[Jurisprudence] Un nouvel épisode de la TVA sur marge en matière immobilière : la saga continue !

Mots-clés : TVA • TVA sur marge • Directive TVA • immobilier • terrains à bâtir

1. La saga liée à la TVA sur marge en matière de terrains à bâtir n’en finit pas. Elle suscite une insécurité juridique pour les professionnels de l’immobilier. Au regard du contentieux suscité en droit interne et de la divergence d’interprétation des textes selon les différents acteurs, la saisine à titre préjudiciel de la Cour de justice de l’Union européenne semblait intéressante pour clore définitivement le débat. Son intervention dans l’affaire Icade promotion immobilière ne semble pas avoir eu l’effet escompté. Bien au contraire, la décision du 30 septembre 2021 (CJUE, 30 septembre 2021, aff. C-299/20, Icade Promotion SAS N° Lexbase : A776147L) a suscité davantage de questions qu’elle ne semble y résoudre. Dans cet arrêt à commenter du 12 mai 2022, les hauts magistrats en tirent les conséquences en droit interne...

…Mais sans refermer la boite de Pandore [1]. 

2. Pour bien comprendre le débat, revenons sur ses éléments essentiels et notamment les fondements juridiques. Des difficultés d’interprétation de l’article 268 du Code général des impôts N° Lexbase : L4910IQW se sont cristallisées autour du sort particulier de la vente de terrains à bâtir issus de la division d’un ensemble immobilier, comportant du bâti, acquis par le professionnel de l’immobilier auprès d’une personne n’agissant pas en tant qu’assujettie et partant située hors du champ d’application de la TVA. En application de l’article 268 du Code général des impôts, sont concernées par la TVA sur marge les livraisons « d'un terrain à bâtir, ou d'une opération mentionnée au 2° du 5 de l'article 261 N° Lexbase : L8934MCU pour laquelle a été formulée l'option prévue au 5° bis de l'article 260 N° Lexbase : L6023ISU, si l'acquisition par le cédant n'a pas ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée ». Deux conditions sont exigées par le texte. La première tient au bien immobilier. Se trouvent visés par la TVA sur marge les terrains à bâtir et les immeubles achevés depuis plus de cinq ans. La seconde tient à l’ouverture du droit à déduction lors de l’acquisition du bien. Cette condition est superfétatoire dans notre hypothèse dans la mesure où le bien a été acquis à des particuliers.

3. Dans son interprétation des textes, l’administration fiscale a rajouté un critère supplémentaire aux conditions exigées expressément par l’article 268 du Code général des impôts. Elle exige également une identité de qualification entre le bien acquis et le bien vendu. Ainsi, elle refuse toute TVA sur marge pour les cessions de biens ayant changé de qualification juridique entre la date de leur acquisition et celle de leur livraison par l’assujetti. Se trouve ainsi exclue du champ d’application de la TVA sur marge la vente d’un terrain à bâtir issu de la démolition d’un immeuble. Il en est de même de la cession d’un immeuble, plus de cinq années après son achèvement, par un investisseur qui en a assuré la maîtrise d’ouvrage. Une telle cession doit donc selon l’administration fiscale être soumise à la TVA sur le prix total de la vente [2].

4. Des réponses ministérielles vont même plus loin. À les lire, « la mise en œuvre de ce régime dérogatoire prévu à l’article 268 du CGI suppose nécessairement que le bien revendu soit identique au bien acquis quant à ses caractéristiques physiques et sa qualification juridique » [3]. En conséquence, au critère de l’identité de qualification juridique et fiscale serait adjoint un autre critère, celui de l’identité physique des immeubles concernés. Cette position peut surprendre dans la mesure où ces exigences n’apparaissent pas expressément à l’article 268 du code général des impôts. Pour l’administration fiscale, l’absence de de mention dans le texte ne serait pas déterminante dans la mesure où cette exigence serait implicite, résultant de l’essence même du texte.

5. Les juridictions administratives ont toutefois opté pour une position divergente. Dans une autre affaire que celle commentée, le tribunal administratif de Grenoble a expressément condamné cette interprétation [4]. Selon les juges, « l’application de la taxe sur la valeur ajoutée en matière de livraison de terrains à bâtir est conditionnée au seul fait que l’acquisition par le cédant n’a pas ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée » et « que contrairement à ce que soutient l’Administration, il ne ressort pas de ces dispositions que les terrains revendus comme terrains à bâtir doivent nécessairement avoir été acquis comme terrain n’ayant pas le caractère d’immeuble bâti ; que, dès lors le fait pour la société requérante de procéder à la vente de terrains à bâtir issus d’acquisition portant sur des immeubles bâtis et leurs terrains d’assiette ne fait pas obstacle à l’application des dispositions de l’article 268 précitées ». Malgré ce jugement, une réponse ministérielle du 7 septembre 2017 [5] exclut publiquement tout réexamen de la question. Elle maintient la position de l’administration fiscale. De cette réponse, il résulte que « la mise en œuvre de ce régime dérogatoire au principe selon lequel la TVA est calculée sur le prix total suppose ainsi nécessairement que le bien revendu soit identique au bien acquis quant à ses caractéristiques physiques et sa qualification juridique ». En conséquence, toute modification du bien intervenue entre l’acquisition et la revente obligerait à liquider la TVA sur le prix de vente et non sur la marge. Le 20 novembre 2017 [6], le tribunal administratif de Marseille a sanctionné à nouveau la position de l’administration fiscale.

6. Pour mettre fin au débat sur la TVA sur marge, une réponse ministérielle a de nouveau été adoptée le 17 mai 2018 [7] afin d’assurer la sécurité juridique des professionnels de l’immobilier et notamment des opérations conclues par les lotisseurs. Elle renonce expressément au critère de l’identité physique imposé par les réponses ministérielles antérieures mais maintient l’exigence de qualification juridique. Elle énonce ainsi que « compte tenu des difficultés d'application suscitées par la publication de ces commentaires sur l'identité physique et afin de rétablir la sécurité juridique des opérations d'aménagement foncier, il est admis, y compris pour les opérations en cours, dans le cas de l'acquisition d'un terrain ou d'un immeuble répondant aux conditions de l'article 268 du CGI  qui n'a pas ouvert droit à déduction par un lotisseur ou un aménageur qui procède ensuite à sa division en vue de la revente en plusieurs lots, que ces ventes puissent bénéficier du régime de la marge dès lors que seule la condition d'identité juridique est respectée ».

7. Pour tenter d’offrir davantage de sécurité juridique aux professionnels de l’immobilier, et notamment aux promoteurs, le Conseil d’État a saisi, par une décision du 25 juin 2020 [8], la Cour de justice de l’Union européenne d’une question préjudicielle sur le régime de TVA applicable avant la réforme du 11 mars 2010 [9]. Bien qu’interrogée sur le régime ancien de la TVA immobilière, le raisonnement te nu par la Cour de justice de l’Union européenne serait transposable au régime actuel.

Deux questions ont ainsi été posées : d’une part, le régime de la TVA sur marge trouve-t-il à s’appliquer « lorsque les terrains, acquis non bâtis, sont devenus entre le moment de leur acquisition et celui de leur revente par l’assujetti, des terrains à bâtir » ? ; d’autre part, le régime de la TVA sur marge s’applique-t-il « lorsque ces terrain ont fait l’objet entre le moment de leur acquisition et celui de leur revente par l’assujetti, de modifications de leurs caractéristiques telles que leur division en lots ou la réalisation de travaux permettant leur dessert par divers travaux ?

S’agissant de la première question, la Cour de justice de l’Union européenne a considéré que la TVA sur marge était applicable aux livraisons de terrain à bâtir dans deux situations : d’une part, lorsque l’acquisition du terrain revendu a été soumise à la TVA et que l’assujetti-revendeur n’a pas été en mesure de déduire cette TVA ; d’autre part, dans l’hypothèse de l’acquisition d’un terrain à bâtir non assujetti à la TVA si le vendeur initial avait inclus au prix de vente un montant de TVA qu’il n’avait pas été en mesure de déduire.  En dehors de ces deux hypothèses, le régime de la TVA sur marge ne pourrait s’appliquer à des livraisons de terrains à bâtir dont l’acquisition initiale n’a pas été soumise à TVA. Par cette prise de position, la Cour de justice limite fortement l’application de la TVA sur marge. Ainsi, lorsque l’acquisition du terrain a été réalisée par l’acheteur-revendeur en exonération de TVA ou se retrouvait hors du champ d’application de la TVA, sa revente ne devrait plus pouvoir bénéficier de la TVA sur marge sauf s’il peut être établi que le vendeur n’avait pu déduire la TVA au titre du bien immobilier. Sur ce point la position de la Cour de justice de l’Union européenne est davantage restrictive en comparaison à celle de l’administration fiscale.

S’agissant de la deuxième question, la cour a jugé que si le régime de la TVA est bien conditionné à une qualification juridique identique du bien lors de son acquisition et de sa revente, il n’est en revanche pas exigé un maintien de son identité physique. Un acheteur-revendeur peut ainsi lotir un terrain sans que cette division parcellaire ne fasse obstacle à l’application du régime de la TVA sur la marge lors des différents lots. La TVA sur marge ne s’appliquera pas à la revente d’un immeuble bâti acquis en terrain à bâtir. A cet égard, la position de l’administration fiscale allait déjà en ce sens depuis que les réponses ministérielles avaient délaissé le cumul de l’identité juridique et fiscale.

Cette décision « Icade Promotion SAS » du 30 septembre 2021 est importante à plus d’un titre [10]. Si elle confirme que le changement de caractéristiques physiques du terrain à bâtir entre son acquisition et sa revente (division, viabilisation) n'est pas un obstacle à la TVA sur marge, la Cour adopte en revanche une interprétation restreinte de la notion d'acquisition n'ayant pas ouvert droit à déduction de TVA, condition d'application de la TVA sur marge. Cette interprétation, lorsqu'elle sera intégrée au BOFiP, réduira considérablement les hypothèses de TVA sur marge.

Afin de sécuriser les professionnels de l’immobilier, le ministre de l’Économie a apporté des précisions par une réponse ministérielle prenant acte de la décision « Icade Promotion SAS » [11]. Après que le juge national aura tranché le litige national en cours, en concertation avec les acteurs du secteur de l'immobilier, l'administration tirera les conséquences de cet arrêt de la Cour par une mise à jour de ses commentaires publiés au Bulletin officiel des finances publiques – impôt (BOFiP-I) sous la référence BOI-TVA-IMM-10-20-10. Selon le ministre, « aussi longtemps que cette mise à jour n'est pas intervenue, les assujettis revendeurs bénéficient pleinement de la garantie prévue par les dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales (LPF). Cette garantie permet au contribuable de bonne foi de se prévaloir de l'interprétation faite par l'administration d'un texte, même contraire au droit de l'Union tel que précisé par la jurisprudence de la CJUE. En outre, cette garantie interdit à l'administration fiscale de remettre en cause l'application par un redevable d'un texte fiscal effectuée conformément à l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportées à la date des opérations en cause (CE Contentieux, 8 mars 2013, n° 353782, publié au recueil Lebon, avis « Monzani »  N° Lexbase : A3210I9R). Enfin, le Gouvernement entend préciser que cette mise à jour de la doctrine fiscale n'aura pas vocation à remettre en cause les équilibres économiques des opérations en cours. Ainsi, dans le cadre de la revente d'un bien immobilier intervenant postérieurement à la date de publication des futures précisions doctrinales tirant les conséquences de la jurisprudence de la CJUE, l'assujetti revendeur pourra continuer à se prévaloir de l'actuelle doctrine fiscale si son acquisition du bien considéré est intervenue ou a fait l'objet d'un compromis de vente antérieurement à cette publication ».

Pour autant, cette prise de décision formelle du ministre de l’Économie n’a pas empêché les hauts magistrats d’appliquer les grands principes dégagés par la Cour de justice et d’en déduire les conséquences à l’égard de l’affaire qui avait été à l’origine de la saisine à titre préjudiciel [12]. Ainsi, le Conseil d’État reprend à son compte dans sa décision les conclusions tirés par la Cour de justice de l’Union européenne, tout tranchant l’affaire au fond, à l’aune des principes de neutralité fiscale et d’effectivité du droit de l’Union européenne.

S’agissant de la première question, les hauts magistrats ont jugé que les dispositions combinées des 6° et 7° de l'article 257 et de l'article 268 du CGI relatives au régime de la TVA sur marge sont incompatibles avec l'article 392 de la Directive 2006/112/CE.

L’affaire a toutefois rebondi sous un angle original au regard de l’argumentation menée par la société requérante, laquelle avait soutenu déduire de la décision de la Cour de justice sanctionnant la non-compatibilité du droit interne avec l’article 392 de la sixième directive. Pour elle, plus aucun texte ne pouvait justifier l’imposition à la TVA. Se posait alors la question de l’application du principe de l’effectivité du droit de l’Union européenne.

Ces éléments l’ont ainsi amené à censurer, par substitution de motifs, l’arrêt de la cour administrative d’appel pour erreur de droit. Pour autant, ils ont rejeté le pourvoi de la société Icade Promotion au motif que cette dernière était dans l’impossibilité d’invoquer en l’espèce cette incompatibilité entre le droit interne et le droit communautaire, comme fait justificatif de la TVA sur marge qu'elle avait acquittée. Le régime de la marge étant dérogatoire au principe d’imposition sur le prix total, la société qui a payé la TVA sur sa seule marge ne peut demander la restitution de cette TVA. Pour aboutir à cette conclusion, les hauts magistrats se sont fondés sur le principe de neutralité fiscale, lequel s’oppose, « dans le cadre d’un circuit commercial unique, à ce que le prix d’une livraison incorpore un montant de TVA qui a été acquitté en amont par le vendeur initial » [13]. Ce recours implicite au principe de neutralité fiscale n’étonne guère dans la mesure où première question préjudicielle se fondait sur une interprétation de l’article 392 de la sixième directive.

S’agissant de la deuxième question, parmi toutes les hypothèses dressées dans la cartographie dressée par la Cour de justice de l’Union européenne dans sa décision de septembre 2021, les hauts magistrats relèvent celles applicable dans l’affaire litigieuse. Les hauts magistrats ont ainsi appliqué la condition du maintien de la qualification juridique mais sans exiger une identité matérielle du bien. Ils en ont ainsi déduit que les travaux de viabilisation de travaux opérés préalablement à leur revente à des particuliers par le lotisseur demeure sans incidence sur l’application du régime de la TV sur marge.

À la lecture de cet arrêt, aucune grande nouveauté à l’horizon au regard des principes de celle prise quelques mois plus tôt de la Cour de justice de l’Union européenne.  En revanche, sa lecture est riche d’enseignements sur l’application de ces principes en droit interne.

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