[Jurisprudence] Fraude fiscale : nul besoin de démontrer l’appréhension effective des fonds litigieux par le prévenu pour caractériser la fraude

Mots-clés : délit de fraude fiscale • impôt sur le revenu • omission de déclaration • poursuites pénales

Le fait que la CJUE ait été saisie, dans une autre affaire, d’une question préjudicielle sur la conformité des règles françaises de cumul des sanctions pénales et fiscales ne justifie pas, dans la présente affaire, que le juge pénal sursoit à statuer dans l’attente de la décision de la CJUE.

En cas d’omission de déclarer les rémunérations sujettes à l’IR en application de l’article 155 A du CGI, le juge n’a pas besoin de démontrer l’appréhension effective des sommes par le prévenu pour caractériser la fraude fiscale.

Un couple, fondateur et dirigeant d’une société française spécialisée dans la fabrication de produits à base d’huiles essentielles, a cédé à une société anglaise les droits d’exploitation des marques et brevets d’une gamme de produits de la société française, qui étaient auparavant exploités par cette dernière. Le lendemain de cette cession, la société anglaise a concédé à la société française un contrat de licence exclusive d’exploitation de ces marques et brevets.

Cinq ans après la cession, l’administration fiscale a adressé une proposition de rectification au couple. Elle considère que Madame X était la véritable gestionnaire et l’exploitante des marques et brevets cédés à la société anglaise et que les redevances versées à cette société rémunéraient en réalité les prestations réalisées par Madame X. Or, faisant application des dispositions de l’article 155 A du Code général des impôts (N° Lexbase : L2518HLT), l’administration fiscale entendait imposer ces redevances dans les mains de cette dernière, au titre des bénéfices non commerciaux.

En parallèle, l’administration fiscale a déposé une plainte pour fraude fiscale contre le couple au motif que les époux se seraient frauduleusement soustraits à l’établissement et au paiement de l’impôt sur le revenu au titre des années 2009 à 2011 en ne mentionnant pas sur leur déclaration de revenus les redevances versées par la société française à la société anglaise.

Les époux, relaxés en première instance, ont été condamnés en appel. Ils ont formé le pourvoi en cassation objet du présent arrêt. La chambre criminelle a tout d’abord rejeté les demandes de sursis à statuer des époux avant de confirmer la décision de condamnation.

I. Sur les demandes de sursis à statuer

Comme il est fréquent dans les affaires de droit pénal fiscal, les époux devaient faire face à deux procédures distinctes : une procédure administrative/fiscale par laquelle ils contestaient le redressement fiscal prononcé sur le fondement de l’article 155 A du CGI et une procédure pénale diligentée à leur encontre pour fraude fiscale.

Il est de jurisprudence constante que la décision du juge de l’impôt n’a pas autorité de la chose jugée à l’égard du juge pénal [1] de sorte que le juge pénal n’a pas à surseoir à statuer dans l’attente de la décision du juge fiscal [2]. Cela découle du principe d’indépendance des procédures pénales et fiscales [3].

Toutefois, une brèche avait été portée à ce principe d’indépendance des procédures pénales et fiscales par le Conseil constitutionnel dans ses décisions de 2016. En effet, ce dernier y a affirmé, qu’en application du principe de nécessité des délits et des peines, un contribuable qui avait été déchargé de l'impôt par une décision juridictionnelle devenue définitive pour un motif de fond ne pouvait être condamné pour fraude fiscale [4].

En septembre 2019, la Chambre criminelle de la Cour de cassation a maintenu le principe d’absence de sursis à statuer dans l’attente de la décision fiscale. Elle a toutefois assoupli sa position en prévoyant, à titre exceptionnel, la possibilité pour le juge pénal de surseoir à statuer dans l’hypothèse où il existe un risque sérieux de contrariété de décisions entre les instances pénales et fiscales. Cela vise notamment l’hypothèse où il existe une décision non définitive déchargeant le prévenu de l’impôt pour un motif de fond.

La première demande formulée par les époux visait à obtenir du juge pénal le sursis à statuer dans l’attente du prononcé de la décision du Conseil d’État devant lequel leur pourvoi était pendant.

La chambre criminelle a refusé de faire droit à cette demande au motif qu’il n’existait pas de risque sérieux de contrariété entre les décisions des juridictions pénales et administratives. La Cour avait relevé que ni le tribunal administratif initialement saisi ni la juridiction d’appel n’avaient fait droit aux demandes de décharge d’imposition et des majorations fiscales des époux.

Ce refus s’inscrit dans la droite ligne de la jurisprudence de la Cour de cassation. En effet, le sursis à statuer du juge pénal dans l’attente de la décision fiscale reste une mesure exceptionnelle. En l’espèce, l’existence de deux décisions administratives successives de rejet des demandes de décharges compromettait fortement la demande de sursis (sauf peut-être à pouvoir justifier de l’imminence de l’audience administrative).

Par ailleurs, les époux sollicitaient également du juge pénal qu’il sursoie à statuer dans l’attente de la décision à venir de la Cour de justice de l’Union européenne (CJUE) sur la conformité des règles françaises de cumul des sanctions pénales et fiscales au principe non bis in idem prévu par l’article 50 de la Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne (la Charte) qui interdit d’être puni pénalement deux fois pour une même infraction [5].

Pour rappel, en France, la Cour de cassation juge de manière constante que l’interdiction d’une double condamnation en raison des mêmes faits (en application de l’article 4 du protocole additionnel n° 7 à la CEDH) ne trouve à s’appliquer que pour les infractions relevant de la compétence des tribunaux statuant en matière pénale mais n’interdit pas le prononcé des sanctions fiscales (majorations sur les droits éludés) parallèlement aux peines infligées par le juge pénal [6]. 

Le Conseil constitutionnel a jugé en 2016 [7] que le cumul des sanctions pénales et des pénalités fiscales était conforme à la constitution sous réserve que : (i) un contribuable déchargé de l’impôt par une décision juridictionnelle devenue définitive pour un motif de fond ne puisse être condamné pénalement ; (ii) le cumul ne s’applique qu’aux cas les plus graves de fraude fiscale ; et (iii) le montant global des sanctions éventuellement prononcées ne peut dépasser le montant le plus élevé de l’une des sanctions encourues.

Or, en matière de manquements aux règles de TVA, la CJUE a indiqué qu’il n’était possible de limiter le principe non bis in idem (i) qu’en cas de nécessité, dès lors qu’il existe des règles claires et précises permettant au justiciable de prévoir quels comportements sont susceptibles de faire l’objet d’un cumul, et (ii) sous réserve que les règles permettent d’assurer que la sévérité de l’ensemble des sanctions imposées soit limitée à ce qui est strictement nécessaire par rapport à la gravité de l’infraction concernée [8].

Récemment, dans l’affaire du 21 octobre 2020 ayant donné lieu au renvoi préjudiciel, un contribuable a soulevé devant la Haute juridiction des moyens visant à contester la conformité des règles françaises de cumul des procédures et des sanctions pénales et fiscales à l’article 50 de la Charte. L’invocation d’une violation de la Charte était rendue possible en raison du fait que le contribuable avait, pour partie, été condamné pénalement et fiscalement pour des manquements aux règles de TVA, régies par le droit de l’Union. La Cour s’est ralliée à l’argumentation du contribuable, en s'interrogeant sur (i) la clarté et la prévisibilité de la législation française concernant le critère de gravité (énoncé dans la 2^ème réserve d’interprétation du Conseil constitutionnel), et (ii) la proportionnalité de l’ensemble des sanctions pouvant être imposées (critère énoncé dans la 3^ème réserve d’interprétation). La chambre criminelle de la Cour de cassation a, en conséquence, renvoyé à la CJUE deux questions préjudicielles. 

Toutefois, en l’espèce, la Cour de Cassation a rejeté la seconde demande de sursis à statuer formulée par les époux qui visait à ce que le juge pénal sursoit à statuer dans l’attente de la décision de la CJUE sur la conformité des règles françaises de cumul des sanctions pénales et fiscales au principe non bis in idem prévu par la Charte. Ce refus est justifié par le fait que l’imposition sur le revenu n’entre pas dans le champ d’application du droit de l’Union. Partant, les hauts magistrats semblent considérer que la décision de la CJUE aura des effets limités aux poursuites pour fraude fiscale en matière de TVA.

La position de la Cour de cassation sur ce point interroge. En effet, si l’impôt sur le revenu ne relève, à l’évidence, pas du droit de l’Union, il est difficilement envisageable de concevoir qu’une décision de la CJUE favorable au contribuable aurait des effets limités aux règles de cumul en matière de TVA. Une telle application différenciée des règles de cumul en fonction de l’impôt fraudé pourrait être considérée comme une violation du principe d’égalité devant la loi.

Par ailleurs, la décision de la chambre criminelle surprend puisqu’elle va à l’encontre de la position prise quelques mois plus tôt. En effet, dans la décision du 21 octobre 2020 la Cour avait clairement fait part de ses doutes concernant (i) la clarté des conditions d’application du critère de gravité (qui veut que seuls les cas les plus graves de fraude fiscale puissent donner lieu à un cumul de sanctions), et (ii) le cantonnement des sanctions à ce qui est strictement nécessaire. Or, force est de constater que ces critères de gravité et de proportionnalité s’appliquent indistinctement à l’ensemble des manquements fiscaux susceptibles d’emporter des sanctions fiscales et pénales (et non uniquement aux manquements aux règles de TVA). Aussi, il est difficilement concevable de reconnaitre l’existence de « doutes », quant à l’application des réserves d’interprétation émises par le Conseil constitutionnel, quand il s’agit d’un cumul de poursuites et de sanctions pénales et fiscales en matière de TVA mais d’exclure tout doute raisonnable concernant les autres impôts. C’est pourtant cette position qu’a choisi d’adopter la Cour de cassation. En effet, cette dernière justifie, dans la présente affaire, le refus d’octroyer le sursis à statuer aux époux en raison de la nature de l’impôt éludé : à savoir l’impôt sur le revenu et non la TVA.

II. Sur la caractérisation de la fraude fiscale

En l’espèce, les époux étaient poursuivis pour fraude fiscale pour avoir omis de mentionner sur leurs déclarations les redevances versées par la société française à la société anglaise, dès lors qu’en application de l’article 155 A du CGI ces sommes étaient réputées rémunérer les prestations réalisées par Madame X.

Il convient à titre liminaire de relever qu’il y a très peu d’affaires de fraude fiscale dans lesquelles le manquement frauduleux découle de l’application des règles de l’article 155 A du CGI.

Ce dispositif avait été instauré par la loi de finances pour 1973 afin de répondre à un procédé connu aux États-Unis sous les termes de « Rent a star company » (« société de location de star ») et utilisé au premier chef par les artistes et sportifs. Ce procédé consistait à créer à l’étranger, de préférence dans un État à régime fiscal privilégié, une société qui allait percevoir l’intégralité des cachets de l’artiste ou des droits à l’image du sportif et lui en reverser une faible partie sous forme de salaires. La majeure partie des sommes reçues échappait ainsi à l’impôt français [9].

Afin de déjouer ces montages, l’article 155 A du CGI prévoit que les sommes perçues par une personne physique ou morale domiciliée ou établie hors de France, en rémunération de services rendus par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France, sont imposables en France au nom de ces dernières dans les cas suivants : (i) lorsque celles-ci contrôlent directement ou indirectement, la personne qui perçoit la rémunération des services ; ou (ii) lorsqu’elles n’établissent pas que cette personne exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale autre que la prestation de service ; ou (iii), en tout état de cause, lorsque la personne qui perçoit la rémunération des services est domiciliée ou établie dans un pays étranger où elle est soumise à un régime fiscal privilégié [10].

Dans la présente affaire, les juges d’appel avaient retenu le délit de fraude fiscale aux motifs que :

• la cession des marques et brevets à la société anglaise, à un prix très faible, ne se justifiait pas ; la société anglaise ne disposant pas d’une compétence en la matière (et en toute hypothèse cette compétence n’était pas supérieure à celle que détenaient les époux) ;
• les époux ont retrouvé, le lendemain de la cession, le bénéfice de l’exploitation des marques via la licence concédée à la société française ;
• alors que le contrat de cession avait prévu un rôle limité de Madame X au sein de la société anglaise (assistance pour le dépôt et la protection des marques, assistance pour la réalisation des formalités administratives, autorisation des factures à régler par la société anglaise), elle s’était en réalité comportée comme la véritable gestionnaire de cette société ;
• la société anglaise présentait tous les caractères d’une coquille vide ;
• aucun élément ne démontrait que la société anglaise exerçait de manière prépondérante une activité industrielle ou commerciale autre que la prétendue prestation de services rémunérée par les redevances litigieuses.

Par ailleurs, la Cour d’appel avait indiqué que les infractions de fraude fiscale reprochées aux époux ne nécessitaient pas d’établir qu’ils avaient directement appréhendé les fonds litigieux, dès lors que leur perception pouvait être dissimulée par des structures écrans.

Les contribuables faisaient grief aux juges d’appel de les avoir condamnés alors que :

• l’article 155 A du CGI exige qu’il soit établi que la rémunération déclarée correspond à une prestation réalisée en France par une personne qui y est établie. Or, en l’espèce, les contribuables soutenaient que la redevance ne rémunérait aucune prestation réalisée en France ;
• la Cour d’appel ne pouvait entrer en voie de condamnation sans établir que Madame X avait effectivement appréhendé, au moins indirectement, les fonds en cause.

La Cour de cassation rejette le pourvoi. Dans un premier temps, elle rappelle, à juste titre, que l’article 155 A qui permet d’imposer dans les mains d’un résident fiscal français qui rend les services, la rémunération correspondant à ces services, lorsqu’elle est perçue par une personne établie hors de France, n’est pas subordonnée à la condition que les services aient été rendus en France. Ce n’est, en effet, que lorsque le prestataire (généralement la personne physique) est domicilié hors de France que l’application des dispositions de l’article 155 A est limitée aux sommes rémunérant des services rendus en France.

Dans un second temps, la Cour indique qu’en application de l’article 155 A le contribuable est réputé avoir réalisé lui-même les bénéfices ou revenus tirés de la prestation par la personne morale étrangère chargée de les percevoir. La Cour poursuit en indiquant qu’il appartient, le cas échéant, au contribuable d’apporter la preuve, soit, qu’il n’a pas fourni de telles prestations, soit, que la rémunération litigieuse, qui a pu lui être reversée en tout ou en partie par l’entité étrangère, a été imposée à un autre titre.  En conséquence, le Cour conclut que la caractérisation du délit de fraude fiscale résultant de l’omission de déclarer les rémunérations sujettes à l’impôt en application de ce texte n’implique pas qu’il soit démontré que le prévenu a effectivement appréhendé les sommes en cause.

Il en est de même en matière fiscale : l’imposition du prestataire de service ne requiert pas la démonstration que les sommes ont été effectivement reçues par ce dernier. Toutefois, l’administration fiscale a précisé dans sa doctrine que l’imposition du prestataire de service ne porte que sur les sommes encaissées par le bénéficiaire des rémunérations (c’est-à-dire la société off-shore) [11]. En application de ce principe, il a été jugé que l'administration fiscale n'était pas en droit d'imposer au nom d’une personne physique résidente fiscale de France, au titre de bénéfices non commerciaux, des sommes dont elle établissait l'inscription en comptabilité mais pas le versement effectif à la société étrangère assurant, officiellement, la prestation de service [12]. Partant, si l’administration fiscale n’a pas à prouver la perception effective des sommes par la personne physique, elle doit néanmoins démontrer l’encaissement des sommes par le bénéficiaire établi à l’étranger.

Au cas d’espèce, la lecture de l’arrêt ne permet pas de savoir si la preuve de l’encaissement des fonds par la société anglaise a été recherchée et/ ou rapportée. Toutefois, cela ne semble pas avoir été le cas. La cour d’appel considère en effet ne pas avoir à établir l’appréhension des sommes par les époux « leur perception pouvant être dissimulée par des structures écrans ». Aussi, en raison de ce risque hypothétique, la Cour d’appel semble s’être dispensée de tout traçage des fonds. La lecture de l’arrêt de la Cour de cassation ne permet pas non plus de savoir avec certitude si les hauts magistrats se sont attachés au point de savoir si les sommes ont été encaissées par la société étrangère ou non. En effet, à aucun moment cet encaissement par la société anglaise n’est mentionné dans l’arrêt. La Cour de cassation se prononce seulement sur la question de l’appréhension des sommes par le prévenu. A ce sujet elle indique que : « la caractérisation du délit de fraude fiscale résultant de l’omission de déclarer les rémunérations sujettes à l’impôt en application de [l’article 155 A] n’implique pas qu’il soit démontré que le prévenu a effectivement appréhendé les sommes en cause ». Or comme exposé ci-dessus, la démonstration de l’encaissement des sommes par la société est nécessaire pour justifier un redressement fiscal de la personne physique sur le fondement de l’article 155 A du CGI. Aussi, cette preuve de l’encaissement des sommes par la société semble nécessaire à la caractérisation du manquement fiscal de la personne physique, qui est un élément constitutif du délit de fraude fiscale (à côté de l’intention frauduleuse).

Il convient à ce titre de rappeler qu’en principe, en matière pénale, il revient au parquet de démontrer la commission d’une infraction. Or, si en 1972, année de création de l’article 155 A du CGI, l’assistance administrative internationale manquait d’efficacité, force est de constater qu’aujourd’hui, la coopération internationale permet, la plupart du temps, aux administrations tant fiscales que pénales de tracer les fonds afin d’établir l’identité de leurs bénéficiaires. Ainsi, rien ne justifiait qu’il soit fait l’économie de la démonstration de l’encaissement des sommes par la société anglaise.

Cette position de la Cour de cassation est défavorable aux contribuables. Elle illustre une tendance des juridictions pénales à assouplir les conditions de la répression pénale quitte à s’écarter de la stricte lecture des textes.

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