[Brèves] Taxe sur les services numériques : annulation par le Conseil d’État de commentaires du BOFiP

► Le Conseil d’État a, dans un arrêt du 31 mars 2022, annulé certains commentaires de l’administration fiscale relatifs à la taxe sur les services numériques.

Les faits. Une société demande au Conseil d'État d'annuler la décision implicite de rejet née du silence gardé par le ministre de l'Économie, des Finances et de la Relance tendant à l'abrogation :

• du paragraphe n° 80 des commentaires administratifs publiés le 8 avril 2021 au Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP) - impôts sous la référence BOI-TCA-TSN-10-10-10 N° Lexbase : X0285CKR ;
• du paragraphe n° 30 des commentaires publiés le même jour sous la référence BOI-TCA-TSN-10-20 N° Lexbase : X0314CKT ;
• du paragraphe n° 170 des commentaires publiés le même jour sous la référence BOI-TCA-TSN-10-10-20 ;
• et des paragraphes n° 110, 140 et 150 publiés le même jour sous la référence BOI-TCA-TSN-20 N° Lexbase : X0213CK4 le 8 avril 2021 ;
• ainsi que des mêmes paragraphes des commentaires administratifs publiés sous les mêmes références le 23 mars ou le 30 mars 2020.

1) Sur la recevabilité des conclusions dirigées contre les commentaires administratifs publiés les 23 et 30 mars 2020

Ces commentaires ont pour objet de commenter l’article 299 du CGI N° Lexbase : L3271LRL sur l’institution d’une taxe sur certains services fournis par les grandes entreprises du secteur numérique. Or la version publiée le 8 avril 2021 de ces commentaires s'est substituée à celle publiée le 23 mars ou le 30 mars 2020 et les dispositions législatives qu'elles ont pour objet de commenter sont demeurées inchangées. Par suite, la demande tendant à l’annulation de ces commentaires est irrecevable.

2) Sur la légalité du paragraphe n° 170 des commentaires administratifs publiés sous la référence BOI-TCA-TSN-10-10-20/annulation

Ces commentaires énoncent que les jeux qui permettent à plusieurs joueurs de jouer en ligne n'entrent pas en principe dans le champ de l'exclusion des services taxables de l'article 299 du CGI, sauf si cette interaction est minime ou que le principal objet du jeu est la progression d'un joueur en solitaire.

Il résulte des dispositions du 1° du II de l'article 299 du CGI que si la mise à disposition d'une interface numérique permettant aux utilisateurs d'entrer en contact avec d'autres utilisateurs et d'interagir avec eux figure, en principe, parmi les services retenus pour déterminer l'assiette de la taxe sur les services numériques, tel n'est pas le cas lorsque la personne qui réalise cette mise à disposition utilise l'interface numérique à titre principal pour fournir aux utilisateurs des contenus numériques.

Les commentaires attaqués, en restreignant le bénéfice de l'exclusion des services taxables aux seuls jeux proposant des interactions minimes entre les joueurs ou ayant pour principale fonctionnalité le jeu en solitaire, indépendamment du contenu numérique qu'ils proposent, ajoutent à la loi dont ils ont pour objet d'éclairer la portée. Ils sont, par suite, entachés d'incompétence et le refus du ministre de les abroger doit être annulé.

3) Sur la légalité du paragraphe n° 80 des commentaires administratifs publiés sous la référence BOI-TCA-TSN-10-10-10/annulation

Les commentaires énoncent que les services proposés par une société à une autre société du même groupe ne peuvent bénéficier de l'exclusion du champ d'application de la taxe lorsque ce service est fourni à l'ensemble des entreprises.

Cependant, les dispositions du dernier alinéa du 2° du II de l'article 299 excluent des services taxables l'ensemble des prestations de services fournies entre entreprises appartenant à un même groupe, sans qu'ait d'incidence la circonstance que ces prestations soient rendues dans le cadre d'un service taxable proposé également à des tiers.

Par suite, la société est fondée à demander l'annulation du refus d'abroger les énonciations attaquées, qui ajoutent à la loi qu'elles ont pour objet d'éclairer.

4) Sur la légalité du paragraphe n° 30 des commentaires administratifs publiés sous la référence BOI-TCA-TSN-10-20

Ces commentaires précisent les critères permettant de déterminer la localisation de l'utilisateur d'un service taxable pour les besoins du calcul du coefficient territorial permettant d'appréhender la part du service effectivement fournie en France. Il énonce qu'il est possible de recourir à un faisceau d'indices concordants permettant d'établir une localisation avec un niveau de probabilité élevée.

Il résulte des dispositions du 2° du II de l'article 299 bis du CGI N° Lexbase : L7050LZ7 que la localisation d'un utilisateur est une donnée objective pouvant être appréciée par tout moyen. Dès lors, les commentaires administratifs attaqués, qui se bornent à préciser que les informations figurant dans le compte client d'un utilisateur, notamment celles relatives à son domicile habituel, peuvent, sans être à elles seules suffisantes pour établir avec certitude la présence de cet utilisateur en France, être mobilisées dans le cadre d'un faisceau d'indices pour déterminer sa localisation, ne méconnaissent pas les dispositions qu'elles ont pour objet d'éclairer.

Par suite, la société n'est pas fondée à demander l'annulation du refus d'abroger ces énonciations.

5) Sur la légalité du paragraphe n° 140 des commentaires administratifs publiés sous la référence BOI-TCA-TSN-20/annulation des 5^e,6^e et 7^e alinéas

Les commentaires visent à éclairer les conditions dans lesquelles les prestations de service proposées par un redevable ne peuvent être regardées comme indépendantes de l'accès à un service taxable ou de son utilisation, au sens des dispositions du 3° du I de l'article 299 bis du CGI, et dont les revenus doivent ainsi être retenus dans la base de calcul servant à la détermination de l'assiette de la taxe sur les services numériques.

Le 4^e alinéa des commentaires administratifs attaqués éclaire le régime fiscal applicable lorsqu'un exploitant d'une place de marché impose aux acheteurs d'avoir recours aux offres de transport des biens qu'il propose, en leur facturant des frais de livraison dont le montant varie en fonction de la solution de livraison retenue. En énonçant que cette prestation obligatoire de transport ne peut être regardée comme indépendante de l'accès à l'interface numérique elle-même ou de son utilisation, les commentaires administratifs ne méconnaissent pas la loi fiscale qu'ils ont pour objet d'éclairer.

Les 5^e, 6^e et 7^e alinéas des commentaires administratifs énoncent que ne peuvent, en aucun cas, être considérées comme indépendantes de l'accès ou de l'utilisation de l'interface les prestations dont l'acquisition permet de bénéficier de fonctionnalités additionnelles ou améliorées, ou encore d'avantages commerciaux et qu'en particulier, lorsqu'un exploitant d'une place de marché propose aux vendeurs des services logistiques revêtant un caractère optionnel et en concurrence avec d'autres entreprises, mais qui leur permettent de bénéficier de conditions tarifaires plus avantageuses dans l'utilisation de cette place de marché, ces prestations ne sont pas, sur le plan économique, indépendantes de l'accès à la place de marché ou de son utilisation.

Ce faisant, et alors que la simple existence d'une offre promotionnelle conjointe ne saurait caractériser, à elle seule, l'existence de prestations associées ou indispensables au sens des dispositions précitées, ces commentaires administratifs, ajoutant à la loi fiscale, ont été pris par une autorité incompétente.

Par suite, le refus du ministre de les abroger doit être annulé.

5) Sur la légalité des paragraphes n° 110 et 150 des commentaires administratifs publiés sous la référence BOI-TCA-TSN-20

Ces commentaires prévoient que lorsqu'une même opération intègre de façon indissociable l'utilisation d'une interface numérique entrant dans le champ de la taxe et d'autres services indépendants de celle-ci, l'ensemble des encaissements reçus en contrepartie de cette opération entrent dans la base de calcul de l'assiette de la taxe, même si l'utilisation d'une interface numérique revêt un caractère accessoire.

Le dernier alinéa du paragraphe n° 110 et les deux premiers alinéas du paragraphe n° 150, qui se bornent à énoncer que lorsqu'une offre commerciale propose à un prix forfaitaire une prestation indissociable comportant une composante taxable et une composante non taxable, les dispositions du 3° du I de l'article 299 bis ne font pas obstacle à ce que l'ensemble des sommes versées soit intégré à la base de calcul de l'assiette de la taxe, ne méconnaissent pas la loi fiscale qu'ils ont pour objet d'éclairer.

La société n'est, par suite, pas fondée à demander l'annulation de les abroger.

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