déductibles. L'entreprise aurait donc pu soutenir qu'elle n'avait pas déduit la provision litigieuse de son résultat fiscal afin de se conformer à la position des services fiscaux et, pour cette raison, que l'omission n'était pas délibérée. Mais cette question n'a pas été débattue dans la mesure où elle était sans incidence sur l'issue du litige. En effet, celui-ci devait être tranché conformément à la solution adoptée en 2004 par le Conseil d'Etat, c'est-à-dire en ne faisant pas application de la règle du "butoir" fiscal. La conséquence est que l'exercice de correction n'était pas le dernier exercice non prescrit mais l'exercice 1996 au cours duquel la provision pour dépréciation de l'immeuble a été comptabilisée. Cet exercice était prescrit. La question du caractère délibéré de l'omission était donc sans incidence sur l'issue du litige. La solution n'aurait probablement pas été la même si l'article 38-4 bis du CGI avait pu s'appliquer. L'inscription de la provision fiscale au bilan de clôture du premier exercice non prescrit aurait alors permis de compenser la reprise ultérieure de cette provision.

10. Il est possible de considérer que le Conseil d'Etat n'est pas allé jusqu'au bout de son raisonnement en ne tirant pas toutes les conséquences de la règle du parallélisme des provisions comptables et des provisions fiscales. L'exercice de constitution de la provision étant prescrit, il n'était pas possible de procéder à la correction symétrique. Dans ce cas de figure, le déséquilibre aurait dû conduire le Conseil d'Etat à conclure à l'impossibilité de reprendre fiscalement une provision n'ayant pas été antérieurement déduite fiscalement. L'affaire ayant été renvoyée à la cour administrative d'appel de Paris, il ne reste plus qu'à attendre la suite du feuilleton des provisions comptables non déduites fiscalement.

Décision CE 3°, 8°, 9° et 10° s-s-r., 23 décembre 2013, n° 346018, publié au recueil Lebon (N° Lexbase : A9156KSW) Cassation (CAA Paris, 9ème ch., 18 novembre 2010, n° 09PA04821, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A3912GN9) Lien base :

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Le 26 février 2014, le Conseil d'Etat a rendu un avis relatif à l'article 75-0 B du CGI (N° Lexbase : L0056IKB), portant sur le calcul du bénéfice agricole en référence à une moyenne de chiffre d'affaires sur trois années et à l'article 156 du CGI (N° Lexbase : L1408IZ8), qui prévoit l'imputation des déficits sur le revenu global soumis à l'IR (CE 9° et 10° s-s-r., 26 février 2014, n° 373583, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A1036MGH). L'article 75-0 B dispose que, sur option, les titulaires de bénéfices agricoles peuvent calculer, pour l'application de l'impôt, leurs bénéfices à partir de la moyenne des bénéfices de l'année d'imposition et des deux années précédentes. L'article 156 autorise l'imputation, dans une catégorie de revenus imposables à l'IR, des déficits rattachés à cette catégorie et, en cas d'excédent, sur le revenu global des années suivantes jusqu'à la sixième année inclusivement. Toutefois, il dispose que lorsque le total des revenus nets d'autres sources excède un certain montant, l'imputation des déficits provenant d'exploitations agricoles n'est pas autorisée mais que ces déficits peuvent être admis en déduction des bénéfices de même nature des années suivantes. Selon le juge du Palais-Royal, le législateur n'a, à aucun moment, exclu l'application de l'article 156 du régime mis en place par l'article 75-0 B. Toutefois, l'application combinée de ces deux dispositifs ne peut aboutir à ce que le déficit agricole effectivement constaté au titre d'une année fasse l'objet d'une double déduction, d'une part, au titre de la détermination du bénéfice agricole selon le régime de la moyenne triennale prévu par l'article 75-0 B et, d'autre part, en application du mécanisme de déduction prévu par le 1° du I de l'article 156 du code. Il en résulte que seule la fraction d'un déficit agricole effectivement constaté, non prise en compte dans le calcul de la moyenne triennale, peut venir en déduction du bénéfice agricole d'une année ultérieure lorsque ce bénéfice est calculé selon le système de la moyenne triennale. Il en est ainsi lorsque le déficit effectivement constaté au titre d'une année n'a été pris en compte dans le calcul du bénéfice agricole déterminé selon la moyenne triennale qu'au titre d'une seule ou de deux années ultérieures .

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Le 19 février 2014, le cabinet d'avocats Arsene Taxand a tenu sa conférence annuelle, la "Winter Real Estate Conference", dans le somptueux hôtel Royal Monceau, voisin du parc Monceau. C'est dans ce superbe cadre que les intervenants ont informé le public de l'actualité fiscale en matière immobilière, et ont présenté les avantages et inconvénients des OPCI et des SIIC. Invité du cabinet, Gaël Beineix, directeur fiscal du Groupe Casino, a fait part de son expérience sur les problématiques soulevées lors de la conférence. Animée par François Lugand, associé, la conférence a retenu l'attention de l'auditoire, toujours plus nombreux. I - Actualité fiscale immobilière 2013/2014

Stéphanie Hamis et Driss Tof, avocats du cabinet Arsene Taxand, présentent, en quatre points, la riche actualité qui frappe le droit fiscal immobilier, nourrie de la loi de finances pour 2014 (loi n° 2013-1278 du 29 décembre 2013 N° Lexbase : L7405IYW), de la loi de finances rectificative pour 2013 (loi n° 2013-1279 du 29 décembre 2013 N° Lexbase : L7404IYU) et de la jurisprudence.

A - Déductibilité des charges financières (loi de finances pour 2014, art. 22)

C'est devenu la tradition de Noël. Tous les ans, une nouvelle mesure vient complexifier encore le régime de la déduction des charges financières. Le nouveau dispositif s'applique à toutes les entreprises, mais son importance justifie qu'il en soit fait mention en matière de fiscalité immobilière, d'autant plus que les sociétés oeuvrant dans le domaine de l'immobilier sont amenées à contracter des prêts importants pour acquérir des biens ou effectuer des travaux.

Le nouveau dispositif ajoute ainsi une condition à la déductibilité des charges financières chez l'emprunteuse : le prêteur doit être imposable sur les intérêts qu'il perçoit à hauteur de 25 % de l'impôt de l'IS français, c'est-à-dire 8,33 %. C'est sur l'emprunteuse que pèse la charge de la preuve. Toutefois, elle n'a pas à joindre les justificatifs de l'imposition de la prêteuse à sa déclaration de résultat, mais sur demande de l'administration fiscale.

Ce régime s'applique à toutes les sociétés emprunteuses soumises à l'IS en France, ce qui comprend les SCI détenues par ce type de sociétés, ainsi qu'aux établissements stables en France de sociétés étrangères. Toutefois, il ne s'étend qu'aux relations entre une emprunteuse et une prêteuse liées au sens des règles de sous-capitalisation françaises ou étrangères.

Les intérêts concernés sont ceux grevant toute créance.

La mesure entre en vigueur de manière rétroactive, pour les exercices clos à compter du 25 septembre 2013, qui correspond à la date de présentation du projet de loi en conseil des ministres.

Comment apprécie-t-on le niveau d'imposition des intérêts chez la société prêteuse ? La question est délicate. Le niveau d'imposition ne porte-t-il que sur les intérêts ou sur l'ensemble des résultats ? S'agit-il du niveau d'imposition théorique ou réel ? En effet, quid d'une société exonérée d'impôt en fonction, par exemple, de son lieu d'implantation ? Ou de son activité ? Quid de la société qui reporte en avant ses déficits fiscaux antérieurs ?
Heureusement, le législateur n'a pas perdu toute notion de réalité économique, et l'imposition des intérêts s'apprécie pour les seuls intérêts, et est théorique. Ainsi, les débats parlementaires relatifs à la loi précisent qu'"il s'agit bien d'apprécier le niveau d'imposition du seul flux d'intérêts chez la société prêteuse, et non son niveau global d'imposition" (Sénat, séance du 25 novembre 2013). La déduction demeure possible si l'entreprise créancière n'est pas effectivement imposable (régime d'intégration fiscale, situation déficitaire, situation de "back-to-back"...).

Concernant spécifiquement les SIIC, il est à noter qu'elles ne sont pas visées par le dispositif. Néanmoins, les intérêts perçus par une SIIC entrent en principe dans son secteur taxable, ce qui devrait permettre d'exclure l'application de ce nouveau dispositif (cette position se fonde sur les débats parlementaires, voir notamment séance du 25 novembre 2013 au Sénat, précitée).
Concernant le cas des OPCI, le texte précise que l'appréciation du taux d'imposition s'effectue au niveau des actionnaires.

Le nouveau texte n'a pas encore fait l'objet de commentaires de la part de l'administration fiscale, mais sa mise en oeuvre semble avoir une portée limitée. Toutefois, il est difficile d'estimer la part déductible des charges financières, tant les questions sur l'application du régime sont nombreuses (notamment, application aux filiales des OPCI ?).

B - Régime SIIC (loi de finances rectificative pour 2013, art. 33)

L'article 33 de la loi de finances rectificative pour 2013 prévoit trois aménagements majeurs du régime SIIC.

En premier lieu, les obligations de distribution pour bénéficier d'une exonération d'impôt sont augmentées, passant de 85 % à 95 % des bénéfices provenant de la location ou de la sous-location d'immeubles ou actifs assimilés. Ces bénéfices doivent être distribués avant la fin de l'exercice suivant celui de leur réalisation. Dans le même sens, 60 % des plus-values de cession d'immeubles ou d'actifs assimilés doivent faire l'objet d'une distribution dans les deux ans de leur réalisation, contre 50 % auparavant. Ces nouveaux taux de distribution s'appliquent aux exercices clos à compter du 31 décembre 2013. A noter que ce régime n'est pas applicable aux OPCI, mais aux filiales SIIC (imposées à l'IS) de ces organismes.

En deuxième lieu, l'exonération de la contribution de 3 % sur les revenus distribués (CGI, art. 235 ter ZCA N° Lexbase : L1480IZT) est pérennisée. Cette mesure résulte d'un débat houleux. En principe, l'exonération des SIIC était temporaire, et limitée à l'année 2013, alors que l'administration avait précisé, dans sa doctrine, que les OPCI et leurs filiales, pour leurs distributions de dividendes à l'organisme, sont hors champ du dispositif. En réalité, l'allongement de l'exonération a été acquis en contrepartie du durcissement des conditions de distribution. L'exonération de la contribution de 3 % n'opère qu'à hauteur de ces obligations. Elle s'applique aux distributions allant plus loin que les obligations légales, ainsi qu'aux revenus tirés du secteur taxable.

En troisième lieu, l'article 33 de la loi de finances rectificative pour 2013 a modifié l'article 115 quinquies du CGI (N° Lexbase : L1692IZP), relatif à la retenue à la source sur les SIIC. La modification apportée est présentée comme un ajustement. Si elle ne vise pas directement les SIIC, elle a une incidence sur les sociétés étrangères disposant d'un établissement stable en France ayant opté pour le régime SIIC. Alors qu'auparavant la retenue à la source ne s'appliquait pas aux résultats de ce type d'établissement stable, désormais, les revenus réputés distribués via cet établissement stable ayant opté pour le régime SIIC sont soumis à la retenue à la source de 30 %, sous réserve de l'application des conventions internationales. Cette mesure s'applique aux exercices clos à compter du 31 décembre 2013. Toutefois, la France étant particulièrement bien dotée en conventions fiscales internationales, notamment avec des Etats avec lesquels les entrepreneurs et investisseurs traitent couramment, la mesure a un effet nul, dans la majorité des cas.

C - Déductibilité fiscale obligatoire d'une provision comptable

La problématique soulevée par l'arrêt du Conseil d'Etat "Société foncière du Rond-point", rendu le 23 décembre 2013 (CE 3°, 8°, 9° et 10° s-s-r., 23 décembre 2013, n° 346018, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A9156KSW), porte sur le parallélisme du traitement fiscal sur le traitement comptable des provisions. La déductibilité fiscale est-elle rendue obligatoire, dès lors que la provision remplit les conditions légales ?

Le débat doctrinal sur cette question fut enflammé. Le Conseil d'Etat tranche la question, décidant que les entreprises ne disposent pas d'une option leur permettant de choisir de déduire fiscalement une provision comptable éligible. Si une entreprise ne déduit pas la provision et que l'administration fiscale opère un contrôle au moment de la reprise, elle taxera la provision reprise, alors qu'elle n'a jamais été déduite. Pourquoi une provision ne serait-elle pas déduite pas une entreprise ? Tout simplement au regard des règles de limitation de l'imputation des déficits. Une entreprise peut estimer qu'il n'est pas opportun de creuser ses pertes alors qu'elle pourrait se retrouver limitée dans l'imputation ultérieure de ces mêmes déficits sur ses bénéfices.

Le problème, c'est que la décision de l'entreprise de ne pas déduire la provision peut être qualifiée d'omission délibérée, opposable au contribuable. Pour le futur, l'entreprise ne doit pas refuser de déduire une provision déductible fiscalement. Concernant le passé, dans la mesure où l'arrêt rendu par la cour administrative d'appel de Paris (CAA Paris, 9ème ch., 18 novembre 2010, n° 09PA04821, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A3912GN9), censurée par la Haute juridiction administrative, avait retenu une solution laissant le choix à l'entreprise, ne peut-on pas considérer que l'omission délibérée n'était pas caractérisée ?

Il est conseillé aux entreprises de procéder à un inventaire des provisions, afin de déterminer si elles sont fiscalement déductibles ou non. Il est intéressant de noter que la déductibilité fiscale d'une provision relative à la perte de valeur d'un immeuble est refusée si cette perte n'a pas été constatée par des experts indépendants. Si l'évaluation a été effectuée en interne, comme c'est parfois le cas, la provision n'est pas déductible (voir le BoFip - Impôts, BOI-BIC-PROV-40-10-10-20130225 N° Lexbase : X7690ALE).

D - Autres points : TVA, CVAE, droits d'enregistrement

1 - La franchise de TVA

Concernant l'application de la franchise des loyers de TVA, la position de l'administration n'est pas fixée. Elle ne serait applicable qu'en présence d'une contrepartie, mais la doctrine fiscale reste muette sur le sujet. Dans le doute, il vaut mieux bien faire attention à la rédaction des contrats, afin de mettre en lumière les contreparties apportées. Toutefois, l'insécurité juridique sur ce point est forte.

2 - La CVAE

Les foncières sont-elles pleinement imposables à la CVAE ? Aujourd'hui oui, sur la base de la valeur ajoutée résultant de leurs revenus locatifs. Toutefois, les contrôleurs fiscaux ont parfois observé une certaine habitude des foncières en termes de revente d'immeubles, et ont qualifié les produits des ventes immobilières en produits opérationnels, et non plus exceptionnels. En conséquence, ces produits entrent dans la base imposable à la CVAE. Les montants sont conséquents.

3 - Les droits d'enregistrement

La détermination de la base taxable aux droits d'enregistrement fait l'objet de discussions sans fin. La réforme des droits sur les cessions de titres de société (CGI, art. 726 N° Lexbase : L4619ISU) aurait dû entrer dans la loi de finances rectificative pour 2013, mais son inclusion a été repoussée. Il est permis de croire qu'elle se réalisera dans le prochain projet de loi de finances, et qu'elle irait vers une simplification du régime.

II - OPCI/SIIC : y a-t-il aujourd'hui une alternative ?

Stéphanie Hamis et Steven Guthknecht, avocats managers du cabinet Arsene Taxand, présentent une étude intéressante relative aux véhicules immobiliers dont peuvent user leurs clients, à leur adaptabilité à tel ou tel projet.

Quatre structures méritent d'être comparées : les SCI, les SAS, les SIIC et les SPPICAV.

Au niveau de la typologie des investissements, chacune de ces quatre structures peut exercer une activité de foncière (achat pour la location). Si, en principe, une SPPICAV ne peut pas obtenir le statut de marchand de biens (mais peut faire du développement), ce régime est ouvert aux SAS et aux SIIC sous certaines conditions. Ces dernières peuvent également faire de la promotion immobilière (sous conditions pour les SIIC). En conclusion, le régime le plus ouvert est celui des SAS.

Le taux effectif d'imposition de ces structures les divise en deux groupes : les SCI et les SAS, imposées à 35 %, et les SIIC et les SPPICAV, imposées à 5 %. Ce taux d'imposition se révèle imbattable. Au regard des droits d'enregistrement, la base d'imposition de cession des titres est, pour les SCI, les SAS et les SIIC, égale à la valeur des actifs diminuée de la dette d'acquisition. Pour les SPPICAV, les share deals sont imposés à hauteur de 5 % sur la valeur vénale des titres. Le régime de TVA est identique pour toutes les structures.

Afin de gérer la problématique dite de "cash trap", question systématiquement posée en cas d'investissement, qui signifie le blocage d'un excédent de trésorerie (et donc une impossibilité de distribution), il est possible de mettre en place une clause d'intérêts statutaire dans les SCI. Les intérêts ne seront toutefois pas déductibles en France. Pour les SAS et les SIIC, la problématique du cash trap est réelle, car il est impossible de mettre en place une clause d'intérêts statutaires au titre des dividendes fictifs. Enfin, dans les SPPICAV, un plan comptable spécifique s'applique, et il peut alors être possible de ne pas amortir.

Enfin, concernant les contraintes juridiques liées à la gestion de ces structures, on remarque qu'elles sont faibles pour les SCI et les SAS, mais que la SIIC est une société cotée, et la SPPICAV une société réglementée. Les contraintes juridiques sont donc plus marquées pour ces dernières.

Qu'en conclure ? Que, comme c'est souvent le cas en droit, plus les avantages fiscaux sont importants, plus la structure est lourde à gérer juridiquement.

Pour terminer, un point est fait sur les négociations visant à modifier la Convention franco-luxembourgeoise (N° Lexbase : L6716BH9). En effet, cette dernière est aujourd'hui favorable aux opérations mettant en scène une des quatre structures françaises et une holding au Luxembourg. En effet, par application du Traité, les cessions de parts de SCI ou de SAS, ou encore de SPPICAV ou de SIIC (pour ces deux dernières sociétés, attention à l'obligation de distribution) française par la holding ne sont pas imposées en France. De même, les sommes distribuées par une SPPICAV ou une SIIC à la holding ne sont soumises qu'à la retenue à la source conventionnelle, au taux de 5 %. Elles sont complètement exonérées lorsque la société française est une SAS. En revanche, les loyers versés à la SCI transparentes sont imposable à l'IS en France au nom de la holding.

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Aux termes d'un arrêt rendu le 18 février 2014, la cour administrative d'appel de Paris retient que la jurisprudence "Quemener" s'applique aux opérations de confusion de patrimoine portant sur des titres de SCI ayant préalablement procédé à la réévaluation des immeubles détenus (CAA Paris, 2ème ch., 18 février 2014, n° 12PA03962, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A1814MGB). En l'espèce, une société anonyme luxembourgeoise a cédé à une société du même groupe située en France la totalité des titres de sept SA luxembourgeoises, dont les actifs étaient eux-mêmes constitués par les titres de sept SCI françaises détenant chacune un immeuble en France. La société française a décidé la dissolution sans liquidation des SCI, celles-ci ayant procédé la veille à la réévaluation libre de leurs actifs. Elle a fait application de l'arrêt "Quemener" (CE 8° et 3° s-s-r., 16 février 2000, n° 133296, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A0346AUD). L'administration a toutefois considéré que cette jurisprudence n'était pas applicable à ce montage. Le juge rappelle le libellé de la jurisprudence "Quemener" précitée, selon laquelle la plus-value de cession de parts détenues dans des sociétés de personnes doit être calculée en retenant comme prix de revient de ces parts leur valeur d'acquisition. Cette valeur est majorée, d'une part, de la quote-part des bénéfices de cette société revenant à l'associé qui a été ajoutée aux résultats imposés de celui-ci, antérieurement à la cession et, d'autre part, des pertes afférentes à des entreprises exploitées par la société en France et ayant donné lieu de la part de l'associé à un versement en vue de les combler. Ensuite, le résultat est minoré, d'une part, des déficits que l'associé a déduits pendant cette même période et, d'autre part, des bénéfices afférents à des entreprises exploitées en France par la société et ayant donné lieu à répartition au profit de l'associé. Faisant application de cette jurisprudence au cas d'espèce, le juge constate que la plus-value générée par la réévaluation effectuée par les SCI en cause est un élément du bénéfice de ces SCI, de sorte qu'elle est taxable entre les mains de leur associé, la société française. De plus, l'écart de réévaluation constaté a été fiscalement appréhendé, en application des articles 8 (N° Lexbase : L1176ITQ) et 218 bis (N° Lexbase : L4046HLG) du CGI, par la société française. Par conséquent, pour assurer la neutralité de l'application de la loi fiscale compte tenu du régime spécifique des sociétés de personnes, pour le calcul de la plus-value réalisée lors de la dissolution des SCI, il y a lieu de majorer le prix d'acquisition du montant de la plus-value générée par la réévaluation. Le fait que la société française ait reçu des titres à leur valeur déjà réévaluée et ait absorbé ces SCI pour leur valeur réelle ne remet pas en cause ce raisonnement .

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Aux termes d'un arrêt rendu le 25 février 2014, la cour administrative d'appel de Marseille retient que le prélèvement dû par les sociétés étrangères cédant un immeuble en France s'impute sur l'impôt sur les sociétés que ces sociétés acquittent en France, et donne lieu à restitution si son montant est supérieur (CAA Marseille, 7ème ch., 25 février 2014, n° 12MA01661, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A1813MGA). En l'espèce, une société de droit suisse a cédé une propriété en France et réalisé à cette occasion une plus-value. Par l'intermédiaire de son représentant fiscal en France, elle a acquitté un prélèvement sur plus-value immobilière, puis a sollicité la restitution de ce prélèvement. Le juge, après avoir laconiquement rappelé que le prélèvement institué par l'article 244 bis A du CGI (N° Lexbase : L5735IXP) s'applique aux personnes morales ou organismes dont le siège social est situé hors de France, accueille l'argument de la société suisse, selon lequel, en application du V de l'article précité, le prélèvement qu'elle a acquitté à l'occasion de la cession de l'immeuble devrait s'imputer sur le montant de l'impôt sur les sociétés dû par elle à raison de cette plus-value au titre de l'année de réalisation et que donc, l'impôt sur les sociétés dont elle est redevable étant supérieur au prélèvement, elle aurait droit à restitution de la différence. En effet, la restitution demandée par la société requérante est expressément prévue par les dispositions susvisées du V de l'article 244 bis A du CGI, dès lors que le prélèvement acquitté à l'occasion de la cession excède l'impôt sur les sociétés dû par le contribuable. Or, la SA produit ses liasses fiscales et notamment celle de l'exercice de la cession justifiant qu'elle était redevable de l'impôt sur les sociétés pour un résultat fiscal qui a été déterminé en tenant compte de la cession du bien ayant donné lieu à plus-value, opération retracée en tant que produit exceptionnel en ligne HB de son compte de résultat de l'exercice. Dès lors que la SA établit que le prélèvement sur la plus-value qu'elle a réalisée excède l'imposition sur les sociétés directement liée à cette plus-value au titre de la même année, elle est en droit de demander la restitution de l'excédent acquitté par elle .

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La Fédération de Russie est un pays doté d'un territoire immense, de richesses naturelles et d'une histoire chargée. Ces caractéristiques en font un partenaire économique de taille, et attire beaucoup d'investisseurs, surtout pendant la période de Jeux olympiques d'hiver 2014 à Sotchi. La France, qui avait tissé des liens conventionnels avec l'URSS le 4 octobre 1985 (N° Lexbase : L6746BHC), a signé, le 26 novembre 1996, une Convention fiscale avec la Russie (N° Lexbase : L6747BHD), sur le modèle de la Convention OCDE (N° Lexbase : L6769ITU), et qui n'a pas connu d'avenant depuis. Les quelques particularités de la Convention franco-russe font état d'une méfiance à l'égard des détenteurs de parts, mais d'un encouragement concernant les intérêts. Par ailleurs, le Traité, qui se fonde sur le droit proposé par l'OCDE en 1996, ne prévoit pas d'assistance au recouvrement, et aucune levée du secret bancaire. Pour en savoir plus sur la fiscalité russe et sur l'application de la Convention fiscale France - Russie, Lexbase Hebdo - édition fiscale a interrogé Daria Lazoutina, Directrice de l'Institut de Finances et d'Economie (IFE) de l'Université d'Etat de Tioumen, Russie.

Lexbase : Pouvez-vous nous expliquer brièvement le système fiscal russe applicable aux entreprises ?

Daria Lazoutina : En Russie, tout comme en France, les sociétés russes sont imposées sur leur revenu mondial et les sociétés étrangères sur les revenus provenant d'activités commerciales menées en Russie et sur les revenus passifs de source russe.

L'impôt est prélevé sur les bénéfices de la société, constitués des revenus d'activité, des revenus passifs et des plus-values. Les charges viennent en déduction du revenu brut, les charges d'exploitation usuelles si elles sont justifiées et si elles concourent à la réalisation d'un profit. L'impôt sur les résultats est le seul à être appliqué aux entreprises, au taux de 20 %.

Toutefois, certains profits sont imposés selon un régime particulier. C'est le cas des dividendes versés à une société russe par une société russe ou étrangère, qui sont généralement imposés au taux de 9 %, sauf application du régime des sociétés mères (exonération si la société russe détient au moins 50 % du capital de la société bénéficiaire des dividendes pendant un an). Les dividendes versés à une entité étrangère ou à une personne physique non résidente sont soumis à une retenue à la source au taux de 15 % (sauf application d'une convention fiscale ; pour le cas de la Convention fiscale Russe - France, voir infra).

Les plus-values sont, en principe, soumise au régime de droit commun (imposition à 20 % du résultat net). Mais, en cas de cession de valeurs mobilières non cotés de sociétés russes et de valeurs mobilières cotées de société russes dans le domaine des hautes technologies, acquises à compter du 1er janvier 2011 et détenues depuis plus de cinq ans, sont exonérées.

Les déficits fiscaux peuvent être reportés en avant sur une période de 10 ans (à l'exception des déficits provenant d'activités soumises à l'impôt sur les sociétés au taux de 0 %).

Concernant les intérêts, ceux payés à un non résident sont soumis à une retenue à la source de 20 %, sauf disposition conventionnelle plus favorable. A noter que la Convention franco-russe ne prévoit aucune retenue à la source sur les intérêts.

Enfin, la Russie connaît des règles relatives à la sous-capitalisation. Selon ces règles, la déductibilité des intérêts est limitée lorsque le prêteur est une société étrangère qui détient directement ou indirectement plus de 20 % du capital social de la société russe emprunteuse ; ou s'il est une société russe filiale d'une telle société étrangère ; ou encore s'il est une société au bénéfice de laquelle une telle société étrangère ou filiale russe se porte garante ou s'engage sur le remboursement du prêt par l'emprunteur russe. Les intérêts excédant l'application d'un ratio, qui peut varier selon le secteur d'activité des entreprises, sont requalifiés en dividendes, ne sont pas déductibles de l'assiette de l'impôt sur les sociétés.

Pour finir, la Russie a mis en place un régime d'intégration fiscale, depuis le 1er janvier 2012. Ainsi, les sociétés russes formant un groupe au sein duquel les participations s'élèvent au moins à 90 %, de manière directe ou indirecte, peuvent déposer une déclaration fiscale consolidée. Les conditions suivantes doivent être remplies : le montant de l'impôt sur les sociétés dû excède dix milliard de roubles, et les profits du groupe doivent être supérieurs à 100 milliards de roubles. Enfin, l'actif représente plus de 300 milliards de roubles. Les déficits fiscaux relatifs à des exercices fiscaux antérieurs à l'intégration ne peuvent pas s'imputer sur les bénéfices du groupe intégré.

Lexbase : Et concernant les particuliers ?

Daria Lazoutina : Tout comme les sociétés, les résidents russes sont imposés sur leur revenu mondial. Les non-résidents sont imposés uniquement sur leurs revenus de source russe.

Contrairement à ce qui est prévu en France, il n'existe pas de déclaration commune par foyer fiscal en Russie. Le revenu imposable est constitué de toute valeur reçue, en espèces ou en nature, par une personne physique ou dont celle-ci a la disposition, sauf exceptions. Parmi ces exceptions, on peut noter les plus-values réalisées sur la cession de valeurs mobilières non cotés de sociétés russes et de valeurs mobilières cotées de société russes de haute technologie acquises à compter du 1er janvier 2011 et détenues depuis plus de cinq ans, qui sont exonérées. Les plus-values réalisées sur les autres types de biens par un résident russe sont exonérées après une période de détention de trois ans.

Le taux de l'impôt sur les revenus des personnes physiques est forfaitaire, et égal à 13 %. Toutefois, les non-résidents supportent un taux d'imposition de 30 % sur leurs revenus de source russe. Les dividendes versés par des sociétés russes sont imposés à la source, au taux de 9 % pour les résidents et de 15 % pour les non-résidents, sauf convention fiscale contraire (pour la Convention France - Russie, voir infra).

Lexbase : Comment est structuré le réseau conventionnel fiscal de la Russie ?

Daria Lazoutina : Les conventions d'élimination de la double imposition signées par la Russie avec les pays membres de l'Union européenne suivent presque toutes le Modèle de convention fiscale de l'OCDE.

Pourtant, les liens conventionnels avec la France font exception.

Lexbase : Quelles sont les particularités de la Convention franco-russe, notamment concernant les entreprises ?

Daria Lazoutina : La Convention France-Russie du 26 novembre 1996 contient quelques clauses particulières, qui dérogent au Modèle de convention de l'OCDE.

Notamment, une place spécifique est laissée au cas dans lequel les revenus d'une société sont distribués directement à ses associés, contribuables autonomes, imposables sur ces résultats au prorata de leur participation dans la société ; il s'agit des sociétés transparentes. Ce type de clause n'est pas inconnu du droit fiscal international, puisqu'elle existe notamment dans les conventions signées par les Etats-Unis (NDLR : en effet, la Convention franco-américaine du 31 août 1994 N° Lexbase : L5151IEI prévoit une clause spécifique concernant les "partnerships"). Ce type de société est traité comme un résident de l'un des Etats contractants, imposable dans l'Etat dans lequel se trouve l'organe de direction de la structure. Toutefois, eu égard à sa qualité de structure transparente, ce n'est pas la société elle-même qui est imposée, mais chacun de ses associés, selon ses droits dans son capital. Le droit d'imposer est donc laissé à l'Etat du siège de direction effective de la société, même si ce sont les associés qui sont redevables de cet impôt.

Par ailleurs, la clause relative aux résidents appelle quelques observations. En effet, cette clause renvoie au droit interne le soin de définir le terme "résident". Or, le Code des impôts de la Fédération de Russie ne traite cette expression qu'au regard des seules personnes physiques. Concernant les entreprises et les groupements de personnes, le Code des impôts russe traite en résidentes deux catégories de sociétés : les sociétés russes et les sociétés étrangères qui perçoivent des revenus depuis la Russie. Ainsi, sont reconnues comme résidentes de Russie, et donc comme personnes éligibles à l'application de la Convention, toutes les sociétés, qu'elles soient russes ou non-résidentes, dès lors que ces dernières perçoivent des revenus (actifs ou passifs) de Russie.

Lexbase : Comment la Russie fait-elle application des retenues à la source ?

Daria Lazoutina : Parmi les conventions fiscales signées par la Russie, deux d'entre elles prévoient un mode original de retenue à la source, avec, non pas un, mais deux taux d'imposition réduits. Il s'agit de la Convention entre la Russie et la France et la Russie et l'Espagne. En effet, ces deux traités prévoient un taux de 5 % de retenue à la source appliqué si deux conditions sont remplies :
- le bénéficiaire effectif des dividendes a investi dans la société distributrice une valeur cumulée d'au moins 500 000 francs (76 224,51 euros) pour la Convention franco-russe, et 100 000 écus selon la Convention hispano-russe ;
- le bénéficiaire effectif est une société assujettie à l'impôt sur les bénéfices selon le régime de droit commun prévu par la législation fiscale de l'Etat contractant dont elle résidente et est exonérée de cet impôt à raison de ces dividendes.
Si l'une de ces conditions seulement est remplie, le taux de retenue à la source est doublé, passant de 5 à 10 %.

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Aux termes d'un arrêt rendu le 20 février 2014, la cour d'appel de Rouen retient que l'administration fiscale peut déclarer, en même temps qu'une créance de TVA, la majoration de 40 % en cas de défaut de déclaration dans les trente jours d'une mise en demeure, dans un contexte de liquidation judiciaire du redevable (CA Rouen, 20 février 2014, n° 13/02604 N° Lexbase : A7307MED). En l'espèce, une entreprise individuelle de menuiserie-ébénisterie a subi une liquidation judiciaire. L'administration fiscale a déclaré sa créance à titre privilégiée, portant sur des rappels de TVA, de CFE et de pénalité de 40 % (CGI, art. 1728-1-B N° Lexbase : L9544IY7). Le premier juge a écarté de l'admission des créances celles correspondant aux pénalités. Or, la cour d'appel relève que l'entrepreneur individuel n'a pas déposé ses déclarations de TVA malgré mise en demeure. Or, conformément aux dispositions de l'article 1728-1-b du CGI, les rappels de TVA ont été assortis d'une majoration de 40 %. De plus, en application de l'article 1756 du même code (N° Lexbase : L6650IMA), la majoration de 40 % n'est pas susceptible de remise en cas d'ouverture d'une procédure collective. La majoration de 40 % a été notifiée, mise en recouvrement et déclarée au passif à titre provisionnel, puis convertie à titre définitif dans les délais impartis, et non contestée. En conséquence, l'admission au passif de la majoration de 40 % doit être prononcée en même temps que celle des droits auxquels elle se rapporte .

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Aux termes d'un arrêt rendu le 27 février 2014, la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE) retient qu'un taux de TVA différent peut s'appliquer aux taxis et aux voitures de tourisme avec chauffeur si ces deux modes de transport répondent à des conditions d'exercice différentes et si le client moyen différencie les deux prestations (CJUE, 27 février 2014, aff. C-454/12 et C-455/12 N° Lexbase : A9412MEC). En l'espèce, en Allemagne, le législateur a prévu d'appliquer aux taxis un taux réduit de TVA, alors que, dans le même temps, il applique le taux normal aux voitures de tourisme avec chauffeur. Deux sociétés spécialisées dans ce type de prestation considèrent que le taux réduit devait leur bénéficier. L'activité des deux requérantes consistait dans le transport de patients dans le cadre d'un contrat conclu entre une caisse de maladie et l'"association des entreprises de taxis et de location de voitures". Ce contrat s'applique indistinctement aux deux types d'entreprises, et le tarif est le même pour les deux prestations. Le juge allemand pose à la CJUE la question de savoir si la différence de régime entre taxi et voiture de tourisme avec chauffeur est conforme au principe de neutralité de la TVA. La Cour répond que l'application de taux de TVA différents aux taxis et aux voitures de tourisme avec chauffeur est conforme au droit de l'Union, si deux conditions sont réunies : d'une part, en raison des différentes exigences légales auxquelles sont soumis ces deux types de transport, le transport en taxi doit constituer un aspect concret et spécifique de la catégorie de services en cause (transport des personnes et des bagages qui les accompagnent) et, d'autre part, ces différences doivent avoir une influence déterminante sur la décision de l'usager moyen de recourir à l'un ou à l'autre de ces types de transport. En revanche, le transport urbain effectué, d'une part, en taxi et, d'autre part, en voiture de location avec chauffeur ne peut connaître des taux de TVA distincts lorsque, en vertu d'une convention particulière qui s'applique indistinctement à ces deux prestations de services, le transport de personnes en taxi ne constitue pas un aspect concret et spécifique du transport des personnes et cette activité réalisée dans le cadre d'une telle convention est considérée comme semblable, du point de vue de l'usager moyen, à l'activité de transport urbain de personnes en voiture de location avec chauffeur. L'application de deux taux de TVA est exclue si le tarif de transport s'applique de la même manière aux taxis et aux voitures de location avec chauffeur, si la convention ne donne lieu à aucune obligation de transport et de service autre que celle existant déjà en vertu du contrat (à savoir l'exécution effective du transport) et si les entreprises de taxis ne sont ainsi pas soumises, dans le cadre de la convention, aux exigences légales qui s'imposent à elles en dehors de celle-ci .

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A été publiée au Journal officiel du 28 février 2014, la loi n° 2014-237 du 27 février 2014, harmonisant les taux de la TVA applicables à la presse imprimée et à la presse en ligne (N° Lexbase : L5665IZT). Ce texte, très attendu, et adopté en application de la procédure accélérée, met en oeuvre une promesse du Président Hollande de décembre 2013, en permettant la soumission de la presse en ligne au même taux réduit que celui bénéficiant à la presse papier, c'est-à-dire 2,1 %. Les opérations concernées par le taux réduit sont les ventes, commissions et courtages portant sur les services de presse en ligne. Ces derniers sont définis par renvoi à l'article 1er de la loi n° 86-897 du 1er août 1986, portant réforme du régime juridique de la presse (N° Lexbase : L8952IEB). Cet article dispose qu'"on entend par service de presse en ligne tout service de communication au public en ligne édité à titre professionnel par une personne physique ou morale qui a la maîtrise éditoriale de son contenu, consistant en la production et la mise à disposition du public d'un contenu original, d'intérêt général, renouvelé régulièrement, composé d'informations présentant un lien avec l'actualité et ayant fait l'objet d'un traitement à caractère journalistique, qui ne constitue pas un outil de promotion ou un accessoire d'une activité industrielle ou commerciale". Sur les 650 services en ligne dénombrés, seuls ceux qui sont partiellement ou intégralement payants sont concernés. L'entrée en vigueur de cette loi est fixée au 1er février 2014. Le Syndicat de la presse indépendante d'information en ligne a donc obtenu gain de cause, après son appel à ses membres à appliquer, en violation de la loi, le taux réduit à leurs opérations (voir le manifeste du Syndicat). Une doctrine administrative avait anticipé le vote de la loi, en prévoyant l'harmonisation des taux à compter du 30 janvier 2014. Toutefois, la loi vient en contradiction des textes de l'Union européenne, qui ne prévoient pas de possibilité d'application du taux réduit aux outils numériques (la France et le Luxembourg sont poursuivis devant la CJUE par la Commission européenne pour application du taux réduit aux livres numériques ; lire N° Lexbase : N5961BTX). La loi ne prévoit pas l'abandon des redressements fiscaux dont ont fait l'objet les membres du Syndicat précité, dont Mediapart et Indigo Publications, Aurélie Filippetti, ministre de la Culture et de la Communication, ayant rejeté une proposition en ce sens .

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Ont été publiés au Journal officiel du 2 mars 2014, l'ordonnance n° 2014-275 du 28 février 2014 (N° Lexbase : L5681IZG) et le décret n° 2014-277 du 28 février 2014, portant simplification des obligations déclaratives des entreprises en matière de participation des employeurs et des employeurs agricoles à l'effort de construction (N° Lexbase : L5683IZI). Cette participation incombe aux employeurs d'au moins vingt salariés et aux employeurs d'au moins cinquante salariés agricoles, qui doivent s'acquitter chaque année d'une participation représentant 0,45 % des rémunérations payées au cours de l'année précédente, soit en effectuant des versements à des organismes collecteurs agréés, soit des investissements directs. Les employeurs qui ne se sont pas libérés de leur obligation selon ces modalités s'en acquittent auprès du comptable de la DGFip, sous la forme d'une cotisation au taux de 2 %. Cette cotisation est payée au dépôt d'une déclaration spécifique (n° 2080 pour les employeurs et n° 2080 A pour les employeurs agricoles), qui sert à la fois de support déclaratif pour le calcul de l'impôt et de bordereau de paiement. L'ordonnance, prise sur le fondement du 8° de l'article 1er de la loi n° 2014-1 du 2 janvier 2014, habilitant le Gouvernement à simplifier et sécuriser la vie des entreprises (N° Lexbase : L7681IY7), crée un bordereau de versement permettant aux entreprises de s'acquitter de la cotisation de 2 % perçue au titre de la participation des employeurs à l'effort de construction auprès du comptable de la DGFip en cas d'insuffisance ou d'absence de versements spontanés auprès des organismes collecteurs. Elle maintient l'exclusion de la compétence des commissions départementale et nationale des impôts directs et taxe sur le chiffre d'affaires en cas de rectification par l'administration de la cotisation 2 % due par l'employeur. Le décret supprime la déclaration spécifique susmentionnée. Le paiement de la contribution due en cas d'insuffisance d'investissement accompagnera le dépôt du bordereau de versement n° 2485. L'entrée en vigueur de ces mesures est fixée au 1er avril 2014 .

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