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N1824BHZ
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par Frédéric Dal Vecchio, Juriste-Fiscaliste et Chargé d'enseignement à l'Université de Versailles-Saint-Quentin-en-Yvelines
le 07 Octobre 2010
Par principe, les sociétés à responsabilité limitées relèvent des dispositions de l'article 206 du CGI relatives à l'impôt sur les sociétés (N° Lexbase : L2389IB4). Mais le législateur a introduit un régime fiscal spécifique (CGI, art. 239 bis AA N° Lexbase : L4952HLY) permettant aux SARL nouvelles ou préexistantes, dont le capital est détenu par les membres d'une même famille, de relever de l'impôt sur le revenu avec l'accord de tous les associés. Les autorités publiques ont, ainsi, considéré que ce régime d'imposition était plus adapté à ces petites entreprises familiales ce qui permet aux associés, sur le plan juridique, de profiter notamment de la limitation de leur responsabilité à leurs seuls apports -sauf exception (1)- et sur le plan fiscal de se voir appliquer le régime de l'impôt sur le revenu qui peut présenter des avantages par rapport à l'IS (absence d'IFA, barème progressif de l'IR, compensation des déficits de la société avec les revenus des associés... (2)). Cette option permet de faire fonctionner la SARL (3) sous un régime de semi-transparence fiscale et de revenir, à titre définitif cette fois-ci, sous un régime opaque IS (4).
Comme toutes les options fiscales, l'option pour le régime de l'article 239 bis AA du CGI est subordonnée au respect d'un certain nombre de conditions relatives à la qualité des associés (5), à l'activité de la société, et à l'exercice d'une option (6). Son application a entraîné un contentieux nourri dont les décisions récentes témoignent et, plus particulièrement quant à l'activité exercée dont la nature doit être industrielle, commerciale, artisanale ou agricole (7). Sont, par conséquent, exclues les activités libérales ou civiles, sauf si elles sont le complément indissociable d'une activité exercée principalement et éligible aux dispositions de l'article 239 bis AA du CGI (8).
Deux décisions rendues par le Conseil d'Etat se sont prononcées de façon univoque pour le respect des conditions relatives au champ d'application matériel de ce texte (CE 9° et 10° s-s-r., 16 juillet 2008, n° 300839, M. Berland ; CE 9° et 10° s-s-r., 16 juillet 2008, n° 299862, Société JMSFB) (9).
L'objet social de la société à responsabilité limitée JMSFB tenait en "la création, l'acquisition, l'exploitation, la gestion, sous forme directe ou indirecte, la location gérance ou la prise de participation dans l'exploitation de tout fonds de commerce lié à l'hébergement en résidence avec services, et particulièrement en maison de retraite médicalisée". La juridiction d'appel a relevé que la société JMSFB, "associée de la SNC Le Prieuré', ne participait ni à la gestion de celle-ci, qui avait été confiée à la société IGSA, ni à l'exploitation de la maison de retraite médicalisée". En fait, la société JMSFB "avait pour seule activité la gestion de ses participations dans la SNC" en question ; activité civile -exercée à titre exclusif- incompatible avec les dispositions de l'article 239 bis AA du CGI.
Le Haut conseil valide le raisonnement adopté par les juges du fond (CAA Douai, 3ème ch., 22 novembre 2006, n° 05DA00375, M. et Mme Jacques Berland N° Lexbase : A5363DTS ; CAA Douai, 3ème ch., 11 octobre 2006, n° 05DA00376, SARL JMSFB N° Lexbase : A0058DSX) entraînant ainsi l'imposition de la société JMSFB à l'IFA et la remise en cause de l'imputation des déficits de la société sur le revenu global des contribuables. Par ailleurs, la société ne pouvait utilement opposer sa qualité de commerçant (10) conférée par le statut d'associé de la SARL dans une société en nom collectif. Le Conseil d'Etat n'entend pas s'arrêter à la seule qualification de commerçant attachée au statut d'associé d'une SNC : le Haut conseil exige l'exercice effectif d'une activité commerciale éligible au régime de l'article 239 bis AA du CGI. Par conséquent, c'est sans surprise (11) que les Hauts magistrats refusent le bénéfice du régime de la semi-transparence aux activités civile de gestion de portefeuille (12).
Dans le cadre de la politique d'aménagement du territoire, le législateur a introduit des dispositions particulièrement favorables pour les entreprises nouvelles soumises au réel à raison, notamment (13), de leurs activités industrielles, commerciales ou artisanales consistant en une exonération (14) totale -mais plafonnée- des bénéfices et des plus-values (15) réalisés (16) jusqu'au terme du vingt-troisième mois suivant celui de la création de l'entreprise. Puis, un abattement de 25 %, 50 % et 75 % permet une sortie progressive de ce régime d'exception (17). Ces dispositions ne sont applicables que dans certaines zones en France de sorte que la doctrine a conclu en l'émiettement du territoire fiscal (B. Plagnet, Le régionalisme fiscal ou l'émiettement ?, BF novembre 2003 (18)).
Bénéficiant uniquement aux entreprises dont l'activité est réellement nouvelle (19) et indépendante (20), l'un des points les plus litigieux résulte de la localisation géographique de l'activité de l'entreprise se prévalant du régime de l'article 44 sexies du CGI ; la loi ayant prévu, par principe, l'implantation exclusive en zone d'aménagement du territoire du "siège social ainsi que de l'ensemble de l'activité et des moyens d'exploitation".
L'administration fiscale admet que l'entreprise puisse cesser d'exercer son activité dans une zone éligible pour la transférer dans une autre zone éligible ou même qu'elle puisse exercer dans plusieurs zones éligibles à la fois (21). La problématique est plus délicate s'agissant des activités non sédentaires. La question a été tranchée favorablement pour les entreprises de transport (22), mais l'administration considère que les autres activités ne peuvent profiter des dispositions de l'article 44 sexies du CGI "dès lors qu'une partie de leurs chantiers, marchés ou lieux d'intervention sont situés en dehors des zones d'application territoriale du dispositif". A cet égard, les débats parlementaires (JOAN Débats, 10 juillet 1994, p. 4621) consacrés spécifiquement à cette clause du texte sont sans ambiguïté quant à la portée de la condition d'implantation exclusive (en ce sens, QE n° 28078 de M. Guédon, réponse publiée au JOAN du 12 juillet 1999, pp. 4284-4285 N° Lexbase : L4751IBL ; QE n° 57825 de M. Voisin, réponse publiée au JOAN du 16 avril 2001, p. 2258 N° Lexbase : L4752IBM). Afin d'accorder le fait économique et le droit, la représentation nationale a légalisé la doctrine administrative consistant à considérer que la condition d'implantation était satisfaite si l'entreprise exerçant l'activité non sédentaire réalisait au plus 15 % de son chiffre d'affaires en dehors de cette zone.
Pour autant, il n'a évidemment pas échappé à l'administration que certaines entreprises pouvaient être tentées par une localisation fictive en ce sens que tout ou partie de l'activité serait, en réalité, réalisée en dehors de la zone d'éligibilité dont la vocation n'est pas de servir de boîte aux lettres.
La décision rendue par le Conseil d'Etat le 27 juin 2008 interprète la condition relative à la zone d'implantation de l'entreprise nouvelle : le contribuable exerçait, à titre individuel, une activité de conception et de commercialisation d'évènements d'entreprise dans un territoire rural de développement prioritaire sous forme de programmes de séminaires, de stages de sports et d'aventure ou de soirées à thème destinés aux membres des sociétés clientes. Pour ce faire, le contribuable se procurait les moyens humains et matériels nécessaires en recourant à la sous-traitance et aux prestations de services fournies par des tiers. En appel (CAA Bordeaux, 4ème ch., 7 décembre 2006, n° 03BX02155, M. Philippe Bray N° Lexbase : A6521DTP), le contribuable ne démontrait pas que le chiffre d'affaires réalisé en dehors de la zone éligible ne dépassait pas le plafond de 15 % alors fixé, à l'époque des faits par la doctrine administrative (23) (instruction du 23 avril 2003, BOI 4 A-6-03 (24) N° Lexbase : X4492ABY). De plus, les conseillers de la cour administrative d'appel ont considéré que l'ensemble de l'activité et des moyens d'exploitation n'était pas implanté dans une zone éligible au régime de l'article 44 sexies du CGI car, même si le contribuable facturait bien la totalité des prestations à ses clients, "les manifestations qu'il animait en faisant appel à des moyens matériels et humains procurés par des fournisseurs et sous-traitants, même si elles étaient conçues et organisées au siège de son entreprise [...], se déroulaient pour la plupart en dehors de la zone éligible à l'exonération revendiquée".
Cet arrêt est cassé par le Conseil d'Etat pour erreur de droit qui règle l'affaire au fond (CJA, art. L 821-2 N° Lexbase : L3298ALQ) : pour les Hauts magistrats, le contribuable remplissait bien les conditions d'éligibilité aux dispositions de l'article 44 sexies du CGI à raison des manifestations conçues, organisées et commercialisées au siège "où il dispos[ait] de moyens d'exploitation significatifs [...] alors même que la plupart de ses prestations se déroul[ait], compte tenu de leur nature, hors de la zone éligible et avec des prestataires de services extérieurs à la zone". Cette décision favorable aux intérêts du contribuable va à l'encontre d'une lecture très restrictive des conditions légales retenue par le juge d'appel dont la prise de position excluait alors tout un pan de l'économie. On remarquera également que la tolérance de 15 % du chiffre d'affaires réalisé hors zone éligible n'est pas visée par le juge de cassation. Cette solution ne semble applicable qu'aux seules activités dont la nature même commande un tel raisonnement. Elle est, en outre, subordonnée à l'existence de moyens d'exploitation significatifs au siège de l'entreprise ; ce dernier n'ayant rien de virtuel.
La décision "Pusztay" apporte d'importantes précisions en matière de procédures fiscales dans un océan de griefs -sans conséquences quant aux solutions apportées par le juge de l'impôt- émis par le contribuable tenant pêle-mêle à la concussion de l'administration fiscale (!), le recouvrement de l'impôt ou encore relatifs à la régularité du jugement rendu par le juge de première instance dont les moyens n'ont pas été exposés dans la requête d'appel mais seulement dans le mémoire ampliatif.
A la suite d'une vérification de comptabilité d'une société en participation, dont l'activité principale était le recouvrement de créances, le principal associé à hauteur de 99,99 %, a été assujetti à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu (25) et à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée. Le contentieux persistant entre l'administration fiscale et le contribuable malgré la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires (LPF, art. L. 59 N° Lexbase : L5471H9I), le juge de cassation tranche, en application de l'article L. 821-2 du CJA, le litige au fond après annulation de l'arrêt rendu par la juridiction d'appel pour erreur de droit (CAA Versailles, 3ème ch., 4 octobre 2005, n° 03VE01166, M. Joseph Pusztay N° Lexbase : A8824DKZ).
Les Hauts magistrats écartent en premier lieu le grief de non-respect de la garantie procédurale tenant en un débat oral et contradictoire qui doit être respectée lors d'une vérification de comptabilité. Mais, au regard des faits de l'espèce, ce point ne semble pas soulever de discussion. En effet, le contribuable prétendait avoir été privé d'un débat oral et contradictoire avec le vérificateur -qui est une garantie essentielle à peine de nullité de la procédure de vérification de comptabilité (CAA Marseille, 3ème ch., 7 décembre 2006, n° 02MA01479, M. et Mme Georges Cento N° Lexbase : A2547DUU)- alors que le juge de cassation relève que ce dernier a effectué douze interventions dans les locaux de la société vérifiée et "qu'il ne résulte pas de l'instruction qu'il se serait, lors de ces interventions, refusé à tout échange de vue avec le contribuable" (26) (rapp. : CE 3° et 8° s-s-r., 24 septembre 2003, n° 237115, Société Editions Godegroy N° Lexbase : A6060C9C). Si la preuve de la violation de cette garantie essentielle est à la charge du contribuable -ce qui est discutable (CE 3° et 8° s-s-r., 12 juin 2006, n° 266848, Ministre d'Etat, Ministre de l'Economie, des Finances et de l'Industrie c/ M. Lavergne N° Lexbase : A9318DPS ; CE Contentieux, 9 mars 1988, n° 66954, M. Thievenaz N° Lexbase : A0803AIL)- on soulignera que l'effectivité d'un débat oral et contradictoire est subordonnée de facto à l'initiative du vérificateur ; ce qui est paradoxal s'agissant d'une garantie légale dont peut se prévaloir le contribuable.
S'agissant du droit de communication (27) permettant à l'administration d'avoir connaissance de documents et de renseignements auprès de tiers (28) pour l'établissement et le contrôle de l'assiette de l'impôt, la présente décision précise que l'obligation, qui pèse sur elle, d'informer le contribuable de l'origine et de la teneur des renseignements ainsi obtenus avant la mise en recouvrement des impositions (29) (CE 8° et 3° s-s-r., 29 décembre 2000, n° 209523, M. Rouch N° Lexbase : A2117AIA ; CE 9° et 10° s-s-r., 10 novembre 2000, n° 197979, M. Tossounian N° Lexbase : A9106AHQ ; CE Contentieux, 28 juillet 2000, n° 198440, Ministre de l'Economie, des Finances et de l'Industrie c/ SARL Garage Derrien N° Lexbase : A6528ATX) ne concerne que les renseignements "effectivement utilisés pour procéder aux redressements et n'implique pas que le vérificateur soit tenu de faire part au contribuable, lors des interventions sur place, de ce qu'il a demandé à des tiers des renseignements concernant la société vérifiée et des éléments qu'il a pu recueillir dans le cadre de ces investigations". Cette jurisprudence relative à l'utilisation effective de renseignements recueillis dans de telles circonstances s'inscrit dans celle déjà arrêtée par le juge de l'impôt qui a précisé que l'obligation de communiquer -à la demande du contribuable- les informations issues de l'exercice du droit de communication ne concerne que les éléments fondant un redressement (CE Contentieux, 12 octobre 2001, n° 217378, M. Piang-Siong N° Lexbase : A1808AXA ; CAA Bordeaux, 3ème ch., 16 novembre 1999, n° 98BX01091, M. Piang-Siong N° Lexbase : A0324AXB ; CAA Paris, 2ème ch., sect. B, 30 août 2002, n° 97PA02868, SA Kodak N° Lexbase : A3865A3K). En revanche, nous sommes plus critiques sur l'absence d'obligation, de la part de l'administration, de mener un dialogue oral et contradictoire quant aux investigations en cours auprès des tiers soumis au droit de communication. Cette position résulte d'une jurisprudence antérieure (CE 3° et 8° s-s-r., 28 juillet 2004, n° 248542 N° Lexbase : A9094DD8) (30) ; CE Contentieux, 6 décembre 1995, n° 126826, Société anonyme SAMEP N° Lexbase : A6988AN7) réitérée dans la présente décision. Elle confirme -en l'état de la jurisprudence actuelle- l'idée selon laquelle la demande d'information du contribuable est nécessairement postérieure à l'émission de la notification de redressements ou la proposition de rectification (31). Cela n'abonde pas dans le sens de la sérénité des relations entre l'administration fiscale et les contribuables. De plus, au cas particulier, le contribuable n'a pu fournir la preuve d'une part que l'administration fiscale aurait fondé ses redressements sur des éléments obtenus auprès de tiers autres que les états de recoupement annexés à la notification de redressements ; d'autre part, il n'a pu exciper de l'absence de réponse de l'administration fiscale à la lettre réclamant la communication des pièces dont elle s'était servie pour effectuer ses redressements, faute d'avoir pu apporter la preuve de son envoi.
Sur le bien-fondé des impositions, les problématiques avaient trait aux incidences de l'absence d'avis de la commission sur les impôts directs et les taxes sur le chiffre d'affaires et aux modalités de reconstitution du chiffre d'affaires de la société. En premier lieu, la Haute juridiction administrative souligne l'existence de graves irrégularités comptables mises au jour par les recoupements effectués auprès de tiers dont il est apparu "que les sommes recouvrées et les honoraires correspondants étaient très supérieurs aux montants retracés par la comptabilité de la société". Ainsi, l'administration était bien fondée à la considérer comme non probante. Mais, selon les dispositions du LPF (LPF, art. L. 192 N° Lexbase : L8724G8M), le contribuable supporte la charge de la preuve de l'exagération des bases d'imposition si, d'une part, la comptabilité comporte de graves irrégularités (32) -condition satisfaite en l'espèce- et si, d'autre part, l'imposition a été établie conformément à l'avis rendu par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires -condition non satisfaite dès lors que ladite commission a considéré ne pas avoir été en mesure "de valider les bases d'imposition retenues par l'administration". Si l'absence d'avis de la commission n'emportait pas de conséquence quant à la régularité de la procédure d'imposition, il ne pouvait, en revanche, y avoir de renversement de la charge de la preuve au détriment du contribuable, faute d'avis. Le Conseil d'Etat estime que de telles circonstances commandent, par principe, à la commission de procéder à un supplément d'instruction lorsqu'elle ne peut se prononcer sur les bases arrêtées par l'administration fiscale. Le Haut conseil conclut, également, à l'impossibilité de valider tacitement les bases d'imposition arrêtées par l'administration fiscale car "les rappels d'impôt que l'administration envisage de mettre à la charge d'un contribuable ne peuvent être regardés comme établis conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires qu'à la condition que la commission ait expressément entériné les bases d'imposition notifiées par le service". En d'autres termes, l'erreur de la cour administrative d'appel de Versailles a été de considérer que l'impossibilité d'émettre un avis devait être assimilée à la confirmation des redressements notifiés par l'administration fiscale. Cette position est, à bon droit, censurée par le Conseil d'Etat.
S'agissant de la reconstitution du chiffre d'affaires, l'administration fiscale a pris soin de ne pas retenir une méthode excessivement sommaire (33) qui aurait pu conduire le juge à arrêter les bases ex aequo et bono (34), à ordonner une expertise (35) (v. : EFL RIE V, § 39150) voire la décharge totale de l'impôt (36). Tout au contraire, au cas d'espèce, elle a procédé à une large enquête auprès de deux cents clients de la société vérifiée et s'est fondée sur un échantillon restreint constitué de dix-sept réponses exploitables. Après avoir retenu le chiffre d'affaires le plus favorable aux intérêts du contribuable reconstitué selon deux méthodes différentes, l'administration a également tenu compte de ses observations en réduisant le taux moyen des honoraires. Le requérant ne proposant aucune autre méthode de reconstitution plus précise, le Haut conseil ne fait pas droit à la demande du contribuable visant à appliquer la méthode de reconstitution arrêtée par l'administration à la seule fraction de son chiffre d'affaires réalisée en espèces dès lors que les recoupements ont été effectués par le service de manière aléatoire sur l'ensemble des opérations de recouvrement sans distinction quant au mode de paiement. En définitive, les précautions de l'administration relatives à la reconstitution du chiffre d'affaires ont été, sur le plan procédural, bien accueillies par le juge de l'impôt.
(1) Il s'agit, dans le cadre d'une procédure collective, de l'action en comblement de passif -avant le 1er janvier 2006- ou, depuis lors, de l'action en responsabilité pour insuffisance d'actif (C. com., art. L. 651-2 N° Lexbase : L3792HB3) ou de l'obligation aux dettes sociales (C. com., art. L. 652-1 N° Lexbase : L3796HB9).
(2) M. Cozian, Pourquoi ne pas penser à la SARL de famille ?, JCP éd. E, 2006, p. 1652.
(3) Seules les SARL sont concernées : une société en commandite simple "de famille" ne peut se prévaloir des dispositions de l'article 239 bis AA qu'en se transformant préalablement en SARL car les droits des commandités et des commanditaires ne sont pas identiques ; à la différence des associés de SARL (QE n° 28266 de M. Mestre, réponse publiée au JOAN du 28 septembre 1987 p. 5402 ; D. adm. 4 H-1221, n° 19, 1er mars 1995).
(4) "Par ailleurs, l'article 239 bis AA du CGI a autorisé les SARL de famille à adopter un régime autre que celui qui est le leur de plein droit de manière à favoriser le développement durable de ces sociétés. Il n'interdit pas qu'il soit revenu sur le choix exercé. Mais le législateur n'a pas institué un dispositif permettant aux sociétés de se placer alternativement sous l'empire de l'impôt sur les sociétés ou le régime des sociétés de personnes, en fonction d'un intérêt purement fiscal et temporaire. Aussi (comme le prévoit l'article 46 terdecies C de l'annexe III au CGI), les sociétés ayant révoqué l'option pour se replacer dans le champ d'application de l'impôt sur les sociétés ne peuvent pas, à nouveau, opter pour le régime des sociétés de personnes", D. adm. 4 H-1223 n° 8, 1er mars 1995.
(5) La notion de famille est définie par la jurisprudence et la doctrine administrative (notamment : D. adm. 4 H 1221, n° 20, 1er mars 1995) comme des parents en ligne directe ou entre frères et soeurs, les conjoints, ou simultanément des membres de l'un et l'autre de ces groupes, les partenaires ayant conclu un PACS. Ce régime reste d'un maniement délicat s'agissant des familles recomposées : "Ne satisfait pas aux exigences du texte une société constituée entre une épouse, ses enfants et les enfants d'un premier lit de son conjoint" (QE n° 14487 de M. Valleix, réponse publiée au JOAN du 28 août 1989, p. 3794). En revanche, "une société constituée entre deux époux et un enfant du premier lit de l'un des époux peut valablement opter pour le régime fiscal des SARL de famille" (QE n° 31500 de M. Dumoulin, réponse publiée au JOAN du 27 septembre 1999, p. 5606), Doc. pratique EFL, IS, § 1305.
(6) CE 3° et 8° s-s-r., 21 décembre 2006, n° 282080, M. Joseph Bohbot (N° Lexbase : A1442DTL) ; CE 3° et 8° s-s-r., 21 décembre 2006, n° 282079, M. Philippe Bohbot (N° Lexbase : A1441DTK) ; CE 3° et 8° s-s-r., 21 décembre 2006, n° 282078, M. Laurent Bohbot (N° Lexbase : A1440DTI). L'option peut résulter d'un procès-verbal d'assemblée générale extraordinaire mais elle doit être notifiée au service des impôts auprès duquel doit être souscrite la déclaration de résultats et non pas seulement déposée au centre de formalités des entreprises : TA Nice, 12 octobre 2004, n° 00-2361 : Dr. fisc., 2004, comm. 842 ; RJF, mars 2005, n° 244.
(7) Depuis l'adoption de la loi n° 96-314 du 12 avril 1996 (N° Lexbase : L0259AIG).
(8) CAA Nancy, 2ème ch., 10 mars 2005, n° 01NC01230, SARL Invest Hôtel Chalons-sur-Marne : RJF, août/septembre 2005, n° 886.
(9) La jurisprudence s'était déjà antérieurement prononcée en l'absence d'activité : TA Amiens, 1er juin 2004, n° 00-1743, Dubois : Dr. fisc., 2005, comm. 696.
(10) C. com., art. L. 221-1 (N° Lexbase : L5797AIK). V. pour les conséquences : CA Paris, 3ème ch. A, 9 septembre 2003, n° 2002/17738, Société COPRIM SA c/ Société Localease (N° Lexbase : A6775C9S).
(11) D. adm. 4 H 1221, § 22, 1er mars 1995.
(12) Rapp. : CAA Douai, 2ème ch., 27 mars 2007, n° 06DA00286, M. et Mme Jacques Fossaert (N° Lexbase : A2943DWW).
(13) "Dans les zones de revitalisation rurale mentionnées à l'article 1465 A, le bénéfice [de l'article 44 sexies du CGI] est également accordé aux entreprises qui exercent une activité professionnelle au sens du 1 de l'article 92, ainsi qu'aux contribuables visés au 5° du I de l'article 35 [Personnes qui donnent en location un établissement commercial ou industriel muni du mobilier ou du matériel nécessaire à son exploitation]. Le contribuable exerçant une activité de location d'immeubles n'est exonéré qu'à raison des bénéfices provenant des seuls immeubles situés dans une zone de revitalisation rurale [ZRR]", CGI art. 44 sexies (N° Lexbase : L5610H9N). S'agissant des activités professionnelles non commerciales exercées par des sociétés qui ne sont pas implantées en ZRR, ces dernières doivent être soumises à l'IS et employer au moins trois salariés. V. pour des prestations intellectuelles : "que si l'activité de location-vente de matériel informatique présente un caractère commercial par nature, les prestations de conception et de réalisation de logiciels et de programmes informatiques sont des prestations intellectuelles qui, en l'absence de toute indication relative notamment aux moyens humains et matériels employés, permettant de les regarder comme réalisées, en fait, dans des conditions caractérisant l'exercice d'une profession commerciale, doivent être regardées comme de nature non commerciale ; qu'il ne résulte pas de l'instruction que ces activités non commerciales étaient indissociables de l'activité commerciale de Mme Haensel ; qu'il suit de là que la requérante ne pouvait bénéficier, sur le terrain de la loi fiscale, de l'exonération d'impôt sur le revenu prévue par l'article 44 sexies du code général des impôts", CE 3° et 8° s-s-r., 29 décembre 2004, n° 255831, Mme Haensel (N° Lexbase : A2286DGR) ; pour l'exploitation publicitaire de l'image d'un sportif professionnel, l'activité sportive n'étant pas le complément indissociable de l'activité publicitaire : CAA Bordeaux, 3ème ch., 2 mai 2001, n° 98BX02084, M. Gary Elkerton (N° Lexbase : A8406AYY).
(14) Depuis la fin des années 70, plusieurs régimes comparables ont été adoptés par le Parlement. Tous ont été à la source d'un contentieux particulièrement important entre les contribuables et l'administration fiscale compte tenu des enjeux en matière de finances publiques.
(15) A l'exclusion des plus-values constatées lors de la réévaluation des éléments d'actifs.
(16) Les bénéfices et les plus-values doivent être déclarés selon les modalités prévues à l'article 53 A du CGI (N° Lexbase : L1571HLR).
(17) Un régime spécifique est applicable lorsque l'entreprise est créée dans les zones de revitalisation rurale : loi n° 2005-157 du 23 février 2005, relative au développement des territoires ruraux (N° Lexbase : L0198G8T).
(18) "Au total, les zones prioritaires concernent environ 38 millions d'habitants et il faut y ajouter la Corse ainsi que les départements d'outre-mer qui bénéficient d'une fiscalité plus favorable [...] Autrement dit, près des deux tiers de la population se trouve dans une zone prioritaire ! Une telle proportion a des allures de caricature !", B. Plagnet, op. cit., § 8.
(19) La restructuration d'activités préexistantes, incompatible avec les dispositions de l'article 44 sexies du CGI, a entraîné une importante jurisprudence dont la doctrine administrative s'est fait l'écho : instruction du 5 novembre 2001, BOI 4 A-6-01 (N° Lexbase : X8207AA9).
(20) Indépendante en droit ce qui suppose que son capital ne soit pas détenu, directement ou indirectement, à plus de 50 % par une ou plusieurs autres sociétés, condition devant être respectée dès sa création et à tout moment de son existence aussi longtemps que l'intéressée entend bénéficier de l'allégement fiscal (CE 9° et 10° s-s-r., 7 juillet 2004, n° 242890, Société Techni Plafonds N° Lexbase : A0956DDR) et ce même si la société associée a été créée postérieurement à la création de l'entreprise nouvelle (CE 9° et 10° s-s-r., 11 avril 2008, n° 293754, Société anonyme ERMI N° Lexbase : A8685D7S) ou si la détention est temporaire (CE 9° et 10° s-s-r., 27 juillet 2005, n° 262033, Société Capanord N° Lexbase : A1335DKN).
(21) Instr. préc., § 44.
(22) Peut se prévaloir du régime de l'article 44 sexies du CGI "Une entreprise de transport dont le lieu de stationnement habituel des véhicules, le lieu d'implantation des installations d'entretien et celui de la direction effective sont situés dans les zones d'application du dispositif, quand bien même les opérations de transport proprement dites se dérouleraient en dehors de ces zones (cf. réponse ministérielle Guédon, JOAN Débats, 12 juillet 1999, pp. 4284 et 4285)", instr. préc., § 44.
(23) Elle a été légalisée depuis. De plus, "pour les entreprises qui réalisent plus de 15 % de leur chiffre d'affaires en dehors des zones éligibles, il a été admis, par mesure de tempérament, de limiter la taxation dans les conditions de droit commun du bénéfice des entreprises concernées, en proportion du chiffre d'affaires réalisé en dehors des zones éligibles", QE n° 21445 de Mme Roig Marie-Josée, réponse publiée au JOAN du 22 septembre 2003 p. 7351 (N° Lexbase : L4566DLP) ; v. également : QE n° 14622 de M. Le Fur Marc, réponse publiée au JOAN du 30 juin 2003, p. 5149 (N° Lexbase : L4510DIU). La tolérance administrative a également été reprise dans la loi : "Au-delà de 15 %, les bénéfices réalisés sont soumis à l'impôt sur le revenu ou à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun en proportion du chiffre d'affaires réalisé en dehors des zones [éligibles]. Cette condition de chiffre d'affaires s'apprécie exercice par exercice", CGI, art. 44 sexies.
(24) "Cette tolérance est applicable aux contrôles et procédures contentieuses en cours à la date de publication de la présente instruction".
(25) Les associés d'une société en participation peuvent se prévaloir du régime de la semi-transparence fiscale sauf s'ils décident d'opter pour l'IS ou, à défaut d'option, si leurs noms et leurs adresses n'ont pas été indiqués à l'administration par les intéressés (CGI art. 206 N° Lexbase : L4670HWU ; CAA Paris, 2ème ch., 17 avril 2001, n° 97PA01515, Mme Annie Girardot N° Lexbase : A6093A7S) avant l'expiration du délai de dépôt de la déclaration de résultats du premier exercice de la société (CE 9° et 10° s-s-r., 21 avril 2000, n° 179092, SA Danone N° Lexbase : A9248AGM).
(26) En revanche, une vérification de comptabilité est irrégulière lorsque le vérificateur s'est rendu deux fois sur place pour emporter et pour restituer les documents sur lesquels il a exercé son contrôle, privant ainsi le contribuable d'un débat oral et contradictoire : CE Contentieux, 23 mai 1990, n° 50916, Ministre de l'Economie des Finances et du Budget c/ Binucci (N° Lexbase : A5043AQT) ; ou encore en l'absence d'examen contradictoire de la comptabilité de l'entreprise vérifiée en présence de son représentant légal : CAA Douai, 2ème ch., 30 octobre 2007, n° 06DA01708, M. Pierre Rondot (N° Lexbase : A9779DZ9).
(27) "Le droit de communication reconnu à l'administration fiscale [...], notamment auprès des entreprises industrielles ou commerciales ou des membres de certaines professions non commerciales, a seulement pour objet de permettre au service, pour l'établissement et le contrôle de l'assiette d'un contribuable de demander à un tiers ou, éventuellement au contribuable lui-même, sur place ou par correspondance, de manière ponctuelle, des renseignements disponibles sans que cela nécessite d'investigations particulières, ou dans les mêmes conditions, de prendre connaissance, et le cas échéant, copie de certains documents existants qui se rapportent à l'activité professionnelle de la personne auprès de laquelle ce droit est exercé ; que, sauf disposition spéciale, il est mis en oeuvre sans formalités particulières à l'égard de cette personne et, lorsqu'il est effectué auprès de tiers, n'est pas soumis à l'obligation d'informer le contribuable concerné ; qu'en revanche, l'administration procède à la vérification de comptabilité d'une entreprise ou d'un membre d'une profession non commerciale lorsqu'en vue d'assurer l'établissement d'impôts ou de taxes totalement ou partiellement éludés par les intéressés, elle contrôle sur place la sincérité des déclarations fiscales souscrites par cette entreprise ou ce contribuable en les comparant avec les écritures comptables ou les pièces justificatives dont elle prend alors connaissance et dont le cas échéant elle peut remettre en cause l'exactitude ; que l'exercice régulier du droit de vérification de comptabilité suppose le respect des garanties légales prévues en faveur du contribuable vérifié, au nombre desquelles figure notamment l'envoi ou la remise de l'avis de vérification auquel se réfère l'article L. 47 du même livre", CE 8° s-s., 6 octobre 2000, n° 208765, SARL Trace (N° Lexbase : A9611AHG). Seules les personnes énumérées par les articles L. 81 (N° Lexbase : L3950ALU) à L. 102 AA du LPF sont soumises au droit de communication. Par conséquent, la jurisprudence sanctionne l'hypothèse où l'administration laisserait croire à un tiers non visé par ces dispositions qu'il devrait malgré tout s'y soumettre (CE Contentieux, 1er juillet 1987, n° 54222, Marcantetti N° Lexbase : A2364APA). V. également : E. Glaser, Droit de communication : quelles garanties pour le contribuable ?, RJF, août/sept. 2008, p. 787.
(28) "Considérant que l'administration ne peut, en principe, fonder le redressement des bases d'imposition d'un contribuable sur des renseignements et des documents qu'elle a obtenus de tiers sans l'avoir informé, avant la mise en recouvrement, de la teneur et de l'origine de ces renseignements ; que, toutefois, lorsque l'administration fonde le redressement d'un contribuable, personne physique, sur des renseignements fournis par cette même personne mais obtenus dans le cadre d'une vérification de la comptabilité de la société dont elle est le mandataire social, les renseignements obtenus ne peuvent être regardés comme provenant de tiers", CE 8° s-s., 21 mars 2008, n° 284799, M. Outhier (N° Lexbase : A5016D7W).
(29) Cette obligation d'information à la demande du contribuable induit qu'elle n'a pas à être portée dans la notification de redressements émise par l'administration fiscale ou, depuis 2004, dans la proposition de rectification.
(30) "L'administration n'est pas tenue d'engager avec le contribuable un débat oral préalable à la notification de redressement contradictoire qu'elle adresse à partir des renseignements recueillis dans l'exercice de son droit de communication".
(31) Depuis le 1er juin 2004 (ordonnance n° 2004-281 du 25 mars 2004, art. 27) : instruction du 18 mai 2004, BOI 13 L-3-04 (N° Lexbase : X1926ACC).
(32) CAA Bordeaux, 4ème ch., 28 décembre 2006, n° 04BX01545, M. Jacques Fyasse (N° Lexbase : A4335DU4).
(33) Notion à rapprocher de celle de "méthode radicalement viciée" qui emporte la décharge de l'impôt. V. cependant note 36.
(34) CE Contentieux, 4 mars 1991, n° 82936, SARL Sofia (N° Lexbase : A9047AQ7).
(35) CE 3° et 8° s-s-r., 6 mars 2002, n° 187871, Société Le Mirador (N° Lexbase : A2441AY3). Après expertise, le Conseil d'Etat arrêtera un coefficient de bénéfice brut en faisant "une juste appréciation du montant de l'impôt sur les sociétés" dont la requérante était redevable : CE 8° s-s., 9 juin 2004, n° 187871, Société Le Mirador (N° Lexbase : A6397DCW). Ainsi, le juge de l'impôt peut, après expertise, se résoudre à statuer ex æquo et bono.
(36) "la méthode d'extrapolation suivie par l'administration, qui ne soutient pas qu'au cours de l'exercice vérifié, la société se serait refusée à fournir sur l'ensemble de la période vérifiée les documents retraçant les données précises de l'entreprise, est excessivement sommaire et ne peut être admise ; que, dès lors, il y a lieu de faire droit aux conclusions en décharge de la SARL La Folle Epoque'", CAA Marseille, 3ème ch., 19 janvier 2006, n° 01MA00643, SARL La Folle Epoque (N° Lexbase : A6065DML).
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