[Le point sur...] Les travaux sur monuments historiques : notion de travaux dans la jurisprudence fiscale

Mots-clés : monuments historiques • travaux • jurisprudence

La législation des monuments historiques est une législation très protectrice des biens mobiliers et immobiliers qui entrent dans son périmètre légal. Ainsi par exemple, elle prévoit que le propriétaire du bien possède une obligation de conservation du bien. En cas de non-respect de cette obligation, le préfet de région peut prendre des mesures conservatoires coercitives comme le déplacement d’un bien mobilier dans le trésor d’une cathédrale, l’expropriation d’un propriétaire, l’occupation temporaire des lieux, l’arrêt d’un morcellement d’un bien protégé etc. pour protéger le bien classé ou inscrit.

Afin de pérenniser les biens dans le temps, la législation des monuments historiques s’impose à ces biens contre l’usure du temps (imprescriptibilité). Dans certains cas, elle interdit leurs cessions (inaliénabilité), et pour les biens nationaux dont le régime est récent, elle prévoit des règles d’inconstructibilité.

La législation des monuments historiques encadre très strictement la réalisation de travaux. Ils sont réalisés avec l’appui d’un comité scientifique, qui contrôle l’exécution des travaux de leurs préparations à leurs achèvements. Ce conseil donne un avis facultatif sur la demande de travaux. Il peut émettre des réserves. Lorsqu’un propriétaire souhaite réaliser des travaux sur des biens classés, il devra demander l’autorisation du préfet de région. Lorsque le propriétaire souhaite réaliser des travaux sur des biens inscrits, il devra simplement informer l’administration des projets de travaux quatre mois avant leurs réalisations. Si l’administration veut s’opposer à ces travaux elle devra classer le bien.

La question des travaux est la question centrale des monuments historiques pour deux raisons. D’une part, la conservation et la pérennisation des biens historiques dans le temps nécessitent obligatoirement des travaux. D’autre part, parce que dans le budget des biens patrimoniaux, le budget des travaux est le premier budget de dépense. Dans mon ouvrage, j’avais analysé les différents budgets des établissements publics pour le démontrer (Breton N., « L’assurance vie du patrimoine historique - le financement du patrimoine historique par l’assurance vie », le 12 juin 2020, in kindle). Cette question étant tellement un pivot central, que l’État prévoit des mesures d’assistance gratuite pour les propriétaires et les gestionnaires s’ils n’ont pas les moyens d’exécuter les travaux importants, si la technicité de ces travaux est trop importante ou s’il n’existe pas d’autres interlocuteurs sur le marché, c’est l’assistance de l’État. Des sanctions sont prévisibles pour le propriétaire qui ne respecte pas la procédure fixée dans le Code du patrimoine. Ces sanctions pénales et administratives entraînent des mesures de prison ferme (ex : 3 mois de prison) et des amendes conséquentes (ex : jusque 75 000 euros)

Au sein de mon ouvrage, j’ai démontré que l’assurance vie peut financer le patrimoine historique en utilisant plusieurs mécanismes. Rappelons, que l’assurance vie est le produit d’épargne préféré des Français, avec 38 millions de souscripteurs en 2019, un taux de détention de 56 % en 2019, un capital moyen de 18 000 euros en 2017, et 1 692 milliards d’euros d’encours en 2018. Le contrat d’assurance vie est donc le contrat possédant des titres financiers, le plus démocratique du marché de l’épargne. Rappelons également que le contrat d’assurance vie est souscrit par un souscripteur. La convention se dénoue au moment du décès de l’assuré (et non du souscripteur) ou au terme prévu. Le bénéficiaire du contrat en cas de décès de l’assuré est celui (ou ceux) désigné(s) dans la clause bénéficiaire. Plus de 25 % des contrats se dénouent après 8 ans. Le contrat d’assurance vie est le contrat qui permet aux amateurs de risques et aux frileux d’investir sur la même assurance vie mais sur différents supports (OPCVM, OPCI, fonds euros, etc.) qui conviennent à leurs appétences diamétralement opposées. Enfin, les commerciaux mettent souvent en avant les différents avantages fiscaux liés à l’assurance vie, qui est, hors succession.

Si de nombreuses innovations sont réalisées sur le plan des énergies vertes, aucune démarche n’avait été entreprise sur le plan de la sauvegarde du patrimoine historique. J’ai donc réalisé cette approche inédite. Après une étude très approfondie, j’ai proposé plusieurs mécanismes pour financer le patrimoine historique par l’assurance vie, dont celui de la clause bénéficiaire conditionnée. La clause bénéficiaire d’un contrat d’assurance vie est la clause rédigée par le souscripteur, qui reprend le plus souvent la clause type, (« Mon conjoint, mon concubin, ou mon partenaire de Pacs, à défaut mes enfants, nés ou à naître, vivants ou représentés, par parts égales entre eux, à défaut mes héritiers légaux ») qui désigne les personnes qui recevront les capitaux en cas de décès de l’assuré. J’ai proposé d’aménager cette clause de la manière suivante : « Par parts inégales, à 5 %, le fonds de dotation « Patrimoine et Solidarités en Anjou », situé au Centre Saint Jean, 36 rue Barra, 49045 Angers Cedex 1, à condition que ces 5 % soient employés pour les travaux sur les monuments historiques financés par le fonds de dotation, à défaut l’Association Diocésaine d’Angers située au 10 rue Parvis Saint Maurice, 49100 Angers, à condition que ces 5 % soient employés pour les travaux sur les monuments historiques à la charge de l’association diocésaine, à défaut, mes héritiers légaux. À 95 %, Mon conjoint, mon concubin, ou mon partenaire de Pacs, à défaut mes enfants, nés ou à naître, vivants ou représentés, par parts égales entre eux, à défaut mes héritiers légaux »).

La conditionnalité de la clause bénéficiaire est celle des travaux sur monuments historiques. Plusieurs questions se posent alors, Faut-il préciser la nature des travaux qui conditionnent la clause ? Si oui, vers quels types de travaux conditionnaliser la clause ? La jurisprudence fiscale va nous aider à définir les différents types de travaux et par conséquent, nous aider à nous prononcer sur l’opportunité de préciser (ou de ne pas préciser) les types de travaux qui conditionneront la clause bénéficiaire. En effet, si la clause bénéficiaire est conditionnée à certains travaux, en cas de décès de l’assuré et donc de dénouement du contrat d’assurance sur la vie, les capitaux ne pourront servir à la réalisation des travaux mentionnés et non des autres travaux. S’il n’y a pas de travaux non mentionnés à réaliser, alors ce seront les héritiers légaux qui seront les bénéficiaires des capitaux puisqu’ils sont désignés en dernier rang. 

La question de la définition des travaux est donc une question déterminante. Mais pour quelle raison nous baser sur la jurisprudence fiscale ? Le juge fiscal se prononce sur le droit ou non du propriétaire de défiscaliser une partie de ses charges déductibles inscrites aux articles 156 (N° Lexbase : L8643L4U) et 31.1 (N° Lexbase : L0906LWH) du Code général des impôts. Afin de savoir si les travaux réalisés entrent ou non dans ceux prévus à ces dispositifs, le juge doit les qualifier juridiquement.

Distinction des travaux

Après une lecture attentive de ces deux catégories de travaux, le lecteur non-juriste peut vouloir simplifier cette distinction, en prenant en compte d’un côté les travaux de réparations et d’entretiens qui s’apparenteraient à des travaux secondaires, et de l’autre côté des travaux de constructions, de reconstructions et d’agrandissements qui s’apparenteraient à des travaux sur la structure des bâtiments.

L’analyse de la jurisprudence fiscale va révéler que la différenciation de ces deux catégories de travaux n’est pas si simple à effectuer.

Quelle est la réalité concrète derrière l’appellation : « travaux de constructions » et/ou « travaux de reconstructions » ?

Il faut entendre par travaux de constructions ou de reconstructions,

1. « les travaux comportant la création de nouveaux locaux d'habitation » (CAA Nantes, 3 novembre 2016, n° 15NT01843 N° Lexbase : A0263SGT)

Cette appellation de travaux « comportant la création de nouveaux locaux d'habitation », est très proche de la notion de l’appellation travaux « d’agrandissement ». Comment les distinguer ? Ainsi que nous le verrons dans quelques lignes, les travaux d’agrandissements s’apparentent à des travaux qui ne modifient pas la « colonne vertébrale » du bien immobilier, mais qui ajoutent des m² de manière incidente (ex, transformer un garage de voiture en chambre). Alors que par la notion de travaux « comportant la création de nouveaux locaux d'habitation », l’Homme intervient sur la structure pour créer de nouveaux espaces, en plus de ceux existants.

Ainsi, dans un château, des propriétaires souhaitent réaliser des travaux sur leurs toitures. À l’origine de la construction du château au XVIIIème siècle, la toiture d’origine était dite (« à la Mansart »). Puis, au cours des années 1970, et à la suite d’un incendie, les propriétaires du château décident de reconstruire le toit en, toit terrasse.

Dans les années 2000, des nouveaux travaux sont entrepris « avec l’accord et les indications l'administration chargée de la conservation des monuments historiques » pour remettre « en place […] une toiture d'origine à la Mansart […] ».

Ces nouveaux travaux de « réhabilitation » ont débouché sur la création de « quatre appartements sur la toiture terrasse ». Le juge constate alors une augmentation de la surface habitable par ces nouvelles constructions, et ce, malgré la collaboration des services des monuments historiques et une « attestation de l'architecte du programme certifiant que la mise en œuvre du projet de rénovation de l'immeuble concerne des travaux d'entretien de réparation ou d'amélioration » (CAA Lyon, 24 août 2010, n° 08LY02265 N° Lexbase : A4778E9T). 

Le juge ajoute, qu’un texte administratif (« instruction 5-D-5-95 du 17 mai 1995 »), considère les travaux de construction, de reconstruction et d’agrandissement de « rénovation » de toiture comme des travaux de réparations ou d’entretiens, à la « condition, que lesdits travaux concernent une toiture existante, ce qui n'était pas le cas en l'espèce » (CAA Lyon, 24 août 2010, n° 08LY02265). 

2. « les travaux modifiant l’usage du bien » (CAA Nantes, 3 novembre 2016, n° 15NT01843)

Certains travaux peuvent avoir pour conséquence de modifier la nature du bien immobilier. Changer la nature d’un bien signifie changer sa destination. Mais alors, qu’est-ce que la destination d’un bien ? La destination d’un bien est sa fonction. Ainsi, il existe des biens d’habitations (pour vivre), des biens commerciaux comme des entreprises (pour commercer/vendre), des biens agricoles (pour y exercer une activité agricole), des biens publics (qui appartiennent à une personne publique), etc. C’est le Code de l’urbanisme qui recense les différentes catégories d’usage.

Changer la destination d’un bien revient à transformer une entreprise (ou un lieu d’exploitation) en un bien à usage d’habitation par exemple.

Or, les travaux de réparations et d’entretiens, ne doivent pas avoir pour conséquence de changer la nature du bien pour être qualifié de travaux de réparations et d’entretiens. Si ces travaux modifient la destination du bien immobilier, alors le juge requalifie ces travaux en travaux de constructions, de reconstructions et d’agrandissements.

L’arrêt du 15 juin 2012, de la Cour administrative d’appel de Marseille, en donne un bon exemple, dans une ancienne abbaye réquisitionnée en 1797 en bien national et vendue par les pouvoirs publics à un propriétaire privé. Ce propriétaire l’avait transformé en usine de tissage. Il l’a donc aménagé en bien à usage professionnel. Il a réaménagé l’espace pour y accueillir son usine.

En 1970, le nouveau propriétaire réalise des travaux pour rendre habitable l’ancienne usine. Par conséquent, il modifie une nouvelle fois la destination du bien (de bien professionnel à bien à usage d’habitation
Or, ce changement de destination contraint le juge à requalifier les travaux de réparations et d’entretiens en travaux de constructions, reconstructions, et d’agrandissements (CAA Marseille, 15 juin 2012, n° 09MA03069 N° Lexbase : A9770IPK).

Il en va de même dans un ancien monastère, dont le second étage qui servait de débarras pour les moines, s’est vu transformé en locaux d’habitation. Le juge a qualifié ces travaux de travaux de constructions, reconstructions, et d’agrandissements (CAA Nantes, 2 février 2012, n° 10NT02500 N° Lexbase : A9230IBH).

À contrario, ce n’est pas le cas pour un ancien couvent qui a servi à abriter un personnel religieux jusque-là Révolution Française (1792), transformait ensuite en prison (lieu d’habitation des prisonniers), puis racheter par des particuliers pour en faire des locaux d’habitations. Le juge estime qu’une prison est un lieu d’habitation.

3. « les travaux ayant pour effet d'apporter une modification importante au gros œuvre de locaux existants » (CAA Nantes, 3 novembre 2016, n° 15NT01843)

Par gros œuvre il faut entendre, « la création, la modification ou l'obturation d'ouvertures, la suppression d'un escalier attenant à la chapelle, la création de trémies et de passages dans les planchers pour l'installation d'escaliers et de gaines dans les appartements » (CAA Nantes, 2 février 2012, n° 10NT02500).

4. « les travaux d'aménagement interne qui, par leur importance, équivalent à une reconstruction » (CAA Lyon, 12 novembre 2015, n° 12LY02102 N° Lexbase : A8495NWK) 

La lecture combinée, des articles R. 151-27 (N° Lexbase : L0315KWL) et R. 151-28 (N° Lexbase : L7858LUL) du Code de l’urbanisme, et de l’arrêté du 10 novembre 2016 définissant les destinations et sous-destinations de constructions pouvant être réglementées par le règlement national d'urbanisme et les règlements des plans locaux d'urbanisme ou les documents en tenant lieu.

Les catégories de destination des biens immobiliers sont comprises au sein de l’article R. 151-27 du Code de l’urbanisme, les sous-catégories de destination sont comprises au sein de l’article R. 151-28 du Code de l’urbanisme et les sous-sous-catégories sont comprises dans l’arrêté du 10 novembre 2016 précité.

Quelle est la réalité concrète derrière l’appellation : « travaux d’agrandissements » ?

Il faut entendre par travaux d’agrandissements, « les travaux ayant pour effet d'accroître le volume ou la surface habitable de locaux existants » (CAA Nantes, 3 novembre 2016, n° 15NT01843). Ainsi, il n’y a pas de constructions nouvelles (comme étudié dans le cas des travaux de constructions/reconstructions - les travaux comportant la création de nouveaux locaux d'habitation, les travaux induisent des constructions nouvelles). Dans le cas des travaux d’agrandissements, le propriétaire « réutilise » des espaces, optimise son bien, etc. 

Voici un exemple concret de travaux qui ne sont pas des travaux d’agrandissements. Les propriétaires de « l’ancien couvent des Dames de la congrégation Notre Dame », à Laon, ont réalisé des travaux en 2000-2001 dans cet immeuble (CAA Douai, 14 juin 2012, n° 11DA00282 N° Lexbase : A7413ITQ). Le but des travaux était de rajouter des « chiens assis » sur la toiture des combles de l’ancien couvent. L’administration fiscale requalifie les travaux des propriétaires, en travaux de constructions, de reconstructions (et notamment) d’agrandissements. Mais le juge administratif de l’appel, constate deux éléments.

Le premier élément, est l’absence de changement de destination du bien immobilier.

En effet, l’ancien couvent « a été édifié au dix-septième siècle » pour l’exercice du culte et « le logement des conventuels ». La destination du bien immobilier était donc le logement. Puis, à partir de 1792, les Révolutionnaires s’emparent du lieu et le destinent « à l'habitation de(s) détenus ou prévenus […] et de(s) personnels pénitentiaires ». La destination du bien immobilier reste, le logement. Lorsque les propriétaires réalisent des travaux, le but de ces travaux reste de permette le logement du bien immobilier. Ainsi, au cours de son histoire mouvementée, l’ancien couvent n’a pas changé de destination.

Le second élément, est l’absence de construction nouvelle et/ou d’espace non utilisé auparavant.   

Le juge ne constate pas que les travaux créent de nouveaux espaces « en rendant habitables des espaces qui ne l'étaient pas auparavant et ce, alors même que ces combles n'auraient pas été effectivement habités », de travaux modifiant le bien pour accéder à de nouveaux espaces.

En somme, le juge nous fait part de son « mode d’emploi » pour distinguer les travaux qui ne sont pas des travaux d’agrandissements. Pour ce faire, le juge constate l’absence de changement de destination du bien immobilier en travaux. Il constate également l’absence de création des nouveaux locaux ou des nouveaux espaces en s’interrogeant sur l’habitabilité des espaces concernés avant le commencement des travaux, en mesurant les espaces avant/après travaux (« dimension », superficie », et « hauteur »), en vérifiant que les travaux ne créent pas des aménagements supplémentaires types escaliers (dans le cas des chiens assis). Il constate que « les gros travaux » ne font que « consolidés » ou « renforcés » l’existant « sans modification de la structure de la hauteur ou de la pente », ou ne modifient pas « de manière importante le gros œuvre ». Enfin, il compare le bien après travaux, avec « l’état antérieur du bâtiment ».

Ainsi, se pose une question qui montre les limites des premiers travaux, d’avec les seconds. Imaginons un château avec ses dépendances utilisées comme garage. À partir du moment où ces garages seront transformés en locaux d’habitation, les m² habitables vont augmenter. Par voie de conséquence, les travaux sur les garages seront considérés comme des travaux d’agrandissements ou de construction et donc non soumis au régime fiscal des Monuments historiques (CAA Lyon, 12 novembre 2015, n° 12LY02102 N° Lexbase : A8495NWK). Sauf, si ces locaux qui n’ont pas un usage d’habitation avant travaux, « étaient destinés originellement à l'habitation et n'ont pas fait l'objet de travaux modifiant leur conception » (CAA Nantes, 4 avril 2003, n° 12NT01395 N° Lexbase : A1783MRH).

Le juge considère qu’un hôpital est un lieu affecté à l’habitation. Les travaux de « chauffage et d’électricité, de menuiserie et de réfection des sols », qui n’ont pas eu de conséquence sur le gros œuvre, qui n’ont pas augmenté la surface habitable et qui ont eu pour but de transformer cet hôpital en lieu de résidence, sont des travaux d’améliorations (CE 3° et 8° ssr., 5 février 2009, n° 303425, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A9333ECN).

Quelle limite à la notion de travaux de « travaux de constructions, de reconstructions, et d’agrandissement » ? Que sont les travaux d’entretiens et d’améliorations ?

Une limite est posée (CAA Nantes, 3 novembre 2016, n° 15NT01843), « les travaux de construction, de reconstruction et d’agrandissement) peuvent être regardés comme constituant des travaux de réparation et d'entretien, déductibles des revenus fonciers, s'ils ont pour objet de restituer à l'édifice son état d'origine ».                                                                                                                

Si ces travaux d’aménagements intérieurs ne sont pas nécessaires aux parties inscrites, alors pas d’imputations (CAA Nantes, 13 octobre 2004, n° 00NT01314 N° Lexbase : A2272DEU).

Les travaux intérieurs à l’immeuble qui ne permettent pas la consolidation du bien immobilier ou sa conservation, ne donnent pas droit à défiscalisation (CAA Versailles, 12 janvier 2006, n° 03VE01351 N° Lexbase : A1477DNZ). Mais, lorsque les travaux d’électricité ou de plomberie permettent une remise aux normes, une remise en l’état, alors ces travaux sont déductibles. Ce n’est pas le cas lors de l’installation de nouveaux équipements, comme une climatisation (CAA Douai, 18 mars 2020, n° 09DA00853 N° Lexbase : A4700EUM).

Une limite est posée par la loi à la définition que nous avons donnée de ces travaux, c’est celle de la finalité des travaux. Si les travaux ont pour but de restituer le bien protégé dans son état d’origine, alors ils appartiennent à la catégorie des travaux d’entretiens et d’améliorations.

Les travaux réalisés dans un château par un propriétaire afin de rétablir « l’électricité et la plomberie, la démolition et la création de planchers dans les combles, la création de murs maçonnés et d'un escalier en béton armé ainsi que l'installation d'un ascenseur collectif » ne rentrent pas dans la finalité de rendre son aspect d’origine au bien immobilier ne sont pas considérés comme des travaux de réhabilitation donnant droit à défiscalisation. Ces travaux sont requalifiés en travaux de construction (CAA Nantes, 11 juillet 2013, n° 12NT02413 N° Lexbase : A6478KK7).

Il en est de même pour les travaux « d'aménagement d'une cuisine, de fourniture et pose d'un meuble bibliothèque et d'un meuble vitré à parfum », puisque ces travaux concernent des biens mobiliers. Ce ne sont pas des travaux d’améliorations.                                                                                                                

La question de la preuve des travaux

Lorsque le propriétaire a réalisé ces travaux. Il déduit le pourcentage du coût des travaux suivant la situation dans laquelle il se trouve (cas 1, cas 2 ou cas 3 – voir analyse du BOFiP). Automatiquement, l’administration prend en compte ces déclarations et le propriétaire voit son montant global d’impôt sur le revenu diminué. C’est le but de réaliser les travaux bénéficiant du dispositif fiscal des monuments historiques. À défaut, les autres travaux réalisés permettent de diminuer le montant des revenus fonciers du propriétaire.

Dans les deux situations, travaux déductibles du revenu foncier uniquement, travaux déductibles du revenu global, les travaux sont considérés comme des charges déductibles.

L’administration fiscale ne dispose pas des moyens (économiques et humains) nécessaires pour vérifier l’exactitude de l’ensemble des déclarations de revenus de tous les propriétaires. C’est pourquoi, le propriétaire dispose d’une obligation de résultat en matière de déclaration des travaux. C’est à dire que c’est au propriétaire du monument historique de prouver que le coût des travaux est justifié (charges déductibles) par la réalisation de ces mêmes travaux. En effet, sans travaux, pas de déduction autorisée.

Si le propriétaire n’a pas la capacité de fournir la preuve de la réalisation des travaux, alors l’administration fiscale redresse fiscalement le propriétaire.

Mais alors, comment le propriétaire peut-il justifier de l’effectivité et de la nature des travaux réalisés ?

Le propriétaire peut conserver et transmettre à l’administration fiscale différents actes, dont :

• les attestations émanant des services chargés de l'architecture et du patrimoine (à condition que ces documents décrivent suffisamment la nature des travaux réalisés ainsi que leur lien avec les parties classées ou inscrites (CAA Lyon, 12 novembre 2015, n° 12LY02102 N° Lexbase : A8495NWK)),
• des preuves de paiement des travaux, les devis ne sont pas des preuves de paiement puisque le chantier peut évoluer. Les propriétaires doivent fournir les factures finales comme preuve de paiement des travaux (CAA Bordeaux, 13 juillet 2015, n° 13BX00116 N° Lexbase : A0890NQZ).

Le but de ces preuves est de permettre à l’administration fiscale de comprendre « la nature réelle des travaux réalisés » (CAA Lyon, 12 novembre 2015, n° 12LY02102).

Lorsque le propriétaire réalise des travaux différents sur le bien, à la fois sur les parties protégées et à la fois sur les parties non protégées, le juge va déduire la part de travaux déductibles au titre des monuments historiques en analysant le prix du marché global par rapport au prix des travaux sur les parties protégées. Ainsi sur une facture   globale de travaux de 1000 euros, si seulement 100 euros ont été affectés aux parties protégées alors le propriétaire devra baser son calcul de défiscalisation sur ces 10 % uniquement (CAA Nantes, 16 février 2017, n° 16NT01596 N° Lexbase : A8278TNW).

Afin de bénéficier des avantages fiscaux listés via la législation des monuments historiques, il convient de commencer les travaux et de les poursuivre, il ne faut pas que ces derniers restent inachevés.

Dissociation des travaux sur les parties protégées versus les parties non protégées

Lorsque les travaux sont indissociables, c’est à dire que les travaux portent sur des éléments protégés et non protégés, mais dont on ne peut sciemment partager quelle partie des travaux porte sur un élément non protégé et quelle partie des éléments porte sur une partie non protégée, l’ensemble des travaux est soumis au dispositif monuments historiques (CE 9° et 8° ssr., 9 juillet 1997, n° 150116 N° Lexbase : A0757AER). Tel fût le cas pour des réparations de fenêtres et de toitures. Néanmoins, lorsque les travaux indissociables sont des travaux de construction (donc non éligible à avantage fiscal) et que le propriétaire ne démontre pas qu’il existe des travaux de réhabilitation (donc éligible à défiscalisation), alors le propriétaire ne peut prétendre à défiscalisation (CAA Nantes, 4 avril 2013, n° 12NT01395 N° Lexbase : A1783MRH). Dans cet arrêt, le propriétaire d’un château disposait d’un bien organisé autour de salles en enfilade (comme il se faisait au moment de la construction de l’immeuble protégé). Ainsi, les couloirs n’avaient pas usage d’habitation. Le propriétaire à alors repenser son bien. Les travaux ont eu pour conséquence de modifier la surface habitable du bien immobilier puisqu’ils avaient réduit les couloirs inutiles.

Lorsque le bien est inscrit dans sa totalité, et non des parties de biens, et ce sans réserve. L’ensemble des travaux est déductible.

Lorsque le bien est inscrit pour partie, seules les parties du bien inscrites permettent défiscalisation en cas de travaux.

Mais, si une partie du bien immobilier n’est pas inscrit mais « est nécessaire à la conservation des parties inscrites », alors les travaux sur ces parties essentielles permettent défiscalisation. Ce ne fût pas le cas pour des travaux sur un pont qui enjambe les douves du château, puisque seul le château était protégé (CAA Douai, 1 février 2005, n° 00DA01345 N° Lexbase : A6284DH9).

Sur les immeubles partiellement inscrits, les travaux réalisés peuvent entrer dans la liste de travaux autorisés, comme « des travaux de ravalement des façades, de révision des pièces de charpentes, de révision de la couverture et de remplacement des pièces de zinguerie » mais s’ils n’ont aucun rapport avec la conservation du bien inscrit (des travaux de complaisance en quelque sorte) alors ces travaux ne rentrent pas dans la liste des travaux imputables. Lorsque le bien est partiellement inscrit il y a donc deux nécessités, la première que les travaux soient des travaux autorisés, et la seconde, qu’ils soient « nécessaires ou indispensables » à la conservation des parties inscrites (CAA Douai, 18 mars 2010, n° 09DA00853 N° Lexbase : A4700EUM). C’est exactement ce qui a été appliqué pour une autre espèce. Un immeuble du XVIIème siècle dans lequel d’importants travaux ont été mis en place par les autorités compétentes, sous la direction de l’architecte des bâtiments de France, afin de « restituer l’immeuble dans son état d’origine ». Les travaux menés « sur les façades et la toiture, de maçonnerie et de couverture, ainsi que les travaux de charpente et de menuiseries extérieures, et d'étanchéité des façades, qui en sont complémentaires et indissociables » sont considérés par le juge dans ce cas d’espèce pour un immeuble inscrit en partie, comme des dépenses « de réparation et d'entretien…. alors même qu'ils ont comporté le percement ou le rebouchage de quelques ouvertures » (CAA Nantes, 13 octobre 2004, n° 00NT01314). Le juge administratif est donc prêt à requalifier certains travaux s’ils ont pour finalité de redonner au bien immobilier son aspect d’origine.

La location

Dans certaines situations, pour que les travaux soient défiscalisés (selon les trois cas), le but des travaux doit être de permettre la location des biens. Cette location est encadrée. Elle doit se faire dans un laps de temps précis, etc. Nous n’aborderons pas cet aspect très précis du droit fiscal.

L’affaire de la Résidence du Vieux Clocher (CAA Nantes, 3 novembre 2016, n° 15NT01843). Dans cette espèce, l’ancienne ferme manoriale (attenante à un manoir) du XVIIème siècle, a été louée jusqu’en 2003. Les requérants ont acquis cette ferme allotie en copropriété en vue de louer ces lots à des locataires et en vue de bénéficier de la fiscalité attrayante des travaux sur monuments historiques. Néanmoins, le juge va relever plusieurs incidences qui vont lui permettre de qualifier les travaux entrepris, de travaux de construction, de reconstruction et/ou d’agrandissement.

Premièrement, le juge constate que les travaux entrepris pour « rénover » le bien à cette finalité locative, ont augmenté le nombre de mètre carré du bien. Ainsi, ces travaux « ont notamment consisté en la démolition des couvertures, charpentes, planchers et d'une partie des fondations des murs de façade ainsi qu'en la création de niveaux supplémentaires et d'ouvertures impliquant la démolition de la maçonnerie existante, ont permis une augmentation de la surface affectée à l'habitation de plus de quatre mille mètres carrés ».

Deuxièmement, le juge note que la finalité des travaux entrepris n’est pas la conservation du bien protégé par la législation (patrimoniale) des monuments historiques. « Qu'ainsi, les travaux en cause, dont l'objet n'était ni de restituer aux bâtiments leur aspect d'origine ni de remettre en état le gros oeuvre mais de transformer des bâtiments de ferme en habitations ».

C’est pourquoi, il catégorise les travaux entrepris, de travaux de construction, de reconstruction et/ou d’agrandissement. Peu important que les travaux aient reçu l’aval et le soutien de l’architecte de Bâtiments de France, et que l’administration fiscale est acceptée un « dégrèvement » pour un autre copropriétaire. « D'une part, ces travaux ont été réalisés sous la surveillance d'un architecte des bâtiments de France et que, d'autre part, l'administration fiscale a prononcé le dégrèvement de suppléments d'impositions au profit de l'un des copropriétaires de la "résidence de la ferme du vieux clocher" sont, à cet égard, sans incidence ».

Précédemment, le juge avait rappelé la définition des travaux de construction, de reconstruction et d’agrandissement. Ce sont « les travaux ayant pour effet d'accroître le volume ou la surface habitable de locaux existants » ; « que doivent être regardés comme des travaux de construction ou de reconstruction, au sens de ces dispositions, les travaux comportant la création de nouveaux locaux d'habitation, notamment dans des locaux auparavant affectés à un autre usage, ainsi que les travaux ayant pour effet d'apporter une modification importante au gros œuvre de locaux existants ; que doivent être regardés comme des travaux d'agrandissement, au sens des mêmes dispositions, les travaux ayant pour effet d'accroître le volume ou la surface habitable de locaux existants ; que des travaux de restauration ou de réfection exécutée sur un immeuble inscrit à l'inventaire supplémentaire des monuments historiques peuvent être regardés comme constituant des travaux de réparation et d'entretien, déductibles des revenus fonciers, s'ils ont pour objet de restituer à l'édifice son état d'origine ». Outre les points déjà abordés, notons qu’il aborde d’autres points importants. La question du changement de nature d’un bien immobilier par exemple, ou le fait que les travaux de réhabilitation sont qualifiés de travaux de construction, de reconstruction, et d’agrandissement, s’il modifie de manière importante le gros œuvre (existant).

Enfin, le juge pose une limite à cette qualification, quand les travaux ont pour finalité de « réhabiliter » le bien « dans son état d’origine ». Avec cette limite, le juge vient distinguer la nature juridique de la nature factuelle. C’est à dire que ce ne sont pas les travaux dans les faits qui vont les conduire à être qualifiés de travaux de construction, de reconstruction et d’agrandissements, mais pour certains ce sont leurs finalités. Autrement dit, les mêmes travaux d’un point de vue factuel, peuvent être regardés juridiquement ou comme des travaux de construction, de reconstruction et d’agrandissements ou comme des travaux de réparations et d’entretiens.

Dans son analyse de l’application de la loi fiscale, le juge évoque la question des travaux effectués à la fois sur des parties protégées par la législation, et à la fois sur des parties non protégées par la législation des monuments historiques, de manière indéterminée. « Dans la mesure où le classement vise la protection de l'ensemble architectural de l'ancienne ferme de Than à Bretteville-sur-Odon et où les travaux de réhabilitation portant sur les parties classées seront indissociables de ceux effectués sur la partie non classée, ces travaux de réhabilitation pourront bénéficier des dispositions des articles 156 I 3° et 156 II 1° ter du Code général des impôts ».

La législation des monuments historiques dans le BOFiP

Le BOFiP est le bulletin officiel de l’administration des Finances Publiques.  L’ensemble des articles de l’administration fiscale est consultable sur le site du BOFIP. À l’instar de la jurisprudence, le BOFiP permet de préciser certaines notions de droit fiscal. La législation des monuments historiques ayant un pan fiscal, le BOFiP a évoqué cette législation.

Le dispositif fiscal basé sur les monuments historiques n’est pas cumulable avec l’application d’un autre dispositif fiscal (rescrit fiscal n° 2008/6 du 15 avril 2008). Ainsi, un propriétaire ne peut pas défiscaliser une partie de ses travaux en invoquant à la fois le dispositif consacré aux monuments historiques, et l’autre partie de ses travaux en invoquant le dispositif Malraux que nous avons déjà étudié, ou le dispositif Robien pour l’amortissement des travaux sur les logements neufs (QE n° 13327 de M. Christian Demuynck, JO Sénat 29 juillet 2004 p. 1687, réponse publ. 25 août 2005 p. 2176, 12^ème législature N° Lexbase : L9778KNH), par exemple. Le propriétaire devra choisir l’un ou l’autre.

Lorsque les travaux concernent des éléments dissociables de l’ensemble immobilier inscrit ou classé, comme un escalier par exemple, le déficit foncier imputable sur le revenu global se limite aux travaux effectués sur cet escalier. Les travaux réalisés sur une autre partie du bien immobilier ne sont pas imputables (QE n° 44314 de M. Klifa Joseph, JOANQ 28 octobre 1996 p. 5602, réponse publ. 17 mars 1997 p. 1348, 10^ème législature N° Lexbase : L9098H3D). Cette réponse ministérielle a permis d’étendre lé régime fiscal dérogatoire des Monuments historiques, aux biens partiellement protégés. Avant cette réponse ministérielle, seul les biens intégralement protégés pouvaient se prévaloir des règles fiscales avantageuses. Elle pose néanmoins une condition, il faut que les travaux réalisés aient pour objectif « la protection de l'ensemble architectural ».

Les premiers travaux, ceux de réparations et d’entretiens, sont définis comme « des travaux ayant pour objet de maintenir ou de remettre un immeuble en bon état et d'en permettre un usage normal, conforme à sa destination, sans en modifier la consistance, l'agencement ou l'équipement initial ». Résumé comme suit, les dépenses d’entretien sont les dépenses « de maintien en l'état » et les dépenses de réparation comme « la remise en état, la réfection ou le remplacement d'équipements essentiels pour maintenir l'immeuble en mesure d'être utilisé conformément à sa destination ».

L’administration fiscale donne des exemples de travaux d’entretiens : Les recherches et analyses obligatoires sur les risques à diagnostiquer, comme l’amiante, la performance énergétique du bâtiment, ou la présence de plombs, le traitement du bois contre certains insectes, etc...

L’administration fiscale donne des exemples de travaux de réparations : « remise en état du gros-œuvre (toiture, façades, etc.), des canalisations ou de l'installation électrique, remise en état de l'installation de chauffage central, substitution à l'ancienne installation électrique d'un théâtre, d'un équipement conforme aux normes de sécurité imposées par la réglementation des locaux ouverts au public, remise en état du mur d'une propriété, travaux de remise en état de la toiture de l'immeuble, ravalement et crépissage des murs et réfection des peintures extérieures, remplacement de la chaudière du chauffage central, dépenses effectuées pour rendre une installation d'ascenseur conforme aux normes réglementaires de sécurité ou pour remplacer un ascenseur vétuste, remise en état de la loge d'un concierge, frais de remise en état et travaux confortatifs des immeubles à la suite d'une catastrophe naturelle, pour la part réellement supportée ».

Les travaux d’amélioration sont quant à eux des travaux qui permettent « l'adjonction d'éléments ou d'équipements nouveaux ». Ainsi, il y aurait une idée d’apport nouveau, à une situation préexistante. C’est une modernisation de l’immeuble. « Sans modifier cependant la structure de cet immeuble ». L’administration fiscale donne l’exemple de l’installation de la télévision, de la climatisation, des cabines d’ascenseurs, de la cuisine équipée, etc. Ainsi que, l’agrandissement de fenêtre, la reprise des fondations de l’immeuble, asphaltage du trottoir, la réfection de l’installation électrique, la démolition d’un local, la réparation de la toiture, la pose de sanitaire, l’installation de salle d’eau, etc…

Néanmoins, il existe quatre exceptions :

1- Lorsque l’équipement nouveau, remplace un équipement vétuste, alors les travaux sont des travaux d’entretiens et de réparations.

2- Lorsque les travaux concernent à la fois des dépenses d’entretiens et/ou des dépenses de réparation, et, des travaux d’amélioration, dans ce cas, l’administration fiscale considère les travaux comme « un tout indissociable » de travaux de réparations et d’entretiens. L’appréciation du caractère indissociable, se fera par le juge de l’impôt,

3- Lorsque les travaux relèvent de la catégorie des travaux d’amélioration, mais viennent changer l’usage d’un bien immobilier (par exemple d’un usage professionnel à un usage d’habitation).  Dans ce  cas, les « travaux d’améliorations » sont considérés comme des travaux de construction et d’agrandissement,

4- Le propriétaire peut être amené à effectuer des travaux d’améliorations et des travaux d’agrandissement en même temps. Afin de bénéficier des avantages fiscaux des travaux d’améliorations, le propriétaire devra distinguer les  premiers travaux, des seconds travaux, sous peine de ne pas pouvoir profiter des avantages fiscaux.

Il est totalement compréhensible de distinguer les travaux de réparations, d’entretiens d’avec les travaux de construction et d’agrandissement, puisque les uns donnent droit à déduction fiscale ce qui n’est pas le cas des autres travaux. Mais, pourquoi l’administration fiscale distingue les travaux d’entretiens et de réparations d’un côté, d’avec les travaux d’améliorations de l’autre côté, sachant que ces travaux donnent droit au même avantage fiscal ? La réponse est double. Il m’apparaît qu’il n’est pas aisé pour un néophyte (non-sachant) de distinguer les travaux d’améliorations, d’avec les travaux d’entretien et de réparations d’un côté, et d’avec les travaux de construction et d’agrandissement de l’autre côté. Dit de manière plus claire, les travaux d’améliorations se chevauchent souvent avec l’une ou l’autre des catégories de travaux. Il convient donc de bien les analyser pour mieux les répartir. Prenons un exemple simple et réel. Des travaux ont « scindé un appartement en deux ». À mon sens, je rattacherai ces travaux, à des travaux de construction et d’agrandissement. Le juge a rattaché ces travaux à des travaux d’améliorations car le but des travaux étaient de moderniser les locaux…La seconde partie de la réponse, est juridique. Dans une copropriété, le quorum à atteindre pour valider des travaux d’améliorations et le quorum à atteindre pour valider des travaux d’entretiens et d’améliorations, ne sont pas les mêmes. La responsabilité du syndicat n’est pas la même en fonction des travaux. À ce titre, la loi sur les copropriétés distingue les travaux d’amélioration et les travaux de réparations et d’entretiens comme suit :

• les travaux d’améliorations (article 30 de la loi de 1965) : « toute amélioration, telle que la transformation d'un ou de plusieurs éléments d'équipement existants, l'adjonction d'éléments nouveaux, l'aménagement de locaux affectés à l'usage commun ou la création de tels locaux » ;
• les travaux d’entretiens et de réparations (article 24 de la loi de 1965) : « Les travaux nécessaires à la conservation de l'immeuble ainsi qu'à la préservation de la santé et de la sécurité physique des occupants, qui incluent les travaux portant sur la stabilité de l'immeuble, le clos, le couvert ou les réseaux et les travaux permettant d'assurer la mise en conformité des logements avec les normes de salubrité, de sécurité et d'équipement ; Les travaux d'accessibilité aux personnes handicapées ou à mobilité réduite, sous réserve qu'ils n'affectent pas la structure de l'immeuble ou ses éléments d'équipement essentiels ».

De plus, il apparaît que le juge résonne en travaux partiels ou en travaux totaux.

Si les travaux interviennent intégralement sur le bâtiment, alors le juge considère que les travaux appartiennent à la catégorie des travaux de construction et d’agrandissement.
Si les (mêmes) travaux interviennent partiellement sur le bâtiment, alors le juge peut parfois considérer que ces travaux se rattachent à la catégorie des travaux d’améliorations.

Néanmoins, voici une liste des travaux pour lesquels le juge n’a pas inscrit ces travaux dans la catégorie des travaux d’améliorations, mais dans la catégorie des travaux d’agrandissement et de construction : « travaux relatifs à la redistribution complète de l'espace intérieur d'un immeuble d'habitation et le remplacement de la toiture par une terrasse, démolition et reconstruction d’un escalier sans réfection du gros œuvre, démontage et remontage d’une façade, ensemble de travaux (percement d’une baie, réunion d’immeuble, pose de nouvelles cloisons, etc.) qui pris séparément appartiennent à la catégorie des travaux d’améliorations, n’augmentent pas la superficie habitable, et ne changent pas  la nature du bien, mais qui, pris ensemble, « en raison de leur nature et de leur importance » doivent être regardés comme des travaux de reconstruction ».

Les travaux de construction et d’agrandissement sont les travaux qui apportent « une modification importante au gros- œuvre, (l)es travaux d'aménagement interne qui par leur importance équivalent à une reconstruction ou encore de ceux qui ont pour effet d'accroître le volume ou la surface habitable de locaux existants, les travaux de démolition totale ou partielle d'un immeuble en vue de sa reconstruction, et les travaux de reconstruction d'un immeuble démoli ou de modifications importantes apportées au gros- œuvre de locaux existants ».

Les travaux qui ont pour conséquence de changer l’usage du bien immobilier, comme nous l’avons vu, sont des travaux de construction et d’agrandissement. Idem, concernant les travaux qui augmentent la superficie habitable (augmentation des m²). L’administration fiscale prend l’exemple typique des combles aménageables. Exemple qui peut se transporter à d’autres cas comme les caves. Si avant les travaux, les combles étaient habitables et donc étaient compris dans la superficie habitable, alors les travaux ne relèvent pas de la catégorie des travaux de construction et d’agrandissement. Mais si avant les travaux, les combles étaient non habitables et donc n’étaient pas compris dans la surface habitable, alors les travaux relèvent de la catégorie des travaux de construction et d’agrandissement.

L’administration fiscale en donne plusieurs exemples, « transformation d’un étage, reconstruction de murs, démolition de murs, réfection des toitures, planchers, plafonds, création de 20 pièces à usage d’habitation, travaux sur les cloisons pour augmenter le nombre de pièces habitables, consolidation des murs ».

© Reproduction interdite, sauf autorisation écrite préalable