[Jurisprudence] Dons manuels aux associations : un chemin de croix pour l'administration fiscale

Les dons manuels sont imposables au droit de donation si la déclaration en est faite par le donataire dans un acte ; s'ils font l'objet d'une reconnaissance judiciaire ou si le donataire révèle le ou les dons manuels dont il a bénéficié à l'administration fiscale. La notion de révélation du don manuel à l'administration fiscale a donné lieu à un long débat sémantique auquel la Cour de cassation vient peut-être de mettre fin. I - Une même affaire et deux décisions de la Cour de cassation

L'Arche de Marie, association à but non lucratif, qui a pour objet social la sauvegarde et la protection de la foi chrétienne par la pratique de la prière en groupe et de la charité évangélique, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité.

Ce contrôle, s'il n'a pas conduit au constat de la réalisation d'activités à but lucratif, a néanmoins permis de constater que l'association concernée bénéficiait de dons manuels.

L'administration a donc demandé à l'association l'Arche de Marie de déclarer, dans le délai d'un mois, les dons ainsi reçus et, pour ce faire, lui a adressé l'imprimé réservé à cet effet. L'association a renvoyé cet imprimé à l'administration avec la mention "néant". Après mise en demeure, restée vaine, de déclarer ces dons, l'administration a, en application de l'article L. 66-4° du LPF (N° Lexbase : L8954IQP), procédé à la taxation d'office des droits de donation correspondant.

Par un arrêt du 10 février 2009, la cour d'appel de Rennes a prononcé la décharge des droits mis en recouvrement par l'administration, considérant que trouvaient à s'appliquer les dispositions de l'article 795-10° du CGI (N° Lexbase : L1147IE9), prévoyant l'exonération des droits de donation des dons et legs faits aux associations cultuelles, aux unions d'associations cultuelles et aux congrégations autorisées (CA Rennes, 10 février 2009, n° 07/05978, N° Lexbase : A1396HGS). Selon la cour, le terme d'"association cultuelle autorisée" ne peut s'entendre que d'une association régulièrement déclarée, dès lors que sont soumis à autorisation administrative les legs et donations, à l'exception des dons manuels dont la validité n'est soumise à aucune autorisation préalable, en application de l'article 6 de la loi du 1er juillet 1901 (N° Lexbase : L3076AIR), modifié par l'article 16 de la loi du 23 juillet 1987 (N° Lexbase : L8334AGR). Dans la mesure où l'association l'Arche de Marie avait été déclarée en préfecture et justifiait suffisamment de son caractère cultuel, il n'était donc pas nécessaire de trancher la question de la "révélation" des dons manuels, puisque, en tout état de cause, les dons en cause révélés ou non pouvaient bénéficier de l'exonération de l'article de l'article 795-10° du CGI.

Saisie d'un pourvoi, la Cour de cassation a cassé l'arrêt de la cour d'appel, considérant que pour bénéficier de l'exonération prévue à l'article 795-10° du CGI, l'association devait, non seulement être déclarée en préfecture, mais aussi détenir une autorisation ministérielle ou préfectorale antérieure au fait générateur de l'imposition (Cass. com., 7 avril 2010, n° 09-13.977, F-D N° Lexbase : A1396HGS).

A la suite du renvoi de la Cour de cassation, la cour d'appel de Rennes a, une nouvelle fois, prononcé la décharge des droits de donation mis à la charge de l'association l'Arche de Marie, au motif nouveau que les dispositions de l'article 757 du CGI (N° Lexbase : L9389IQS) ne trouvaient pas à s'appliquer, dès lors que l'administration ne pouvait pas considérer que l'association concernée avait révélé spontanément les dons manuels dont elle avait bénéficié. En effet, selon la cour d'appel : "au regard des termes parfaitement clairs de l'article 757 alinéa 2 du CGI, qui n'appellent aucune interprétation ou extension de sens sous quel qu'angle que ce soit, la révélation doit être le fait du donataire', et donc, du contribuable lui-même : admettre comme l'envisage l'administration des impôts que la révélation pourrait être le fait, sinon de ses services de contrôle, en tout cas des circonstances, et qu'elle résulterait de la présentation obligatoire de la comptabilité reviendrait à violer les termes précis de la loi fiscale" (CA Rennes, 2 novembre 2011, n° 10/04156, N° Lexbase : A1228HZI).

Saisie d'un nouveau pourvoi par l'administration fiscale, la Cour de cassation en a prononcé le rejet au motif que, comme l'avait constaté la cour d'appel, l'association n'avait rien révélé volontairement à l'administration, et que seule la vérification de sa comptabilité, par les contrôleurs, avait fait apparaître les dons manuels litigieux. La procédure de vérification de comptabilité mise en oeuvre ne pouvait donc pas être le support de l'assujettissement des dons manuels reçus par l'association l'Arche de Marie aux droits de donation.

II - Commentaires

A - Un principe : les dons manuels sont exonérés du droit de donation

1 - Définition des dons manuels

Les dons manuels sont ceux qui se font par la simple remise d'objets mobiliers. L'administration précise que l'exigence primitive d'une transmission "de la main à la main" s'est toutefois notablement assouplie avec la naissance de formes nouvelles de transmissions des biens. C'est ainsi que la jurisprudence a admis la validité des dons manuels par chèques, des dons manuels de titres, de bons de caisse. En effet, il importe peu que matériellement le transfert des fonds se soit opéré par virement de compte, dès lors que cette opération a entraîné un dessaisissement réel et immédiat au profit du donataire. La notion de don manuel peut donc porter sur des biens corporels et incorporels et même se réaliser par un simple jeu d'écriture (BOI-ENR-DMTG-20-10-20-10-20120912, n° 30 N° Lexbase : X5214ALP).

2 - Rester inconnus pour être exonérés

En vertu de l'article 757 du CGI, les dons manuels sont passibles des droits de donation dans les trois cas suivants :
1° les dons manuels sont constatés dans un acte soumis à la formalité de l'enregistrement renfermant leur déclaration par le donataire ou ses représentants. L'administration précise que les droits de mutation à titre gratuit sont exigibles sur tout acte, quelle que soit sa nature ou sa validité, soumis à l'enregistrement et qui constate la déclaration du don manuel faite par le donataire ;

2° Lls dons manuels font l'objet d'une reconnaissance judiciaire. Les droits de donation sont dus sur toute décision judiciaire qui constate, même simplement dans les motifs ou les qualités du jugement ou hors la présence du donateur ou du donataire, l'existence d'un don manuel.
A noter que les reconnaissances par jugements de tribunaux étrangers ou par actes passés à l'étranger de dons manuels portant sur des biens français donnent ouverture à l'impôt en France. Il en est de même de ceux portant sur des biens étrangers, lorsque le donateur est domicilié en France (BOI-ENR-DMTG-20-10-20-10-20120912, n° 50, précité) ;

3° les dons manuels sont révélés à l'administration fiscale par le donataire. Le don manuel doit être révélé à l'administration fiscale par le bénéficiaire de la mutation, soit spontanément, soit en réponse à une demande de l'administration, soit au cours d'une procédure de contrôle ou d'une procédure contentieuse.

3 - Révéler, c'est-à-dire ?

La question de la révélation des dons annuels a donné lieu à une querelle juridique âpre et longue. L'affaire a débuté avec un jugement du tribunal de grande instance de Nanterre qui a jugé que les dispositions de l'article 757 du CGI conduisent à considérer que :
- les droits de donation sont applicables quelle que soit la qualité du donataire, personne physique ou personne morale, peu important à cet égard que le formulaire de déclaration de type 2735 soit destiné à des personnes physiques,
- sont soumis au droit de donation les dons manuels que le donataire révèle à l'administration fiscale. Or, le terme "révéler" signifie faire connaître, faire savoir ce qui était inconnu, secret (dictionnaires Le Robert et Littré). Il n'y a pas lieu de distinguer selon que la révélation est faite de manière spontanée ou sous la contrainte. Aussi, en présentant sa comptabilité à l'occasion de la vérification dont elle a fait l'objet, l'association les Témoins de Jéhovah a révélé à l'administration fiscale les dons manuels qu'elle a reçus (TGI Nanterre, 4 juillet 2000, n° 99/14939, RJF 12/00 n° 1526).

La cour d'appel de Versailles (CA Versailles, 28 février 2002, no 00/05693, N° Lexbase : A8152AYL), a confirmé la position très controversée des premiers juges aux motifs, notamment, que :
- les sommes portées en comptabilité par l'association sont des dons manuels au sens de l'article 757 du CGI et ne peuvent supporter une autre qualification, celle d'offrandes ou de produits des quêtes n'étant nullement antinomique avec celle de dons manuels, dès lors qu'il s'agit bien de la transmission de la main à la main d'une chose mobilière susceptible d'être acquise par simple tradition, que l'exercice d'un culte auquel les donateurs entendraient contribuer ne peut suffire à caractériser la charge grevant un don et gommer l'intention libérale qui anime à l'évidence les bienfaiteurs, qu'enfin la modicité du don ne suffit pas à exclure cette qualification de libéralité ;
- la présentation par l'association, conformément à l'obligation légale qui pèse sur elle, de sa comptabilité, quand bien même sa tenue serait obligatoire, document qui constitue alors l'écrit émanant du donataire, dans le cadre d'une vérification régulièrement menée par l'administration fiscale, vaut révélation au sens de l'article 757 du CGI, en ce qu'elle comporte en définitive la revendication propre du contribuable d'une qualification donnée à des sommes en compte, laquelle est déterminante, sous réserve de la preuve de la réalité du don, du régime fiscal applicable à l'opération ;
- et qu'il importe peu en définitive que la révélation soit spontanée, fortuite ou provoquée, que la révélation du don ne doit avoir d'autre source que la volonté du donataire, qu'il suffit qu'elle émane d'un acte du donataire mentionnant le don manuel pour constituer le fait générateur rendant alors obligatoire la déclaration, à défaut de laquelle le donataire s'expose à la taxation d'office.

Cette décision a été validée par la Cour de cassation, considérant que la cour d'appel de Versailles avait énoncé, à bon droit, que l'article 757 du CGI n'exige pas l'aveu spontané du don de la part du donataire et que la présentation contrainte, par l'association, de sa comptabilité, dans laquelle se trouvaient enregistrées des sommes d'argent qu'elle avait, elle-même qualifiées de dons manuels, valait révélation au sens de l'article 757 du CGI de Versailles (Cass. com., 5 octobre 2004, n° 03-15.709, FS-P+B N° Lexbase : A6171DDW).

B - Une jurisprudence remise en cause

1 - Un apaisement législatif

La décision du TGI de Nanterre confirmée par la cour d'appel de Versailles a beaucoup inquiété les milieux associatifs, en particulier cultuels, qui redoutaient, de la part des services fiscaux, une application généralisée et sans nuance de cette jurisprudence. De nombreux auteurs ont critiqué très sévèrement ces décisions, même si, certains se félicitaient que cette jurisprudence puisse être utilisée comme un moyen de lutter contre les sectes. Les titres de quelques articles ou chroniques parlent d'eux-mêmes : La liberté d'association menacée par Bercy, Les Echos, 5 mars 2001, p. 69 ; Maurice-Christian Bergerès, Quelle arme fiscale contre les sectes ?, Revue de Droit Fiscal, n° 25, 2001, pp. 934-939 ; Michel de Guillenchmidt, La révélation des dons manuels ou l'apocalypse fiscale, RJF, décembre 2000, pp. 905-908.

Bien entendu, les parlementaires ont été saisis de cette querelle juridique et ont réagi diversement. La première tentative pour régler, par la loi, cette question, a été faite par M. Gérard Voisin, député, qui, le 16 mai 2001, a déposé, sans succès, une proposition de loi dont l'exposé des motifs était le suivant : "les associations sont donc aujourd'hui sous la menace de contrôles fiscaux qui pourraient entraîner la confiscation de la totalité des dons perçus pendant dix ans. Surtout, la position du secrétariat d'Etat au budget va à l'encontre de la volonté du législateur qui avait souhaité en 1987 encourager le mécénat privé en faveur des associations. La proposition de loi qu'il vous est proposé d'adopter vise donc à inscrire dans le CGI l'exonération des dons manuels en faveur des associations qui ouvrent droit à une réduction d'impôt au profit des donateurs et de conforter ainsi la pratique des dons aux associations d'intérêt général, sans pour autant que puissent en bénéficier les associations de type sectaire".

Il a fallu attendre la loi n° 2003-709 du 1er août 2003, relative au mécénat, aux associations et aux fondations (N° Lexbase : L3710BLY), pour que la question de la situation fiscale des dons manuels faits aux associations soit enfin précisée. Depuis cette date, l'article 757 du CGI comporte un 3° alinéa qui dispose : "ces dispositions [celles prévoyant l'imposition au droit de donation] ne s'appliquent pas aux dons manuels consentis aux organismes d'intérêt général mentionnés à l'article 200".

L'administration fiscale précise que les organismes bénéficiaires de cette disposition sont tous "les organismes mentionnés à l'article 200 du CGI (N° Lexbase : L1159IT4) qui ne fonctionnent pas au profit d'un cercle restreint de personnes, ont une gestion désintéressée et exercent une activité non lucrative. Il est noté à cet égard que l'existence d'activités lucratives, dès lors qu'elles ne sont pas prépondérantes et ont fait l'objet d'une sectorisation, ne remet pas en cause la qualification d'intérêt général d'un organisme. Dans ces conditions, la sectorisation permet ainsi à ces organismes de bénéficier de la mesure d'exonération bien qu'elle exerce une activité lucrative à la condition que le don soit affecté à l'activité non lucrative".

Il est à noter que les associations de financement électoral et les associations de financement de partis politiques, telles que définies par l'article 200 du CGI, sont considérées, pour l'application de ce dispositif, comme d'intérêt général (RM Masson, n° 05683, JO Sénat, 12 février 2004, p. 363 ; repris dans le BoFip - Impôt, BOI-ENR-DMTG-20-10-20-10-20120912, n° 120, précité).

2 - Pendant ce temps, le litige continue

Saisie à son tour de cette affaire de l'assujettissement des dons manuels reçus par l'association les Témoins de Jéhovah, la Cour européenne des droits de l'Homme (CEDH) observe notamment que :
"La CEDH pose la question de savoir si la taxation des offrandes des fidèles en application des dispositions de l'article 757 du CGI visant les dons manuels au motif que ces dons avaient été 'révélés' par la présentation de la comptabilité de la requérante à l'administration fiscale lors du contrôle fiscal, avait un caractère prévisible" (CEDH, 30 juin 2011, n° 8916/05 N° Lexbase : A5586HUG).

La CEDH répond par la négative à cette question pour les motifs suivants : "[...] l'article 757, alinéa 2 énonce que les dons manuels révélés' à l'administration fiscale sont sujets aux droits de donation. Comme le rappelle le Gouvernement, cet alinéa a été adopté en décembre 1991, soit antérieurement au contrôle fiscal de l'espèce. La question se pose donc de savoir si la rédaction de la disposition litigieuse était suffisamment claire pour prévoir qu'elle était applicable aux personnes morales d'une part et qu'elle impliquait qu'un contrôle fiscal puisse être assimilé à une 'révélation' d'un don manuel au sens de son alinéa 2 d'autre part.
S'agissant du premier point, et en l'absence de précision de la loi sur 'le donataire', force est de constater que l'intention initiale du législateur était d'encadrer les transmissions de patrimoine au sein des familles et donc ne concernait que les personnes physiques. Il est à noter qu'une instruction figurant dans le Bulletin officiel des impôts du 25 janvier 2005 indique que c'est à l'occasion d'une réponse ministérielle datant de mars 2001 qu'il a été précisé que les dispositions de l'article 757 du CGI étaient applicables aux dons manuels réalisés au profit d'associations ; or, en l'espèce, la notification de la procédure de taxation d'office et le redressement datent de 1998. En outre, le Gouvernement n'a pas cité de décisions de la Cour de cassation qui, à l'époque, seraient allées dans le sens de l'application de l'article 757 aux personnes morales. Enfin, la Cour relève que dans son arrêt relatif à la présente affaire, la cour d'appel de Versailles, s'agissant de la loi de finances du 30 décembre 1991, mentionne une loi 'aussi inadéquate soit-elle' qu'il ne lui appartient pas de corriger. Elle constate d'ailleurs que l'article 757 a été modifié en 2003 compte tenu des conséquences financières de cette mesure fiscale sur le monde associatif suite au litige de la requérante, afin d'exclure de l'imposition les organismes d'intérêt général".

Quant à la notion de "révélation" des dons, telle que prévue par l'article 757, la Cour observe qu'il a été jugé en l'espèce et pour la première fois que la présentation de la comptabilité à l'administration lors du contrôle fiscal valait "révélation". A cet égard, la cour d'appel a elle- même précisé que "si l'absence d'obligation légale de révéler et de déclarer pourrait militer contre l'admission d'une révélation autrement que volontaire, [cette disposition] ne contient aucune indication quant aux modalités ou aux circonstances de cette révélation" (CA Versailles, 1ère ch., 28 février 2002, n° 00/05693 N° Lexbase : A8152AYL). Si l'évolution de la jurisprudence relève de l'office du juge, une telle interprétation de la disposition litigieuse était difficilement prévisible pour l'association requérante, dans la mesure où, jusqu'alors, les dons manuels échappaient à toute obligation de déclaration et n'étaient pas systématiquement soumis aux droits de mutation à titre gratuit. L'imprécision de la notion de révélation contenue dans l'article 757 ne pouvait, en l'état du droit positif de l'époque, conduire la requérante à envisager que la simple présentation de sa comptabilité constituerait une telle révélation. La Cour observe qu'en définitive, la notion de révélation, telle qu'interprétée en l'espèce, a fait dépendre la taxation des dons manuels de la réalisation du contrôle fiscal, ce qui implique nécessairement une part d'aléa et donc une imprévisibilité dans l'application de la loi fiscale.

Voilà une leçon de droit qui coûte cher à l'Etat. La note est de l'ordre de deux millions d'euros, si l'on cumule les frais et dépens (55 000 euros) accordés à la plaignante par la CEDH (CEDH, 5 juillet 2012, n° 8916/05 N° Lexbase : A4639IQU), les intérêts moratoires (1 800 000 euros) dus à l'association sur les sommes indûment encaissées par le Trésor et devant être restituées (4 590 295 euros), mais sans compter les frais engagés pour soutenir ces différentes procédures.

A noter que la CEDH vient de confirmer cette jurisprudence concernant la révélation des dons manuels par trois arrêts du 31 janvier 2013, concernant l'Eglise Evangélique missionnaire et Salaün (CEDH, req. 25502/07 N° Lexbase : A4408I4Z), l'association Cultuelle du Temple Pyramide (CEDH, req. 50471/07 N° Lexbase : A4409I43) et l'association des Chevaliers des Lotus d'Or (CEDH, req. 50615/07 N° Lexbase : A4410I44).

3 - Tout ça pour ça

Un peu plus de 12 ans après la décision du TGI de Nanterre qui a déclenché les hostilités, la Cour de cassation pose donc les armes et relève que l'association l'Arche de Marie n'avait rien révélé volontairement à l'administration et que, seule, la vérification de sa comptabilité, par les contrôleurs, avait fait apparaître les dons manuels litigieux. La procédure de vérification de comptabilité mise en oeuvre ne pouvait donc pas être le support de l'assujettissement des dons manuels reçus par l'association aux droits de donation. On peut se poser la question de savoir si ce revirement de jurisprudence radical est à mettre en relation avec la décision de la CEDH visée supra ?

4 - L'histoire n'est peut-être pas finie

Les associations ne doivent pas perdre de vue que le champ d'application de l'exonération des dons manuels, prévue au 3° alinéa de l'article 757 du CGI, est exclusivement réservé aux organismes sans but lucratif d'intérêt général, visés à l'article 200 du CGI. A contrario, les associations dont le caractère d'intérêt général ne serait pas reconnu par l'administration fiscale, et l'on sait que ce n'est pas, loin s'en faut, une hypothèse d'école, pourraient se voir confrontées à cette question de l'assujettissement des dons manuels dont elles auraient pu bénéficier. La nouvelle jurisprudence de la Cour de cassation qui a, clairement, condamné le raisonnement précédemment admis, selon lequel l'inscription en comptabilité des dons reçus valait révélation de ces dons au sens de l'article 757-2° du CGI, sera-t-elle officiellement validée par l'administration fiscale ? Affaire à suivre.

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