La lettre juridique

En aparté, plantons le décor : une croisière de rêve sur un magnifique paquebot, le North Princess (pourquoi pas ?), pour un séjour de plusieurs semaines, durement économisé et assurément mérité, afin de découvrir les sirènes de Copenhague, les macareux des îles Lofoten, le château de Drottningholm à Stockholm, et la cathédrale Uspenski de l'Etoile du Nord, Helsinki... Et l'académicien de s'écrier : "le voyage pour moi, ce n'est pas arriver, c'est partir. C'est l'imprévu de la prochaine escale, c'est le désir jamais comblé de connaître sans cesse autre chose, c'est demain, éternellement demain" (Roland Dorgelès). Le prend-on pour un fou ? L'important dans un voyage aux multiples escales est-il le départ ? Mais, une fois n'est pas coutume, voici que la fiscalité communautaire vient bouder notre plaisir, nous forçant, simples vacanciers en goguette des trésors nordiques, à jongler entre les taux de TVA (ou apparentées), voire à nous poser cette simple question : le bunad norvégien que nous désirons acheter sur le bateau faisant escale à Bergen, est-il soumis à la taxe et, si oui, laquelle ? A cette question qui taraude, sans doute, plus volontiers les professionnels du transport, que les vacanciers peu enclins à l'examen permanent de leurs porte-monnaies, la Cour de justice des Communautés européennes vient d'apporter une réponse à la fois simple, pragmatique et respectueuse des souverainetés fiscales. En effet, que le passager soit ou non soumis à des formalités de débarquement ou d'embarquement, au cours d'une escale dans un territoire extérieur à l'Union européenne, celui-ci fera ses emplettes au taux de TVA applicable dans le territoire en question. Ainsi, la règle voulant que l'on applique le taux de TVA du pays de départ, tout au long de la croisière, est-elle suspendue, à cette occasion : souveraineté fiscale et concurrence entre les commerces locaux et les commerces sur le bateau obligent... Aussi, l'auteur de Vacances forcées et de Route des tropiques n'était-il pas loin de la vérité, lorsqu'il faisait primer le départ sur l'arrivée.... Mais c'était sans compter sur la soif consumériste du vacancier en escale portuaire extra-communautaire... Les éditions Lexbase vous invitent, cette semaine, à lire sur ce sujet pointu, le commentaire de Yolande Sérandour, Professeur à la faculté de droit de Rennes et Directrice du master de droit fiscal des affaires, Centre de droit des affaires de Rennes, L'escale chasse la TVA.

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Suffit-il de commercer lors d'une halte sans formalité de débarquement hors de l'Union européenne pour échapper à la TVA du pays de départ du voyage situé sur le territoire d'un Etat membre ? Il est vrai que l'article 8 § 1-c de la sixième directive-TVA (N° Lexbase : L9279AU9) exclut la TVA du pays de départ en cas d'escale. Selon la CJCE, la réponse dépend de la question de savoir si les voyageurs peuvent ou non quitter temporairement le moyen de transport. En 1994, Mme Köhler a tenu une boutique sur un bateau de croisière partant de Kiel, Bremerhaven ou Travemünde, villes allemandes. Ce bateau passait par des ports situés en dehors de la Communauté, Norvège, Estonie, Russie ou Maroc. Les croisières se terminaient à Kiel, Bremerhaven ou Gênes. En sorte que les voyageurs ne pouvaient commencer et terminer leur voyage que sur le territoire de l'Union européenne. Il leur était impossible de choisir une partie seulement du voyage. Il était donc exclu de pouvoir embarquer pour la première fois ou de débarquer de manière définitive en cours de croisière. A priori, il n'y avait qu'un seul embarquement et un seul débarquement, tous deux dans un Etat membre. Aussi, les livraisons de Mme Köhler durant ces croisières devaient-elles relever de la TVA allemande, le pays de départ. Du moins était-ce l'analyse de l'administration fiscale allemande. Toutefois, Mme Köhler contestait cette analyse en excipant de l'existence d'escales en dehors de la Communauté. Cette affaire soulevait le problème de droit suivant : le terme escale employé par l'article 8 de la sixième directive-TVA doit-il s'entendre d'une sortie de l'engin de transport avec accomplissement des formalités de débarquement suivi d'un retour au même véhicule après respect des formalités d'embarquement ou suffit-il de haltes en dehors du territoire de la Communauté ? La juridiction saisie a préféré poser la question préjudicielle suivante à la CJCE : "Les arrêts effectués par un bateau dans des ports d'Etats tiers, au cours desquels les voyageurs ne peuvent quitter le bateau que pendant une courte période, par exemple pour des visites, sans qu'il existe aucune possibilité de commencer ou de terminer le voyage, constituent-ils des "escales en dehors de la Communauté" au sens de l'article 8, paragraphe 1, sous c), de la directive 77/388/CEE ?".

En réponse, le juge communautaire dit pour droit :

"Les arrêts effectués par un bateau dans des ports de pays tiers, au cours desquels les voyageurs peuvent quitter le bateau, même pour une courte période, constituent des "escales en dehors de la Communauté" au sens de l'article 8, paragraphe 1, sous c), de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme, dans sa version résultant de la directive 92/111/CEE du Conseil, du 14 décembre 1992, modifiant la directive 77/388 et portant mesures de simplification en matière de taxe sur la valeur ajoutée".

La volonté communautaire de simplifier le régime applicable aux livraisons de biens durant un voyage permet d'en surmonter les difficultés de mise en oeuvre.

1. La volonté de simplifier le régime de TVA applicable aux livraisons réalisées pendant un voyage

L'article 2 de la sixième directive-TVA prévoit que sont soumises à la TVA "les livraisons de biens [...] effectuées à titre onéreux à l'intérieur du pays par un assujetti agissant en tant que tel" . L'expression "intérieur du pays" correspond, selon l'article 3 § 2, de la même directive "au champ d'application du traité instituant la Communauté économique européenne tel qu'il est défini, pour chaque Etat membre, à l'article 227" . En sorte que relèvent de la TVA les livraisons intervenues sur le territoire de l'Union européenne, sauf dispositions contraires prévues par le paragraphe 3 de l'article 3 susvisé. Le pays créancier de la TVA coïncide avec celui du lieu de la livraison. En l'absence d'expédition ou de transport et à défaut de mesure spéciale, ce lieu est "[...] l'endroit où le bien se trouve au moment de la livraison" .

S'agissant des voyageurs pris d'envie de consommer "à bord d'un bateau, d'un avion ou d'un train, et au cours de la partie d'un transport de passagers effectuée à l'intérieur de la Communauté", la livraison est rattachée "au lieu de départ du transport de passagers" (sixième directive-TVA, art. 8 § 1-c). En sorte que les achats réalisés durant le trajet, y compris pendant la traversée ou le survol d'un pays de l'Union européenne relèvent de la TVA du pays de départ du transport des passagers, du moins si ce lieu se situe à l'intérieur de ladite Union. L'article 8 § 1-c de la sixième directive-TVA définit les expressions utilisées. Ainsi, "partie d'un transport de passagers effectuée à l'intérieur de la Communauté" s'entend de "la partie d'un transport effectuée sans escale en dehors de la Communauté, entre le lieu de départ et le lieu d'arrivée du transport de passagers". En cas de départ d'un pays de l'Union européenne vers un autre pays de l'Union, les achats effectués durant le transport relèvent de la TVA de ce pays sauf escale hors de l'Union. Le lieu de départ d'un transport de passagers s'entend du "premier point d'embarquement de passagers prévu à l'intérieur de la Communauté, le cas échéant après escale en dehors de la Communauté". A priori, dès lors qu'à l'occasion d'un voyage, un voyageur doit accomplir des formalités d'embarquement et de débarquement à l'intérieur de l'Union européenne, les achats réalisés pendant le trajet sur le territoire de l'Union sont soumis à la TVA de ce pays de départ ou de nouveau départ d'un Etat membre. Les achats intervenus durant une éventuelle escale en dehors de l'Union y échappent. A leur égard, se pose un problème d'importation et non de livraison. In fine, l'article 8 § 1-c précise que "Dans le cas d'un transport aller-retour, le trajet de retour est considéré comme un transport distinct [...]"

La notion d'"escale en dehors de la Communauté" employée par l'article 8 § 1-c de la sixième directive-TVA permet de respecter la souveraineté fiscale des pays traversés ou visités au cours d'un voyage. Ils demeurent libres d'imposer ou pas les affaires faites avec des voyageurs en provenance d'un pays de l'Union européenne.

Plus généralement, les articles 8 et 9 de ladite directive, en ce qu'ils posent les règles de rattachement territorial des opérations effectuées constituent des règles de conflit de compétence fiscale à l'intérieur de l'Union ou avec un pays tiers (§ 22 à 25). Selon la CJCE, l'article 9 de la sixième directive-TVA "vise à établir une répartition rationnelle des sphères d'application des législations nationales en matière de TVA, en déterminant de manière uniforme le lieu de rattachement fiscal des prestations de services" (CJCE, 4 juillet 1985, aff. C-168/84, Gunter Berkholz c/ Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt, § 14 N° Lexbase : A8291AUM ; CJCE, 11 septembre 2003, aff. C-155/01, Cookies World Vertriebsgesellschaft mbH iL c/ Finanzlandesdirektion für Tirol, § 46 N° Lexbase : A5274C99 ; CJCE, 17 novembre 1993, aff. C-68/92, Commission des Communautés européennes c/ République française, § 14 N° Lexbase : A9472AUD ; CJCE, 17 novembre 1993, aff. C-69/92, Commission des Communautés européennes c/ Grand-Duché de Luxembourg, § 15 N° Lexbase : A9577AUA ; CJCE, 17 novembre 1993, aff. C-73/92, Commission des Communautés européennes c/ Royaume d'Espagne, § 12 N° Lexbase : A9478AUL). Le souci d'éviter les conflits en matière de souveraineté fiscale guide l'interprétation de l'article 9 de la sixième directive-TVA (CJCE, 4 juillet 1985, aff. C-168/84, Gunter Berkholz c/ Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt, § 17, précité ; CJCE, 2 mai 1996, aff. C-231/94, Faaborg-Gelting Linien A/S c/ Finanzamt Flensburg, § 16 N° Lexbase : A9401AUQ ; CJCE, 20 février 1997, aff. C-260/95, Commissioners of Customs and Excise c/ DFDS A/S, § 19 N° Lexbase : A9911AUM). Dans la mesure où les articles 8 et 9 de la sixième directive-TVA sont les deux textes composant le titre VI de la sixième directive-TVA, intitulé "Lieu des opérations imposables", les arrêts rendus à propos de l'article 9 ne peuvent qu'inspirer une interprétation dans le même sens de l'article 8 (§ 25 ; Concl. Sir Gordon Slynn sur l'affaire : CJCE, 23 janvier 1986, aff. C-283/84, Trans Tirreno Express SpA c/ Ufficio provinciale IVA Trans N° Lexbase : A8043AUG).

Par l'arrêt "Trans Tirreno Express", le juge communautaire a reconnu la liberté d'un Etat membre de soumettre "à sa législation sur la TVA une prestation de transport entre deux points de son territoire national, même si le trajet s'effectue en partie en dehors de son territoire national, à condition qu'il n'empiète pas sur les compétences fiscales d'autres Etats" (préc. § 21 ; CJCE, 13 mars 1990, aff. C-30/89, Commission des Communautés européennes c/ République française, § 18 N° Lexbase : A9781AUS). L'expression "autres Etats" vise autant les pays extérieurs à l'Union européenne que les Etats membres (§ 24 ; CJCE, 23 janvier 1986, aff. C-283/84, Trans Tirreno Express SpA c/ Ufficio provinciale IVA Trans, § 18 et 21, précité). Le principe de territorialité de l'impôt autorise chaque Etat, membre ou non de l'Union européenne à exercer sa compétence fiscale sur les livraisons intervenues sur son territoire. Toutefois, à l'intérieur de l'Union européenne, afin d'écarter les complications inhérentes à la traversée de plusieurs pays pendant un voyage, toutes les livraisons réalisées sont rattachées au pays de départ (sixième directive-TVA, art. 8 § 1-c). Sans cette règle de rattachement, les commerçants devraient distinguer autant de groupes de livraisons que de pays traversés et se soumettre aux règles de TVA propres à chacun d'eux.

La complexité revient, néanmoins, en cas d'escale en dehors de la Communauté. La CJCE entend mettre en oeuvre la volonté communautaire de simplifier le régime de TVA applicable aux livraisons réalisées au cours d'un voyage intracommunautaire.

2. La mise en oeuvre de la volonté de simplifier le régime de TVA applicable aux livraisons réalisées pendant un voyage

Sachant que le pays d'escale doit pouvoir exercer sa souveraineté fiscale, comment interpréter l'article 8 § 1-c de la sixième directive-TVA ? Si, comme en l'espèce, un voyageur embarque à l'intérieur de l'Union, fait escale sans accomplir aucune formalité de débarquement puis de rembarquement, les achats effectués après l'escale se rattachent-t'ils au premier pays de départ ou faut-il retenir le prochain pays de l'Union traversé ? Faut-il simplement suspendre l'application de la TVA du pays de départ ou l'interrompre ? La seconde proposition va à l'encontre de l'objectif de simplification poursuivi par l'article 8 § 1-c de la sixième directive-TVA. La simplicité recherchée serait atteinte en soumettant toutes les livraisons réalisées pendant le trajet sur le territoire de l'Union à la TVA du pays d'embarquement. L'escale sans formalité de débarquement et de rembarquement serait considérée comme une mise entre parenthèses de ce régime.

Néanmoins, une telle interprétation ne heurte-t'elle pas la définition communautaire de l'expression "partie d'un transport de passagers effectuée à l'intérieur de la Communauté" comme "la partie d'un transport effectuée sans escale en dehors de la Communauté, entre le lieu de départ et le lieu d'arrivée du transport de passagers" (sixième directive-TVA, art. 8 § 1-c) ? A la lettre, cette définition pourrait signifier qu'un départ sur le territoire d'un Etat membre rend la TVA de ce pays applicable aux livraisons effectuées pendant le voyage sauf halte à l'extérieur de l'Union. Il faudrait, en cas de simple halte, revenir au régime général (sixième directive-TVA, art. 8 § 1-b) pour appliquer la TVA du pays traversé et distinguer autant de régimes que de pays traversés. Il semble peu vraisemblable que le législateur communautaire ait ignoré le développement considérable de la circulation des personnes à l'intérieur et vers l'extérieur de l'Union européenne. Dès 1977 et surtout en 1992, année de la modification de l'article 8 précité, il pouvait imaginer les difficultés fiscales qu'aurait engendrée une telle interprétation. Il paraît plus raisonnable de convenir que le législateur communautaire a entendu soumettre les achats faits pendant un voyage à l'intérieur de la communauté à la TVA du pays de départ tout en excluant de ce régime les emplettes faites pendant une halte à l'extérieur, cela afin de respecter la souveraineté fiscale des pays non membres visités.

Cependant, cette proposition n'assure qu'imparfaitement la nécessaire conciliation entre la simplicité du régime de TVA applicable aux livraisons effectuées durant un voyage intracommunautaire et le principe de territorialité. Il reste un dernier obstacle à franchir, celui révélé par l'espèce. Quel régime convient-il d'appliquer aux livraisons exécutées dans ou sur le moyen de transport pendant une halte à l'extérieur de l'Union européenne ? Si la suspension du régime de la TVA du pays de départ à l'égard des achats dans le pays en cause paraît incontournable, le principe de territorialité conduit-il à l'étendre à toutes les livraisons intervenues pendant la sortie du territoire de l'Union ? Une telle approche comporte un risque d'abus. Les voyagistes seraient naturellement enclins à prévoir des haltes hors de l'Union. Afin d'éviter les conflits de compétence fiscale, la suspension du régime de la TVA du pays de départ doit être générale si les voyageurs peuvent quitter le moyen de transport et acquérir des biens auprès de commerçants locaux, mais exclue si la concurrence est impossible (§ 26). Telle est la solution adoptée par la CJCE lorsqu'elle affirme que "Les arrêts effectués par un bateau dans des ports de pays tiers, au cours desquels les voyageurs peuvent quitter le bateau, même pour une courte période, constituent des "escales en dehors de la Communauté".

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Si la preuve est rapportée que les parts ou actions de sociétés holdings détenues par un contribuable sont "animatrices" de leurs filiales, les titres en cause sont considérés comme des biens professionnels au regard de l'ISF. Telle est la confirmation que la Haute Juridiction vient de donner. Cette notion de "holdings animatrices" qui n'est pas spécifique à l'impôt sur la fortune est appréciée au cas par cas par les juges du fond.
1. La notion de société holding animatrice effective du groupe...

On sait que, conformément aux dispositions de l'article 885 O quater du CGI , les parts ou actions de sociétés ayant pour activité la gestion de leur patrimoine mobilier (société de gestion de portefeuille notamment) ou immobilier (société ayant pour objet de gérer des immeubles nus) ne sont pas considérées comme des biens professionnels. En ce qui concerne les sociétés dont l'actif est principalement composé de participations financières, il y a lieu, au regard de l'ISF, de distinguer entre celles qui ne font qu'exercer les prérogatives usuelles d'un actionnaire et celles qui sont animatrices de leur groupe. Dans cette seconde hypothèse, les parts ou actions peuvent être exonérées si le redevable y exerce l'une des fonctions de direction énumérées par la loi et détient 25 % au moins du capital ou si sa participation représente 50 % de son patrimoine taxable.

Cette notion de "holding animatrice" est, également, d'importance, d'une part, en matière de paiement différé et fractionné prévu pour la transmission d'entreprises et codifié à l'article 397 A de l'annexe III au CGI , d'autre part, s'agissant de l'exonération partielle de droits de mutation prévue à l'article 787 C du CGI . La holding sera considérée comme animatrice effective du groupe si elle participe activement à la conduite de la politique du groupe et au contrôle des filiales et si elle rend, le cas échéant et à titre purement interne, des services d'ordres juridiques, administratifs, comptables financiers ou immobiliers. Ces sociétés utilisent, ainsi, leur participation dans le cadre d'une activité industrielle ou commerciale qui mobilise des moyens spécifiques (Doc. adm. 7 S 3323, 1er octobre 1999, n° 16). Cette dérogation ne s'étend pas à une holding animatrice qui détient à son actif uniquement des parts de sociétés civiles immobilières ayant elles même pour activité principale la gestion de leur patrimoine mobilier ou immobilier (QE n° 9030 de M. Pierre Ducourt, JOANQ, 23 décembre 2002, p. 5076, min. Eco., réponse publ. 19 mai 2003, p. 3885, 12ème législature N° Lexbase : L4438BHT). Autrement dit, selon l'administration, l'interposition d'une holding animatrice ne saurait avoir pour effet de contourner la loi qui exclut de l'exonération des biens professionnels de telles sociétés. On remarquera que la définition de holding animatrice retenue pour l'ISF ne recouvre pas totalement celle mentionnée dans la doctrine relative au paiement différé. En effet, selon cette dernière, les sociétés holdings admises au régime de faveur sont celles qui, outre la gestion d'un portefeuille de participation, assurent la gestion de la trésorerie du groupe, effectuent au profit des sociétés du groupe des prestations de services correspondant à des fonctions de direction, de gestion de coordination ou de contrôle et se livrent, le cas échéant, à des activités de recherches et de développement au profit du groupe (Doc. adm., 7 A 4322, 10 septembre 1996, n° 13). En revanche, l'instruction administrative concernant l'exonération partielle afférente aux transmissions d'entreprise reprend mot pour mot la définition retenue en matière d'ISF (instruction du 18 juillet 2001, BOI n° 7 G-6-01 N° Lexbase : X5901AAS). Il serait, néanmoins, souhaitable que l'administration adopte une définition uniforme pour l'ensemble des impôts et dispositifs de faveur concernés.

2. ...à l'épreuve de la jurisprudence

C'est un faisceau d'indices qui permet à l'administration, sous le contrôle du juge, de valider ou non la qualification retenue par le redevable de l'ISF. Ainsi, la preuve du rôle d'animation effective de la société holding résulte essentiellement d'une appréciation au cas par cas même si certains indices peuvent être décelés. Certaines des décisions rendues donnent des précisions relatives aux critères négatifs. En effet, si, au regard de la notion de groupe, il apparaît que l'existence de deux sociétés, mère et fille, ne permet pas d'écarter l'exonération, il a été jugé, s'agissant de la notion d'animation, que cette preuve n'était pas apportée lorsque la holding détenait la presque totalité du capital de filiale et que la direction des deux sociétés était exercée par des membres de la même famille (Cass. com., 8 juillet 1997, n° 95-14.084, Mme Josephine Bedrossian c/ M. le Directeur général des impôts N° Lexbase : A2328APW ; CA Dijon, 14 février 2003, n° 01-1955, Elias c/ Ministre de l'Economie, des Finances et de l'Industrie). D'autres concernent les critères positifs. Ainsi, la Haute juridiction a pu déduire du fait qu'une holding détenait plus de 50 % de sa filiale et disposait de droit de vote double son caractère de holding animatrice dans la mesure où elle était, ainsi, nécessairement amenée à contrôler, gérer et animer sa filiale (Cass. com., 2 juin 1992, n° 90-14.613, Directeur général des impôts c/ M Mantelet N° Lexbase : A4183ABK). En conséquence, la preuve qu'une holding est animatrice effective de son groupe résulte de la constatation de son influence réelle sur la politique, l'activité ou le fonctionnement de ses filiales.

Concrètement, à l'examen de la jurisprudence, la reconnaissance de la qualité d'animatrice passe par une réponse positive à deux questions. En premier lieu, la holding dispose-t-elle de la majorité du capital de ses filiales ? A défaut, même si, par ailleurs, l'associé de la holding détient directement une partie du capital de la filiale, elle ne peut être considérée comme animatrice (Cass. com., 7 décembre 1993, n° 1957 P : au cas particulier, la holding détenait 39,53 % du capital de sa filiale et son associé directement 36,16 %). En effet, seule cette détention majoritaire lui permet, d'une part, de pouvoir participer activement à la politique du groupe et, d'autre part, de contrôler les filiales. En second lieu, la holding effectue-t-elle des tâches qui permettent de justifier de la réalité et de l'effectivité de son rôle d'animation ? S'agissant de cette fourniture de services spécifiques, le juge vient de décider, dans un arrêt en date du 27 septembre "Claude Gros", qu'il n'exigeait pas qu'ils soient rendus de manière habituelle. Au cas particulier, il était démontré, par les comptes rendus des conseils d'administration et les rapports des commissaires aux comptes, que la holding effectuait des prestations de services consistant à étudier et conseiller les investissements assurant, ainsi, la croissance externe du groupe et ses réorientations stratégiques. Par ailleurs, il résultait des constatations des juges du fonds que la holding, par l'intermédiaire de son PDG assurait un contrôle effectif des filiales en nommant les administrateurs de ces dernières, proposant des augmentations de capital, embauchant les cadres supérieurs et en intervenant sur les contrats commerciaux importants. Dans la même décision, la Haute cour judiciaire nous précise qu'il importait peu que la holding ne dispose pas, pour réaliser l'animation du groupe, de structures importantes. En effet, le personnel de la société était réduit à un PDG et une secrétaire. Néanmoins, la société exerçait une influence directe sur celle du groupe et qui allait au-delà de la seule gestion de participations.

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Pour les commissaires aux comptes, l'exercice 2005 est particulièrement chargé. Le décret n° 2005-599 du 27 mai 2005 (N° Lexbase : L7694G8H JO du 29 mai 2005, p. 9485) venait de remanier en profondeur le décret "fondateur" n° 98-610 du 12 août 1969 (N° Lexbase : L9108AGG) relatif à l'organisation de la profession et au statut professionnel des commissaires aux comptes en apportant de multiples modifications aux obligations professionnelles et à la rémunération de la profession ainsi qu'au fonctionnement du Haut Conseil des commissaires aux comptes, aux règles d'établissement de la liste des commissaires aux comptes et à leur organisation professionnelle, aux sociétés civiles et aux sociétés d'exercice libéral de commissaires aux comptes (cf. pour plus de détail, Bulletin Rapide de Droit des Affaires, n° 11, 2005, 32). L'ordonnance n° 2005-1126 du 8 septembre 2005 relative au commissariat aux comptes (N° Lexbase : L9911HBP) publiée au Journal officiel du 9 septembre 2005 avec un rapport au Président de la République qui présente et motive les modifications apportées et dont la présente étude s'inspire largement, intervient, à nouveau, sur certains de ces sujets.

Prise en application du 2° de l'article 28 de la loi n° 2004-1343 de simplification du droit du 9 décembre 2004 (N° Lexbase : L4734GUU), cette nouvelle ordonnance parachève la loi de sécurité financière (loi n° 2003-706 du 1er août 2003 N° Lexbase : L3556BLB) et son objectif de protection de l'épargne publique.

Ses dispositions poursuivent trois objectifs distincts :

• réunifier les statuts des commissaires aux comptes et du régime du contrôle légal des comptes par recodification des règles existantes, désormais, regroupées au livre VIII du Code de commerce ;
• améliorer le rôle et le fonctionnement du Haut Conseil des commissariats aux comptes afin d'assurer un meilleur suivi des contrôles de la profession ;
• donner les bases nécessaires à une réforme de l'accès à la profession et du diplôme correspondant.

Le premier objectif est réalisé par un travail de codification à droit quasiment constant (I), alors que le deuxième et le troisième objectif sont accomplis par l'introduction de nouvelles dispositions (II).

I - Les dispositions de forme : l'unification du statut des commissaires aux comptes et du régime du contrôle légal des comptes

A - Le mouvement législatif général

Précédemment au mouvement législatif que l'ordonnance du 8 septembre 2005 consacre, l'essentiel des règles applicables au contrôle légal des comptes figurait au livre II du Code de commerce (relatif aux dispositions particulières aux diverses sociétés commerciales) dans les dispositions relatives aux sociétés anonymes, alors que le livre VIII (relatif à certaines professions réglementées) demeurait muet à ce sujet.

En vue d'unifier le statut des commissaires aux comptes quelle que soit l'entité dans laquelle ils exercent leurs fonctions, le législateur introduit et regroupe progressivement au livre VIII dudit code, le statut des commissaires aux comptes :

• la loi NRE du 15 mai 2001 (loi n° 2001-420, relative aux nouvelles régulations économiques N° Lexbase : L8295ASZ) avait, déjà, inséré un nouveau titre au Livre VIII du Code de commerce pour y regrouper les dispositions relatives aux commissaires aux comptes et les sanctions des infractions relatives au contrôle et étendu, par renvoi, les règles de contrôle applicables aux sociétés anonymes et à leur commissaire aux comptes à "[...] toutes les personnes morales quelle que soit la nature de la certification prévue dans leur mission et quel que soit le statut juridique de la personne morale" (C. com., art. L. 820-1 N° Lexbase : L6356DAN) ;
• dans cette lignée, la loi LSF (loi n° 2003-706, 1er août 2003, de sécurité financière N° Lexbase : L3556BLB) modernisait profondément le régime et renforçait les règles d'incompatibilité et d'indépendance applicables à l'ensemble des commissaires aux comptes dans le livre VIII du Code de commerce ;
• la présente ordonnance va donc jusqu'à intégrer dans ce livre VIII l'ensemble des règles applicables au contrôle légal des comptes, le livre II ne conservant plus que celles relatives aux seules sociétés anonymes.

B - L'apport de l'ordonnance du 8 septembre 2005

Avec la nouvelle ordonnance, "toutes les règles relatives au contrôle légal des comptes sont codifiées au livre VIII du Code de commerce et s'appliquent à tous les commissaires aux comptes quelle que soit leur mission. De même, les sociétés commerciales, les associations, les établissements publics et tous les organismes soumis à un contrôle de leurs comptes devront respecter le socle de règles inscrites au livre VIII du Code de commerce, pour assurer la sécurité des actionnaires, des associés et des tiers", (cf. rapport précité, introduction).

Les articles 1 à 7 et 15 à 19 de l'ordonnance assurent, ainsi, à droit quasiment constant, un travail de codification par transposition, coordination et abrogation des articles devenus inutiles :

• nouveaux articles L. 811-11-1 (N° Lexbase : L2905HCL) et L. 811-11-2 (N° Lexbase : L2906HCM) du Code de commerce relatifs à la mission et au rôle des commissaires aux comptes des administrateurs judiciaires (applicables aux mandataires judiciaires par renvoi de l'actuel article L. 812-9 du Code de commerce N° Lexbase : L7162AI4) ;
• modifications des articles L. 820-1 (N° Lexbase : L2935HCP) et L. 820-2 (N° Lexbase : L2936HCQ) du Code de commerce, lesquels ajoutent aux "personnes" visées les "entités", afin de généraliser l'application des règles du livre VIII du Code de commerce et ce quelle que soit la nature de la mission des commissaires aux comptes (sociétés, associations, établissements publics, organismes soumis à contrôle de leurs comptes) ;
• nouvel article L. 820-3 du Code de commerce (N° Lexbase : L2937HCR) reprenant les termes de l'article L. 225-227 du Code de commerce (N° Lexbase : L9914DNI) relatif aux délibérations prises à défaut de désignation régulière de commissaire aux comptes ;
• nouveaux articles L. 822-17 (N° Lexbase : L2952HCC) et L. 822-18 (N° Lexbase : L2953HCD) du Code de commerce, intégrant au livre VIII (par création d'une section III au chapitre II de son titre II) les règles relatives à la responsabilité des commissaires aux comptes (définition, périmètre et prescription des actions en responsabilité) précédemment édictées aux articles L. 225-241 (N° Lexbase : L6112AI9) et L. 225-242 (N° Lexbase : L6113AIA) du livre II du Code de commerce qui sont donc abrogés ;
• nouveau chapitre III, introduit au titre II du livre VIII pour codifier les conditions d'exercice du contrôle légal et qui regroupe les règles relatives :
  - à la nomination, à la récusation et à la révocation des commissaires aux comptes (section I) ;
  - à leur mission et à ses modalités (sections II et III) ;
• suppression de l'essentiel des articles L. 225-228 (N° Lexbase : L6099AIQ) à L. 225-240 (N° Lexbase : L6111AI8) du livre II du Code de commerce qui fixaient ces conditions, sous réserve des dispositions relatives à l'action spécifique pouvant être engagées en société anonyme par une association d'actionnaires (qui subsistent aux articles L. 225-30 (N° Lexbase : L5901AIE) à L. 225-33 (N° Lexbase : L5904AII) du Code de commerce, remaniées en conséquence) ;
• coordination du Code monétaire et financier avec les nouvelles dispositions, en particulier, celles relatives au contrôle des sociétés d'investissement à capital variable, des sociétés de gestion de fonds commun de placement et de fonds commun de créances et des sociétés civiles de placement immobilier.

Toutefois, cet exercice fréquent de recodification à un rythme soutenu est parfois périlleux. Alors que l'article 9 de la loi n° 2005-842 du 26 juillet 2005 pour la confiance et la modernisation de l'économie venait d'élargir le périmètre d'information donnée aux actionnaires sur le régime de rémunération des mandataires sociaux au titre des dispositions de l'article L. 225-102-1 du Code de Commerce (N° Lexbase : L3957HB8) -notamment, en étendant la mission des commissaires aux comptes à l'établissement d'une attestation spéciale sur l'exactitude et la sincérité de ces informations élargies en l'insérant au troisième alinéa de l'article L. 225-235 du Code de commerce (N° Lexbase : L3895HBU)- l'adoption de l'ordonnance a provoqué un "bogue", créant un "télescopage des deux textes à un mois d'intervalle" (Jolynews n° 516). En effet, ce texte abroge les quatre premiers alinéas de l'article L. 225-235 du Code de commerce, entraînant, ainsi, la suppression de cette nouvelle attestation !

II - Les nouvelles dispositions au fond : l'amélioration du fonctionnement du HCCC et la réforme de l'accès à la profession de CAC

A - L'amélioration du fonctionnement du Haut Conseil du commissariat aux comptes

Dans le contexte de crise de confiance qui avait secoué le secteur financier, la loi LSF du 1er août 2003 avait souhaité renforcer le contrôle du fonctionnement du commissariat aux comptes en créant le Haut Conseil du commissariat aux comptes (C. com., art. L. 821-1 N° Lexbase : L2673DHH à L. 821-12 N° Lexbase : L2662DH3).

Chargé avec le concours de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes, d'assurer la surveillance de la profession, de veiller au respect de sa déontologie et d'émettre un avis sur les normes d'exercice professionnel élaborées par la compagnie avant homologation ministérielle, les conditions de son fonctionnement venaient d'être précisées par le décret précité du 27 mai 2005.

L'ordonnance du 8 septembre 2005 améliore encore ces conditions sur plusieurs points bien ciblés :

• en qualifiant expressément le Haut Conseil "d'autorité administrative indépendante" ;
• en introduisant une possibilité de suppléance à sa présidence ;
• en garantissant l'indépendance des fonctions de sanction et de contrôle par renvoi des modalités d'organisation de ces contrôles (contrôles périodiques du Haut Conseil et contrôles occasionnels décidés par la Compagnie) à un décret au Conseil d'état ;
  N.B. : A cet égard, le rapport précité souligne le souhait d'instituer un filtre afin de préserver l'impartialité du Haut Conseil, de sorte, que l'intervention des services du secrétariat général qui lui "présenteront les dossiers sous une forme anonyme permette de parer à toute mise en cause de ses membres, sur le fondement de l'article 6, paragraphe 1, de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'Homme et des libertés fondamentales (N° Lexbase : L7558AIR)" ;
• en rendant non opposable le secret professionnel au Haut Conseil et à ses services, sauf par les auxiliaires de justice (c'est-à-dire, selon l'acceptation traditionnelle du terme et à tout le moins, Avocats au Barreau, Avocats au Conseil, Avoués, Huissiers et greffiers) ;
• en soumettant au même secret professionnel les agents des services du Haut Conseil dans l'exercice de leur mission ;
• enfin, en conférant au Haut Conseil la possibilité de négocier et de conclure au nom de l'Etat, des accords de coopération internationale avec des autorités étrangères exerçant des compétences analogues, sous réserve de réciprocité et d'un secret professionnel pour ces autorités étrangères.

B - La formation professionnelle des commissaires aux comptes

L'énoncé des conditions générales d'accès à la profession de commissaire aux comptes, jusque-là définies dans le seul décret du 12 août 1969, est, désormais, introduit dans le livre VIII du Code de commerce (C. com., art. L. 822-1-1 N° Lexbase : L2945HC3 et L. 822-1-2 N° Lexbase : L2946HC4).

Cette disposition réalise, à la fois, une harmonisation de la réglementation applicable aux commissaires aux comptes avec celles d'autres professions réglementées par la loi et une modernisation de cette réglementation s'agissant, en particulier, des règles de moralité et de l'absence de condamnation pour faillite.

L'ordonnance aborde le cadre général de la formation en posant le principe d'un stage professionnel et de deux diplômes distincts pour accéder à la profession et en différant leur définition plus précise à un décret en Conseil d'Etat.

A l'issue de ce "toilettage", les utilisateurs du Code de commerce devraient, ainsi, pouvoir trouver au chapitre second du livre VIII du Code relatif à "quelques professions réglementées" (administrateurs et mandataires judiciaires, experts en diagnostic d'entreprises, commissaires aux comptes) l'ensemble des règles générales applicables aux commissaires aux comptes et au contrôle légal des comptes, soit :

• un chapitre préliminaire relatif aux dispositions générales ;
• un chapitre I, relatif à l'organisation et au contrôle de la profession ;
• un chapitre II, relatif au statut de la profession (inscription et discipline, déontologie et indépendance, responsabilité civile) ;
• un chapitre III, relatif à l'exercice du contrôle légal (nomination, récusation et révocation, mission, modalités d'exercice de la mission).

Les dispositions particulières à chaque entité restent codifiées aux articles les concernant, soit pour les sociétés commerciales au livre II du Code de commerce :

• articles L. 225-218 (N° Lexbase : L6089AID) à L. 225-235 (N° Lexbase : L2867HC8) du Code de commerce pour les sociétés anonymes, les sociétés en commandite par actions, par renvoi de l'article L. 226-1 (N° Lexbase : L6142AIC) du Code de commerce et les sociétés par actions simplifiée, par renvoi de l'article L. 227-1, alinéa 2, (N° Lexbase : L6156AIT) du Code de commerce ;
• articles L. 221-9 (N° Lexbase : L5805AIT) à L. 221-11 (N° Lexbase : L2959HCL) du Code de commerce pour les sociétés en nom collectif et les sociétés en commandite simple, par renvoi de l'article L. 222-2 du Code de commerce (N° Lexbase : L5815AI9) ;
• articles L. 223-35 (N° Lexbase : L5860AIU) à L. 223-39 (N° Lexbase : L2903HCI) du Code de commerce pour les sociétés à responsabilité limitée ; et ce, sans préjudice des dispositions relatives à la procédure d'alerte regroupées au titre III du livre II du Code de commerce, relatif aux dispositions communes aux diverses sociétés commerciales.

Il faudra, en revanche, attendre la publication des décrets annoncés pour se faire une idée plus précise des conditions et modalités d'instruction des dossiers de contrôle par les agents de service du Haut Conseil et d'accès au plein exercice de la profession au travers des nouvelles conditions de formation tant de diplômes que de stage professionnel.

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Le paysage des sûretés réelles est en pleine mouvance : le Gouvernement est habilité, par l'article 24 de la loi "Breton", à légiférer par voie d'ordonnance, soit dans un délai de 9 à 12 mois suivant l'entrée en vigueur de cette loi, soit à compter du 27 juillet 2005. Au fond, la réforme des sûretés réelles est donc imminente et les praticiens doivent, dès à présent, s'y préparer. Contrairement à ce qu'avait annoncé le rapport "Grimaldi", les sûretés personnelles demeurent à l'écart de la réforme, moins ambitieuse que le projet "Grimaldi", mais de nouvelles sûretés apparaissent. En témoignent la création, dans le Code de commerce, d'un gage sur stock de marchandises et l'instauration, dans le Code civil, d'un gage de droit commun sans dépossession. La réforme à venir porte, très classiquement, sur les sûretés réelles mobilières (I) et les sûretés réelles immobilières (II). I - Les nouvelles sûretés réelles mobilières

L'article 24, alinéa 1er, de la loi "Breton" habilite le Gouvernement à prendre des mesures nécessaires pour "introduire dans le Code de commerce, des dispositions permettant le nantissement des stocks des entreprises et modifier les dispositions du Code civil pour simplifier la constitution des sûretés réelles mobilières et leurs effets, étendre leur assiette et autoriser le gage sans dépossession".

Une des innovations importantes et attendue (V. le rapport du groupe de travail Europlace, RD bancaire et financier 2004, p. 47) est l'instauration d'un gage sans dépossession de droit commun. Ce type de "garantie gage" existe, déjà, en droit comparé, notamment aux Etats-Unis sous la forme du security interest institué par l'article 9 du Code de commerce uniforme.

La réforme du gage entraînera la dichotomie suivante : l'existence d'un gage de droit commun sans dépossession aux côtés d'un gage avec dépossession. Cette innovation met un terme à la distinction qui perdurait entre un droit commun du gage fondé sur la dépossession -le nantissement est "un contrat par lequel le débiteur remet une chose à son créancier pour sûreté de la dette" (C. civ., art. 2071 N° Lexbase : L2308AB4)- et un droit spécial institué par différentes législations successives et fondé sur l'absence de dépossession sous réserve du respect de certaines conditions de forme. De tels gages sont illustrés, très classiquement, par le nantissement du fonds de commerce, du matériel, des marchandises ou par le gage d'instrument financier (C. mon. fin., art. L. 431-4 N° Lexbase : L2760G94). S'ajoutent à ces derniers, d'autres gages moins courants tels que le nantissement des films cinématographiques et les warrants agricoles, pétroliers, hôteliers, etc.

Le nouveau gage de droit commun perd, alors, son caractère réel (v. en ce sens, L. Aynes, Rapport "Grimaldi" : pour une réforme globale des sûretés, Droit et patrimoine 2005). Il naît sans la remise de la chose mais sera constitué formellement. La rédaction d'un contrat constitutif d'une telle garantie et désignant la ou les dette(s) garantie(s) et la ou les nature(s), la ou les quantité(s) du ou des bien(s) donné(s) en gage sera nécessaire. Ce contrat devra être publié pour informer les créanciers de l'existence de cette garantie et être opposable aux tiers.

D'après la loi, l'assiette du gage, qu'il soit avec ou sans dépossession, sera étendue. L'assiette peut, alors, porter sur un ensemble de biens ou un ou plusieurs bien(s) mobilier(s) corporel(s) futur(s) mais déterminable(s). En effet, si la dépossession n'est plus la condition d'existence du gage, le droit du créancier gagiste devient indépendant de la remise d'une chose. Aucun obstacle ne s'oppose, alors, à étendre l'assiette du gage aux meubles corporels futurs. La solution n'est pas nouvelle quant aux meubles incorporels : la cession Dailly permet de donner en nantissement "les créances résultant d'un acte déjà intervenu ou à intervenir mais dont le montant et l'exigibilité ne sont pas encore déterminés" (C. mon. fin., art. L. 313-23 N° Lexbase : L9256DYH). L'apport de la réforme concerne donc, notamment, les biens meubles corporels.

Dans un esprit similaire, le Code de commerce autorise le nantissement du stock des marchandises. Se profile donc ce gage spécifique au droit des affaires, nécessaire au développement du crédit commercial et portant sur des objets fongibles -comme le gage espèce-. Les biens gagés seront donc librement cessibles et ce, contrairement à la rédaction actuelle de l'article 2071 du Code civil. Le droit du créancier gagiste se reportera, par conséquent, en cas de cession, sur des biens de qualité et de quantité identiques. Si le gage est sans dépossession, le débiteur pourra librement disposer de ses biens gagés. A l'inverse, si le gage est avec dépossession, c'est le créancier, détenteur du bien nanti, qui pourra l'aliéner puis le remplacer par son équivalent.

II - La création de sûretés immobilières

La réforme porte principalement sur de nouvelles formes d'hypothèques proposées par l'alinéa 2 de l'article 24 de la loi "Breton".
Dès lors, le créancier pourra donner à bail, l'immeuble dont le débiteur s'est dépossédé à titre de garantie et, pour développer le crédit hypothécaire au profit des particuliers, sera créé un crédit hypothécaire rechargeable et un prêt viager hypothécaire. Enfin, la mainlevée de l'inscription hypothécaire sera simplifiée et son coût diminué.

A - La création de l'antichrèse-bail

Pour mémoire, l'antichrèse est le nantissement d'une chose immobilière -article 2072, alinéa 2, du Code civil (N° Lexbase : L2309AB7)-. La réforme propose, non pas de supprimer cette sûreté, mais de donner un cadre légal à une pratique prétorienne (V.-E. Frémeaux, Le regard du notaire sur le projet de réforme des sûretés, Droit et patrimoine 2005) : l'antichrèse-bail. Le créancier pourra donner à bail l'immeuble, objet du nantissement, à un tiers ou au débiteur, alors même que ce dernier en est dépossédé. La dépossession n'est plus strictement matérielle mais devient juridique en la personne du constituant.

B - La création du crédit hypothécaire conventionnel rechargeable

Cette nouvelle sûreté est une hypothèque réutilisable par le constituant en garantie d'autres créances que les créances originaires de l'acte constitutif, au bénéfice d'un ou de plusieurs nouveau(x) créancier(s) -au Royaume-Uni, c'est la pratique des "flexible loans"-.

Par exemple, lorsque le débiteur aura garanti, par hypothèque, un emprunt immobilier, il pourra, aussi, asseoir sur celle-ci un crédit mobilier à la consommation (v., en ce sens, Les échos, septembre 2005). Un nouveau mode d'accès au crédit est, alors, initié : gager son bien immobilier pour tout type de prêt personnel. Ce procédé évitera, à l'avenir, le coût de la constitution d'une nouvelle hypothèque puis d'une mainlevée et concurrencera l'usage des sûretés personnelles et, notamment, l'utilisation du cautionnement. Seront notariés et publiés l'acte constitutif et la convention de rechargement ; celle-ci faisant l'objet d'une mention en marge de l'acte constitutif. Cette publication est d'importance : elle déterminera, sauf clause conventionnelle contraire, les rangs des créanciers successifs.

C - La création du prêt viager hypothécaire (ou hypothèque inversée)

Cette sûreté existe dans des formes similaires aux Etats-Unis et au Royaume-Uni : c'est la technique du "reverse mortage" qui garantit un prêt immobilier dont le principal et les intérêts sont remboursables in fine et en une seule fois, soit au décès de l'emprunteur, soit lors de la vente de l'immeuble hypothéqué. L'emprunteur ou ses héritiers peuvent, à son terme, payer la dette et conserver le bien.

Concrètement, c'est une forme de crédit de longue durée garanti par un bien immobilier, le plus souvent, résidence principale de l'emprunteur. Pour les banques créancières, ce type de crédit va les obliger à tenir compte, d'abord, de la valeur et de la qualité du bien donné en garantie et seulement, ensuite, des revenus des emprunteurs et de leur capacité à effectuer les remboursements (V. sur ce point, La Tribune, 8 avril 2005). Il sera donc impératif de déterminer la valeur du bien et de proportionner cette valeur au montant du crédit.

D - La réforme de la mainlevée

La loi entend simplifier la mainlevée et diminuer son coût. Sur ce point une baisse des taux d'imposition s'avère nécessaire. Que la constitution et donc l'inscription coûte, soit. Mais, plus difficilement compréhensible est, pour l'emprunteur, le coût de la mainlevée notamment lorsque sa propre dette est éteinte ! Actuellement, le salaire du conservateur et les frais de notaire sont dus pour les deux étapes (constitution et mainlevée). Il sera probablement plus économique de procéder à la mainlevée par le jeu d'une attestation notariée. La mainlevée serait donc requise par le dépôt au bureau du conservateur de cette attestation mentionnant le consentement des parties. Le crédit du bénéficiaire d'une promesse de vente en sera facilité. Doté de cette attestation, il aura la possibilité d'hypothéquer son bien objet de la promesse et d'obtenir ainsi le crédit nécessaire à son acquisition.

Pour conclure, l'article 24 de la loi "Breton" envisage de réglementer aussi certaines pratiques prétoriennes. Ainsi, la clause de réserve de propriété, la garantie autonome, la lettre d'intention et le droit de rétention trouveront bientôt un cadre juridique légal. Il est, effectivement, prévu par l'alinéa 4 de l'article 24 de la loi "Breton" de "donner une base légale à la garantie autonome [...], à la lettre d'intention [...] et au droit de rétention". Sur ces différents points, l'article 24 est sibyllin et il est préférable d'attendre le projet d'ordonnance à venir pour se prononcer sur les différents régimes légaux proposés.

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Quelques mois ont passé depuis l'entrée en vigueur des premières conventions de reclassement personnalisé (CRP), le 31 mai 2005. Rappelons que ce dispositif, qui se substitue au régime préexistant du plan d'aide au retour à l'emploi anticipé (dit pré-pare), est destiné à favoriser le reclassement externe des salariés licenciés pour motif économique dans les entreprises de moins de 1 000 salariés (sur ce dispositif, lire Christophe Willmann, Le nouveau régime des conventions de reclassement personnalisé, Lexbase Hebdo n° 179 du 1er septembre 2005 N° Lexbase : N7566AI3 ; La convention de reclassement personnalisé juridiquement opératoire, Lexbase Hebdo n° 172 du 16 juin 2005 N° Lexbase : N5323AIY ; La convention de reclassement personnalisé, Lexbase Hebdo n° 168 du 19 mai 2005 N° Lexbase : N4337AIH). Même si aucune conclusion définitive ne peut être tirée, un premier bilan peut d'ores et déjà être dressé. A cette fin, nous avons interrogé François Farmine, avocat associé du cabinet White & Case LLP. Lexbase : Le dispositif de la convention de reclassement personnalisé a fait l'objet d'un foisonnement impressionnant de textes juridiques... Comment s'y retrouver ?

Maître François Farmine : Rarement dispositif n'a donné lieu à un tel imbroglio de normes juridiques. Instaurée par la loi de cohésion sociale (loi n° 2005-32, 18 janvier 2005, de programmation pour la cohésion sociale, art. 74 N° Lexbase : L6384G49), la convention de reclassement personnalisé a fait l'objet d'un accord national interprofessionnel du 5 avril 2005, retranscrit dans la convention Unedic relative à la convention de reclassement personnalisé, datée du 27 avril 2005 (N° Lexbase : L6384G49). Cette dernière n'est devenue juridiquement opératoire qu'en application de l'arrêté du ministre du Travail et de l'Emploi du 24 mai 2005 (arrêté du 24 mai 2005, portant agrément de la convention relative à la convention de reclassement personnalisé, de l'avenant n° 5 à la convention du 1er janvier 2004 relative à l'aide au retour à l'emploi et à l'indemnisation du chômage N° Lexbase : L7949G8W ; de l'avenant n° 4 au règlement annexé à la convention précitée (N° Lexbase : L1532DPG) et de l'avenant n° 1 à l'accord du 18 février 2004 relatif au financement par l'assurance chômage de points de retraite). Un texte réglementaire précise la mise en oeuvre du dispositif et introduit, dans la foulée, une nouvelle règle, réduisant le droit des allocataires aux allocations chômage (décret n° 2005-587 du 27 mai 2005 relatif à la mise en oeuvre de la convention de reclassement personnalisé et modifiant l'article R. 351-1 du Code du travail N° Lexbase : L7716G8B). Durant l'été, le législateur adopte une loi qui prend acte de l'accord du 5 avril 2005 conclu par les partenaires sociaux et qui procède aux modifications rendues nécessaires (loi n° 2005-841 du 26 juillet 2005 relative au développement des services à la personne N° Lexbase : L8799G9R). L'Unédic, de son côté, a rajouté une pierre à l'édifice juridique en diffusant une note technique qui permet, il est vrai, d'y voir plus clair (circ. Unédic, n ° 05-12, du 13 juin 2005, Convention de reclassement personnalisé (CRP) N° Lexbase : L6337G9L). Ce panorama demeure inachevé en l'état, puisque l'Etat devra conclure une convention avec l'Unédic destinée à préciser les modalités financières du dispositif.

Lexbase : Il existe une grande similitude entre les conventions de reclassement personnalisé et les conventions de conversion... Jusqu'où va la ressemblance juridique ?

Maître François Farmine : La convention de reclassement personnalisé se substitue au dispositif du plan d'aide au retour à l'emploi anticipé (dit pré-pare) applicable dans les entreprises de moins de 1 000 salariés et s'inspire très largement de l'ancienne convention de conversion. La similitude avec ce dernier dispositif est très importante. C'est d'ailleurs par analogie avec les conventions de conversion qu'il convient de régler les difficultés d'interprétation qui peuvent surgir avec la convention de reclassement personnalisé. Il en est ainsi, par exemple, de la rupture d'un commun accord du contrat de travail prévue lorsque le salarié accepte une convention de reclassement personnalisé. Ainsi, si l'on procède par analogie avec la convention de conversion, cette rupture ne devrait pas priver le salarié du droit de contester la cause réelle et sérieuse de la rupture de son contrat de travail.

Lexbase : La convention de reclassement personnalisé va tout de même plus loin que les anciennes conventions de conversion...

Maître François Farmine : Il est vrai que les conventions de reclassement personnalisé vont plus loin que les conventions de conversion puisqu'elles instituent un dispositif à la fois plus ambitieux, plus large et d'une plus longue durée. Plus ambitieux, tout d'abord, puisque la CRP permet au salarié, à la fois, d'entrer dans le dispositif dès son licenciement, la durée du préavis étant en effet intégrée à la CRP et de poursuivre les formations engagées pendant la CRP après l'échéance de la convention. Plus large, également, puisque le dispositif s'adresse à tous les salariés des entreprises de moins de 1 000 salariés, y compris ceux ayant moins de 2 ans d'ancienneté à condition d'avoir acquis les droits à l'assurance chômage. Dans ce cas, le salarié pourra bénéficier de toutes les mesures d'accompagnement prévue pour la CRP mais il percevra l'indemnité de l'allocation d'aide au retour à l'emploi (ARE). Seuls les salariés ayant travaillé mois de 6 moins pendant les derniers 23 mois seront exclus du dispositif. Plus long, enfin, puisque le salarié pourra bénéficier de la CRP pendant 8 mois, contre 6 mois pour les anciennes conventions de conversion.

Lexbase : Comment ce dispositif est-il accueilli dans la pratique ?

Maître François Farmine : Le dispositif de la convention de reclassement personnalisé est très récent puisqu'il n'est entré en vigueur que le 31 mai 2005. Toutefois, il semblerait qu'il n'ait pas encore rencontré le succès escompté. Selon une source Unédic, seules 354 personnes ont conclu une CRP en juin 2005. Cette désaffection pour la CRP pourrait s'expliquer par le fait que les salariés entrant dans le dispositif renoncent à percevoir l'indemnité de préavis qui est versée à l'Unedic. En outre, l'acquisition du statut de stagiaire de la formation professionnelle et non de demandeur d'emploi pourrait également limiter l'engouement pour la CRP. Pourtant, le dispositif reste intéressant puisqu'il permet de percevoir pendant 8 mois une indemnité spécifique équivalente à 80 % du salaire brut antérieur pendant les 3 premiers mois, puis à 70 % pendant les 5 derniers mois. En outre, à la différence de l'indemnisation versée par l'assurance chômage, il n'y a pas de délai de carence, le contrat étant réputé rompu d'un commun accord.

Lexbase : Ce dispositif contribue-t-il réellement à faciliter un retour à l'emploi ?

Maître François Farmine : L'employeur participe au financement de la CRP par le versement d'une somme équivalent à 2 mois de salaire et d'une somme équivalent aux heures acquises par le salarié au titre du droit individuel à la formation du salarié. Autant dire que la CRP constitue une antenne emploi à bas prix. Certainement utile dans les petites entreprises, souvent mal loties en matière de formation, la CRP l'est sans doute moins dans les entreprises plus structurées... In fine, l'Unedic sera gagnante si la CRP permet d'accélérer le retour à l'emploi. Avec les anciennes conventions de conversion en vigueur jusqu'en 2000, le taux de retour à l'emploi était de 55 % après 12 mois de chômage. Ce taux avait chuté de dix points quand ces conventions ont été supprimées.

Lexbase : Le contrat intermédiaire issu de la mission Sebag, rebaptisé contrat de transition professionnelle, ne risque-t-il pas de créer des interférences avec la CRP ?

Maître François Farmine : A l'instar de la CRP, le contrat de transition professionnelle vise à offrir aux salariés un accompagnement personnalisé en vue d'un retour rapide à l'emploi. Il s'accompagne d'une "priorité de réembauche" et "prend le relais du contrat de travail des salariés licenciés en leur garantissant des conditions de rémunération, un accompagnement dans la recherche d'emploi et une formation pour permettre un retour rapide à l'emploi". Ce contrat spécifique n'a pas encore été adopté et relève, pour le moment, des choix gouvernementaux. Ainsi, depuis le mois de septembre, ce dispositif a commencé à être expérimenté dans certains bassins d'emploi comme à Charleville-Mézières, par exemple. Grâce à ce contrat, l'Etat peut décider d'améliorer la situation pour des salariés licenciés dans certains bassins d'emploi. Toutefois, pour qu'il n'y ait pas d'interférence entre les deux dispositifs, la CRP doit rester la base du dispositif applicable aux salariés licenciés dans les entreprises de moins de 1 000 salariés, le contrat de transition professionnelle ne constituant qu'un dispositif complémentaire.

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Au centre de la réforme de l'assurance maladie issue de la loi du 13 août 2004 (loi n° 2004-810 du 13 août 2004, relative à l'assurance maladie N° Lexbase : L0836GT7) figure l'organisation d'un parcours de soins afin de favoriser la coordination des professionnels de la santé et l'amélioration de la qualité des prestations de santé. Parmi les instruments de cette réforme les plus médiatisés, on peut mentionner la mise en place du dispositif du médecin traitant ou encore celle du dossier médical personnel. Mais, il y a maintenant longtemps que les pouvoirs publics ont pris conscience du fait qu'une réforme de l'assurance maladie ne pouvait être limitée à la seule assurance maladie obligatoire. Dans cette logique, la réforme d'août 2004 prévoit des modifications intéressant également l'assurance maladie complémentaire. Ainsi, la loi du 13 août 2004 et la loi de finances rectificative pour 2004 (loi n° 2004-1485, 30 décmbre 2004, de finances rectificative pour 2004 N° Lexbase : L5204GUB) ont prévu que les contrats d'assurance complémentaire santé devront respecter un cahier des charges. Plus précisément, les avantages fiscaux et sociaux envisageables pour ces contrats seront réservés aux seuls contrats respectant le cahier des charges. Le contenu de ce cahier des charges devait être précisé par la voie réglementaire. D'aucuns ont d'ailleurs pu critiquer le décalage entre la hausse des tarifs intervenue le 1er juillet 2005 et la mise en place des contrats responsables. Après plusieurs mois de retard, un décret vient enfin d'être pris par le Gouvernement à cet effet. Il était temps : en effet, pour obtenir le label de "contrats responsables" et bénéficier de l'ensemble des avantages fiscaux et sociaux qui l'accompagnent, les contrats de prévoyance complémentaire devront se conformer à ces exigences le 1er janvier 2006 au plus tard.

Alors que des comptes déficitaires de 8,3 milliards d'euros en 2005 pour l'assurance maladie sont annoncés, il n'est pas inutile de continuer à faire le point sur les différentes mesures de réforme de l'assurance maladie prises par les pouvoirs publics depuis 2004. La parution du décret n° 2005-1226 du 29 septembre 2005 relatif au contenu des dispositifs d'assurance maladie complémentaire bénéficiant d'une aide et modifiant le Code de la sécurité sociale (N° Lexbase : L5490HCC) en est à nouveau l'occasion.

De nombreuses réformes de l'assurance maladie n'ont concerné que la seule assurance maladie obligatoire. Mais, l'articulation de cette dernière avec l'assurance maladie complémentaire ne peut plus être ignorée ou sous-estimée. La couverture complémentaire est d'abord devenue un enjeu crucial du fait de la réduction progressive du taux de prise en charge des frais par l'assurance maladie obligatoire. En mettant en place la couverture maladie universelle complémentaire, les pouvoirs publics ont d'ailleurs indéniablement marqué l'importance de cet étage de la couverture maladie. Mais la couverture maladie complémentaire occupant une place de plus en plus importante, elle devient également un élément que toute réforme de l'assurance maladie obligatoire doit prendre en compte.

Au sein des dernières réformes intervenues, l'objectif de responsabilisation des assurés passe fréquemment par l'augmentation des sommes restant à la charge des assurés. Or, de telles mesures ne sauraient avoir un impact réel ou complet si les couvertures complémentaires assurent la prise en charge du quantum non pris en charge par l'assurance maladie obligatoire. Un développement trop important de l'assurance maladie complémentaire risque de réduire l'efficacité des réformes intéressant l'assurance maladie obligatoire. Un tel danger a été perçu assez tôt par les pouvoirs publics. Il suffit ici de rappeler les expériences de ticket modérateur d'ordre public déjà menées dans le passé.

L'indispensable articulation des assurances maladie obligatoire et complémentaire a été prise en compte par la dernière réforme de l'assurance maladie issue de la loi du 13 août 2004. Au niveau institutionnel, il convient de rappeler la création de l'Union nationale des organismes d'assurance maladie complémentaire (Unoc) qui réunit des représentants des mutuelles, des institutions de prévoyance, des sociétés et mutuelles d'assurances. On le sait, l'objet de l'Unoc est de favoriser la concertation entre ses membres mais, également, et peut-être surtout, le dialogue entre ces derniers et les autres secteurs du système de santé et de l'assurance maladie. Parmi les premiers dossiers à traiter par l'Unoc, figurait celui des contrats responsables, également transmis par le Gouvernement à l'Uncam (Union nationale des caisses d'assurance maladie).

Le Gouvernement souhaite réserver ce label de "contrats responsables" aux contrats d'assurance maladie complémentaire respectant un cahier des charges dont l'objectif premier est de protéger les modifications apportées à l'assurance maladie obligatoire et, en particulier, celles concernant le parcours de soins. Mais, la définition de ce cahier des charges a manifestement été assez problématique : le décret précisant le contenu de ce cahier des charges s'est fait attendre pendant de longs mois avant d'intervenir le 29 septembre dernier. Parmi les raisons de ce retard, d'aucuns insistent sur l'indécision des pouvoirs publics, d'autres remarquent les positions très divergentes de la mutualité et des assureurs.

Pour aller à l'essentiel, la mutualité était opposée à la prise en charge des dépassements d'honoraires liés au non-respect du parcours de soins, tandis que les assureurs souhaitaient que soit reconnue la possibilité d'une prise en charge au moins partielle du reste à charge. Le décret précise, comme prévu, le contenu du cahier des charges s'imposant aux contrats responsables (1) ; il permet également de clarifier la mise en oeuvre de ces derniers (2).

1. Le contenu du cahier des charges des contrats responsables

L'article 57 de la loi du 13 août 2004 a prévu que seuls les contrats d'assurance maladie complémentaire respectant des règles fixées par décret après avis de l'Uncam et de l'Unoc pourraient ouvrir droit au bénéfice d'avantages fiscaux et sociaux. Plus précisément, la loi du 13 août 2004 indiquait que ces règles devraient, tout d'abord, prévoir l'exclusion totale ou partielle de la prise en charge de la majoration de participation des assurés et de leurs ayants droit visée à l'article L. 162-5-3 (N° Lexbase : L1384GUS) et des actes et prestations pour lesquels le patient n'a pas accordé l'autorisation visée à l'article L. 161-36-2.

Le législateur précisait également que ces règles devraient prévoir la prise en charge totale ou partielle des prestations liées à la prévention, aux consultations du médecin traitant et aux prescriptions de ce dernier. On aura facilement reconnu l'ensemble des éléments constituant le nouveau parcours de soins mis en place par la réforme "Douste-Blazy" (v. les études précédentes consacrées à cette dernière).

A la fin de l'année 2004, la loi de finances rectificative pour 2004 a introduit une nouvelle contrainte : les contrats responsables devront exclure totalement ou partiellement la prise en charge des dépassements d'honoraires "autorisés", c'est-à-dire liés au non-respect du parcours de soins.

Mais des interrogations demeuraient quant aux choix qui seraient effectués dans la rédaction du décret prévu par le législateur dans la loi du 13 août 2004 et dans la loi de finances rectificative pour 2004. En effet, le législateur laissait au pouvoir réglementaire une marge de manoeuvre relativement grande en prévoyant, d'une part, l'exclusion totale ou partielle de la prise en charge de certains frais et, d'autre part, la prise en charge totale ou partielle d'autres frais. Le principe d'une prise en charge ou de son exclusion était affirmé mais immédiatement nuancé par la précision "totale ou partielle"... Or, comme on l'a dit, les débats furent assez tendus sur ce point, notamment parmi les acteurs de l'assurance maladie complémentaire.

1.1. Les interdictions de prise en charge

Comme prévu par le législateur, le décret envisage, tout d'abord, une série d'interdictions de prise en charge par les contrats d'assurance maladie complémentaire. C'est ainsi qu'un nouvel article R. 871-1 est inséré dans le Code de la Sécurité sociale (N° Lexbase : L6886HCZ), au sein d'un nouveau titre (titre VII : contenu des dispositifs d'assurance maladie complémentaire bénéficiant d'une aide) qui complète le livre VIII du même Code.

Cet article prévoit que les couvertures complémentaires ne peuvent comprendre la prise en charge de la majoration de participation prévue aux articles L. 162-5-3 (N° Lexbase : L1384GUS) et L. 161-36-2 (N° Lexbase : L1358GUT) du Code de la Sécurité sociale, ni les dépassements d'honoraires sur les actes cliniques et techniques pris en application du 18° de l'article L. 162-5 (N° Lexbase : L1382GUQ), à hauteur au moins du montant du dépassement autorisé sur les actes cliniques.

Est ainsi exclue la prise en charge de la majoration appliquée à un assuré qui ne choisit pas de médecin traitant ou qui consulte directement un autre médecin (sauf exceptions au parcours de soins autorisées). Mais, est également exclue la prise en charge du dépassement d'honoraires que les médecins relevant de certaines spécialités ont été autorisés à pratiquer, dans certaines limites sur les tarifs des actes et consultations pour les patients qui les consultent sans prescription préalable de leur médecin traitant et qui ne relèvent pas d'un protocole de soins. Pour cette seconde exclusion, le décret la limite cependant à hauteur du montant du dépassement autorisé sur les actes cliniques.

Il convient, en revanche, de relever que l'interdiction de prise en charge ne concerne pas les dépassements d'honoraires pratiqués par les praticiens relevant du secteur 2 à honoraires libres.

1.2. Les obligations de prise en charge

Après une série d'interdictions de prise en charge, et là encore comme le législateur l'y invitait, le pouvoir réglementaire prévoit des obligations de prise en charge de certains frais. Ainsi, le nouvel article R. 871-2 du Code de la Sécurité sociale (N° Lexbase : L6887HC3) précise que les couvertures maladies complémentaires doivent comprendre la prise en charge :

- d'au moins 30 % du tarif opposable des consultations du médecin traitant ;
- d'au moins 30 % du tarif servant de base au calcul des prestations d'assurance maladie pour les médicaments autres que ceux mentionnés aux 6° et 7° de l'article R. 322-1 (N° Lexbase : L7929G7S), prescrits par le médecin traitant ;
- d'au moins 35 % du tarif servant de base au calcul des prestations d'assurance maladie pour les frais d'analyses ou de laboratoires prescrits par le médecin traitant (1).

Compte tenu des taux de remboursement actuels, on peut en déduire que le remboursement d'une consultation du médecin traitant de secteur 1 sera intégral (70 % par l'assurance maladie obligatoire et 30 % par l'assurance maladie complémentaire). On peut également préciser que les prescriptions du médecin traitant seront couvertes à 95 % pour les spécialités remboursées à 65 % par l'assurance maladie obligatoire (soit 65 % pour cette dernière, 30 % pour l'assurance maladie complémentaire et 5 % restant à la charge de l'assuré). Enfin, concernant les actes d'analyse et de laboratoire, le taux minimal de couverture complémentaire devra être égal à 35 %, ce qui permettra pour la plupart des actes une couverte totale à hauteur de 95 %.

Est également rendue obligatoire par le décret la prise en charge totale de la participation de l'assuré en ce qui concerne les actions de prévention. Plus précisément, l'assurance maladie complémentaire devra couvrir selon ces modalités au moins deux prestations de prévention considérées comme prioritaires au regard d'objectifs de santé publique.

Un arrêté doit fixer la liste de ces prestations. Devraient y figurer : une consultation bucco-dentaire tous les 24 mois, une consultation d'ophtalmologie tous les 24 mois, les consultations organisées dans le cadre d'un programme de santé déterminé par les départements et la consultation prénuptiale.

Ainsi, la liste des prises en charge obligatoires est relativement longue. Il convient, cependant, de préciser maintenant la mise en oeuvre de l'ensemble de ces obligations.

2. La mise en oeuvre des contrats responsables

La question de la mise en oeuvre du contenu du cahier des charges des contrats responsables appelle plusieurs remarques. Il convient, tout d'abord, de remarquer que ce sont des incitations essentiellement financières qui sont retenues. Il faut également souligner qu'une adaptation des contrats de couverture santé complémentaire doit être réalisée et ce, dans un délai relativement bref.

Il est important de préciser que l'ensemble des obligations et interdictions prévues par le pouvoir réglementaire ne s'imposent que comme conditions à l'obtention du label de contrats responsables. Il ne s'agit ni d'interdictions, ni d'obligations absolues, la mise en conformité n'est pas d'ordre public. Cependant, ces interdictions et obligations viennent désormais conditionner le bénéfice de l'ensemble des avantages fiscaux et sociaux qui accompagnent depuis longtemps les couvertures maladie complémentaires.

On peut d'ailleurs souligner à cet égard que, parmi d'autres dispositions, l'article 57 de la loi du 13 août 2004 avait fait l'objet d'un recours devant le Conseil constitutionnel. Les auteurs du recours considéraient que la subordination du bénéfice de certains avantages fiscaux et sociaux à l'exclusion totale ou partielle de la prise en charge par les organismes de couverture complémentaire portait atteinte au principe d'égalité devant les charges publiques.

Il est important de rappeler que le Conseil constitutionnel avait rejeté cet argument et retenu que les nouvelles règles répondaient aux exigences constitutionnelles liées tant à la protection de la santé qu'à l'équilibre financier de la Sécurité sociale : en subordonnant l'octroi d'avantages fiscaux à l'absence de prise en charge, par les organismes complémentaires, des dépenses de santé exposées en méconnaissance de ces règles, le législateur n'a pas porté atteinte au principe d'égalité.

Les bénéfices visés sont loin d'être négligeables et pèseront certainement dans les décisions de renégociation des contrats de couverture complémentaire. Rappelons simplement que les contrats collectifs à adhésion obligatoire bénéficient d'un régime assez favorable : les sommes versées par l'employeur pour leur financement ne sont pas soumises aux charges sociales (CSS, art. L. 242-1 N° Lexbase : L7529HBH) et ne sont pas intégrées dans le revenu du salarié.

De plus, la partie financée par le salarié lui-même est entièrement déduite de son revenu. Ainsi, si la mise en conformité des contrats responsables n'est pas obligatoire, les intéressés y sont fortement incités.

L'incitation est d'autant plus forte qu'en l'absence de mise en conformité, les "contrats non responsables" perdront les avantages fiscaux et sociaux habituellement consentis. Les sommes payées par l'employeur seront considérées comme des éléments du salaire, imposables et soumises à cotisations. Les sommes payées par le salarié ne seront plus déductibles de son revenu. Enfin, les contrats non responsables seront soumis à la taxe sur les contrats d'assurance.

L'incitation à la responsabilisation est forte, encore faudra-t-il qu'elle soit possible : ainsi, par exemple, les assureurs mettent en avant la nécessité d'obtenir l'accord des contractants pour toute modification des contrats existants. En toute hypothèse, le défi devra être relevé avant le 1er janvier 2006. Le décret relatif aux contrats responsables a décidément beaucoup tardé...

Olivier Pujolar
Maître de conférences à l'Université Montesquieu-Bordeaux IV

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(1) Pour éviter toute prise en charge excédant les frais réellement exposés par l'assuré, le décret prévoit que le cas échéant, les taux de prise en charge minimale qu'il définit sont réduits afin que la prise en charge de la participation des assurés ou de leurs ayants droit ne puisse excéder le montant des frais exposés.

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