[Chronique] Chronique de procédures fiscales

Lexbase Hebdo - édition fiscale vous propose, cette semaine, de retrouver la chronique d'actualité en procédures fiscales réalisée par Daniel Faucher, Consultant au CRIDON de Paris. Au sommaire de cette chronique, est abordée, tout d'abord, la question de l'impartialité de l'interlocuteur départemental (CAA Paris, 7ème ch., 12 décembre 2007, n° 06PA01237, Société anonyme MJM), puis celle des actes interruptifs de prescription (CE 9° et 10° s-s-r., 21 décembre 2007, n° 286397, M. Genin). La chronique traite, également, d'un arrêt rendu par la Cour européenne des droits de l'Homme, le 21 février 2008, dans lequel elle a retenu la non-conformité à la CESDH de la procédure de visite et de saisie prévue à l'article L. 16 B du LPF (CEDH, 21 février 2008, req. 18497/03, Ravon et a. c/ France). Enfin, il convenait de revenir sur une instruction du 6 mars dernier relative au contrôle fiscal des comptabilités informatisées (BOI 13 L-2-08 du 6 mars 2008).

• Droits et garanties des contribuables : impartialité de l'interlocuteur départemental (CAA Paris, 7ème ch., 12 décembre 2007, n° 06PA01237, Société anonyme MJM N° Lexbase : A9299D3S)

Un contribuable ne peut invoquer l'absence d'impartialité de l'interlocuteur départemental quand bien même ce dernier aurait, avant de prendre ses fonctions, exprimé son sentiment, cette fois en qualité de directeur divisionnaire chargé du contrôle fiscal, sur certains redressements subis par le contribuable qui s'était ensuite adressé à lui. Pour en décider ainsi, la cour distingue entre l'obligation d'impartialité "subjective", à laquelle est soumis ce fonctionnaire, de l'obligation d'impartialité "objective" qui pèse sur les membres d'une juridiction.

1. La garantie de procédure permettant à un contribuable vérifié de soumettre le litige à l'interlocuteur départemental

1.1. Nature de la garantie

La charte du contribuable prévoit que le contribuable vérifié, qui rencontre des difficultés lors du déroulement du contrôle (de comptabilité ou de situation personnelle) a le droit de s'adresser au supérieur hiérarchique du vérificateur et, ensuite, à l'interlocuteur départemental désigné par le directeur des services fiscaux. Ce recours n'existe que dans le cadre de la procédure de redressement contradictoire (on remarquera, cependant, la position divergente d'une cour administrative d'appel : CAA Bordeaux, 4ème ch., 11 décembre 2003, n° 99BX02678, Mme Monique Chaput N° Lexbase : A6734DAN). Cette garantie est une garantie substantielle. Autrement dit, le non-respect de cette garantie se traduit par l'irrégularité de la procédure et l'annulation des redressements. En revanche, le nom de l'interlocuteur ne doit pas figurer obligatoirement sur l'avis de vérification (CE 3° et 8° s-s-r., 5 janvier 2005, n° 254556, Ministre de l'Economie, des Finances et de l'Industrie c/ Société Raffypack N° Lexbase : A2265DGY). Cette saisine de l'interlocuteur est totalement indépendante de l'autre voie de recours que constitue la saisine de la commission départementale des impôts directs. Elle doit être analysée comme une voie de recours interne, alors que la demande d'avis de la commission est une procédure de conciliation. Ainsi, l'interlocuteur départemental peut être saisi sans date butoir. En pratique, pour avoir une certaine utilité, cette saisine doit intervenir avant la mise en recouvrement, c'est-à-dire durant la phase de vérification ou de redressement.

1.2. Conditions de la garantie

Le contribuable doit demander la saisine. Il ne peut se prévaloir de la méconnaissance de cette garantie s'il n'a pas sollicité une entrevue. De surcroît, cette demande ne peut être effectuée qu'après, d'une part, confirmation des redressements par le vérificateur et, d'autre part, une demande préalable d'entretien avec le supérieur hiérarchique du vérificateur (CE 9° s-s., 27 octobre 2004, n° 264493, SARL SIFRAL N° Lexbase : A5808D7A).

2. L'obligation d'impartialité de l'interlocuteur

2.1. Exigence d'impartialité

Cette exigence, imposée par le juge comme condition de fond de la régularité de la procédure, procède tant du respect des droits de la défense (Cons. const., 30 décembre 1997, n° 97-395 DC N° Lexbase : A8445ACR) que du devoir de loyauté que le juge impose à l'administration fiscale. Or, ce devoir de loyauté n'est pas respecté lorsque, par exemple, après avoir pris parti sur les redressements en tant que membre de la commission départementale des impôts, un agent, désigné comme interlocuteur départemental, est sollicité, en cette qualité, par le contribuable vérifié (CAA Nancy, 2ème ch., 7 juin 2007, n° 05NC00609, SA Agora Location N° Lexbase : A8396DWU). On remarquera que l'absence d'impartialité de la commission départementale des impôts est, à juste titre, relevée lorsque, après avoir pris position sur l'affaire en qualité d'interlocuteur, un agent participe aux débats de cette commission en tant que membre (CE Contentieux, 9 mars 1990, n° 52260, Consorts Dupré N° Lexbase : A4712AQL). De même, selon la juridiction judiciaire, le principe d'impartialité, ainsi que les droits de la défense tels que consacrés par les dispositions de l'article L. 10 du LPF (N° Lexbase : L3904AL8) et celles de l'article 6-1 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'Homme et des libertés fondamentales (N° Lexbase : L7558AIR), sont violés lorsque l'interlocuteur départemental désigné dans l'avis de vérification avait demandé le contrôle et jugé que les impositions supplémentaires qui pouvaient en découler seraient fondées (Cass. com., 23 avril 2003, n° 00-19.539, Société civile immobilière (SCI) Les Capucins c/ Direction des services fiscaux d'Eure-et-Loir, FS-P N° Lexbase : A4989BMQ).

2.2. Nature de cette impartialité

Dans l'affaire soumise récemment à la cour administrative d'appel de Paris, cette dernière a précisé la nature de cette impartialité. Selon la cour, l'interlocuteur est soumis à une obligation générale d'impartialité subjective, distincte de l'obligation d'impartialité objective qui, dans le cadre de la théorie de l'apparence, s'applique aux membres d'une juridiction. En conséquence, le fait que, avant d'être sollicité en tant qu'interlocuteur départemental, un agent ait déjà exprimé son sentiment sur certains points en discussion en tant que directeur divisionnaire chargé du contrôle fiscal en vue de la réunion de la commission départementale des impôts, à laquelle il n'avait pas participé, n'implique pas qu'il ait manqué à son obligation d'impartialité. Le juge n'étend donc pas l'exigence d'une impartialité objective imposée en matière de formation d'une décision de justice à la procédure fiscale. On sait que, en matière d'équité de la procédure, la Cour européenne des droits de l'Homme (CEDH) s'appuie sur la théorie de l'apparence. Le justiciable doit avoir la garantie que les juges qui délibèrent ne sont pas influencés par une personne qui, ayant déjà donné son opinion sur le litige, participe ensuite au délibéré. Tel est le cas, et l'impartialité objective de la juridiction peut être soupçonnée, ce qui constitue une violation de l'article 6, § 1 de la convention, lorsque, devant la cour administrative d'appel et le Conseil d'Etat, le commissaire du Gouvernement assiste, même de façon passive, au délibéré (CEDH, 5 juillet 2005, req. 55929/00, Marie-Louise Loyen et autre c/ France N° Lexbase : A1577DKM). Le justiciable doit avoir la garantie que le commissaire du Gouvernement ne puisse pas, par sa présence et les propos qu'il pourrait tenir, exercer une influence sur l'issue du délibéré. Au nom de la théorie des apparences, il ne peut être distingué selon que le commissaire est simplement présent ou qu'il participe effectivement à l'élaboration du jugement, sous la forme d'un vote, par exemple. A notre connaissance, c'est l'une des premières fois que cette jurisprudence de la Cour européenne est intégrée dans une décision rendue par le juge administratif français.

• Actes interruptifs de prescription : reconnaissance successive de la même dette par le contribuable (CE 9° et 10° s-s-r., 21 décembre 2007, n° 286397, M. Genin N° Lexbase : A1489D3K)

Une déclaration rectificative qui énonce sans ambiguïté le montant de la plus-value réalisée par un contribuable emporte reconnaissance par l'intéressé de la dette fiscale correspondante et interrompt la prescription.

1. L'interruption de la prescription par la reconnaissance de sa dette par le contribuable et ses conséquences

Aux termes de l'article L. 189 du LPF (N° Lexbase : L8757G8T), la prescription est interrompue notamment par une proposition de rectification et par tout acte comportant reconnaissance des redevables. Cette reconnaissance peut être expresse ou tacite. Expresse, elle résulte d'une simple lettre ou d'une déclaration tardive. Ainsi, l'acte notarié contenant dissolution et partage d'une société dans lequel il est indiqué faussement que cette dernière a acquitté le solde de la TVA due au titre d'une livraison à soi-même d'immeuble constitue un acte interruptif (TA Lyon, 21 mai 2002, n° 98-2125, Mathey). Tacite, elle résulte de tout acte du débiteur impliquant sans équivoque son aveu de la créance de l'administration, comme le versement d'un acompte ou une demande de constitution de garanties (Doc. adm. 13 L 1211 n° 33 du 1er juillet 2002). Cependant, cette reconnaissance n'a d'effet interruptif qu'à l'égard des créances que le débiteur désigne sans ambiguïté, ni réserve. S'agissant des conséquences, l'interruption a pour effet d'annuler la prescription commencée et de faire courir, à compter de l'acte interruptif, une prescription de même durée que celle à laquelle elle se substitue.

2. L'hypothèse de reconnaissance successive de la même dette

Dans l'affaire examinée récemment par les juges du Palais Royal, un contribuable avait indiqué sur sa déclaration rectificative concernant ses revenus de l'année 1994, souscrite le 19 avril 1995, une plus-value de cessions de valeurs mobilières d'un montant de 5 882 980 francs (896 854 euros). L'année suivante, soit les 28 février et 5 avril 1996, en réponse à une demande du service des impôts, il avait confirmé l'exactitude des renseignements mentionnés sur sa déclaration rectificative. Ce n'est que tardivement, soit le 30 avril et le 15 juin 1999, que l'administration avait mis en recouvrement les sommes dues au titre de l'impôt sur le revenu et de la contribution sociale généralisée. Or, en matière d'impôt sur le revenu, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. Au cas particulier, le juge a décidé que la déclaration rectificative emportant reconnaissance de la dette fiscale, le délai de reprise expirait le 31 décembre 1998. Selon lui, les lettres dans lesquelles le contribuable confirmait les données de sa déclaration rectificative ne constituaient pas reconnaissance d'une dette déjà régulièrement déclarée. Ainsi, le point de départ du délai de reprise ne pouvait être repoussé à la date de ces courriers. On doit, donc, déduire de cette décision qu'il ne saurait y avoir, sauf hypothèse d'une modification du quantum de la dette, de reconnaissance successive d'une même dette. En tout état de cause, la condamnation de la position de l'administration, qui défendait la thèse d'une reconnaissance successive, a été sans influence sur le litige. En effet, avant le 31 décembre 1998, le service avait interrompu, de son côté, la prescription en adressant au contribuable, le 19 novembre 1996, une notification de redressements dans laquelle il était fait mention de la plus-value dont le contribuable avait reconnu l'existence dans sa déclaration rectificative !

• Droit de contrôle : procédure de visite et de saisie, prévue à l'article L. 16 B du LPF, non conforme à la CESDH (CEDH, 21 février 2008, req. 18497/03, Ravon et a. c/ France N° Lexbase : A9979D4D)

La Cour européenne des droits de l'Homme (CEDH) vient de décider que la procédure de visite et de saisie, prévue à l'article L. 16 B du LPF (N° Lexbase : L8235DNC), méconnaît les dispositions de l'article 6 § 1 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'Homme (CESDH) (N° Lexbase : L7558AIR), qui accorde à toute personne une voie de recours, c'est-à-dire le bénéfice d'un contrôle juridictionnel effectif, en vertu d'un droit à un procès équitable.

1. La non-conformité de la procédure de l'article L. 16 B à l'article 6 § 1 de la CESDH

1.1. L'application de l'article 6 § 1 à la procédure de visite et de saisie

Selon la Cour européenne, la procédure de visite et de saisie n'est pas conforme à l'article 6 § 1 de la CESDH. La circonstance que le droit interne prévoit que l'autorisation de procéder à ces visites domiciliaires soit délivrée par un juge ne suffit pour considérer que le contribuable soumis à cette procédure a bénéficié d'un contrôle juridictionnel effectif portant sur la régularité cette décision d'autorisation. De même, ne peut être assimilé à un contrôle juridictionnel effectif le fait que l'ordonnance soit susceptible d'un pourvoi en cassation puisque ce recours ne permet pas un examen des éléments de fait fondant l'autorisation. Autrement dit, la cour considère que, au vu de la procédure actuelle, les requérants n'ont pas accès à un tribunal pour obtenir une décision sur leur contestation de la régularité des visites et saisies opérées au regard de leur droit au respect du domicile. Cette décision tranche dans un sens contraire à celle rendue par la même Cour, s'agissant de l'application de l'article 8 de la convention (N° Lexbase : L4798AQR). En effet, la cour avait jugé que les visites domiciliaires ne contrevenaient pas aux dispositions de l'article 8 qui exige que les mesures portant atteinte à l'inviolabilité du domicile soient nécessaires au bien-être économique du pays ou à la prévention des infractions pénales, dès lors qu'elles assurent la conciliation du principe de la liberté individuelle et les nécessités de la lutte contre la fraude fiscale (CEDH, 8 janvier 2002, req. 51578/99, Keslassy c/ France N° Lexbase : A9798DDA et Cass. com., 9 février 1993, n° 91-21.699, M. Feingold c/ Directeur général des Impôts N° Lexbase : A6628AB4).

1.2. Les conséquences de la décision sur la procédure de l'article L. 16 B

Dans la mesure où les Etats signataires de la Convention européenne se sont engagés à se conformer aux arrêts définitifs de cour dans lesquels ils sont parties, une modification de l'article L. 16 B paraît s'imposer. Cependant, elle ne pourrait concerner que le déroulement des opérations et non sa mise en oeuvre. En effet, comment concilier le droit à un contrôle effectif par le juge avant le début des opérations et l'esprit du texte qui réside dans le contrôle inopiné ? A défaut de mise en compatibilité, le contribuable pourrait uniquement invoquer ce fait dans le cadre d'un pourvoi en cassation afin d'obtenir l'annulation de l'ordonnance autorisant les visites, ce qui interdirait, ensuite, à l'administration fiscale d'utiliser les informations recueillies au cours de la procédure.

2. L'immixtion de la Convention européenne dans le droit fiscal interne

Les recours fondés sur l'absence de conformité d'un dispositif fiscal à la CESDH sont en développement. Mais leur issue demeure incertaine. La Cour européenne des droits de l'Homme a admis l'applicabilité de l'article 6 § 1 pour les litiges portant sur des lois fiscales de validation rétroactive, avant de considérer que le contentieux fiscal échappe au champ de droits et obligations de caractère civil visés à l'article 6 § 1 de la Convention, en dépit des effets patrimoniaux qu'il a nécessairement quant à la situation des contribuables (CEDH, 12 juillet 2001, req. 44759/98, Ferrazzini N° Lexbase : A7683AWH). Les décisions internes sont défavorables. Ainsi, le mécanisme du plafonnement de l'impôt de solidarité sur la fortune a été jugé conforme à l'article 1er du Premier protocole à la CESDH (N° Lexbase : L1625AZ9) (Cass. com., 25 janvier 2005, n° 03-10.068, FS-P+B+I N° Lexbase : A1245DG9 ; cf. Jean-Marc Priol, Le mécanisme du plafonnement de l'ISF reconnu conforme à l'article 1 du premier protocole à la CESDH, paru dans Lexbase Hebdo n° 154 du 10 février 2005 - édition fiscale N° Lexbase : N4587ABI). De même, l'article 164 C du CGI (N° Lexbase : L2839HLQ), qui instaure une imposition sur l'habitation dont les non-résidents disposent en France ne constitue pas une atteinte au droit de propriété protégé par l'article 1er du Premier protocole additionnel à la Convention (CAA Paris, 2ème ch., sect. B, 6 décembre 2002, n° 98PA04089 et n° 99PA00622, M. Von Bernewitz N° Lexbase : A7450A4P).

• Adaptation du contrôle fiscal des comptabilités informatisées (BOI 13 L-2-08 du 6 mars 2008 N° Lexbase : X0549AE3)

L'administration vient de publier l'instruction qui commente l'article 18 de la loi de finances rectificative pour 2007 (loi n° 2007-1824 du 25 décembre 2007 N° Lexbase : L5490H3Q). Cet article prévoyait, notamment, dans un objectif de simplification et d'adaptation des techniques contemporaines de transmission, de moderniser les modalités de représentation des documents comptables informatisés.

1. Les règles spécifiques relatives au contrôle des comptabilités informatisées

Selon les termes de l'article L. 13 du LPF (N° Lexbase : L6794HWK), lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatiques, le contrôle porte sur l'ensemble des informations, données et traitements informatiques qui concourent directement ou indirectement à la formation des résultats comptables ou fiscaux et à l'élaboration des déclarations rendues obligatoires par le CGI ainsi que sur la documentation relative aux analyses, à la programmation et à l'exécution des traitements. Les obligations concernant la conservation des données informatiques, la présentation de la comptabilité et les modalités spécifiques de mise en oeuvre des traitements informatiques dans le cadre du contrôle ont été explicitées dans une instruction du 24 janvier 2006 (BOI 13 L-1-06). Ainsi, les agents vérificateurs peuvent être conduits à effectuer leur contrôle en recourant à des traitements informatiques des données conservées, afin de "remonter" des écritures comptables jusqu'aux opérations élémentaires. On distingue trois modalités de réalisation de ces traitements. Tout d'abord, les agents peuvent effectuer la vérification et les traitements requis sur le matériel utilisé par le contribuable. Les contribuables peuvent demander à effectuer eux-mêmes tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification. Ils peuvent, également, demander que le contrôle ne soit pas effectué sur le matériel de l'entreprise, auquel cas des copies des documents, données et traitements soumis au contrôle sont transmis à l'administration qui ne doit pas, elle-même, en établir de copies.

2. La modernisation des modalités de représentation des documents comptables informatisés et des traitements informatiques

La loi de finances rectificative pour 2007 a modifié la rédaction de l'article L. 47 A du LPF (N° Lexbase : L8262AEQ) afin de moderniser les modalités permettant au contribuable, dont la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, de répondre à son obligation de présentation des documents comptables. L'instruction du 6 mars 2008 précise, d'une part, dans quelles conditions le contribuable peut satisfaire son obligation, d'autre part, les modifications apportées à la réalisation des traitements informatiques.

2.1. La possibilité de remettre une copie des fichiers

Lorsque le contribuable choisit de remettre au vérificateur une copie des fichiers des écritures comptables, il peut graver un exemplaire des fichiers sur cédérom, ou permettre au vérificateur d'en prendre copie sur un support externe (disque dur externe, clef USB). Cette présentation sur support informatique doit permettre, d'une part, d'alléger la présence sur place des vérificateurs, d'autre part, de faciliter le contrôle exercé par ces derniers, puisqu'ils pourront effectuer sur les fichiers toutes opérations simples telles que des tris, classements ou tous calculs permettant de s'assurer de la concordance des documents comptables avec les déclarations déposées.

2.2. Modification apportées à la réalisation des traitements informatiques

Les agents de impôts doivent, désormais, indiquer par écrit au contribuable la nature des investigations souhaitées, et ce dernier doit formaliser par écrit son choix parmi les trois options de traitement précédemment évoquées. Lorsque le contribuable choisit de réaliser lui-même les traitements informatiques nécessaires au contrôle, il doit en remettre les résultats sous une forme dématérialisée. En revanche, lorsque le traitement n'est pas effectué sur le matériel de l'entreprise, l'administration doit en communiquer les résultats au contribuable. Enfin, dans cette hypothèse, l'administration doit rendre au contribuable, avant la mise en recouvrement, les copies des fichiers qui lui ont été fournies.

© Reproduction interdite, sauf autorisation écrite préalable