[Jurisprudence] Contrôle Urssaf : les termes de la lettre d’observations peuvent révéler le recours implicite à la notion d’abus de droit

Mots-clés : contrôle • Urssaf • cotisations sociales • abus de droit • comité des abus de droit • implicite • lettre d’observations • mise en demeure

Dans trois arrêts rendus le 16 février 2023, la Cour de cassation considère que l’Urssaf peut se fonder sur la notion d’abus de droit sans y faire expressément référence dans la lettre d’observations. Elle doit dans ce cas respecter la procédure afférente, à défaut, le chef de redressement concerné est annulé.

I. État des lieux et solution des arrêts du 16 février 2023

A. Régime juridique de l’abus de droit en droit de la Sécurité sociale

La procédure d’abus de droit s’inspire de la matière fiscale [1]. Créé par l’article 108 de la loi de financement de la Sécurité sociale pour 2008 [2], l’article L. 243-7-2 du Code de la Sécurité sociale N° Lexbase : L9267LNK dispose, dans sa version actuelle :

« […] les organismes [de recouvrement] sont en droit d’écarter, comme ne leur étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes aient un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’aient pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les contributions et cotisations sociales d’origine légale ou conventionnelle auxquelles le cotisant est tenu au titre de la législation sociale ou que le cotisant, s’il n’avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles » [3].

L’abus de droit entraîne l’application d’une pénalité égale à 20 % des cotisations et contributions dues [4].

En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur ce fondement, le litige est soumis à l’avis du comité des abus de droit, à la demande du cotisant ou de l’organisme de recouvrement. La procédure d’abus de droit est précisée par décret [5]. Ainsi, la décision de recourir à l’abus de droit doit être prise par le directeur de l’Urssaf qui doit contresigner la lettre d’observations. Cette dernière doit mentionner la possibilité pour le cotisant de saisir le comité des abus de droit et les délais impartis pour le faire [6].

Dans trois décisions du 16 février 2023, la Cour de cassation s’est prononcée sur l’obligation pour les Urssaf de respecter la procédure d’abus de droit, alors même qu’elle n’y faisait pas expressément référence dans le cadre du redressement.

B. La consécration de l’abus de droit implicite par les arrêts du 16 février 2023

Dans ses arrêts du 16 février 2023, la Cour de cassation se prononce dans trois cas d’espèce différents sur la possibilité de constater un abus de droit implicite :

• dans un premier arrêt, l’Urssaf avait redressé les indemnités versées à la suite de la révocation des mandats sociaux et des licenciements qui n’avaient pas été soumises à cotisations sociales, au motif que le contrat de travail ne correspondait pas à un emploi effectif distinct du mandat social et n’avait été conclu que dans le but de frauder la loi [7] ;
• dans un deuxième arrêt, l’Urssaf avait remis en cause les exonérations de cotisations attachées à des indemnités versées dans le cadre de procédures de licenciement présentées par l’entreprise, et qu’elle avait réputées fictives [8] ;
• enfin, dans un troisième arrêt, l’Urssaf avait considéré que le versement d’honoraires par un club sportif à une société, en contrepartie de l’exploitation de l’image individuelle du joueur de rugby salarié du club, constituait un complément de rémunération découlant de l’exécution normale du contrat de travail liant le joueur professionnel à la société [9].

La question était alors de savoir si la procédure pour abus de droit devait être respectée alors même que les inspecteurs ne se plaçaient pas expressément sur ce fondement pour procéder aux redressements. Autrement-dit, le recours par l’Urssaf à l’abus de droit pouvait-il être implicite ?

Au visa des articles L. 243-7-2, R. 243-60-1 et R. 243-60-3 du Code de la Sécurité sociale, et aux termes des trois attendus similaires, la Cour de cassation décide que « lorsque l’organisme de Sécurité sociale écarte un acte juridique dans les conditions [de l’article L. 243-7-2 al. 1], il se place nécessairement sur le terrain de l’abus de droit. Il en résulte qu’il doit se conformer à la procédure prévue par le texte précité et les articles R. 243-60-1 et R. 243-60-3 du Code de la Sécurité sociale et qu’à défaut de ce faire, les opérations de contrôle et celles, subséquentes, de recouvrement sont entachées de nullité » [10].

C. La position de la Cour de cassation par rapport à la jurisprudence antérieure des cours d’appel

1) La pauvreté de la jurisprudence sur l’abus de droit

De manière générale, il convient de relever la grande rareté des décisions portant sur l’abus de droit en droit de la Sécurité sociale.

Si en matière fiscale, la jurisprudence du Conseil d’État avait admis le recours par l’administration à l’abus de droit implicite, qualifié d’abus de droit « rampant » [11], la Cour de cassation ne s’était encore jamais prononcée sur les conditions d’application des dispositions de l’article L. 243-7-2 du Code de la Sécurité sociale.

Elle s’était tout au plus prononcée sur le champ d’application de ces dispositions, en indiquant que les divergences d’appréciation sur les règles d’assiette des cotisations n’étaient pas au nombre des contestations susceptibles de donner lieu à la procédure d’abus de droit [12].

Les cours d’appel ont aussi eu l’occasion de se prononcer sur le champ d’application de l’abus de droit en droit de la Sécurité sociale :

• le constat que les cotisations n’ont pas été payées est donc insuffisant pour établir que les inspecteurs du recouvrement se sont placés sur le terrain d’un abus de droit [13], dès lors que cette procédure ne vise que les actes juridiques [14].
• la procédure d’abus de droit ne permet pas d’écarter tout acte juridique. Elle a trait aux règles d’assiette, de modalités de calculs et de recouvrement des cotisations sociales, et ne peuvent servir de fondement à une action ayant pour objet de remettre en cause une opération de dissolution d’une société débitrice de cotisations déjà déterminées [15].

Les arrêts du 16 février 2023 sur l’abus de droit implicite constituent un développement important de la construction jurisprudentielle de l’abus de droit.

2) Sur l’abus de droit implicite

Les décisions des juges du fond ne permettaient pas de dégager une position unanime de la jurisprudence sur le recours implicite à l’abus de droit.

♦ Décisions des cours d’appel ayant reconnu l’abus de droit implicite

Pour certaines cours d’appel, dès lors que des actes n’ont pas été préalablement annulés ou déclarés illicites par une décision juridictionnelle définitive, l’Urssaf qui décide de son propre chef, d’écarter ces conventions en remettant en cause le caractère licite et sincère de la situation créée par ces accords, a recours à l’abus de droit et doit appliquer les garanties accordées au contribuable. À défaut, le chef de redressement concerné encourt l’annulation [16].

De la même manière, le recours à la procédure d’abus de droit a été reconnu et le chef de redressement annulé lorsque l’Urssaf avait invoqué l’existence d’un montage juridique faisant appel à des associations « transparentes », sans pour autant respecter la procédure afférente [17].

♦ Rejet de l’abus de droit implicite par les cours d’appel

Certains juges du fond se sont montrés moins disposés à admettre que les Urssaf avaient implicitement eu recours à la procédure d’abus de droit.

Certaines cours d’appel ont pu valider le redressement opéré par l’Urssaf qui avait écarté l’application de conventions pour absence de cause, notamment lorsque la convention fait double emploi avec des fonctions exercées au sein de la société, sans mettre en œuvre la procédure d’abus de droit [18]. Toute reconnaissance d’un montage juridique ne signifiait donc pas que l’Urssaf s’était implicitement fondée sur l’abus de droit pour procéder au redressement.

De la même manière, pour écarter le recours à l’abus de droit, des cours d’appel ont pu constater que l’Urssaf n’avait pas recherché ou constaté la réunion des conditions de l’abus de droit, et notamment l’élément intentionnel qui est impérativement requis [19], ni remis en cause la bonne foi de la société [20].

L’absence de contre-signature de la lettre d’observations par le Directeur a également pu être retenu comme un indice indiquant que l’Urssaf n’avait pas eu recours à l’abus de droit [21], tout comme l’absence d’application de la majoration de 20 % qui y est attaché [22].

3) La position de la Cour de cassation

Dans la série d’arrêts commentés, la Cour de cassation prend parti sur plusieurs critères qui s’étaient révélés déterminants pour les cours d’appel.

♦ L’application d’une pénalité de 20 %

La Cour de cassation indique explicitement qu’il importe peu « que l’Urssaf n’ait pas appliqué la pénalité égale à 20 % », pour considérer qu’elle s’est fondée implicitement sur la notion d’abus de droit [23].

♦ La signature de la lettre d’observations par le directeur de l’Urssaf et la mention de la faculté de saisir le comité des abus de droit

S’agissant de la question de la contresignature de la lettre d’observations par le directeur de l’organisme, et de la mention de la possibilité pour le cotisant de saisir le comité des abus de droit, la Cour de cassation ne prend pas explicitement position. Il y cependant tout lieu de penser que ces questions seraient également indifférentes.

Premièrement, dans son attendu, la Cour de cassation ne pose pas d’autre condition que le fait pour l’Urssaf d’écarter un acte juridique dans les conditions de l’article L. 243-7-2, alinéa 1. Ensuite, dans l’arrêt rendu par la cour d’appel de Toulouse le 26 mars 2021, la cour d’appel a indiqué que le directeur n’avait pas contresigné la lettre d’observations, et que celle-ci n’indiquait pas la possibilité pour le cotisant de saisir le comité des abus de droit [24]. La Cour de cassation a néanmoins considéré qu’il résultait des constations de cette cour d’appel que l’Urssaf s’était placée implicitement sur la notion d’abus de droit pour procéder au redressement [25].

♦ Une solution logique

Le simple fait d’écarter l’acte juridique fictif suffit à considérer que l’Urssaf s’est fondée sur la notion d’abus de droit pour procéder au redressement. Cette solution paraît logique :

• l’article L. 243-7-2 du Code de la Sécurité sociale ne prévoit pas que le recours à la notion d’abus de droit par l’Urssaf fasse l’objet d’une mention expresse ;
• on peut déduire de ce texte qu’il suffit que l’Urssaf écarte un acte à caractère fictif ou recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes permettant aux contribuables d’échapper à des cotisations qu’il aurait dû normalement supporter pour qu’elle se soit positionnée sur le terrain de l’abus de droit.

Exiger une application de la majoration de 20 %, la contresignature du directeur ou la mention de la possibilité de saisir le comité des abus de droit reviendrait à exiger que l’Urssaf ait intégralement appliqué ce régime et qu’elle en ait tiré toutes les conséquences.

Cela étant, poser de telles conditions restreindrait considérablement le champ d’application de l’abus de droit implicite.

Il n’y a donc lieu de s’attacher à vérifier que si les éléments constitutifs de l’abus de droit (acte fictif ou recherche du bénéfice de l’application littérale d’un texte) sont réunis.

Le recours par l’Urssaf à la notion d’abus de droit (qui peut être explicite ou implicite) doit ainsi être distingué du respect de la procédure qui en découle (majoration de 20 %, contresignature par le directeur, faculté de saisine du comité des abus de droit).

II. Portée des arrêts du 16 février 2023

A. Hypothèses d’abus de droit implicite

On peut tenter de déduire des arrêts de la Cour de cassation les cas dans lesquels on peut considérer que l’Urssaf a recours à l’abus de droit implicite. Il importe peu à cet égard que l’organisme ait expressément fait référence à la fictivité des actes en cause.

1) Mention expresse de la fictivité dans la lettre d’observations

Dans l’affait relative aux exonérations dans le cadre des procédures de licenciement, la cour d’appel avait relevée que « dans la lettre d’observations, l’inspecteur du recouvrement énonce qu’en l’état des informations recueillies au cours du contrôle, les procédures de licenciement présentées par l’entreprise à l’appui de l’exonération des cotisations et contributions de sécurité sociale d’une partie des indemnités versées lors du départ de nombreux salariés sont réputées fictives ». Elle en a déduit qu’en faisant explicitement état du caractère fictif, l’Urssaf se référait implicitement à la notion d’abus de droit [26]. L’arrêt d’appel a été confirmé sur ce point par la Cour de cassation [27].

De la même manière, dans l’affaire relative à la révocation des mandats sociaux, la cour d’appel d’Amiens avait relevé que « lors de ses constations, l’inspecteur du recouvrement a considéré que les révocations des mandats sociaux et les licenciements de Messieurs A et D constituaient des actes fictifs donnant lieu au versement de sommes indemnisant leur mise à l’écart de la société ». La cour d’appel a considéré que le redressement était donc motivé par l’abus de droit, même si ce terme n’était pas employé par l’inspecteur du recouvrement [28]. Cet arrêt a également été confirmé par la Cour de cassation [29].

Autrement dit, lorsque la lettre d’observations fait expressément état du caractère fictif de certains actes pour les écarter, l’Urssaf se place nécessairement sur le terrain de l’abus de droit et doit respecter la procédure afférente.

Aussi, qu’en est-il lorsque l’Urssaf écarte des actes sans faire expressément état de leur caractère fictif ?

2) Absence de référence expresse à la fictivité dans la lettre d’observations

Dans l’affaire relative aux droits à l’image, la cour d’appel de Toulouse avait constaté que « la convention conclue entre la société Stade toulousain et la société chargée de la gestion des droits à l’image individuelle du joueur AA-AB A prévoyait que la relation commerciale prenait fin à l’issue du contrat de travail du joueur et n’existait qu’en raison de l’existence de la relation de travail entre le joueur et le club », et procédait au redressement au motif que « le versement d’honoraires par la société Stade toulousain rugby à la société JBP en contrepartie de l’exploitation de l’image individuelle du joueur professionnel AA-AB A constitue un complément de rémunération au sens de l’article L. 242-1 du Code de la Sécurité sociale car découlant de l’exécution normale de son contrat de travail de joueur de rugby professionnel avec la société Stade toulousain rugby » [30]. La cour d’appel en a déduit que « les termes de la lettre d’observations ne sont pas de nature à induire que les inspecteurs du recouvrement ont retenu l’existence d’un acte fictif comme allégué par la société » [31]. La cour d’appel s’était donc attachée aux termes de la lettre d’observations pour déterminer si l’Urssaf s’était placée sur le terrain de l’abus de droit, qui ne faisait en l’espèce pas référence au caractère fictif des actes.

Cet arrêt a été cassé au motif que la cour d’appel « constatait que l’organisme de recouvrement avait écarté la convention litigieuse au motif qu’elle avait pour seul objet d’éluder le paiement des cotisations sociales, ce dont il résultait qu’il s’était implicitement placé sur le terrain de l’abus de droit pour opérer le redressement » [32].

Ainsi, pour déterminer si l’Urssaf se place sur le terrain de l’abus de droit, il ne s’agit pas simplement de rechercher si la lettre d’observations fait expressément état du caractère fictif des actes écartés, mais si le raisonnement qui y est tenu conduit, dans les faits, à écarter un acte pour son caractère fictif.

Le champ d’application de l’abus de droit est donc apprécié largement par la Cour de cassation.

On relèvera que la série d’arrêts commentés ne donne pas d’illustration de l’hypothèse dans laquelle l’abus de droit implicite serait reconnu sur le fondement de la recherche du bénéfice d’une application littérale des textes à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs.

3) Les conséquences de la reconnaissance de l’abus de droit implicite

Le recours à l’abus de droit entraîne l’obligation pour l’Urssaf de respecter la procédure afférente :

« Il en résulte qu'il doit se conformer à la procédure prévue par le texte précité et les articles R. 243-60-1 et R. 243-60-3 du Code de la Sécurité sociale et qu'à défaut de ce faire, les opérations de contrôle et celles, subséquentes, de recouvrement sont entachées de nullité » [33]

Au stade du contentieux, si le recours à l’abus de droit est implicite, on peut supposer que l’Urssaf n’aura pas respecté cette procédure, ce qui conduirait à une annulation du chef de redressement opéré sur ce fondement.

Il en résulte une cause d’annulation du chef de redressement. À cet égard, la Cour de cassation a pris soin de souligner que les conséquences étaient circonscrites au chef de redressement pour lequel l’Urssaf a eu recours à l’abus de droit.

Elle juge ainsi que la méconnaissance par l’Urssaf de la procédure « n’emporte la nullité que du seul chef de redressement opéré sur le fondement de l’abus de droit », et non de l’ensemble du redressement opéré [34]. Elle confirme la jurisprudence antérieure des juges du fond [35].

Dans ces conditions, l’Urssaf a donc deux options :

• soit renoncer à prononcer un redressement dans les conditions de l’abus de droit sans mise en œuvre de la procédure adéquate ;
• soit respecter scrupuleusement toutes les obligations qui s’imposent en la matière.

Quelle est l’étendue de ces obligations ? l’Urssaf doit mentionner dans la lettre d’observations la possibilité pour le cotisant de saisir le comité des abus de droit et le délais impartis pour ce faire (CSS, art. R. 243-60-3). Encore faut-il que ce comité puisse être effectivement saisi. Or, il se trouve que les mandats des membres de ce comité, qui avaient été nommés pour une durée de trois ans renouvelables (CSS, art. R. 243-60-1) par arrêté du 22 décembre 2011, ont pris fin. Le Comité n’est donc plus constitué et ne peut plus être saisi à ce jour.

Faut-il en déduire que le chef de redressement ayant pour fondement l’abus de droit devrait être en tout état de cause annulé ?

Sanctionner la validité du contrôle opéré par l’Urssaf en raison de la méconnaissance d’une obligation qui ne lui incombe pas directement pourrait paraître sévère.

Cependant, le visa des arrêts du 16 février 2023 semble donner crédit à cette thèse : sont visés tant les articles sur les obligations incombant strictement à l’Urssaf opérant le contrôle, que sur la transmission de la demande du cotisant au comité des abus de droit [36], et sur la composition de ce même comité [37]. Au demeurant, le respect de cette procédure est une garantie pour le cotisant contrôlé.

Les arrêts de la Cour de cassation pourraient être interprétés comme un appel à mettre en œuvre l’article R. 243-60-1 du Code de la Sécurité sociale et à procéder aux nominations nécessaires pour constituer le Comité des abus de droit.

Nul doute que pour les redressements prononcés d’ici-là, les cotisants tenteront de faire constater autant que possible des cas de recours implicite à l’abus de droit, ce qui ne manquera pas d’enrichir cette notion juridique en construction.

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