[Jurisprudence] Vérification de comptabilité d'un avocat exerçant dans trois cabinets et à titre indépendant : procédure et nature des contrats entre l'avocat et les cabinets

A la suite d'une procédure de vérification de comptabilité portant sur les exercices 2006 et 2007 et à un contrôle sur pièces pour l'année 2008 intéressant l'activité professionnelle d'un avocat, la cour administrative d'appel de Paris a rendu un arrêt par lequel elle éclaircit plusieurs questions de droit relatives à l'exercice de la profession au sein de trois cabinets différents et de manière indépendante. Après émission de propositions de rectification entraînant des rappels d'impôt sur le revenu et de TVA, assortis de majoration, le contribuable a obtenu de l'administration fiscale une décharge de l'impôt sur le revenu au titre des années 2006 et 2007 et une décharge de la TVA au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2008, prononcée par le tribunal administratif de Paris. Après avoir interjeté appel devant la cour administrative d'appel de Paris, c'est sans aucune surprise que les moyens soulevés par le contribuable ont tous été rejetés. En effet, tout d'abord, le juge du fond considère que l'avis de vérification peut avoir été envoyé en un seul lieu d'exercice de la profession, au lieu des quatre dans lesquels l'avocat peut se trouver, la signature de l'avis emportant connaissance, par lui, de l'enclenchement de la procédure. Ensuite, au vu du contrat signé entre les cabinets et le collaborateur, qui lui laissent à disposition les moyens matériels nécessaires au développement d'une clientèle personnelle, l'avocat est considéré comme exerçant en libéral, et non en salarié. En outre, la durée de la vérification de comptabilité de trois mois est confirmée. Enfin, la cour rejette le moyen relatif à l'égalité devant l'impôt présenté par le contribuable et portant sur le niveau de charges qu'il aurait fallu déduire, dans le cadre d'une reconstitution de chiffre d'affaires d'un avocat. 1 - La réception d'un avis de vérification de comptabilité et la signature d'un accusé réception

Avant le commencement de la vérification de comptabilité, l'administration fiscale adresse un avis en courrier recommandé avec accusé de réception, dès lors qu'elle supporte la charge de la preuve de son envoi (CAA Marseille, 3ème ch., 10 octobre 2002, n° 98MA00682 N° Lexbase : A8519A4B ; voir le BoFip - Impôts, CF-PGR-20-10 N° Lexbase : X8410AL3). La remise en mains propres n'emporte aucune conséquence procédurale quant à sa validité (CE 8° et 9° s-s-r., 3 novembre 1989, n° 55056, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A1483AQY). Cet avis de vérification comprend une Charte des droits et obligations du contribuable vérifié, et mentionne, notamment, les années considérées et la possibilité de se faire assister par un conseil de son choix.

Le contribuable soutenait, en l'espèce, ne pas avoir reçu les pièces de procédure dans les trois cabinets dans lesquels il avait exercé sa profession, ainsi qu'à son domicile. Visiblement poursuivi par la malchance, l'instruction a toutefois permis d'établir que les accusés de réception avaient bien reçu signature, même si le contribuable a rétorqué qu'il n'en était pas l'auteur. Un tel moyen ne pouvait pas aboutir, dès lors que la jurisprudence du Conseil d'Etat reste très favorable à l'administration fiscale : il s'agit, en effet, de ne pas paralyser l'action du service dans le cadre du droit de vérification octroyé par le législateur. Il sera, par conséquent, vain d'opposer une "stratégie" visant à gribouiller une signature de circonstance sur l'accusé de réception pour prétendre échapper aux effets d'une notification par voie postale ou encore de le faire signer par un tiers, la jurisprudence ayant anticipé une telle attitude qui n'honore pas les destinataires de ces plis recommandés (v. notamment les conclusions du rapporteur public Mme Nathalie Escaut sous CE 8° et 3° s-s-r., 8 juin 2011, n° 330051, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A4741HTR, BDCF, 8/9, 2011, n° 103). En effet, en cas de contestation, il appartient au contribuable d'apporter la preuve que la signature portée sur l'accusé de réception n'est pas la sienne ou que la personne ayant signé n'avait pas mandat aux fins de le représenter dans le cas d'une personne morale, ou n'avait pas avec lui un lien assez proche pour être habilité à le faire, dans le cas d'une personne physique (CE 9° et 8° s-s-r., 13 novembre 1987, n° 69967, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A2547APZ ; CE Section, 11 juillet 1988, n° 52642, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A7218APZ ; CE 9° et 7° s-s-r., 4 avril 1990, n° 65943, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A4626AQE ; CE 8° et 7° s-s-r., 11 octobre 1991, n° 65084, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A9633AQT ; CE 3° et 8° s-s-r., 28 novembre 2007, n° 288240, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A9636DZW). L'hypothèse semble rare en pratique car elle reposerait sur la présentation -assez discutable quant à l'application de la législation relative au service postal- du pli recommandé à un tiers, parfaitement identifiable par le contribuable, mais n'ayant pas de lien de proximité avec ce dernier dont on pourrait déduire l'existence d'un mandat. En revanche, sont valablement notifiés, les plis recommandés réceptionnés par la concierge, les parents, le conjoint, un enfant même mineur mais d'un âge suffisant, les préposés du contribuable (BOFIP, CF-IOR-10-30, § 240 N° Lexbase : X6311ALC). Quelle que soit l'hypothèse envisagée, ce n'est pas à l'administration fiscale de vérifier la signature portée sur l'accusé de réception qui lui a été retourné (CE 15 novembre 1985, n° 45870, RJF, 1/86, n° 115 ; CAA Bordeaux, 28 juin 1995, n° 93BX01317, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A7200BEE ; CAA Lyon, 9 octobre 1996, n° 94LY01775 ; nos obs., Notification des actes de l'administration fiscale par voie postale, fasc. 496, JCP Procédures fiscales, LexisNexis, 2013). C'est ainsi que la mise en demeure de déposer une déclaration est régulièrement notifiée à la dernière adresse communiquée au service, l'avis de réception postal du pli recommandé contenant cette mise en demeure ayant été retourné avec une signature lisible dont il n'est pas établi que la personne qui l'aurait apposée n'avait pas qualité pour recevoir ledit pli recommandé (CAA Bordeaux, 4ème ch., 9 juillet 2002, n° 98BX01668, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A7934A3A). Enfin, dans l'hypothèse d'une contestation du contenu de l'enveloppe adressée par l'administration au contribuable, c'est à ce dernier de faire les démarches nécessaires en temps utile : il est donc exclu de soulever devant le juge l'absence d'une pièce de procédure, telle que la proposition de rectification ou la Charte des droits et obligations du contribuable vérifié par exemple, dès lors que l'on attend, de la part du contribuable, une attitude loyale lors des opérations de contrôle. A titre d'illustration, après avoir reçu, le 13 décembre, une notification de redressement, la démarche d'une contribuable d'attendre le 4 janvier avant de réclamer une copie d'intercalaires prétendument manquants n'emportera pas la conviction des juges du fond quant à son incomplète réception avant la prescription (CAA Paris, 5ème ch. A, 9 février 2006, n° 03PA2875 N° Lexbase : A7064DNX, RJF, 12/2006, n° 1578).

2 - La nature de l'activité professionnelle de l'avocat et la taxation de ses revenus

Aux termes de la loi du 31 décembre 1971 (loi n° 71-1130, portant réforme de certaines professions judiciaires et juridiques N° Lexbase : L6343AGZ), l'avocat exerce sa profession à titre individuel, au sein d'une association, d'une société d'exercice libéral ou d'une société civile professionnelle, ou en qualité de salarié d'un autre avocat. La plupart des jeunes collaborateurs qui intègrent des cabinets signent des contrats de collaboration aux termes desquels ils perçoivent une rétrocession d'honoraires. Ils ne sont donc pas salariés et ils peuvent développer leur propre clientèle. Cela suppose que le cabinet mette à leur disposition, dans des conditions normales d'utilisation, les moyens matériels nécessaires aux besoins de leur collaboration et au développement de leur clientèle personnelle. En pratique, la surprise semble être au rendez-vous : il n'est pas rare que des collaborateurs n'aient aucune possibilité de pouvoir développer leur clientèle, compte tenu de la charge de travail qui leur est imposée ou de la possibilité qui leur offerte d'utiliser la salle de réunion pour accueillir un client le week-end ou le soir, le plus tardivement possible. En fait, certains semblent confondre le statut d'avocat libéral et celui d'avocat salarié, et la jurisprudence confirme l'existence de conditions d'exercice pas tout à fait en accord avec la confraternité régissant les rapports entre les membres de la profession (CA Lyon, 21 janvier 2008, n° 06/07186 N° Lexbase : A7920EMB ; Cass. civ. 1, 27 février 2007, n° 04-13.897, FS-P+B N° Lexbase : A4074DUG).

Au cas particulier, selon la thèse du contribuable, l'administration fiscale avait commis une erreur de qualification en imposant ses revenus professionnels au titre des bénéfices non commerciaux (BNC) au lieu des traitements et salaires, du fait d'une activité exercée dans des conditions ne permettant pas le développement d'une clientèle personnelle. Il n'est pas précisé dans l'arrêt si un contentieux a existé entre le contribuable et ses anciens cabinets "employeurs", visant à requalifier les contrats de collaboration en contrats de travail.

Des attestations émanant de deux salariés des cabinets dans lesquels le contribuable avait exercé, certifiant l'existence d'un lien de subordination, ne suffiront pas à convaincre les conseillers de la cour administrative d'appel de Paris qui se borneront à constater, d'une part, la conformité des stipulations des contrats de collaboration de l'intéressé à la loi (loi n° 2005-882 du 2 août 2005, en faveur des petites et moyennes entreprises, art. 18 N° Lexbase : L7582HEK) ; d'autre part, à la possibilité prévue contractuellement de développer une clientèle personnelle en mettant à sa disposition des moyens matériels. Etait-ce si sûr dans les faits ? Tous les contrats de collaboration entre les avocats contiennent de telles clauses, et le juge de l'impôt sait se montrer très critique dans certaines circonstances, lorsque des parties lui opposent les stipulations d'un contrat qu'il n'hésite pas à écarter au profit d'éléments de fait qu'il estime plus vraisemblables (nos obs., L'opposabilité des conventions de droit privé en droit fiscal, Thèse Université Paris 13, Sorbonne Paris Cité, 2009). La cour fera en outre remarquer que l'une des attestations versées aux débats ne concernait que les années 2002 à 2005 et non l'année 2008, seule année restant en litige. Fondamentalement, la référence aux années antérieures à l'année 2008 ne devrait pas interférer dans le débat : les conditions de travail dans ces cabinets n'ont certainement pas évolué entre 2002 et 2008 quant à la possibilité de développer une clientèle personnelle. La permanence de cette situation en 2013 serait à peine surprenante : le management de ces cabinets d'avocats évolue rarement en fonction de la période d'imposition en litige de l'un de leurs collaborateurs...

Enfin, les conseillers de la cour administrative d'appel de Paris opposeront la déclaration d'impôt sur le revenu du contribuable qui a inscrit ses revenus professionnels dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. On rappellera toutefois que la détermination de la catégorie d'imposition de bénéfices ou de revenus relève d'un moyen d'ordre public soulevé d'office (notamment : CE 10° et 9° s-s-r., 19 décembre 2007, n° 270934, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A1461D3I (1)) : ce serait l'hypothèse d'une confusion -considérée comme telle par le juge de l'impôt- commise par le contribuable entre des revenus de capitaux mobiliers et des plus-values (CE 9° et 10° s-s-r., 29 décembre 2000, n° 179647, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A1979AI7, concl. J. Courtial, BDCF, 3/2001, n° 38 (2)).

3 - La limitation de la durée des vérifications sur place

Propre aux vérifications de comptabilité et à peine d'irrégularité de la procédure (CE 9° et 8° s-s-r., 23 juin 1993, n° 96477, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A0139ANH), la garantie prévue par l'article L. 52 du LPF (N° Lexbase : L0281IWC) limite la durée de la vérification sur place à trois mois pour les contribuables dont le chiffre d'affaires ou le montant annuel des recettes brutes n'excède pas la limite d'admission au régime simplifié d'imposition (3). Cette garantie ne profite pas aux sociétés qui exercent une activité civile de location immobilière de locaux nus, même sous la forme d'une société à responsabilité limitée (CE 8° et 3° s-s-r., 9 juillet 2003, n° 230168, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A1937C9M ; v. également pour les holdings : LPF, art. L. 52 A N° Lexbase : L2421DAW ; CE 10° et 9° s-s-r., 28 mars 2008, n° 284548, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A5935D7X). On précisera qu'une vérification globale de plusieurs exercices peut durer plus de trois mois, dès lors que le chiffre d'affaires d'un seul d'entre eux excède les limites fixées par la loi (CE 8° et 9° s-s-r., 6 janvier 1993, n° 95353, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A7985AMP). Certaines dérogations sont opposables par l'administration fiscale en cas d'instruction des observations du contribuable, lors de l'examen de comptes mixtes ou de comptes utilisés pour l'exercice d'activités distinctes, dans l'hypothèse de la mise en oeuvre de la procédure de flagrance ou d'une enquête judiciaire pour fraude fiscale, d'une comptabilité non probante ou du recours à des traitements informatiques quant à la comptabilité vérifiée. En l'espèce, la vérification de comptabilité ayant commencé le 4 novembre 2008 pour se terminer le 22 janvier 2009, le délai de trois mois était bien respecté, quand bien même l'administration fiscale aurait effectué, à la suite de la vérification de comptabilité, un contrôle sur pièces pour l'année 2008, dès lors qu'il portait sur une période distincte. De plus, la garantie prévue par l'article L. 52 du LPF est propre à la vérification de comptabilité : elle vise à limiter les conséquences subies par les contribuables du fait de la présence d'un fonctionnaire des impôts au sein de leur entreprise. Or, un contrôle sur pièces ne nécessite aucunement la présence du vérificateur dans l'entreprise, puisqu'il s'effectue dans les locaux de l'administration fiscale.

4 - L'égalité des contribuables devant l'impôt

L'égalité devant l'impôt est très souvent invoquée par les contribuables (Cons. const., décision n° 90-285 DC du 28 décembre 1990 N° Lexbase : A8228ACQ ; CE 8° et 3° s-s-r., 24 juin 2010, n° 338581, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A2809E3G ; CAA Bordeaux, 5ème ch., 30 décembre 2003, n° 00BX01945, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A7949DAN), mais ce principe ne concerne que des contribuables placés dans des conditions comparables. Au cas particulier, après exercice du droit de communication auprès de l'un des cabinets d'avocats dans lequel avait exercé le contribuable, l'administration fiscale a évalué d'office les bénéfices non commerciaux de l'intéressé (LPF, art. L. 73 N° Lexbase : L0715ITN), en retenant un montant de charges représentant 9,68 % de son chiffre d'affaires. N'apportant pas la preuve de la sous-évaluation des charges prises en compte pour la détermination de ses BNC par l'administration fiscale, le contribuable a alors prétendu pouvoir opposer une rupture du principe de l'égalité devant l'impôt, car les avocats relevant du régime micro-BNC bénéficient d'un abattement forfaitaire pour charges de 34 % (CGI, art. 102 ter N° Lexbase : L4934IQS). Mais le contribuable ayant perçu une rétrocession d'honoraires de 110 500 euros pour l'année considérée, il ne pouvait pas être éligible au régime micro-BNC. Par conséquent, le moyen relatif à la rupture de l'égalité devant l'impôt ne pouvait pas aboutir, dès lors que le contribuable invoquait deux situations juridiques parfaitement distinctes.

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(1) "Considérant toutefois qu'eu égard à la nature particulière du prêt à usage, les revenus tirés par M. [X] du commodat consenti à la SCI [Y] ne peuvent être regardés comme des revenus d'immeubles donnés en location' au sens de l'article 29 du CGI (N° Lexbase : L1068HL7), sur le fondement desquels ils ont été imposés ; qu'il appartenait à la cour administrative d'appel de relever d'office ce moyen, qui ressortait des pièces du dossier ; que dans cette mesure, son arrêt doit être annulé".
(2) "Le requérant n'a pas soulevé la question de savoir si le boni de cession devait être soumis à un régime d'imposition des plus-values ou au régime d'imposition des revenus mobiliers. Pour lui, cette question ne se posait manifestement pas. Sinon, il n'aurait pas recouru au montage constitutif d'abus de droit. Il y a tout de même lieu d'examiner ce point car si vous deviez considérer que l'imposition du 'boni de cession' comme revenu de capitaux mobiliers procède d'une erreur sur la catégorie d'imposition, vous devriez sanctionner la cour pour ne pas avoir relevé d'office un moyen d'ordre public".
(3) "En droit strict, l'administration est autorisée à prolonger au-delà du délai de trois mois une vérification portant sur plusieurs exercices, dès lors que le chiffre d'affaires ou le montant des recettes d'un seul d'entre eux excède le seuil prévu à l'article L. 52 du LPF (CE 9° et 8° s-s-r., 17 février 1971, n° 79529, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A1614B8B, RJ, 1971, n° IV, p. 32 ; CE 7° et 8° s-s-r., 7 mars 1990, n°s 46361 N° Lexbase : A4951AQG et 46363 N° Lexbase : A4953AQI, inédits au recueil Lebon)", BOFIP, CF-PGR-20-30, § 40 N° Lexbase : X4087ALX).

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