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N8243BS4
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par Laurence Vapaille, Maître de conférences à l'Université d'Evry-Val-d'Essonne
le 20 Octobre 2011
Depuis la mise en oeuvre du régime transitoire en matière de TVA intracommunautaire, les livraisons de biens intracommunautaires sont exonérées dans le pays d'origine et imposables dans le pays de destination. Du fait de la suppression des frontières fiscales, une livraison communautaire s'effectue sans aucun contrôle aux frontières. Néanmoins, l'expéditeur doit pouvoir justifier du transport hors de France des biens vendus.
Ce régime transitoire, devenu permanent, est apparemment simple dans sa description, cependant il pose des difficultés notamment quant à la preuve du transport effectif des marchandises en dehors de la France. En effet, l'exonération de ces biens en France est subordonnée à plusieurs conditions, dont une selon laquelle le bien a été expédié ou transporté hors de France par le vendeur, par l'acquéreur ou pour leur compte, à destination d'un autre Etat membre.
En l'espèce, une société exerçait une activité de négoce de montres. A la suite d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 1997 au 31 décembre 1999, l'administration a remis en cause le bénéfice de l'exonération de TVA pour certaines livraisons intracommunautaires, au motif que ces dernières n'étaient pas justifiées. Précédemment, le tribunal administratif de Paris, dans un jugement en date du 16 février 2009 (1), avait rejeté la demande de la société en vue d'être déchargée des rappels de TVA fondés sur le fait que l'entreprise ne pouvait bénéficier de l'exonération prévue à l'article 262 ter du CGI (N° Lexbase : L5503HWQ).
Dans cette décision, la cour administrative d'appel de Paris distingue précisément les justificatifs permettant d'établir la réalité du transport de marchandises de ceux qui ne le permettent pas. Pour la première catégorie, il s'agit des factures mensuelles de sociétés de fret express. Ces factures ne mentionnent pas nécessairement les nom et adresse du destinataire, mais elles comportent des indications relatives "à la date d'expédition, la référence du produit ou le nom de l'expéditeur, le pays de destination". Ces informations ne sont pas suffisantes en tant que telles pour justifier la réalité de la livraison intracommunautaire, mais elles permettent d'effectuer un rapprochement avec les indications des bons de livraison et de justifier de l'expédition des biens dans un autre Etat membre. Sur ce fondement, la cour administrative d'appel a admis que la réalité de certaines livraisons était ainsi justifiée.
En revanche, pour les justificatifs insuffisants à établir la réalité de l'expédition, il s'agit de divers documents : copie de facture correspondant à une vente, attestations d'acheteurs, documents bancaires attestant du paiement de factures, ou encore des bons de livraison sans date de livraison, et des documents de la Coface relatifs à un litige.
En matière de preuve, pendant longtemps, par application du principe selon lequel le demandeur invoquant une situation qui lui était favorable devait en démontrer la régularité juridique, il en ressortait que "l'administration devait prouver que le contribuable entrait dans le champ d'application d'un impôt, tandis qu'à l'inverse il appartenait au second d'établir qu'il remplissait les conditions pour profiter d'une exonération" (2). Mais il apparaît que, progressivement, le juge de l'impôt abandonne cette solution pour appliquer le régime de la preuve objective. Et précisément, dans l'affaire commentée, il s'avère que la cour administrative d'appel a appliqué ce régime. Ainsi, les juges d'appel ont suivi une jurisprudence, à présent bien établie, aux termes de laquelle les exonérations de TVA sont soumises à un régime de preuve objective. Notamment, selon la décision de principe rendue par la cour administrative d'appel de Paris (3) en matière de justification de la réalité de la livraison intracommunautaire, afin de pouvoir bénéficier de l'exonération inscrite à l'article 262 ter du CGI, "seul le redevable de la TVA est en mesure de produire les documents afférents au transport de la marchandise [...] ; si l'administration entend remettre en cause l'authenticité ou la sincérité des documents ainsi produits, il lui appartient d'apporter des indices sérieux sur leur caractère fictif".
Dans le cadre du système de preuve objective, le juge se prononce en fonction des pièces dont l'instruction a permis le versement au dossier. Or, le contribuable peut, par tous moyens, chercher à prouver la réalité de l'expédition des biens hors de France (4) ; de même, l'administration peut aussi prouver le contraire. En l'espèce, la cour administrative d'appel a examiné attentivement les documents versés, pour en déduire ceux qui étaient suffisants pour établir la réalité de l'expédition de ceux qui ne l'étaient pas.
Le contribuable fondait aussi sa demande sur l'article L. 80 A du LPF (N° Lexbase : L4634ICM). La cour administrative d'appel a conclu qu'il n'existait aucune interprétation dont il pouvait se prévaloir. Il s'agissait des instructions fiscales 3 CA-92 du 31 juillet 1992 (N° Lexbase : X0530AAU) (5) et A-3-97 du 28 mars 1997 (6) qui énumèrent les justificatifs (7) permettant d'apporter la preuve de la livraison des biens hors de France. Ces deux listes sont similaires, et dans les deux instructions il est précisé de manière identique que ces listes ne sont pas exhaustives et que "la valeur des justifications doit être appréciée au cas par cas" (8). Sur ce point, la cour administrative d'appel a adopté une solution qui avait déjà dégagée par la jurisprudence précédemment (9). Effectivement, ces listes n'ont qu'une finalité indicative et non une valeur interprétative. Les textes ne précisant pas quelle est la nature des documents qui permettent de justifier la réalité de la livraison, on peut parfois craindre qu'il n'existe des incertitudes et des interprétations différentes en fonction des exigences de chaque juridiction.
Enfin, on peut noter que, à la suite de la décision précitée, le législateur a posé de nouvelles règles afin que la répression de la fraude à la TVA intracommunautaire devienne plus sévère. Aux termes de la loi de finances pour 2006 (10), le vendeur ne peut plus bénéficier de l'exonération s'il est démontré qu'il savait, ou ne pouvait ignorer, que le destinataire des marchandises n'avait pas d'activité réelle. Malgré cette avancée de la loi quant à la lutte en matière de TVA intracommunautaire et celle dont est un exemple l'arrêt objet de ce présent commentaire, pour l'application du système de preuve objective à ce type de contentieux, il n'en reste pas moins que le régime transitoire actuel, dont l'appellation est contredite par sa permanence, reste un régime qui facilite la fraude et rend parfois difficile le bénéfice de l'exonération dans le cas de livraison de bien hors de France.
Dans ce litige, plusieurs points étaient en discussion. L'un concernait les montants des différentes impositions en litige, un deuxième était à propos de la demande d'entretien du contribuable avec le supérieur hiérarchique du vérificateur, le troisième était relatif à des provisions ; enfin un quatrième point, qui fera l'objet du présent commentaire, intéressait plus particulièrement une notification de redressement de TVA qui s'était révélée incomplète.
Les faits étaient rapportés de manière très précise par la cour administrative d'appel de Paris. Une société avait, à la suite d'un contrôle, reçu une notification de redressement pour la période du 1er janvier au 31 décembre 1997, comportant des rappels de TVA fondés sur l'indication portée par l'administration selon laquelle des livraisons intracommunautaires étaient injustifiées. Cette notification de redressement comportait neuf feuillets, ces derniers n'étaient pas numérotés et ce nombre de neuf était mentionné sur la première page de la notification. Les juges d'appel ont décrit les différents feuillets que comportait la notification de redressement : "une page introductive, une page intitulée redressements envisagés, une page exposant la motivation des redressements, quatre pages indiquant les conséquences financières des redressements et deux pages d'informations générales".
S'agissant du feuillet relatif à la motivation des rappels de TVA, elle ne comportait que la seule indication "livraisons intracommunautaires non justifiées". Dans un premier temps, la société avait, par courrier en date du 18 janvier 2001, expressément accepté les rappels de TVA sans remettre en cause la motivation desdits rappels. Néanmoins, la société s'est un peu tard ravisée car elle a porté le litige devant le juge en arguant notamment que cette notification ne satisfaisait pas aux conditions de motivation posées par l'article L. 57 du LPF (N° Lexbase : L0638IH4). En effet, aux termes de cette disposition, la notification adressée par l'administration au contribuable "doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître ses observations". Dans un premier temps, le tribunal administratif de Paris, dans son jugement en date du 24 mars 2009 (11), n'a pas donné raison au contribuable. Au regard des faits, il apparaît que l'exemplaire de la notification de redressement produit par la société est matériellement incomplet et qu'elle aurait dû comporter un second feuillet de motivation des rappels de TVA.
L'appréciation du caractère matériellement complet ou non d'une notification de redressement relève du régime de la preuve objective (12). Il s'agit aussi d'une appréciation qui relève du pouvoir souverain des juges du fond (13). Le juge ne peut se fonder sur la seule affirmation du contribuable selon laquelle il a reçu une notification incomplète. En effet, ce dernier serait ainsi soumis à une charge de la preuve impossible car il ne peut logiquement démontrer qu'il n'a pas reçu certains documents. Dans le même temps, si cette preuve repose sur l'administration, celle-ci aurait tort de manière systématique. Donc la charge de la preuve n'est pas attribuée, mais les juges du fond sont amenés à se prononcer "au cas par cas, au vu de l'ensemble du dossier en relevant différents indices" (14). En l'espèce, le juge par sa description des faits démontre clairement que le contribuable avait bien reçu une notification incomplète ce que ne conteste pas l'administration.
Cependant, elle prétend que le contribuable aurait dû se rapprocher d'elle afin de s'assurer du contenu matériel de la notification de redressement. La cour n'a pas retenu cet argument au motif que le document reçu par le contribuable comportait neuf pages non numérotées et que le premier feuillet indiquait que la notification comportait neuf feuillets. Effectivement, on ne peut concevoir que le contribuable ait pu déduire de cet ensemble d'éléments que la notification ainsi reçue était incomplète. Cette solution avait été déjà retenue dans une décision du Conseil d'Etat du 26 novembre 1999 (15). Bien que les faits entre l'affaire présentement commentée et la décision de la Cour suprême ne soient pas absolument similaires, dans les deux espèces il s'agit bien d'une erreur dans la réalisation du pli ; erreur matérielle qui avait pour conséquence l'absence de motivation mettant ainsi le contribuable dans l'impossibilité de discuter utilement les redressements. Dès lors, il est tout à fait logique que la notification incomplète quant aux motivations des rappels de TVA entraîne les mêmes conséquences qu'une motivation qui serait jugée insuffisante. Or, dans cette dernière hypothèse, l'administration ne peut "reprendre" une seconde fois la motivation insuffisante afin de procéder à une mise en conformité de la procédure entamée avec les exigences de l'article L. 57 du LPF. De même, il n'y a pas de raison pour qu'en cas d'erreur matérielle l'administration puisse bénéficier d'une seconde chance (16).
Comme dans la décision précédente, le litige, objet de cet arrêt, présente plusieurs questions de droit. Notamment, en matière de TVA, d'une part, il s'agissait de la condition au terme de laquelle le contribuable ne peut déduire la TVA que s'il peut la justifier au moyen d'une facture. D'autre part, et c'est le point le plus intéressant dans cet arrêt, se posait la question de savoir si le contribuable pouvait recourir à une méthode décrite par la documentation administrative de base sans pour autant avoir respecté la procédure à suivre pour opter pour une méthode ou une autre de ventilation. Antérieurement, par une décision n° 0810029 du 26 mars 2009, le tribunal administratif de Paris avait rejeté la demande de décharge d'une EURL requérante pour les rappels de TVA dus au titre de la période du 1er avril 1995 au 31 décembre 1998 et les pénalités afférentes.
La société exerçait une activité de vente au détail de canapés, literie et bazar. Elle a reçu d'une autre société, à la suite d'une scission en date du 17 novembre 1997, l'apport de nouveaux fonds de commerce portant sur l'exploitation de supermarchés. Dès lors, la société a effectué des ventes de biens soumises à des taux de TVA différents. Si le contribuable, grâce à sa comptabilité, connaît avec précision le montant des ventes des produits soumis à chaque taux, il n'a pas besoin de recourir à une des méthodes de ventilation décrites par la documentation de base de l'administration fiscale.
En l'espèce, la société n'avait pas tenu sa comptabilité de manière à pouvoir connaître avec exactitude le montant de ses recettes soumis à l'un ou l'autre taux. Elle avait donc recours à la méthode A, selon laquelle "les achats de produits destinés à la revente sont comptabilisés au prix d'achat et par taux d'imposition" (17). Cette méthode était déjà celle utilisée par la société ayant opéré la scission, antérieurement à cette opération, qui avait eu pour effet, par l'apport de fonds de commerce, que la société vende des biens soumis à des taux de TVA différents. A la suite d'une vérification de comptabilité, l'administration a considéré que la société bénéficiaire de la scission n'avait pas tenu la comptabilité détaillée de ses recettes et qu'ainsi la ventilation entre la part du chiffre d'affaires relevant du taux normal et la part soumise au taux réduit ne pouvait être effectuée. Dès lors, l'ensemble du chiffre d'affaires devait être soumis au taux normal. La contribuable est venue contester cette solution en se fondant sur l'article L. 80 A du LPF afin de se prévaloir de la doctrine administrative qui, selon elle, l'autorisait à utiliser une des trois méthodes décrites dans la documentation de base.
Cependant, quelle que soit la méthode retenue, "les entreprises [...] doivent en faire préalablement la déclaration au service des impôts dont elles dépendent" (18). Cette déclaration avait été opérée par la société opérant la scission mais la société bénéficiaire de l'opération n'a jamais effectué une telle démarche. Or, aux termes d'une jurisprudence ancienne (19) et constante, il est fait obligation au contribuable de retenir l'application du texte dans son ensemble pour pouvoir bénéficier de la garantie offerte par l'article L. 80 A du LPF. En l'espèce, le contribuable ne pouvait prétendre utiliser une des méthodes pratiques inscrites dans la doctrine administrative sans respecter la procédure, en l'occurrence faire une déclaration auprès des services fiscaux afin de les informer de l'option ainsi prise par la société.
Par ailleurs, antérieurement, la société apporteuse avait fait l'objet d'une vérification de comptabilité aux termes de laquelle le vérificateur n'avait fait aucune remarque à propos de l'utilisation de la méthode administrative empirique alors utilisée par cette entreprise. Mais l'absence de remarque de la part du service fiscal ne peut en aucun cas être considérée comme une prise de position formelle sur l'appréciation d'une situation de fait. Dès lors, pas plus que l'article L. 80 A du LPF ne pouvait être appliqué, l'article L. 80 B du LPF (N° Lexbase : L5247H99) était aussi sans objet au regard des circonstances de l'espèce. Effectivement, l'administration fiscale avait eu connaissance de l'application de la méthode A par la société apporteuse, pour autant, elle ne pouvait pas nécessairement et obligatoirement en déduire que la société bénéficiaire de l'apport appliquerait aussi cette méthode. Le fait pour cette dernière de reprendre l'activité de la société apporteuse a la suite de la scission ne pouvait en aucun cas la dispenser de respecter la procédure afin de bénéficier du choix entre les différentes méthodes proposées par la doctrine administrative. La continuité de l'exploitation mais par deux sociétés différentes n'impliquait pas que la seconde à exploiter l'activité puisse faire abstraction des conditions à remplir au motif que la première les avait déjà accomplies.
Enfin, outre les rappels de TVA, une pénalité de 40 % due à la mauvaise foi (20) du contribuable a été infligée à la société requérante, par application de l'article 1729 du CGI (N° Lexbase : L4733ICB). En effet, l'administration fiscale a considéré que, du fait de son activité de conseil en comptabilité, le gérant de la société ne pouvait prétendre ignorer l'obligation énoncée par la doctrine de déclarer l'application d'une méthode ou d'une autre en matière de taux de TVA différents applicables.
Sur ce point, le juge de l'impôt ne considère pas que la profession puisse constituer le seul fondement permettant d'établir la mauvaise foi du contribuable (21). Il doit aussi être établi l'existence de l'insuffisance de la déclaration. En l'espèce, la cour n'indique pas qu'il y ait eu une telle insuffisance, mais elle l'a déduite du fait que le contribuable ait eu recours à cette méthode sans en avertir les services fiscaux.
(1) CE 3° s-s., 8 juillet 1983, n° 0316126, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A9159ALS).
(2) Christophe de la Mardière, La preuve en droit fiscal, Litec, 2009, 327 pages, p. 164, § 483.
(3) CAA Paris, 2ème ch., 8 octobre 2004, n° 03PA03166, 03PA03167, 03PA03248 et 03PA03499, mentionné aux tables du recueil Lebon (N° Lexbase : A3056DEW), RJF, 1/05, n° 12, concl. F. Bataille, BDCF, 1/05, n° 5.
(4) Concl. L. Olléon sur CE 8° et 3° s-s-r., 27 juillet 2005, n° 273619 et n° 276620, mentionné aux tables du recueil Lebon (N° Lexbase : A1510DK7), DF, 2006, n° 12, comm. 268.
(5) DF, 1992, n° 32-38, instr. 10665.
(6) DF, 1997, n° 17, instr. 11773.
(7) § 301 de l'instruction 3 CA-92 du 31 juillet 1992, op. cit. et § 7 à 10 de l'instruction A-3-97 du 28 mars 1997, op. cit..
(8) Cf. note 7.
(9) CAA Paris, 2ème ch., 8 octobre 2004, n° 03PA03166, 03PA03167, 03PA03248 et 03PA03499, mentionné aux tables du recueil Lebon, op. cit.
(10) Loi n° 2006-1771 du 30 décembre 2006, de finances rectificative pour 2006, art. 93 (N° Lexbase : L9270HTI) codifié aux articles 262 ter I-1°, 272-3 (N° Lexbase : L5504HWR) et 283-4 bis (N° Lexbase : L1681IPX) du CGI
(11) TA Paris, du 24 mars 2009, n° 0418530.
(12) Christophe de la Mardière, La preuve en droit fiscal, op. cit., p. 182.
(13) CE 9° et 8° s-s-r., 30 décembre 1998, n° 181697, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A8728AS3), RJF, 2/99, n° 180.
(14) Concl. Laurent Vallée sur CE 9° et 10° s-s-r., 20 octobre 2004, n° 255533, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A6291DDD), Gabet, BDCF, 1/05, n° 11.
(15) CE 9° et 8° s-s-r., 26 novembre 1999, n° 150391, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A8196B83), DF, 2000, n° 6, comm. 88.
(16) Dans le même sens, note sous CE, 26 novembre 1999, n° 150391, op. cit..
(17) DB 3 E-2122, § 9 : "la répartition des recettes globales encaissées au cours d'un mois donné est effectuée dans la proportion, soit des achats réalisés au cours du même mois, soit de la totalité des achats de l'année précédente".
(18) DB 3 E-2123, § 1.
(19) CE 7° et 8° s-s-r., 26 juillet 1978, n° 6791, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A8058B8X), DF, 1979, n° 13, comm. 693.
(20) Depuis l'ordonnance n° 2005-1512 du 7 décembre 2005, relative à des mesures de simplification en matière fiscale et à l'harmonisation et l'aménagement du régime des pénalités (N° Lexbase : L4620HDH), il n'est plus question de mauvaise foi mais de manquement délibéré.
(21) CE 8° s-s., 6 novembre 2009, n° 320242, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A1578ENR), DF, 2010, n° 2, comm. 78.
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