[Jurisprudence] À propos d’avoirs détenus à l’étranger et non déclarés

Réf. : CAA de Paris, 5 avril 2024, n° 22PA03238 N° Lexbase : A613323K

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N9993BZ7

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par Franck Laffaille, Professeur de droit public (IDPS) - Université de Sorbonne Paris Nord

le 17 Juillet 2024

Mots-clés : avoirs détenus à l’étranger • avoirs non déclarés • comptes bancaires à l’étranger

En janvier 2009, le tribunal judiciaire de Nice fait procéder à une perquisition au domicile d’un ancien salarié de la filiale suisse de HSBC ; ce salarié est soupçonné d’avoir dérobé des données « base client ». Le procureur de la République communique les données saisies à l’administration fiscale sur le fondement de l’article L. 101 du LPF N° Lexbase : L3962KWN. Le sieur B. (notre requérant dans ce contentieux) est présumé détenir des comptes en Suisse au sein de la filiale de HSBC. Plainte contre M. B. est alors déposée par l’administration auprès du TGI de Marseille pour soupçons de minoration des déclarations d’IR et d’ISF. Ayant exercé auprès des autorités judiciaires son droit de communication, l’administration fiscale adresse à M. B. une demande de justification relative aux avoirs et revenus d’avoirs détenus auprès de HSBC. Si M. B. répond bien à cette demande par courrier, ce dernier est assimilé à une absence de réponse de sa part (pour défaut d’informations substantielles). En application de l’article 151 du CGI N° Lexbase : L2429HLK, l’administration procède à la reconstitution du montant des revenus issus des avoirs non déclarés ; ces revenus sont taxés d’office (LPF, art. L. 69 N° Lexbase : L8559AEQ). Saisi, le TA de Paris [1] procède certes à un non-lieu à statuer à hauteur des dégrèvements accordés au titre de l’amende prévue au IV de l’article 1736 du CGI N° Lexbase : L5253MMI ; néanmoins, le TA rejette le surplus des conclusions de la demande de M. B. tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d’IR, des contributions sociales auxquelles il a été assujetti, et des pénalités correspondantes. M. B. Saisit la CAA de Paris qui rejette ses demandes et confirme le jugement du TA.

Plusieurs points méritent étude afin de déflorer cet arrêt de la CAA : la régularité de la procédure d’imposition … le bien-fondé des impositions … le délai de reprise spécial de 10 ans … l’existence et le montant des revenus d’avoirs détenus à l’étranger … les pénalités encourues.

La régularité de la procédure d’imposition

La CAA débute son propos en écartant un argument du requérant tiré du contexte judiciaire originel. On se souvient que l’administration fiscale a eu connaissance de certaines informations visant M. B. à la suite de l’acte frauduleux d’un tiers (l’ancien salarié de HSBC). Selon la CAA, qu’il y ait eu fraude originelle d’un tiers n’emporte aucune conséquence sur la régularité de l’action de l’administration fiscale ; elle pouvait faire application du titre II du LPF pour procéder au contrôle du dossier fiscal de M. B. et recueillir les éléments susceptibles de conduire à des impositions supplémentaires.

Une première question se pose : l’administration a-t-elle méconnu l’article L. 50 du LPF N° Lexbase : L3296IG8 (interdiction de procéder à des rectifications pour la même période ou pour le même impôt quand il a déjà été procédé à un examen contradictoire… sauf si le contribuable a fourni des éléments incomplets ou inexacts). M. B. a subi dans le passé un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle s’étant conclu sans rectification ; l’article L. 50 du LPF aurait donc été méconnu selon lui. Toutefois, le TA constate que M. B. a fourni des éléments incomplets/inexacts lorsque l’administration lui a demandé de produire les relevés de ses comptes courants et financiers de toute nature : il a seulement fourni les relevés de ses comptes financiers détenus en France, niant l’existence de comptes bancaires à l’étranger. Or, à la suite de l’exercice ultérieur de son droit de communication auprès des autorités judiciaires, l’administration a établi le caractère inexact des informations fournies par M. B. Dès lors, le nouveau contrôle sur pièces puis le rehaussement de ses bases d’IR n’ont pas été réalisés en violation de l’article 50 du LPF.

Se pose ensuite la question de l’interprétation des articles L. 82 C N° Lexbase : L3963KWP [2] et L. 101 N° Lexbase : L3962KWN [3] du LPF. Il appert que l’autorité judiciaire peut transmettre à l’administration fiscale – spontanément ou sur demande – tous éléments révélés par une instance (civile ou pénale) ou recueillis dans le cadre d’une procédure judiciaire. La CAA se penche sur la teneur de ces textes initialement issus de la loi du 4 avril 1926 et sur l’intention du législateur ; la logique herméneutique du juge repose ainsi sur les travaux préparatoires de la norme soumise à son examen. Certes, constate le juge, le législateur n’a mentionné que les informations criminelles ou correctionnelles ; cependant, « il ne saurait être regardé, compte tenu de l’évolution des règles de procédure pénale depuis l’adoption de ces dispositions, comme ayant entendu permettre l’exclusion du champ du droit de communication de l’administration les éléments recueillis dans le cadre d’une enquête préliminaire, alors même qu’elle aurait fait l’objet d’un classement sans suite ». La CAA opère ainsi une lecture ductile du texte, non dénuée de logique certes, mais profitable à l’action de l’administration fiscale ; une autre logique herméneutique – conduisant à une lecture restrictive de la norme sujette à examen - pouvait prévaloir, et ce au profit du contribuable. Quoi qu’il en soit, les prétentions de M. B. sont rejetées : les éléments recueillis dans le cadre d’une enquête préliminaire n’ont pas été transmis à l’administration fiscale en méconnaissance des dispositions législatives mentionnées.

Quid de l’application des articles L. 16 N° Lexbase : L6493LUZ [4], L. 16 A N° Lexbase : L8513AEZ [5] et L. 69 N° Lexbase : L8559AEQ [6] du LPF ? L’administration a-t-elle mis en œuvre de manière irrégulière la procédure de demande de justification ? Il a été vu que l’administration fiscale a adressé à M. B. une demande de justification des avoirs et revenus d’avoirs détenus auprès de HSBC. Il avait en effet été identifié comme co-titulaire de comptes. Selon la CAA, il a été fait par l’administration une utilisation régulière de la procédure de demande de justification. L’administration – après avoir rappelé les textes applicables en la matière – a « longuement rappelé la teneur des informations transmises par l’autorité judiciaire et précisé les numéros des 21 sous-comptes concernés ainsi que le détail des soldes des profits clients constatés ». L’administration fiscale est réputée avoir suffisamment précisé l’objet de sa demande quand elle s’est tournée vers M. B. pour qu’il justifie les avoirs et revenus d’avoirs détenus. De violation des articles du LPF visés en amont on ne saurait donc parler selon la CAA. En outre, le juge constate que M. B. s’est contenté de contester les conditions dans lesquelles les informations le concernant ont été obtenues (rectius dérobées). À aucun moment, il n’a apporté de justificatifs relatifs aux avoirs et revenus d’avoirs détenus. Le courrier que M. B. adresse à l’administration en réponse de la demande de justification n’est donc pas une… justification. En d‘autres termes, l’administration pouvait à bon droit assimiler ledit courrier à « un défaut de réponse » ; taxation d’office il pouvait alors y avoir, sans que soit adressée à M. B. une mise en demeure lui demandant de compléter sa réponse. Quant à l’invocation du § 140 de la documentation administrative BOI-CF-IOR-50-30, elle ne saurait être invoquée par M. B. à l’appui de son argumentation : ce § est relatif à la procédure d’imposition et ne comporte pas une interprétation d’un texte fiscal au sens de l’article L. 80 A du LPF N° Lexbase : L6958LLB.

Le bien-fondé des impositions

Il est ici question de la validité des éléments de preuve sur lesquels l’administration fiscale s’est fondée pour asseoir les impositions contestées. Le juge fait lecture de l’article L. 10-0 AA du LPF N° Lexbase : L3694I39 [7] puis se réfère à la décision du 4 décembre 2013 du Conseil constitutionnel (Cons. const., décision n° 2013-679 DC, du 4 décembre 2013, Loi relative à la lutte contre la fraude fiscale et la grande délinquance économique et financière N° Lexbase : A5483KQ7). Selon le Conseil (qui se penche sur l’article L. 10-0 AA du LPF), les services fiscaux/douaniers ne peuvent pas se prévaloir de pièces/documents obtenus par une autorité administrative/judicaire dans des conditions déclarées ultérieurement illégales par le juge. Dans le cas présent, M. B. estime que l’administration fiscale ne pouvait pas asseoir une imposition sur des éléments obtenus/établis de manière déloyale. Toutefois, la CAA constate que les modalités d’obtention des pièces transmises par l’autorité judiciaire à l’administration fiscale n’ont pas été déclarées illégales par le juge compétent ; la Cour de cassation (Cass. crim., 27 novembre 2013, n° 13-85.042, FS-P+B N° Lexbase : A4794KQM) a confirmé la licéité de la perquisition réalisée. Les informations détenues par l’administration – et opposées à M. B. – n’ont ainsi pas été obtenues dans des conditions déclarées ultérieurement illégales par un juge. Certes, est-il concédé, ces informations proviennent de documents volés par l’ancien salarié de HSBC ; mais cela est – pour la CAA – « sans incidence sur leur valeur probante ». Il convient de ne pas confondre la nature probatoire d’un document et les conditions de son obtention ; si le raisonnement peut apparaître logique, il peut aussi être récusé. À lire Jhering, « Ennemie jurée de l’arbitraire, la forme est la sœur jumelle de la liberté »… M. B. invoque un autre argument en défense de ses prétentions : l’annulation – par la cour d’appel d’Aix-en-Provence (arrêt du 16 décembre 2020, n°2020/03144) – du procès-verbal de son audition pour violation des droits de la défense. Selon la CAA, cela n’est pas de nature à priver l’administration fiscale de son droit de s’en prévaloir pour établir les impositions contestées ; de même, cela n’emporte pas décharge des impositions en litige.

Le délai de reprise spécial de 10 ans

Il est question ici de l’article L. 169 du LPF N° Lexbase : L1214MLK [8] et de l’article 1649 A du CGI N° Lexbase : L8953MCL [9], dispositions visant à lutter contre l’évasion et la fraude fiscales. Quand l’administration fiscale dispose d’éléments établissant l’utilisation de comptes non déclarés à l’étranger pendant une ou plusieurs années, leurs détenteurs (ou leurs ayants droit) sont présumés – sauf preuve contraire – les avoir utilisés les années suivantes. Présomption de violation de l’obligation déclarative de l’article 1649 A du CGI il y a alors. Il s’ensuit que l’administration fiscale peut se prévaloir du délai de reprise spécial de 10 ans (LPF, art. L. 169) et imposer les transferts réalisés en provenance (ou au bénéfice) de ces comptes dissimulés ; elle peut encore imposer les revenus issus des avoirs figurant dans ces comptes. Dans le cas présent, les variations constatées attestent l’utilisation continue des comptes au sens de l’article 1649 A du CGI ; à raison de ces variations – et de la présomption ainsi posée – le fardeau probatoire pèse sur les épaules du contribuable. Il revenait à M. B. de démontrer l’absence d’utilisation de ces comptes au titre des années litigieuses. Or, il n’établit aucunement leur non utilisation, tout comme il n‘établit pas avoir indiqué leur clôture à l’administration fiscale. Certes, les comptes ont été clôturés mais les fonds détenus auprès de HSBC ont été aussitôt transférés vers d’autres comptes en Suisse. À l’aune de l’ensemble de ces éléments, l’administration pouvait à bon droit faire utilisation du délai de reprise spécial de 10 ans.

L’existence et le montant des revenus d’avoirs détenus à l’étranger

Lecture est faite des articles L. 193 du LPF N° Lexbase : L8356AE9 (« Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ») et 151 du CGI (« Pour l'application de l’article L. 69 du Livre des procédures fiscales, l'impôt sur le revenu des avoirs à l'étranger est établi sur le produit du montant de ces avoirs par la moyenne annuelle des taux de rendement bruts à l'émission des obligations des sociétés privées »). Dans le cas présent, le contribuable « persiste à soutenir » (l’ire sémantique du juge est manifeste) son ignorance s’agissant de l’existence même des comptes en Suisse ; lesdits comptes ont été ouverts et sont gérés, soutient-il, par sa sœur (répondant au doux prénom d’Odette). La CAA n’est pas sensible à cette innocence proclamée : M. B. est co-titulaire des comptes. Or, il n’apporte aucun élément établissant le caractère inexact des flux et des soldes financiers qui ont été identifiés par l’administration fiscale. Plus précisément, il ne démontre pas que les avoirs par lui détenus ont généré des revenus inférieurs à ceux déterminés par l’administration fiscale. Certes, il est bien une attestation du directeur de la Julius Bär indiquant que sa soeur (Odette) est aujourd'hui la seule titulaire d'un compte ouvert en Suisse ; reste que ce document est dépourvu de valeur probante dès lors que la question centrale est le sort des fonds détenus auparavant auprès de HSBC.

Les pénalités encourues

Après lecture de l’article 1729 du CGI [10], la CAA estime établie l’intention délibérée d’éluder l’impôt de la part de M. B. Les avoirs par lui détenus – à l’origine inconnus car non déclarés – ont été ensuite transférés sur des comptes non déclarés « dans un État pratiquant alors un secret bancaire très strict » (euphémisme). Il y avait volonté manifeste « d’échapper aux conséquences de la transposition de la Directive européenne n° 2003/48/CE (Directive (CE) n° 2003/48, du Conseil du 3 juin 2003, en matière de fiscalité des revenus de l'épargne sous forme de paiements d'intérêts N° Lexbase : L6608BH9). En l’absence d’éléments probatoires pertinents à l’appui des assertions de M. B., l’administration a suffisamment établi son intention délibérée d’éluder l’impôt. Les pénalités le frappant l’ont été à bon droit.

Le jugement du TA est confirmé.

La requête de M. B. est rejetée.

[1] TA Paris, 17 mai 2022, n° 2012653.

[2] « À l'occasion de toute procédure judiciaire, le ministère public peut communiquer les dossiers à l'administration des finances. Cette dernière porte à la connaissance du ministère public, spontanément dans un délai de six mois après leur transmission ou à sa demande, l'état d'avancement des recherches de nature fiscale auxquelles elle a procédé à la suite de la communication de ces dossiers. Le résultat du traitement définitif de ces dossiers par l'administration des finances fait l'objet d'une communication au ministère public ».

[3] « L'autorité judiciaire doit communiquer à l'administration des finances toute indication qu'elle recueille, à l'occasion de toute procédure judiciaire, de nature à faire présumer une fraude commise en matière fiscale ou une manœuvre quelconque ayant eu pour objet ou pour résultat de frauder ou de compromettre un impôt.

L'administration des finances porte à la connaissance du juge d'instruction ou du procureur de la République, spontanément dans un délai de six mois après leur transmission ou à sa demande, l'état d'avancement des recherches de nature fiscale auxquelles elle a procédé à la suite de la communication des indications effectuée en application du premier alinéa. Le résultat du traitement définitif de ces dossiers par l'administration des finances fait l'objet d'une communication au ministère public ».

[4] « En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements. Elle peut, en outre, lui demander des justifications au sujet de sa situation et de ses charges de famille, des charges retranchées du revenu net global ou ouvrant droit à une réduction d'impôt sur le revenu en application des articles 156 et 199 septies du Code général des impôts, ainsi que des avoirs ou revenus d'avoirs à l'étranger ».

[5] « Les demandes d'éclaircissements et de justifications fixent au contribuable un délai de réponse qui ne peut être inférieur à deux mois. Lorsque le contribuable a répondu de façon insuffisante aux demandes d'éclaircissements ou de justifications, l'administration lui adresse une mise en demeure d'avoir à compléter sa réponse dans un délai de trente jours en précisant les compléments de réponse qu'elle souhaite ».

[6] « Sous réserve des dispositions particulières au mode de détermination des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux, sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16 ».

[7] « L'administration peut examiner l'ensemble des relevés de compte du contribuable sur les années au titre desquelles les obligations déclaratives prévues au deuxième alinéa de l'article 1649 A ou au premier alinéa de l'article 1649 AA du Code général des impôts n'ont pas été respectées, sans que cet examen constitue le début d'une procédure de vérification de comptabilité ou d'une procédure d'examen de situation fiscale personnelle. Ces relevés de compte sont transmis à l'administration par des tiers, spontanément ou à sa demande.

Ces relevés de compte ne peuvent être opposés au contribuable pour l'établissement de l'impôt sur le revenu que dans le cadre d'une procédure mentionnée au premier alinéa du présent article, sauf pour l'application du dernier alinéa de l'article 1649 A ou du second alinéa de l'article 1649 AA du Code général des impôts ».

[8] « Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due.

Par exception aux dispositions du premier alinéa, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due, lorsque le contribuable exerce une activité occulte ou lorsqu'il est bénéficiaire de revenus distribués par une personne morale exerçant une activité occulte. L'activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable ou la personne morale mentionnée à la première phrase du présent alinéa n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à l'organisme mentionné au deuxième alinéa de l'article L. 123-33 du Code de commerce, soit s'est livré à une activité illicite ».

[9] « Les administrations publiques, les établissements ou organismes soumis au contrôle de l'autorité administrative, les établissements bénéficiant des dispositions des articles L. 511-22 et L. 511-23 du Code monétaire et financier pour leurs opérations avec des résidents français et toutes personnes qui reçoivent habituellement en dépôt des valeurs mobilières, titres ou fonds doivent déclarer à l'administration des impôts l'ouverture et la clôture des comptes de toute nature ainsi que la location de coffres-forts (1).

Les personnes physiques, les associations, les sociétés n'ayant pas la forme commerciale, domiciliées ou établies en France, sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes ouverts, détenus, utilisés ou clos à l'étranger. Les modalités d'application du présent alinéa sont fixées par décret (2).

Les sommes, titres ou valeurs transférés à l'étranger ou en provenance de l'étranger par l'intermédiaire de comptes non déclarés dans les conditions prévues au deuxième alinéa constituent, sauf preuve contraire, des revenus imposables ».

[10] « « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de :
/ a. 40 % en cas de manquement délibéré. (...) ».

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