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par Sophie Cazaillet, Rédactrice en chef de Lexbase Hebdo - édition fiscale
le 05 Juin 2013
L'ambition de cette étude n'est pas de dresser un portrait complet du traitement des revenus et du patrimoine des personnes physiques, ce qui serait fastidieux et illisible, mais de donner un aperçu de ce que la France a, depuis 1950, date des premières conventions fiscales dignes de ce nom, prévu pour accompagner ses résidents tentés par l'international (1).
I - Les revenus du travail
Les personnes physiques sont classées par qualité dans le Modèle OCDE. Les conventions signées par la France ont tendance à ajouter aux catégories prévues par l'Organisation, celle des enseignants et des chercheurs. Enfin, les pensions (de retraite) sont visées.
Revenu des salariés
La clause relative aux revenus salariés est sans doute celle qui est la plus souvent conforme au Modèle de convention de l'OCDE (N° Lexbase : E8376ETE). Ainsi, sur les 116 Conventions fiscales qui suivent le Modèle, trois seulement modifient la clause proposée par l'OCDE : en Belgique (Convention France - Belgique, signée le 10 mars 1964 N° Lexbase : L6668BHG ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E1688EU3), cette clause vise spécifiquement les rémunérations afférentes à une activité exercée à bord d'un navire ou d'un aéronef en trafic international ou à bord d'un bateau servant à la navigation intérieure. De même en Norvège (Convention France - Norvège, signée le 19 décembre 1980 N° Lexbase : L6731BHR ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8203ETY), cette clause contient la référence expresse aux rémunérations perçues par des salariés sur un navire ou un aéronef. Au Luxembourg (Convention France - Luxembourg, signée le 1er avril 1958 N° Lexbase : L6716BH9 ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8201ETW), le paragraphe relatif à la condition de durée d'une mission sur un territoire, qui est de 183 jours dans le Modèle de l'OCDE, passe à 123 jours.
Par ailleurs, cinq conventions fiscales dérogent au Modèle OCDE : d'une part, Monaco (Convention France - Monaco, signée le 18 mai 1963 N° Lexbase : L6726BHL ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E1801EUA), qui ne traite pas de cet aspect et, d'autre part, la Biélorussie (Convention France - Russie, signée le 4 octobre 1985 et applicable à la Biélorussie, au Kirghizistan, au Tadjikistan et au Turkménistan N° Lexbase : L6746BHC ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E2396EYE), le Kirghizistan (cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E2397EYG), le Tadjikistan et le Turkménistan (cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E2399EYI), qui ont adopté un texte identique. Ces quatre conventions reprennent l'esprit de la Convention modèle, mais détaillent avec beaucoup plus de précision des revenus compris dans la clause.
Il est à noter que certaines conventions sont accompagnées de clause traitant des travailleurs transfrontaliers, sous la forme d'un protocole, d'une clause incluse dans la Convention ou d'une convention séparée. C'est le cas pour les relations entre la France et l'Allemagne (Convention France - Allemagne, signée le 21 juillet 1959 N° Lexbase : L6660BH7 ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E0281EXP), la Belgique, l'Espagne (Convention France - Espagne, signée le 10 octobre 1995 N° Lexbase : L6689BH9 ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E1715EU3), l'Italie (Convention France - Italie, signée le 5 octobre 1989 N° Lexbase : L6706BHT ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E1685EUX) et la Suisse (Convention France - Suisse, signée le 11 avril 1983 N° Lexbase : L6755BHN ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E1727EUI). Curieusement, il n'en est pas question dans les relations franco-luxembourgeoises.
Revenu des artistes et des sportifs
La particularité du réseau conventionnel français, en ce qui concerne les artistes et les sportifs, est l'ajout quasi-systématique de deux paragraphes, qui donne à l'Etat de résidence de l'artiste ou du sportif le droit d'imposer les revenus qu'il obtient de son activité effectuée dans l'autre Etat, si cette activité a été rendue possible par le versement de fonds publics, provenant de ses propres caisses. Parfois, cette règle est étendue aux fonds versés par un organisme à but non lucratif national (comme en Tunisie, par exemple ; Convention France - Tunisie, signée le 28 mai 1973 N° Lexbase : L6764BHY ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E3516EUR).
Les conventions prévoient presque toutes cette règle, qui s'applique soit à tous les revenus perçus par l'artiste ou le sportif, que ce soit directement ou par le biais d'une tierce personne, soit uniquement aux revenus perçus directement par la personne physique. Rares sont les conventions qui ne prévoient pas le cas dans lequel un artiste ou un sportif est représenté, pour la perception de ses revenus, par une tierce personne (c'est le cas des conventions avec la Bosnie-Herzégovine ; Convention France - Yougoslavie, signée à Paris le 28 mars 1974, applicable à la Bosnie-Herzégovine, à la Serbie et au Monténégro N° Lexbase : L6768BH7 ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8216ETH, le Brésil ; Convention France - Brésil, signée le 10 septembre 1971 N° Lexbase : L6672BHL ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E4541EUQ, le Monténégro, le Portugal ; Convention France - Portugal, signée le 14 janvier 1971 N° Lexbase : L6739BH3 ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E3159EUK et la Serbie ). En effet, cette situation est de plus en plus courante, et a donné lieu à certains abus. D'ailleurs, la Convention liant la France et la Roumanie (Convention France - Roumanie, signée le 27 septembre 1974 N° Lexbase : L6743BH9 ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E5548EXR) prévoit expressément une clause anti-abus.
Quelques exceptions sont à souligner : certains Etats d'Afrique et arabes ne comprennent pas de clause relative aux artistes et aux sportifs, comme l'Arabie saoudite (Convention France - Arabie Saoudite, signée le 18 février 1982 N° Lexbase : L6661BH8), le Bénin (Convention France - Bénin, signée le 27 février 1975 N° Lexbase : L7526ITW), le Burkina-Faso (Convention France - Burkina Faso, signée le 11 août 1965 N° Lexbase : L7776IT8), les Emirats arabes unis (Convention France - Emirats Arabes Unis, signée le 19 juillet 1989 N° Lexbase : L6686BH4), le Koweït (Convention France - Koweït, signée le 7 février 1982 N° Lexbase : L6712BH3), le Mali (Convention France - Mali, signée le 22 septembre 1972 N° Lexbase : L6720BHD), le Niger (Convention France - Niger, signée le 1er juin 1965 N° Lexbase : L6729BHP), Oman (Convention France - Oman, signée le 1er juin 1989 N° Lexbase : L5156IEP), et le Qatar (Convention France - Qatar, signée le 4 décembre 1990 N° Lexbase : L5157IEQ).
En Grèce (Convention France - Grèce, signée le 21 août 1963 N° Lexbase : L6697BHI ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8195ETP), les sportifs ne sont pas évoqués dans la clause, tandis qu'au Panama, les mannequins sont inclus. Au Maroc (Convention France - Maroc, signée le 29 mai 1970 N° Lexbase : L6722BHG ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8271ETI), les activités des artistes et des sportifs sont détaillées, comprenant le cirque, les music-halls, etc..
En Chine (Convention France - Chine, signée le 30 mai 1984 N° Lexbase : L6677BHR ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8283ETX), il est prévu une exonération des revenus perçus dans l'Etat d'exercice d'activité si elle est financée par des fonds publics de l'autre Etat. Le changement de terminologie est importante, car dans le cas classique, évoqué supra, il y a double imposition, alors que dans le cas présent, la clause donne à l'Etat de résidence de l'artiste ou du sportif le droit d'imposer ET interdit à l'Etat d'activité d'appliquer son impôt.
Enfin, la Convention franco-américaine (Convention France - Etats-Unis, signée le 31 août 1994 N° Lexbase : L5151IEI ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E1932EU4) est tout à fait originale, puisqu'elle prévoit que l'imposition dans l'Etat de résidence n'est possible que si les revenus perçus dans l'autre Etat sont inférieurs à 10 000 dollars américains (environ 7 700 euros).
Revenus des étudiants et des stagiaires
La clause relative au droit d'imposer les revenus perçus par les étudiants, qui se déclinent en trois sources : revenus des bourses, sommes envoyées depuis leur Etat de résidence et revenus du travail, est, le plus souvent, conforme au Modèle de l'OCDE.
L'originalité tient à la limitation, en temps et/ou en montant, de la non-imposition dans l'Etat des études ou du stage. Ainsi, différentes conventions prévoient une limitation de durée : le Brésil (deux ans ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E4545EUU), la Corée (cinq ans ; Convention France - Corée, signée le 19 juin 1979 N° Lexbase : L6681BHW ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E5044EX4), les Etats-Unis (période raisonnable des études et au maximum cinq ans et 12 mois pour une expérience professionnelle), l'Iran (qui limite le travail rémunéré à 183 jours comme pour la clause sur les revenus salariés ; Convention France - Iran, signée le 7 novembre 1973 N° Lexbase : L6702BHP ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8246ETL), la Jamaïque (qui réutilise le critère américain de la durée des études, plafonnée à cinq ans ; Convention France - Jamaïque, signée le 9 août 1995 N° Lexbase : L6708BHW ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8238ETB), le Japon (un an s'il s'agit d'une expérience professionnelle ; Convention France - Japon, signée le 3 mars 1995 N° Lexbase : L6709BHX ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8287ET4), la Malaisie (cinq ans ; Convention France - Malaisie, signée le 24 avril 1975 N° Lexbase : L6718BHB ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8289ET8), le Pakistan (cinq ans pour des études, douze mois pour une expérience professionnelle ; Convention France - Pakistan, signée le 15 juin 1994 N° Lexbase : L6734BHU ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8292ETB), la Roumanie (qui limite le travail rémunéré à 183 jours comme pour la clause sur les revenus salariés ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E5551EXU), Singapour (trois ans pour les étudiants, douze mois pour les stagiaires ; Convention France - Singapour, signée le 9 septembre 1974 N° Lexbase : L6750BHH ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8294ETD) et la Slovaquie (qui limite le travail rémunéré à 183 jours comme pour la clause sur les revenus salariés ; Convention France - Tchécoslovaquie, signée le 1er juin 1973, et applicable à la Slovaquie N° Lexbase : L6760BHT ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8210ETA).
En outre, la Convention fiscale franco-américaine refuse le droit d'imposer à l'Etat des études si le travail rémunéré effectué ne rapporte pas plus de 8 000 dollars américains (environ 6 160 euros) sur l'année. La Convention franco-portugaise limite ce montant à 1 525 euros.
Revenus des enseignants et des chercheurs
La majorité des conventions fiscales signées par la France comporte une clause relative aux enseignants et aux chercheurs. Cette clause prévoit toujours la même chose : l'enseignant ou le chercheur invité dans un établissement scolaire (les appellations diffèrent) est exonéré d'imposition dans l'Etat d'activité pendant deux ans. En Chine, cette durée monte à trois années (cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E3346EUH). Une clause anti-abus est ajoutée.
Sur les 116 Conventions fiscales qui suivent le Modèle, 71 comprennent une telle clause.
Revenus des fonctionnaires
La clause concernant les fonctions publiques n'est que très rarement amendée par rapport au Modèle OCDE.
Seules sept conventions fiscales n'en comportent pas (Bénin, Burkina-Faso, Mali, Mauritanie, Niger, Nouvelle-Calédonie et Saint-Pierre-et-Miquelon).
En Bolivie (Convention France - Bolivie, signée le 15 décembre 1994 N° Lexbase : L6671BHK ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8234ET7), cette clause comprend les experts ou volontaires envoyés dans le cadre d'un programme entre les deux Etats. Dans les relations franco-coréennes, certaines rémunérations versées par des banques sont des revenus des fonctions publiques (cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E5043EX3). Au Koweït, c'est le cas des rémunérations versées aux employés de Koweït Airways et aux équipages de navires de l'Etat de Koweït.
Tantièmes
La clause relative aux tantièmes déroge rarement au Modèle de l'OCDE, mais quand c'est le cas, la dérogation peut être, notamment, de deux sortes : soit la clause prévoit que les revenus perçus par des associés ou des gérants de sociétés soumises à l'IS, entrant dans le champ d'application de l'article 62 du CGI (N° Lexbase : L2354IBS), sont des tantièmes (Estonie ; Convention France - Estonie, signée le 28 octobre 1997 N° Lexbase : L6690BHA ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8193ETM, Lettonie ; Convention France - Lettonie, signée le 14 avril 1997 N° Lexbase : L6713BH4 ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8199ETT, Lituanie ; Convention France - Lituanie, signée le 7 juillet 1997 N° Lexbase : L6715BH8 ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8200ETU, Macédoine ; Convention France - Macédoine, signée le 10 février 1999 N° Lexbase : L7916ITD ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8220ETM, République tchèque ; Convention France - République tchèque, signée le 28 avril 2003 N° Lexbase : L8029ITK ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8207ET7, Slovénie ; Convention France - Slovénie, signée le 7 avril 2004 N° Lexbase : L8032ITN ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8211ETB et Ukraine ; Convention France - Ukraine, signée le 31 janvier 1997 N° Lexbase : L7917ITE ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8227ETU), soit elle liste les sociétés entrant dans le champ d'application de la clause, au titre des revenus qu'elles versent à leurs administrateurs (Bénin, Burkina-Faso, Cameroun, Niger, République centrafricaine, Sénégal et Togo).
Les Conventions franco-pakistanaise et franco-kenyane incluent à cette clause les postes de direction de haut niveau, et la Convention franco-néerlandaise précise longuement le sort réservé aux tantièmes. Enfin, certaines conventions ne comportent pas de clauses relatives aux tantièmes : Arabie saoudite, Bahreïn, Emirats arabes unis, Koweït, Mali, Oman et Qatar. Il est intéressant de noter qu'il s'agit des mêmes Etats qui ne mentionnent pas les artistes et les sportifs.
Pensions
Concernant les pensions, le point intéressant consiste à déterminer les clauses des conventions fiscales signées par la France qui prévoient que les pensions versées par la Sécurité sociale sont imposables dans l'Etat de source du versement. La France, qui connaît un système très poussé de Sécurité sociale, prévoit ce paragraphe dans 38 de ses conventions, sans qu'il y ait de tendance particulière à noter (tous les continents sont concernés).
II - Le patrimoine
Le patrimoine des personnes physiques est un sujet délicat en France. Leur imposition revêt l'uniforme de la justice sociale, et cela se ressent aussi dans les lignes des conventions fiscales signées par la République. Aucun élément du patrimoine ne doit échapper à leurs textes.
Dividendes
La clause concernant les dividendes est sans doute, avec celle relative aux intérêts, la plus intéressante des conventions fiscales.
Le Modèle de convention de l'OCDE prévoit que l'Etat de source des dividendes peut opérer une retenue à la source sur le montant brut des dividendes. Le taux de cette retenue est plafonné, et varie selon le destinataire du dividende. Ici, il ne sera traité que des dividendes versés à des personnes physiques résidentes de l'autre Etat, bénéficiaires effectives du revenu.
Le Modèle de l'OCDE prévoit que le taux de cette retenue est de 15 %. C'est le taux choisi par 70 conventions fiscales (par exemple, l'Algérie ; Convention France - Algérie, signée le 17 mai 1982 N° Lexbase : L6658BH3 ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8255ETW, l'Australie ; Convention France - Australie, signée le 20 juin 2006 N° Lexbase : L7524ITT ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8298ETI, l'Autriche, le Canada, les Etats-Unis, la Hongrie ; Convention France - Hongrie, signée le 28 avril 1980 N° Lexbase : L6699BHL ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8196ETQ, Israël ; Convention France - Israël, signée le 31 juillet 1995 N° Lexbase : L6705BHS ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8247ETM, le Mexique ; Convention France - Mexique, signée le 7 novembre 1991 N° Lexbase : L6724BHI ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8239ETC, Panama ; Convention France - Panama, signée le 30 juin 2011 N° Lexbase : L8027ITH ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8240ETD, le Royaume-Uni ; Convention France - Royaume-Uni, signée le 19 juin 2008 N° Lexbase : L7771ITY ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E1721EUB, Singapour ; Convention France - Singapour, signée le 9 septembre 1974 N° Lexbase : L6750BHH ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8294ETD, la Suisse ; Convention France - Suisse, signée le 9 septembre 1966 N° Lexbase : L6752BHK ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E3367EUA, le Viet Nam ; Convention France - Viet Nam, signée le 10 février 1993 N° Lexbase : L5165IEZ ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8297ETH, etc.).
Les autres conventions prévoient des taux qui oscillent entre 5 (Allemagne et Venezuela) et 20 % (Congo ; Convention France - Congo, signée le 27 novembre 1987 N° Lexbase : L6680BHU ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8260ET4, Iran et Turquie ; Convention France - Turquie, signée le 18 février 1987 N° Lexbase : L6765BHZ ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8226ETT). Dans la Convention fiscale franco-marocaine, il est prévu que les dividendes sont exonérés de retenue à la source s'ils sont versés à un résident du Maroc imposé sur leur montant. L'exonération de retenue à la source est aussi la règle, dans la Convention liant la France et la Malaisie, si la société distributrice est malaise. Si la société distributrice est en Côte d'Ivoire (Convention France - Côte d'Ivoire, signée le 6 avril 1966 N° Lexbase : L6682BHX ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8261ET7) et est exonérée d'impôt, la retenue à la source est de 18 %. La société distributrice basée en France subit une retenue à la source de 15 % sur le montant des dividendes qu'elle verse au résident du Zimbabwe, mais elle passe à 20 % si cette société est située au Zimbabwe et verse le dividende à un résident de France (Convention France - Zimbabwe, signée le 15 décembre 1993 N° Lexbase : L6769BH8 ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8281ETU).
Quatre conventions fiscales prévoient que la retenue à la source s'applique à son taux prévu par la législation interne des Etats (Arabie saoudite, Grèce, Thaïlande ; Convention France - Thaïlande, signée le 27 décembre 1974 N° Lexbase : L5163IEX ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8296ETG et Tunisie).
Enfin, dix-huit conventions fiscales ne prévoient pas de retenue à la source (par exemple, Bahreïn, Egypte ; Convention France - Egypte, signée le 19 juin 1980 N° Lexbase : L6685BH3 ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8262ET8, Emirats arabes unis, Finlande ; Convention France - Finlande, signée le 11 septembre 1970 N° Lexbase : L6694BHE ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E5711EXS, Koweït, Liban ; Convention France - Liban, signée le 24 juillet 1962 N° Lexbase : L6714BH7 ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8250ETQ, Niger, Oman, Qatar, République centrafricaine, etc.).
Intérêts
Le Modèle de convention de l'OCDE prévoit que l'Etat de source des intérêts peut opérer une retenue à la source sur leur montant brut. Le taux de cette retenue est plafonné à 10 %. Ici, il ne sera traité que des intérêts versés à des personnes physiques résidentes de l'autre Etat, bénéficiaires effectives du revenu.
Ce taux est suivi par 43 conventions fiscales. Dix conventions ont choisi un taux de 15 % (Belgique, Bolivie, Brésil, Côte d'Ivoire, Egypte, Inde, Indonésie ; Convention France - Indonésie, signée le 14 septembre 1979 N° Lexbase : L6701BHN ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8286ET3, Jordanie ; Convention France - Jordanie, signée le 28 mai 1984 N° Lexbase : L6710BHY ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8248ETN, Madagascar ; Convention France - Madagascar, signée le 22 juillet 1983 N° Lexbase : L6717BHA ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8300ETL, Philippines ; Convention France - Philippines, signée le 9 janvier 1976 N° Lexbase : L6736BHX ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8293ETC et Turquie). Le taux de 20 % s'applique dans les relations entre la France et l'Argentine (Convention France - Argentine, signée le 4 avril 1979 N° Lexbase : L6662BH9 ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8233ET4) et l'Iran, qui est le taux maximum prévu par le réseau conventionnel français, le taux minimum étant de 2 % (pour certains intérêts en Ukraine).
Nombreuses sont les clauses qui modifient le taux selon la nature de l'intérêt (c'est le cas de onze conventions).
Par ailleurs, neuf conventions prévoient l'application du taux fixé par la loi interne des Etats partenaires (Arabie Saoudite, Bénin, Burkina Faso, Ile Maurice ; Convention France - Ile Maurice, signée le 11 décembre 1980 N° Lexbase : L6700BHM ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8299ETK, Mali, Mauritanie ; Convention France - Mauritanie, signée le 15 novembre 1967 N° Lexbase : L6723BHH ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8272ETK, Niger, République centrafricaine et Togo ; Convention France - Togo N° Lexbase : L6762BHW ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8278ETR).
Trente-trois conventions ne prévoient pas de retenue à la source (par exemple, Allemagne, Autriche, Croatie, Géorgie ; Convention France - Géorgie, signée le 7 mars 2007 N° Lexbase : L8033ITP ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8218ETK, Irlande ; Convention France - Irlande, signée le 21 mars 1968 N° Lexbase : L6703BHQ ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8197ETR, Islande ; Convention France - Islande, signée le 29 août 1990 N° Lexbase : L6704BHR ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8219ETL, Liban, Norvège, Pologne ; Convention France - Pologne, signée le 20 juin 1975 N° Lexbase : L6737BHY ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8205ET3, Russie ; Convention France - Russie, signée le 26 novembre 1996 N° Lexbase : L6747BHD ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8223ETQ, Suède ; Convention France - Suède, signée le 27 novembre 1990 N° Lexbase : L6757BHQ ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E4651EUS, Suisse).
Il est à noter aussi que, contrairement à ce que prévoit le Modèle de l'OCDE, de très nombreuses exonérations sont prévues, pour certaines catégories d'intérêts. Le plus souvent, il s'agit des intérêts rémunérant des prêts consentis ou garantis par les Etats ou leurs subdivisions, voire les banques. Parfois, certains organismes sont nommément désignés (comme la Banque de France ou la Coface).
En étudiant les tendances des conventions fiscales signées par la France en termes de dividendes et d'intérêts, une observation vient à l'esprit : la France semble élever, au niveau international, les erreurs qu'elle commet sur son propre territoire. Tout en encourageant fortement la capitalisation des entreprises, prévoyant tout un arsenal juridique interne pour lutter contre la sous-capitalisation (lire La déductibilité des charges financières : comment digérer un millefeuille indigeste ? - Compte-rendu de la conférence de Fidal du 9 avril 2013, Lexbase Hebdo n° 524 du 17 avril 2013 - édition fiscale N° Lexbase : N6666BT3), elle applique, dans ses conventions, un régime relatif aux intérêts plus doux que celui des dividendes. Dans dix-sept conventions, les dividendes subissent une retenue à la source de 15 %, alors que les intérêts sont exonérés de retenue à la source. Seules neuf conventions fiscales prévoient une imposition des intérêts par voie de retenue à la source alors que les dividendes en sont exonérés (Bahreïn, Bénin, Burkina Faso, Egypte, Emirats arabes unis, Finlande, Koweït, Liban, Mali, Mauritanie, Niger, Oman, Qatar, République centrafricaine et Togo). Lorsque le taux de retenue à la source atteint son maximum, c'est-à-dire 20 %, le même taux est prévu sur les dividendes en Iran, et un taux de 15 % est prévu Argentine. Pire, dans les six cas de conventions qui prévoient un taux d'intérêt de 5 % (Ethiopie ; Convention France - Ethiopie, signée le 15 juin 2006 N° Lexbase : L7528ITY ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8263ET9, Malte, Ouzbékistan ; Convention France - Ouzbékistan, signée le 22 avril 1996 N° Lexbase : L7530IT3 ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8291ETA, Panama, Slovénie et Venezuela ; Convention France - Venezuela, signée le 7 mai 1992 N° Lexbase : L6767BH4 ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8242ETG), cinq de ces conventions appliquent un taux de retenue à la source sur les dividendes plus élevé, entre 10 % et 15 %, et la Convention franco-vénézuélienne prévoit un taux de retenue de 5 % sur les dividendes. Enfin, et si l'on suit le Modèle de convention fiscale de l'OCDE, les conventions appliquant un taux de 15 % sur les dividendes et de 10 % sur les intérêts sont au nombre de 31. Comment inciter les entreprises à capitaliser plutôt qu'à prêter de l'argent ? Pour nuancer ces propos, il faudra préciser que, dans de nombreux cas, le taux de retenue à la source sur les dividendes est beaucoup plus faible lorsqu'ils sont distribués entre sociétés liées. De plus, les conventions fiscales signées par la France prévoient l'application de l'article 212 du CGI (N° Lexbase : L5196IRU) (un seul des sept dispositifs anti-sous-capitalisation aujourd'hui en place) dans 35 conventions.
Revenus immobiliers
Concernant les revenus immobiliers, c'est-à-dire tirés de l'exploitation d'un immeuble, une exception est prévue par le Modèle de l'OCDE : le cas dans lequel une entreprise détient à son actif l'immeuble en question.
La France, qui a déjà été confrontée à ces cas, prévoit, dans de multiples conventions (57 d'entre elles) que, constitue un revenu immobilier, imposable dans le chef du bénéficiaire, la jouissance d'un immeuble détenu par une société.
Par ailleurs, dans ses relations avec le Moyen-Orient, la France exonère souvent d'impôt les résidences secondaires françaises des résidents des autres Etats. C'est le cas pour les conventions franco-bahreïnie, franco-émiratie, franco-koweitienne et franco-omanaise.
Gains en capital
La clause relative aux gains en capital déroge, le plus souvent, au Modèle de convention de l'OCDE, en ce qu'elle prévoit que les gains de cession d'une participation substantielle sont imposés dans l'Etat d'implantation de la société (25 conventions, par exemple Chine, Congo, Corée, Espagne, Hong Kong Convention France - Hong Kong, signée le 21 octobre 2010 N° Lexbase : L7772ITZ ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E0058EUP, Israël, Japon, Malte Convention France - Malte, signée le 25 juillet 1977 N° Lexbase : L6721BHE ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8202ETX, Nouvelle-Calédonie ; Convention France - Nouvelle-Calédonie, signée le 31 mars 1983 N° Lexbase : L5155IEN ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8113ETN, Pakistan, Qatar, etc.). En général, le taux de participation substantielle est fixé à 25 %, mais il est de 10 % en Inde (Convention France - Inde, signée le 29 septembre 1992 N° Lexbase : L5152IEK ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8285ETZ).
Fortune
La fortune est incluse dans le Modèle de Convention de l'OCDE. La France ne reprend pas cette clause dans 14 de ses conventions fiscales (Bangladesh, Botswana, Bulgarie, Chine, Corée, Ethiopie, Ghana, Jamaïque, Jordanie, Nouvelle-Zélande, Philippines, Sri Lanka, Syrie, Trinité et Tobago).
Dans certaines conventions, il est prévu une exonération d'ISF de cinq ans si le résident de l'autre Etat devient résident de France (Bahreïn, Canada, Etats-Unis, Koweït, Oman, Qatar). Dans la Convention entre la France et les Emirats arabes unis, la France s'engage à faciliter l'exonération.
Successions et donation
Les successions et les donations ne sont pas prises en compte par le Modèle de convention fiscale de l'OCDE. Pourtant, la France traite de ces éléments de revenus dans 35 conventions fiscales. La plupart de ces conventions sont rattachées au continent africain (Algérie, Burkina-Faso, Congo, Gabon, Guinée, Mali, Niger ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E2505EYG, Sénégal, Togo, Tunisie, etc.), européen (Allemagne ; Convention France - Allemagne, signée le 12 octobre 2006 N° Lexbase : L7861ITC ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E4606EU7, Autriche ; Convention France - Autriche, signée le 26 mars 1993 N° Lexbase : L6665BHC ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E4356EXM, Belgique ; Convention France - Belgique, signée le 20 janvier 1959 N° Lexbase : L6670BHI ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E1689EU4, Italie ; Convention France - Italie, signée le 20 décembre 1990 N° Lexbase : L6707BHU ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E1687EUZ, Portugal ; Convention France - Portugal, signée le 3 juin 1994 N° Lexbase : L6740BH4 ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E1719EU9, Royaume-Uni ; Convention France - Royaume-Uni, signée le 21 juin 1963 N° Lexbase : L5160IET ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E1722EUC, Suède ; Convention France - Suède, signée le 8 juin 1994 N° Lexbase : L6758BHR ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E4652EUT, etc.), et aux grands partenaires de la France (Etats-Unis ; Convention France - Etats-Unis, signée le 24 novembre 1978 N° Lexbase : L5150IEH ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E1935EU9, Canada, Suisse ; Convention France - Suisse, signée le 31 décembre 1953 N° Lexbase : L6753BHL et Convention France - Suisse, signée le 30 octobre 1979 N° Lexbase : L6754BHM ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E1729EUL et N° Lexbase : E1726EUH, etc.).
En Afrique, la plupart du temps, les droits de timbre entrent aussi dans ces conventions relatives aux droits de succession et de donation.
(1) Pour une étude d'ensemble et synthétique sur certaines données, voir ce tableau.
(2) Il est à noter qu'il ne sera pas fait mention ici des récentes conventions fiscales destinées uniquement à poser les bases d'une assistance administrative. Il s'agit des conventions signées entre la France et les onze Etats suivants : Anguilla, les Antilles néerlandaises, Aruba, le Costa Rica, Dominique, Grenade, les Iles Cook, l'Ile de Man, les Iles Turques et Caïques, Jersey, le Libéria. De plus, il ne sera pas question des relations de la France avec Taïwan, ces dernières découlant de la loi de finances rectificative pour 2010 (loi n° 2010-1658 du 29 décembre 2010 N° Lexbase : L9902IN3 ; voir N° Lexbase : E2530EYD), ni des relations entre le Danemark et la France, puisque le Danemark a dénoncé sa convention fiscale avec effet au 1er janvier 2009 (pour plus d'informations, lire France - Danemark : des relations fiscales pas très conventionnelles - Questions à Maximilien Jazani, Managing Partner, Manswell, Lexbase Hebdo n° 527 du 15 mai 2013 - édition fiscale N° Lexbase : N7003BTK ; et voir N° Lexbase : E8191ETK).
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