[Jurisprudence] TVA : lieu d'imposition des prestations de services effectuées par un intermédiaire au bénéfice d'un particulier

Arrêt novateur ou exception jurisprudentielle, telle est la question à se poser après lecture attentive de la décision de la Cour de justice des Communautés européennes (CJCE) rendue le 27 mai 2004. En effet, la CJCE vient de préciser que l'article 28 ter E de la 6ème directive européenne relative à la TVA (N° Lexbase : L9279AU9), transposé, en France, à l'article 259 A du CGI , ne vise pas que les services d'intermédiaires bénéficiant à un assujetti ou à une personne morale non assujettie à la TVA. Ainsi le régime de détermination du lieu d'imposition applicable aux services d'intermédiaires peut également bénéficier à des particuliers non assujettis à la TVA

En l'espèce, en 1996 et 1997, M. Lipjes, résident néerlandais, avait acheté en qualité d'intermédiaire transparent, au nom et pour le compte d'un acheteur particulier résident aux Pays-Bas, des yachts à un vendeur résident de France. Il n'avait déclaré la TVA afférente à cette opération d'entremise ni en France ni aux Pays-Bas. Après examen comptable, l'administration néerlandaise avait estimé que la prestation d'intermédiaire aurait du être soumise à la TVA locale. Cependant, cette position n'a pas été suivie par la cour d'appel de La Haye. En effet, cette dernière, recueillant les propos de M. Lipjes, a considéré, au titre de l'article 28 ter E § 3 alinéa 1 de la 6ème directive TVA, que le lieu de la prestation d'intermédiaire, à savoir l'achat par l'intermédiaire à un vendeur français, avait eu lieu en France et que par conséquent, M. Lipjes n'était pas redevable de la TVA dans son pays de résidence.

Mais les services fiscaux néerlandais ne l'ont pas entendu de la sorte. Dans leur pourvoi devant la Cour de cassation néerlandaise (Hoge Raad der Nederlanden), ils ont estimé que la disposition susvisée ne pouvait s'appliquer au cas particulier dans la mesure où l'opération principale n'était pas une opération imposable puisqu'elle mettait en relation deux particuliers et ne relevait pas par conséquent du champ d'application de la TVA. Se fondant sur l'article 9 de la 6ème directive, les services fiscaux ont estimé que l'intermédiaire transparent ayant le siège de son activité aux Pays-Bas était redevable de la TVA dans ce pays.

La Haute cour a décidé de surseoir à statuer et de poser deux questions préjudicielles à la Cour de Strasbourg :

1) "Faut-il interpréter l'article 28 ter E § 3 de la sixième directive en ce sens que cette disposition ne vise que des services d'intermédiaires bénéficiant à un assujetti au sens de la directive ou à une personne morale non assujettie au sens de l'article 28 bis de la directive ?"

2) "En cas de réponse négative, faut-il alors interpréter cette disposition en ce sens qu'elle vise à rattacher le lieu du courtage dans l'achat ou la vente d'un bien corporel entre deux particuliers au lieu de la transaction comme si cette transaction était une livraison ou un service accompli par un assujetti au sens de l'article 8 de la sixième directive ?"

Dans l'affaire en cause, il convenait de rechercher si la prestation réalisée par M. Lipjes était imposable à la TVA et, si oui, où devait-elle être imposée ? Pour répondre à cette question, la CJCE a répondu très clairement. En "décortiquant" l'article 28 ter E § 3 de la 6ème directive, elle a commencé par rechercher si cette disposition pouvait régir des situations entre intermédiaires et personnes privées non-assujetties (1). Après avoir répondu par l'affirmative à cette dernière question, elle a ensuite analysé la notion d'"opération" et a finalement estimé que ce substantif, en matière de territorialité, ne signifiait pas forcément que l'opération devait être imposable (2). La notion d'"opération" est donc à interpréter au sens large ce qui ne manquera de surprendre certains.

1. Imposition de la prestation de services effectuée par un intermédiaire bénéficiant à un particulier au lieu de réalisation de la prestation

L'article 28 ter E § 3 de la sixième directive relatif au lieu des prestations de services effectuées par des intermédiaires dispose que, "par dérogation à l'article 9 § 1, le lieu des prestations de services effectuées par des intermédiaires qui agissent au nom et pour le compte d'autrui, lorsqu'ils interviennent dans des opérations autres que celles visées aux § 1 [transports intracommunautaires] et § 2 [activités accessoires] et à l'article 9 § 2 sous e), est l'endroit où ces opérations sont effectuées. Toutefois, lorsque le preneur est identifié à la TVA dans un Etat membre autre que celui à l'intérieur duquel ces opérations sont effectuées, le lieu de la prestation rendue par l'intermédiaire est réputé se situer sur le territoire de l'Etat membre qui a attribué au preneur le numéro d'identification à la TVA sous lequel le service lui a été rendu par l'intermédiaire".

L'article 9 § 1 de la sixième directive dispose en revanche que "le lieu d'une prestation de services est réputé se situer à l'endroit où le prestataire a établi le siège de son activité économique ou un établissement stable à partir duquel la prestation de services est rendue, ou à défaut d'un tel siège ou d'un tel établissement stable, au lieu de son domicile ou de sa résidence habituelle".

A la lecture de ces deux dispositions, il est possible de faire un double constat.

D'une part, il apparaît que le premier article est d'application limitée et que le second est d'application générale. Ainsi, l'adage "le spécial déroge au général" semble pouvoir s'appliquer en l'espèce.

Or, ce n'est pas ce qu'a retenu la Commission considérant que ces deux dispositions sont parfaitement distinctes, puisqu'elles ne visent pas les mêmes situations.

L'article 28 ter E est le seul article en matière de territorialité qui évoque le régime applicable en matière de prestations de services réalisées par des intermédiaires. Ainsi, dans chaque situation, il convient de se demander dans quel contexte juridique et fiscal il convient de se placer. Au cas particulier, il s'agissait bien d'une prestation réalisée par un intermédiaire transparent. L'article 28 ter E était donc l'article de référence en matière de territorialité dans cette affaire.

D'autre part, il semble très clair que l'article 28 ter E ne puisse s'appliquer qu'à des situations mettant en relation des intermédiaires et des personnes assujetties agissant en tant que tel ou des personnes morales non assujetties au sens de l'article 28 bis de la directive. En effet, la disposition précédente et les dispositions suivant l'article 28 ter E font référence à des personnes assujetties ou des personnes morales non assujetties. Même dans la disposition susvisée, il apparaît que les personnes concernées réalisent des opérations rentrant dans le champ d'application de la TVA dans la mesure où il est fait référence au numéro d'identification du preneur. Enfin, le titre dans lequel se situe l'article 28 ter E, "Régime transitoire des échanges entre les Etats membres", vient confirmer le fait que les situations visées mettent en relation des personnes soumises à la TVA.

Cependant, la CJCE a expressément exclu une application limitée de cette disposition. Autrement dit, elle estime qu'il n'y a pas lieu de distinguer là où la loi ne distingue pas. Cette disposition ne prévoit pas de traitement particulier en matière de territorialité pour les seuls bénéficiaires personnes assujetties ou personnes morales non assujetties : elle s'applique donc aussi bien aux assujettis qu'aux non assujettis quels qu'ils soient.

Après avoir conclu que l'article 28 ter E § 3 ne distingue pas en fonction de la qualité du preneur, la CJCE démontre également que ladite disposition ne fait pas de distinction en fonction de l'opération réalisée, qu'elle soit imposable ou pas. Selon la Cour de Strasbourg, les transactions effectuées entre particuliers revêtent également la qualification d'opération au sens large du terme.

2. Extension de la notion d'"opération" en matière de territorialité

Le terme "opération" figurant à l'article 28 ter E § 3 de la 6ème directive a reçu des interprétations radicalement différentes dans l'affaire en cause.

D'un côté, l'administration fiscale néerlandaise a considéré que "l'article 28 ter E était à interpréter de telle manière qu'il ne pouvait pas s'appliquer en l'espèce". En effet, la notion d'opération en matière de TVA signifie obligatoirement une opération imposable au regard des services fiscaux néerlandais. Il est possible de défendre cette thèse en évoquant l'article 17 de la sixième directive. Dans cette disposition, il est clairement rappelé que le droit à déduction n'est possible que pour les opérations taxées. Cette dernière disposition distingue également entre les opérations taxées et les opérations exonérées. Ces dernières ouvrent droit à déduction mais les personnes qui ont réalisé ces opérations ne peuvent pas déduire la TVA. Ces deux opérations ont cependant un point commun : elles figurent dans le champ d'application de la TVA ce qui n'est pas le cas pour des prestations d'intermédiaires hors champ.

A l'opposé, la CJCE a affirmé explicitement que cette disposition vise autant les opérations imposables que les opérations non imposables.

En utilisant le terme opération pour des situations hors champ, la CJCE ne manque pas de surprendre certains auteurs. Elle estime que le mot "opération" revêt un sens large, autrement dit ce dernier englobe aussi bien les opérations imposables que les opérations exonérées et les situations hors champ.

Le fait que l'opération principale, en l'espèce, soit une "opération" purement privée et non réalisée pour des besoins professionnels n'a pas modifié la décision de la CJCE.

En retenant cette analyse, la Cour de Strasbourg juge, pour la première fois à notre connaissance, une situation hors champ. En effet, jusqu'alors, elle s'estimait incompétente lorsqu'une question relative à une telle situation lui était posée (en ce sens, CJCE, 16 septembre 1997, aff. C-145/96, Bernd von Hoffmann c/ Finanzamt Trier (N° Lexbase : A7223AHI ; CJCE, 8 mai 2003, aff. C-269/00, Wolfang Seeling c/ Finanzamt Starnberg N° Lexbase : A9186B4Y).

Après lecture de cette décision, cet arrêt peut-il être qualifié d'arrêt novateur ou d'exception jurisprudentielle ? Si cette décision venait à être entérinée ultérieurement, la première qualification pourrait être retenue.

Certains pourront critiquer le fait que la CJCE, dans cette affaire, ne facilite pas le travail de refonte de la 6ème directive. En effet, il semble que la Cour ait mis en place un régime spécifique en matière de territorialité. Or, comment simplifier le travail de la commission si l'on admet que les prestations d'intermédiaires qui ne constituent pas des opérations imposables en matière du champ d'application matériel et du droit à déduction le soient en matière de territorialité ?

Comment concevoir une interprétation uniforme du mot "opération", si ce substantif signifie "opération imposable" en matière du champ d'application et de droit à déduction et "opération" au sens large en matière de territorialité ?

En dépit de son intérêt théorique, cette décision emporte des conséquences majeures en pratique. Ainsi, par exemple, si l'article 28 ter E § 3 règle les problèmes de territorialité dans l'Union européenne, qu'en est-il lorsque le prestataire est établi en dehors de la Communauté ?

Valérie Le Quintrec
DESS de droit fiscal - Université de Bourgogne
Diplôme international de droit fiscal européen - Université de Bourgogne

---

Sur le sujet, lire également :

- L'opération dans le système commun de la TVA, une notion à géométrie variable à suivre, Lexbase Hebdo n° 106 du 4 février 2004 - édition fiscale (N° Lexbase : N0384ABT) ;

- Un nouveau visage pour la 6ème directive - TVA : refonte proposée par la Commission européenne, Lexbase Hebdo n° 121 du 19 mai 2004 - édition fiscale (N° Lexbase : N1679ABS).

© Reproduction interdite, sauf autorisation écrite préalable