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N7150BN7
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par Frédéric Dal Vecchio, Docteur en droit, Chargé d'enseignement à l'Université de Versailles Saint-Quentin-en-Yvelines
le 07 Octobre 2010
Dans une décision du 22 janvier 2010 annulant un arrêt de la cour administrative d'appel de Paris du 10 avril 2008, pour avoir méconnu la compétence exclusive du ministre chargé du Budget pour représenter l'Etat dans l'instance d'appel (LPF, art. R 200-4 N° Lexbase : L5630AEA), le Conseil d'Etat, jugeant au fond (CJA, art. L 821-2 N° Lexbase : L3298ALQ), a été appelé à apprécier la régularité de la procédure menée par le service qui a usé de son droit de communication lui permettant (1) d'avoir connaissance de documents et de renseignements auprès de tiers (2) pour l'établissement et le contrôle de l'assiette de l'impôt.
Au cas particulier, un contribuable personne physique s'était engagé en juillet 1991, au moyen d'une promesse de vente, à céder à une entité du groupe Bolloré les titres d'une société. En 1994, un complément de prix a été versé au contribuable en application des stipulations de ladite promesse de vente. L'administration fiscale, après avoir vérifié la comptabilité des sociétés du groupe Bolloré, a opéré un contrôle sur pièces des revenus du contribuable et a mis à la charge de l'intéressé des cotisations d'impôt sur le revenu à raison de la plus-value omise et du complément de prix perçu.
Par un considérant de principe, le Conseil d'Etat dit pour droit que "lorsque le contribuable en fait la demande à l'administration, celle-ci est tenue de lui communiquer, avant la mise en recouvrement des impositions, les documents ou copies de documents contenant les renseignements qu'elle a obtenus auprès de tiers et qui lui sont opposés ; qu'il en va ainsi, alors même que le contribuable a pu avoir connaissance de ces renseignements ou de certains d'entre eux, afin de lui permettre d'en vérifier et, le cas échéant, d'en discuter l'authenticité et la teneur". La jurisprudence a, déjà, précisé que l'obligation, qui pesait sur l'administration fiscale d'informer le contribuable -à sa demande- de l'origine et de la teneur des renseignements ainsi obtenus avant la mise en recouvrement des impositions ne concernait que les renseignements effectivement utilisés pour fonder un redressement (CE 8° et 3° s-s-r., 29 décembre 2000, n° 209523 N° Lexbase : A2117AIA ; CAA Paris, 2e ch., 30 août 2002, n° 97PA02868 N° Lexbase : A3865A3K).
Au cas d'espèce, l'administration fiscale n'a pas donné suite à la demande du contribuable portant sur la communication du registre des titres de la société dont les titres étaient cédés. Il en a été de même de la lettre du trésorier du groupe Bolloré dont les termes ont pourtant été reproduits dans la notification de redressements ainsi que la procédure de licenciement initiée par le groupe Bolloré à l'encontre du contribuable et la transaction conclue entre eux. Pour le Conseil d'Etat, l'absence de communication de ces documents, à partir desquels l'administration fiscale s'est appuyée pour fonder les redressements émis, entraîne une irrégularité substantielle de la procédure sans que le service puisse utilement opposer le fait que le contribuable avait, par ailleurs, connaissance de ces documents réclamés.
La solution offerte par la jurisprudence administrative est logique, si l'on veut bien admettre que le droit de communication ne peut s'exercer que dans le respect des droits du contribuable : si le but des autorités publiques est de pacifier le contrôle fiscal et de faire accepter par le contribuable les redressements -aujourd'hui appelés "proposition de rectification", ultime précaution sémantique !- ce dernier doit être à même de pouvoir les discuter. On rapprochera cette décision d'un récent arrêt du 11 décembre 2009 (CE 3° et 8° s-s-r., 11 décembre 2009, n° 301234 N° Lexbase : A4264EPM) portant sur le droit à un débat oral et contradictoire dans le cadre d'une vérification de comptabilité (3). Certes, la procédure suivie était différente de celle rapportée dans l'arrêt du 11 décembre 2009, mais ces deux jurisprudences visent un élément essentiel constituant la clef de voûte du contrôle fiscal : la loyauté (4) des débats entre les parties.
II - Acte anormal de gestion et aide financière consentie par une société sous-filiale à la société mère en difficulté : CE 3° et 8° s-s-r., 22 janvier 2010, n° 313868, mentionné aux tables du recueil Lebon (N° Lexbase : A4550EQL)
Le Conseil d'Etat poursuit son oeuvre prétorienne en matière d'acte anormal de gestion (5) qui constitue une borne au principe de liberté de gestion des entreprises (6). Il est fréquent, dans les relations d'affaires, qu'une société mère vienne en aide à une société filiale en difficulté financière (CE Contentieux, 12 juillet 1978, n° 2138 N° Lexbase : A5131AIU ; CE 9° et 10° s-s-r., 11 avril 2008, n° 284274 N° Lexbase : A8672D7C) et ce afin d'éviter que la déconfiture d'une filiale n'atteigne le renom de la société mère (CE Contentieux, 11 mars 1988, n° 46846 N° Lexbase : A6674APU). La société mère peut, ainsi, abandonner des créances ou consentir un prêt rémunéré par exemple mais l'administration ne peut reprocher le mode opératoire arrêté par la société mère qui a octroyé une subvention et a abandonné des créances alors même qu'elle aurait pu souscrire à une augmentation de capital de sa filiale "précédée ou non d'une réduction de capital" (CE Contentieux, 30 avril 1980, n° 16253 N° Lexbase : A7174AIK ; CE Contentieux, 27 juin 1984, n° 35030 N° Lexbase : A2849AL4). Toutefois, la société mère ne pourra pas opposer l'intérêt général du groupe (CE Contentieux, 19 décembre 1988, n° 55655 N° Lexbase : A7455APS ; CE 3° et 8° s-s-r., 30 mai 2007, n° 285573 N° Lexbase : A5258DWN (7)) et l'aide qu'elle consentira devra répondre soit à son intérêt commercial, soit à son intérêt financier (CE 3° et 8° s-s-r., 10 mars 2006, n° 263183 N° Lexbase : A4850DNX). La question de l'aide d'une société mère à une sous-filiale a fait l'objet d'une jurisprudence favorable mais la décision rapportée inverse la perspective : il s'agissait ici d'une aide consentie par une sous-filiale à sa société mère -aïeule devrait-on dire !- en difficulté. La jurisprudence a, déjà, eu à connaître d'une aide de la filiale à sa société mère (v. ainsi : CE Contentieux, 3 juin 1992, n° 85067 N° Lexbase : A6879AR9 ; CE 9° et 10° s-s-r., 28 mars 2008, n° 277521 N° Lexbase : A5916D7A) et même de la prise en charge, par une sous-filiale, d'une indemnité due par la société mère à la suite de la rupture d'un contrat de distribution (CAA Bordeaux, 5ème ch., 21 novembre 2005, n° 01BX01819 N° Lexbase : A5086DMC).
Mais, au cas particulier, l'aide de la sous-filiale est motivée par des considérations financières et non commerciales : après avoir cédé son unique actif immobilier et apuré ses dettes, la sous-filiale a alors consenti une avance de trésorerie d'un montant de 1 935 000 francs (294 989 euros) à la société mère. Puis, à la clôture de son exercice au 31 décembre 1993, la sous-filiale a constitué une provision pour perte à hauteur de 1 460 000 francs (222 576 euros) compte tenu de la situation financière de la société aïeule emprunteuse. A la suite d'une vérification de comptabilité, l'administration fiscale a estimé qu'une telle opération était constitutive d'un acte anormal de gestion justifiant la mise en recouvrement de cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés. Les juges d'appel (CAA Lyon, 5ème ch., 31 décembre 2007, n° 04LY01127 N° Lexbase : A7515D44) et le Conseil d'Etat estiment, par principe, que le fait qu'une sous-filiale qui consent une avance de trésorerie à la société mère en difficulté, avec laquelle elle n'entretient pas de relation commerciale, relève d'un acte anormal de gestion lorsque cette avance, même assortie d'un intérêt, est d'un montant hors de proportion avec la solvabilité du bénéficiaire sauf à avoir agi dans son propre intérêt, c'est-à-dire dans l'hypothèse où l'"avance était nécessaire pour éviter la liquidation de la société mère dans des conditions telles qu'elle entraînerait elle-même sa liquidation". Autrement dit, une sous-filiale ne peut, fiscalement, consentir une avance disproportionnée au regard de la solvabilité de la société mère que si elle est en présence d'un risque avéré de déconfiture par ricochet ; ce qui constitue, il faut bien l'admettre, une hypothèse ultime d'application de la jurisprudence rapportée pour le groupe de sociétés qui serait confronté à cette extrémité. En dehors de ce postulat, on scrutera les solutions offertes par la jurisprudence future au cas où la sous-filiale accorderait une avance proportionnée à la solvabilité de la société bénéficiaire.
III - TVA, réalisation d'activités promotionnelles en France et notion de prestation de services : CAA Paris, 7ème ch., 18 décembre 2009, n° 07PA03991, mentionné aux tables du recueil Lebon (N° Lexbase : A5099EQW)
L'article 242-0 M de l'annexe II au CGI (N° Lexbase : L3010HP8) permet aux assujettis établis à l'étranger d'obtenir le remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée régulièrement facturée ce qui suppose, par conséquent, que l'entreprise ne participe pas à une fraude à la TVA (v. pour des exemples de circuits frauduleux : CAA Paris, 5ème ch., 29 mars 2007, n° 04PA01833 N° Lexbase : A8351DUT ; CAA Paris, 2ème ch., 12 mars 2008, n° 07PA00020 N° Lexbase : A4706D8S) ; la Cour de justice de l'Union européenne ayant précisé qu'un assujetti n'ayant, ou ne pouvant savoir, qu'il participait à son insu à un circuit frauduleux pouvait déduire la taxe sur la valeur ajoutée (CJCE, 12 janvier 2006, aff. C-354/03 N° Lexbase : A3277DMC).
Le remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée est également subordonné au respect d'un certain nombre de conditions : ainsi, au cours du trimestre civil ou de l'année civile auquel se rapporte la demande de remboursement, l'assujetti ne doit pas avoir eu en France le siège de son activité ou un établissement stable ou, à défaut, son domicile ou sa résidence habituelle et n'y a pas réalisé, durant la même période, de livraisons de biens ou de prestations de services entrant dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée.
La cour administrative d'appel de Paris nous livre une importante précision quant à cette dernière condition : les faits de l'espèce rapportent que le Consortium Moda in Italy, qui est un regroupement par contrat d'entreprises associées dans l'industrie et l'habillement visant à favoriser l'exportation de produits de ses membres par la réalisation d'activités promotionnelles, a demandé le remboursement de la TVA grevant les achats de biens et de services effectués en France pour les années 1999 et 2000 sur le fondement de l'article précité.
L'administration fiscale a rejeté la demande de remboursement du contribuable au motif que l'organisation de foires et salons en France est une prestation réputée se situer en France dès lors qu'elle y est matériellement exécutée.
Pour annuler le jugement de première instance rendu par le tribunal administratif de Paris qui avait validé la thèse de l'administration fiscale, l'arrêt de la cour administrative d'appel de Paris s'appuie sur une décision de la Cour suprême de cassation italienne selon laquelle un tel consortium ne dispose pas de la personnalité juridique et que "ceux qui y sont préposés n'agissent pas pour un organisme distinct des membres du consortium mais directement pour ceux-ci" ; ce qui exclut par ailleurs l'application de la doctrine administrative qui admettait le remboursement de la TVA si, notamment, l'organisme en question n'agissait pas pour le compte d'entreprises déterminées (8). Puis, tout en remarquant que le financement du consortium reposait sur des contributions annuelles de ses membres et d'une répartition de frais à "l'euro près des dépenses engagées dans chaque pays où a lieu la foire, l'exposition ou le salon" ne permettant pas de dégager des bénéfices ou des pertes, la cour administrative d'appel conclut alors, au visa des articles 256 A (N° Lexbase : L5156HLK), 259 (N° Lexbase : L5197HL3) et 259 A (N° Lexbase : L5202HLA) du CGI, que le consortium ne pouvait être considéré comme ayant eu une activité de prestataire de services en France à l'égard de ses membres. On sait que le but lucratif, le bénéfice ou la perte constatée est un critère indifférent en matière de taxe sur le chiffre d'affaires (GAJF, 5ème édition, 2009, p. 708) (9). L'arrêt du juge d'appel prend, alors, soin de motiver sa décision sur le fait que le mode de répartition des frais "ne comporte pas pour le Consortium Moda in Italy, la possibilité de bénéfice ou de risque de perte". On peut rapprocher cet arrêt d'une décision du Conseil d'Etat (CE Contentieux, 24 février 1988, n° 28342 N° Lexbase : A6862APT (10)) et d'une doctrine récente qui a spécifié, s'agissant de sociétés en participation qui n'ont pas la personnalité morale (C. civ., art. 1871 N° Lexbase : L2069ABA) tout comme le Consortium Moda in Italy que "les opérations réalisées entre les associés, ne sont pas imposables à la TVA -parce que situées hors de son champ d'application- si elles sont effectuées dans le cadre du contrat de société et sont conformes à celui-ci. Pour être considérées comme étant effectuées dans le cadre du contrat de société, elles ne doivent entraîner ni possibilité de bénéfice, ni risque de perte pour l'associé qui les effectue par rapport aux autres associés" (E. Desmorieux, Société en participation et TVA, Dr. fisc., 2007, ét. 600).
(1) "Le droit de communication reconnu à l'administration fiscale [...], notamment auprès des entreprises industrielles ou commerciales ou des membres de certaines professions non commerciales, a seulement pour objet de permettre au service, pour l'établissement et le contrôle de l'assiette d'un contribuable de demander à un tiers ou, éventuellement au contribuable lui-même, sur place ou par correspondance, de manière ponctuelle, des renseignements disponibles sans que cela nécessite d'investigations particulières, ou dans les mêmes conditions, de prendre connaissance, et le cas échéant, copie de certains documents existants qui se rapportent à l'activité professionnelle de la personne auprès de laquelle ce droit est exercé ; que, sauf disposition spéciale, il est mis en oeuvre sans formalités particulières à l'égard de cette personne et, lorsqu'il est effectué auprès de tiers, n'est pas soumis à l'obligation d'informer le contribuable concerné ; qu'en revanche, l'administration procède à la vérification de comptabilité d'une entreprise ou d'un membre d'une profession non commerciale lorsqu'en vue d'assurer l'établissement d'impôts ou de taxes totalement ou partiellement éludés par les intéressés, elle contrôle sur place la sincérité des déclarations fiscales souscrites par cette entreprise ou ce contribuable en les comparant avec les écritures comptables ou les pièces justificatives dont elle prend alors connaissance et dont le cas échéant elle peut remettre en cause l'exactitude ; que l'exercice régulier du droit de vérification de comptabilité suppose le respect des garanties légales prévues en faveur du contribuable vérifié, au nombre desquelles figure notamment l'envoi ou la remise de l'avis de vérification auquel se réfère l'article L. 47 du même livre" : CE 8° s-s., 6 octobre 2000, n° 208765 (N° Lexbase : A9611AHG). Seules les personnes énumérées par les articles L. 81 (N° Lexbase : L3950ALU) à L. 102 A du LPF sont soumises au droit de communication. Par conséquent, la jurisprudence sanctionne l'hypothèse où l'administration laisserait croire à un tiers non visé par ces dispositions qu'il doit malgré tout s'y soumettre : CE Contentieux, 1er juillet 1987, n° 54222 (N° Lexbase : A2364APA). V. également : E. Glaser, Droit de communication : quelles garanties pour le contribuable ?, RJF, août/septembre 2008, p. 787.
(2) "Considérant que l'administration ne peut, en principe, fonder le redressement des bases d'imposition d'un contribuable sur des renseignements et des documents qu'elle a obtenus de tiers sans l'avoir informé, avant la mise en recouvrement, de la teneur et de l'origine de ces renseignements ; que, toutefois, lorsque l'administration fonde le redressement d'un contribuable, personne physique, sur des renseignements fournis par cette même personne mais obtenus dans le cadre d'une vérification de la comptabilité de la société dont elle est le mandataire social, les renseignements obtenus ne peuvent être regardés comme provenant de tiers" : CE 8° s-s., 21 mars 2008, n° 284799 (N° Lexbase : A5016D7W).
(3) "Considérant, en second lieu, qu'alors que M. C. soutient que les opérations de contrôle portant sur la période du 1er octobre 1992 au 30 septembre 1993 se sont déroulées du 16 novembre 1993 au 15 juin 1994 sans qu'à aucun moment il n'y ait eu de débat oral et contradictoire, l'administration, qui se borne à indiquer, sans donner aucune date précise, que la vérificatrice s'est rendue à plusieurs reprises sur place, ne fait état d'aucun entretien entre celle-ci et le contribuable, alors qu'il ne résulte pas de l'instruction qu'il y ait eu une autre entrevue que celle du 16 novembre 1993 marquant le début de la vérification au cours de laquelle a été constaté le défaut de comptabilité ; que, par suite, dans les circonstances de l'espèce, M. C. apporte la preuve qui lui incombe de l'irrégularité de la vérification ; qu'il y a lieu, dans cette mesure, et sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens de la demande et de la requête sur ce point, de décharger M. C. des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er octobre 1992 au 30 septembre 1993 et des pénalités correspondantes".
(4) Loyauté par ailleurs rappelée dans La charte du contribuable de septembre 2005 (mise à jour juin 2007, p. 25). Certes, cette charte n'a pas de valeur légale contrairement à la Charte des droits et obligations du contribuable vérifié, cette dernière étant consacrée par l'article L. 10 du LPF (N° Lexbase : L4149ICN). Mais, La charte du contribuable a visiblement une valeur morale.
(5) Afin de mieux cerner la nature de la théorie de l'acte anormal de gestion, le commissaire du Gouvernement Pierre-François Racine a effectué une comparaison avec le concept juridique d'intérêt social pour les sociétés : "une entreprise, surtout lorsqu'elle est constituée sous forme de société, a pour objet la recherche et le partage de bénéfices. Tout acte qu'elle accomplit, pour réaliser cet objet, est présumé effectué dans son intérêt propre. Toutefois, à cet intérêt social, l'une des notions fondamentales du droit des sociétés, certains actes ou opérations peuvent apparaître contraires. Il est, alors, possible à ceux qui prétendent, ainsi, s'immiscer dans la gestion de l'entreprise de demander au juge commercial la nullité de ces actes et, le cas échéant, au juge pénal d'en réprimer l'auteur si l'acte anormal de gestion peut être qualifié de délit, ce qui est le cas, par exemple, pour l'abus de biens sociaux. En droit fiscal, l'acte anormal de gestion est un acte ou une opération qui se traduit par une écriture comptable affectant le bénéfice imposable que l'administration entend écarter comme étrangère ou contraire aux intérêts de l'entreprise [...]. En résumé sur ce premier point, le concept d'acte anormal de gestion est le fruit de l'acclimatation ou de la transplantation en droit fiscal du concept commercial d'acte non conforme à l'intérêt social, mais avec deux différences de taille : seule l'administration peut l'invoquer et elle peut agir d'office" : CE 27 juillet 1984, n° 34588 (N° Lexbase : A7122ALD), RJF, octobre 1984, n° 1233, concl. p. 562.
(6) CE 7 juillet 1958 n° 35977, Dr. fisc., 1958, comm. 938.
(7) "Considérant, en premier lieu, que, contrairement à ce que soutient la société requérante, les juges d'appel n'ont ni commis d'erreur de droit ni inversé la charge de la preuve en jugeant que ne pouvaient être regardés comme relevant d'une gestion commerciale normale des abandons de créances consentis, non dans l'intérêt de la société elle-même, mais dans l'intérêt du groupe auquel elle appartient".
(8) "L'Administration admet que les organismes publics ou privés qui ne commercialisent aucun produit, mais représentent leur pays pour un produit ou pour l'ensemble des produits d'un secteur d'activité, sans agir pour le compte d'entreprises déterminées, puissent obtenir le remboursement de la TVA qui leur est facturée au titre des locations et aménagements de stands dans les foires, expositions ou salons internationaux et, le cas échéant, de la diffusion d'annonces publicitaires relatives aux produits", Doc. adm. 3 D 1323, § 59, 2 novembre 1996.
(9) V. cependant le régime des services rendus à leurs adhérents par les groupements constitués par des personnes physiques ou morales exerçant une activité exonérée de la taxe sur la valeur ajoutée ou pour laquelle elles n'ont pas la qualité d'assujetti (CGI, art. 261 B N° Lexbase : L1591HNA).
(10) "Qu'ainsi les sommes que la Compagnie des Salins du Midi prélève sur le produit des ventes ne peuvent, en raison du mode de répartition des charges qu'elle a adopté, être regardées comme une rémunération de services rendus par elle et pouvant, par là-même, comporter pour elle une possibilité de bénéfice ou un risque de perte ; qu'il s'ensuit que les prélèvements qu'elle opère sur le produit des ventes ne correspondent pas à des affaires au sens des dispositions précitées du Code général des impôts".
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