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N7560BT8
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par Thierry Lambert, Professeur à Aix Marseille Université
le 20 Juin 2013
Le 10 janvier 2000, le contribuable, dirigeant de sociétés, a cédé 3 000 actions de la société anonyme qu'il dirigeait, pour un prix de deux cent millions de francs (environ 30 489 803,45 euros). Il a déclaré dans le délai imparti la plus-value réalisée à l'occasion de cette opération.
L'administration a commis une erreur, au détriment du Trésor, dans l'avis de mise en recouvrement des contributions sociales, émis le 31 juillet 2001. Le 31 décembre 2006, elle a mis en recouvrement un montant de contribution supplémentaire.
Le 7 octobre 2003, le contribuable a souscrit deux déclarations d'impôt de solidarité sur la fortune au titre des années 2002 et 2003 sur lesquelles il a mentionné, au passif, une dette envers le Trésor au titre des contributions sociales de 2000.
Ces déclarations ont été spontanées, mais elles sont intervenues après l'expiration du délai légal de déclaration des plus-values réalisées en 2000, et énonçaient sans ambiguïté la nature de la dette, son montant et l'identité du créancier.
Les contributions sociales litigieuses étaient dues au titre de l'année 2000, ce qui signifie que le droit de reprise de l'administration pouvait s'exercer jusqu'au 31 décembre 2003 (LPF, art. L. 169 N° Lexbase : L5755IRL), sauf à considérer qu'un acte pouvait être de nature à interrompre la prescription.
Les procès-verbaux (CE Ass., 8 décembre 1967, n° 67557 et 67558, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A6028B7E, Dupont, 1968, p. 149), la citation en justice, depuis la mise en oeuvre de la loi du 27 décembre 1963, portant harmonisation des procédures, les propositions de rectifications (LPF, art. L. 189 N° Lexbase : L8757G8T) et l'avis de mise en recouvrement (LPF, art. L. 275 N° Lexbase : L3942ALL), sont autant d'actes permettant d'interrompre la prescription.
Les actes comportant reconnaissance par le contribuable de sa dette envers le Trésor, actes qui peuvent intervenir aussi bien avant qu'après l'émission des rôles et avis de mise en recouvrement, sont susceptibles d'interrompre tous les délais de prescription, qu'il s'agisse de ceux de l'action en reprise ou de ceux de l'action en recouvrement (voir notre ouvrage, Procédures fiscales, Montchrestien, collection Domat, 2013, pp. 107 et suivantes). Ces actes sont variés et englobent notamment le versement d'acomptes effectué par le débiteur lui-même, par son représentant légal ou son mandataire spécial et régulier, le dépôt d'un engagement de payer les droits et les amendes, ou encore le dépôt d'une demande de remise gracieuse. En revanche, la circonstance que le contribuable ait accepté certaines rectifications qui lui ont été irrégulièrement notifiées ne constitue pas un acte comportant reconnaissance, au sens de l'article L. 189 précité, de nature à interrompre la prescription (CE 9° et 7° s-s-r., 17 février 1988, n° 56129, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A6657APA, RJF, 1988, 4, comm. 480).
Rappelons que l'article L. 189 du LPF, dans sa rédaction applicable à la procédure, énonce : "la prescription est interrompue par la notification d'une proposition de redressement, par la déclaration ou la notification d'un procès-verbal, de même que par tout acte comportant reconnaissance de la part des contribuables et par tous les autres actes interruptifs de droit commun".
Le Conseil d'Etat a jugé que l'effet interruptif de la prescription ne peut résulter que d'un acte ou d'une démarche par lesquels le contribuable se réfère clairement à une créance définie par sa nature, son montant et l'identité du créancier (CE 10° et 9° s-s-r., 26 juillet 2007, n° 267594, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A4763DXP, RJF, 2007, 11, comm. 1291). Les actes doivent être accomplis spontanément par le contribuable ou en réponse à une demande régulière de l'administration (CE 8° et 9° s-s-r., 9 février 2000, n° 192179, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A9328AGL, RJF, 2000, 3, comm. 192).
Autrement dit, il est bien établi, au regard de la jurisprudence, que l'acte comportant reconnaissance de la part du contribuable doit être un acte conscient et clair, comportant une reconnaissance explicite et sans réserve ; il en va différemment lorsqu'une déclaration a été souscrite à la suite d'une invitation irrégulière faite par l'administration (CE 8° et 7° s-s-r., 8 juin 1990, n° 72156 N° Lexbase : A5161AQ9 et n° 76775 N° Lexbase : A4760AQD, inédits au recueil Lebon, RJF, 1990, 8-9, comm. 1082).
L'interruption a pour effet de faire courir un nouveau délai de même durée et de même nature que celui interrompu et dans le cadre duquel l'administration devra établir les impositions supplémentaires consécutives aux rectifications notifiées (CE 9° et 8° s-s-r., 28 février 1983, n° 33680, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A7932ALD, RJF, 1983, 5, comm. 689).
L'administration n'est pas fondée à mettre en recouvrement un complément d'impôt sur des bases supérieures à celles ayant fait l'objet de la rectification interruptive de prescription. Toutefois, elle a la possibilité de réduire les bases qui ont été notifiées dans la première proposition de rectification, sans avoir obligatoirement à notifier une seconde fois.
Finalement, à suivre le Conseil d'Etat, déclarer une dette d'impôt sur le revenu envers le Trésor revient à la reconnaître, ce qui est de nature à interrompre la prescription.
Un contribuable a fait l'objet d'un examen de situation fiscale personnelle, au titre des années 1998 à 1999. Il s'est marié le 23 août 1999 et en a tenu informée l'administration. Cette dernière a adressé, à ce contribuable et à sa conjointe, des mises en demeure de devoir souscrire des déclarations de revenus au titre de la période allant du 1er janvier 1999 au 22 août de la même année, veille du mariage, puis au couple pour l'année 2000.
Les mises en demeure les invitant à régulariser la situation qui leur ont été adressées sont restées sans suite. En conséquence, l'administration a taxé d'office ces contribuables sur le fondement des articles L. 66-1 (N° Lexbase : L8954IQP) et L. 67 (N° Lexbase : L7602HEB) du LPF.
En l'espèce, avant d'adresser aux époux la mise en demeure d'avoir à souscrire des déclarations de revenus, le contribuable, qui faisait l'objet de l'examen contradictoire de sa situation fiscale, a été convoqué à cinq entretiens. En outre, préalablement à l'envoi des mises en demeure, le vérificateur a cherché à recueillir des informations ou des documents de nature à l'éclairer sur l'assujettissement, ou non, du contribuable à l'impôt sur le revenu.
Le défaut de production de la déclaration dans les délais entraîne l'application d'une majoration de 10 % en l'absence de mise en demeure ou en cas de dépôt de la déclaration dans les trente jours suivant réception d'une mise en demeure, et de 40 % lorsque la déclaration n'a pas été déposée dans le délai de trente jours suivant la réception d'une mise en demeure (CGI, art. 1728 N° Lexbase : L1715HNT). L'opportunité d'une seconde mise en demeure a été supprimée.
La cour administrative d'appel de Paris, dans son arrêt rendu le 16 décembre 2010 (CAA Paris, 7ème ch., 16 décembre 2010, n° 08PA05099, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A1760GRM), relève que les requérants ne sont pas recevables à solliciter pour la première fois devant elle la décharge des contributions et prélèvements sociaux ainsi que des pénalités et intérêts de retard afférents, qui ont été mis à leur charge en même temps que les impositions initialement contestées, dès lors que ces contributions, prélèvements, pénalités n'ont fait l'objet d'aucune réclamation préalable, ni d'aucune conclusion dans la demande introduite devant le tribunal administratif.
Le recours préalable (LPF, art. L. 190 N° Lexbase : L0307IWB) devant l'administration, avant saisine de la juridiction compétente, est obligatoire sous peine d'irrecevabilité. Celle-ci doit permettre l'identification du réclamant, de l'imposition contestée, contenir l'exposé sommaire des moyens par lesquels l'auteur prétend la justifier, indiquer l'objet et la portée de la demande et être accompagnée de l'avis d'imposition (LPF, art. R. 197-3 N° Lexbase : L6360AEB et R. 197-5 N° Lexbase : L6347AES). L'article R. 196-3 du LPF (N° Lexbase : L5551G4D) prévoit que le délai dont dispose le contribuable pour former réclamation est égal à celui dont dispose l'administration pour établir l'impôt.
La cour administrative d'appel avait choisi un autre terrain. En effet, il est un fait que l'administration avait engagé la procédure de taxation d'office avant que les revenus aient été déclarés. A suivre la cour, si les requérants n'ont pas donné suite aux mises en demeure dans les délais impartis, c'est tout simplement parce que "l'obligation de déclaration de leur revenu global à laquelle ils étaient soumis [...] a été révélée à l'administration par cette vérification". Autrement dit, la cour administrative d'appel a retenu que la procédure de taxation d'office était irrégulière, car elle n'avait pas été engagée après que les revenus aient été déclarés.
La combinaison des articles L. 66 et L. 67 du LPF permet à l'administration de taxer d'office, au titre de l'impôt sur le revenu, des contribuables qui n'ont pas rempli leurs obligations déclaratives et qui n'ont pas régularisé leur situation dans les trente jours qui suivent la notification d'une mise en demeure. Il n'est pas inutile de savoir que, même si les conditions de la taxation d'office sont réunies, l'administration reste en droit de suivre la procédure contradictoire (CE 3° et 8° s-s-r., 30 avril 2003, n° 238870, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A7710BSD, RJF, 2003, 8-9, comm. 1031).
Le Conseil d'Etat a déjà jugé qu'une vérification approfondie de situation fiscale personnelle (aujourd'hui dénommée examen de situation fiscale personnelle) ne peut être régulièrement engagée au titre d'une année pour laquelle le délai de déclaration des revenus n'est pas encore expiré (CE 9° et 8° s-s-r., 28 juillet 1993, n° 66743-71278, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A4650AYU, RJF, 1993, 10, comm. 1310).
La Haute juridiction, dans l'affaire qui nous occupe, a censuré la cour administrative d'appel, en retenant que la procédure de taxation d'office peut être engagée à l'encontre d'un contribuable qui n'a pas déclaré son revenu global.
Convoler en justes noces n'est pas suffisant pour interdire à l'administration de mettre en oeuvre une procédure d'office.
Il n'est pas toujours facile de recouvrer l'impôt...
Dans cette affaire complexe, le comptable public, en vue de recouvrer les impositions dues par une société, a fait signifier à une SCI, le 14 avril 2004, une saisie conservatoire.
Le 6 octobre 2005, la saisie-conservatoire a été transformée en saisie-attribution.
Les contestations qui peuvent naître de la saisie-attribution et qui portent sur le montant des sommes réclamées ou le bien-fondé de la créance fiscale sont de la compétence exclusive de la juridiction administrative. L'acte de saisie attribution emporte, à concurrence des sommes pour lesquelles elle est pratiquée, attribution immédiate au profit du créancier saisissant de la créance saisie disponible entre les mains des tiers et de tous ses accessoires. Le tiers saisi est personnellement tenu envers le créancier saisissant et il ne peut disposer des sommes réclamées dans la limite de ce qu'il doit au débiteur saisi. Le créancier, quant à lui, doit dénoncer la saisie à son débiteur dans un délai de huit jours, à peine de caducité.
Quelques jours plus tard, le 10 octobre 2005, la société a introduit une réclamation assortie d'une demande de sursis de paiement portant sur la totalité de la créance. Les poursuites ont été suspendues.
Mais, à la suite du rejet de la réclamation du contribuable par le tribunal administratif, le comptable a vainement fait délivrer des sommations à payer au tiers saisi, qui ne détenait plus les sommes saisies.
Dans ces conditions, le comptable a estimé que la SCI avait violé l'article R. 523-1 du Code des procédures civiles d'exécution (N° Lexbase : L2562IT3), qui interdit au tiers de disposer des sommes réclamées dans la limite de ce qu'il doit au débiteur.
Le comptable a fait assigner la SCI devant le juge de l'exécution.
La cour d'appel de Douai, dans un arrêt rendu le 29 mars 2012 (CA Douai, n° 11/02620 N° Lexbase : A8432IGE), a déclaré la SCI personnellement débitrice des sommes placées entre ses mains, au titre de la saisie conservatoire transformée en saisie attribution.
La SCI soutenait que les actes de poursuite antérieurs au sursis de paiement deviennent caducs à compter de la date d'effet du sursis. Selon elle, il appartenait au comptable, une fois les impositions redevenues exigibles après l'arrêt du tribunal administratif, de procéder à la notification ou à la signification d'un nouvel acte de poursuite en vue du recouvrement forcé des impositions. En conséquence, le contribuable ou le tiers saisi n'ont pas à obtenir la mainlevée des ces actes.
Elle faisait valoir, par ailleurs, que la société avait présenté, le 20 septembre 2005, une réclamation contentieuse tendant à la décharge des impositions, objet de la saisie attribution du 6 octobre 2005. La SCI souligne que cette réclamation, agrémentée d'une demande de sursis de paiement, a été déclarée recevable et a produit ses effets jusqu'au jugement du tribunal administratif rendu le 5 juin 2007. Soulignons que la chose n'est pas originale, dès lors que la validé de la demande de sursis de paiement est subordonnée à la condition que cette demande ait été présentée dans une réclamation régulière.
La société tire pour conséquence de cette situation que la saisie-attribution était devenue caduque. Le comptable devait, à l'entendre, faire procéder à une nouvelle saisie-attribution pour obtenir le paiement de l'impôt.
Le Conseil d'Etat, pour sa part, a déjà eu l'occasion d'affirmer qu'il appartient au comptable, si l'imposition redevient exigible après un contentieux, de mettre en oeuvre un nouvel acte de poursuite afin d'assurer le recouvrement de l'impôt (CE 7° et 9° s-s-r., 27 juillet 1984, n° 42701, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A3438ALW, Droit fiscal, 1986, comm. 745, concl. Latournerie). A la suite, la cour administrative d'appel de Paris a précisé que la demande de sursis de paiement produit immédiatement ses effets et emporte la caducité des actes de poursuite à partir de la date de l'enregistrement de cette demande (CAA Paris, 16 novembre 2006, n° 05PA0641, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A8724DSW, RJF, 2007, 5, comm. 618). La Cour de cassation avait la même position, considérant qu'il appartient au comptable, une fois les impositions redevenues exigibles, d'envoyer au contribuable une nouvelle lettre de rappel avant la notification du premier acte de poursuites (Cass. com., 3 octobre 2006, n° 01-03.515, FS-P+B+R+I N° Lexbase : A4091DRX, Les petites affiches, 2007, 1-2, p. 8, note Brandeau).
En l'espèce, la Cour retient que la saisie-conservatoire avait été convertie en saisie-attribution avant la réclamation qui, certes, était assortie d'une demande de sursis de paiement par le débiteur. Mais l'article L. 211-2 du Code des procédures civiles d'exécution (N° Lexbase : L5838IRN) confère un effet attributif immédiat à cette saisie. Par conséquent, les sommes saisies avaient été transférées dans le patrimoine de l'Etat avant la suspension des poursuites. Les fonds étaient, en droit, devenus indisponibles et consignés entre les mains de la SCI, qui n'avait pas le droit d'en disposer.
La Cour, par ces motifs, a condamné la SCI.
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