La lettre juridique

Le long débat sur la putative nature confiscatoire de l'ISF vient d'aborder un nouveau virage. En effet, à la lecture d'un récent arrêt de la Chambre commerciale de la Cour de cassation, les défenseurs du moyen selon lequel l'ISF, en raison de son taux et de son caractère annuel est appelé, normalement, à être acquitté sur les revenus des biens imposables, et les tenants de l'intégration des impôts locaux aux impôts (IR et prélèvements sociaux) servant au calcul du plafonnement, viennent d'accrocher, sérieusement, une chicane. La position de la Haute juridiction est simple ; elle entend même reprendre celle du Conseil constitutionnel : en instituant un impôt sur les grandes fortunes, le législateur a entendu frapper la capacité contributive que confère la détention d'un ensemble de biens et qui résulte des revenus en espèces ou en nature procurés par ces biens. Ainsi, pour le juge de l'impôt, afin de déterminer la capacité contributive d'un assujetti à l'ISF, il y a lieu de prendre en compte les immeubles dont le contribuable-propriétaire se réserve la jouissance (revenu en nature), et donc, qui ne produisent aucun revenu en espèce. Par ailleurs, quel que soit leur montant, les impôts locaux frappant les biens soumis à l'impôt sur la fortune ou servant un revenu en nature, ne peuvent être pris en compte comme charge fiscale pour le calcul du plafonnement. De manière intrinsèque, c'est toute la philosophie de l'impôt de solidarité qui se joue ici. En effet, le législateur, dans son droit constitutionnel le plus absolu, a entendu établir un impôt patrimonial afin d'assurer une certaine redistribution des richesses, sans pour autant attenter au droit de propriété des contribuables, c'est-à-dire sans les obliger à céder une partie de leurs actifs pour assurer le paiement de cet impôt. Aussi, ce sera à la lumière du droit que possèdent les Etats de mettre en valeur les lois, qui réglementent l'usage des biens conformément à l'intérêt général, ou pour assurer le paiement de l'impôt et à celle du caractère non-confiscatoire de l'impôt sur la fortune souhaité par le législateur et conforté par le Conseil constitutionnel, que la Cour européenne des droits de l'homme devra, à n'en pas douter, statuer prochainement. La course est donc relancée...

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Les éditions d'Organisation Eyrolles viennent de publier un guide pratique consacré à l'apport de la nouvelle loi "informatique et libertés" (loi n° 2004-801 du 6 août 2004, relative à la protection des personnes physiques à l'égard des traitements de données à caractère personnel et modifiant la loi n° 78-17 du 6 janvier 1978 relative à l'informatique, aux fichiers et aux libertés N° Lexbase : L0722GTW) en matière de protection des données personnelles (1). Véritable guide pratique en la matière, l'auteur (2) souhaite aborder, au travers de cet ouvrage, le renforcement des conditions préalables à la mise en oeuvre d'un traitement de données à caractère personnel, la refonte des formalités à effectuer auprès de la Cnil, l'institution du correspondant à la protection des données, le renforcement des obligations de sécurité et de confidentialité ou encore la promotion des techniques d'anonymisation.

Enfin, l'ouvrage regroupe un certain nombre d'annexes indispensables allant des textes fondamentaux en la matière, aux formalités de déclaration auprès de la Cnil, et en passant par la méthodologie interne à l'entreprise.

A.-L. B P

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(1) Protection des données à caractère personnel : tout sur la nouvelle loi "informatique et libertés", Marie-Laure Laffaire, Editions d'Organisation, janvier 2005, 542 pages, environ 39 euros.
(2) Marie-Laure Laffaire est avocat associé au sein du cabinet Lexvia. Elle exerce ses activités en matière de technologies de l'information et de la communication électronique ainsi qu'en matière de protection des créations intellectuelles.

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Le 19 décembre 2000, la Chambre sociale de la Cour de cassation considérait, dans une affaire qui allait faire grand bruit, que le contrat passé entre un chauffeur de taxi et la société avec laquelle il avait passé un contrat de location devait être requalifié en contrat de travail (Dr. soc. 2001, p. 227, chron. A. Jeammaud). Statuant sur renvoi après cassation, la cour d'appel de Versailles (13 février 2002) devait considérer que la rupture du contrat s'analysait en un licenciement sans cause réelle et sérieuse, dans la mesure où "l'employeur" n'avait pas engagé la procédure de licenciement au moment de rompre le contrat. L'affaire revient une nouvelle fois devant la Haute juridiction, la SARL Bastille Taxis invoquant, cette fois-ci, la violation de l'article 1134 du Code civil (N° Lexbase : L1234ABC) et de l'article 6-1 de la CESDH (N° Lexbase : L7558AIR). Dans un contexte fortement marqué par la remise en cause des effets des solutions jurisprudentielles (voir la réponse du Président Pierre Sargos au rapport Molfessis dans Dr. soc. 2005, p. 123), l'arrêt rendu par la Chambre sociale de la Cour de cassation était donc particulièrement attendu. Pas plus que dans ses décisions précédentes, la Haute juridiction ne décide de changer de voie dans cet arrêt rendu le 26 janvier 2005 (2). Il faut dire que le demandeur ne protestait pas ici contre les effets dans le temps d'un revirement de jurisprudence, mais contre ceux qui résultent de la requalification d'un contrat, ce qui situait les difficultés à un tout autre niveau (2).

Décision Cass. soc., 26 janvier 2005, n° 02-42.656, Société Bastille taxis c/ M. Mohamed Labbane, FS-P+B (N° Lexbase : A2913DGY) Rejet (cour d'appel de Versailles, audience solennelle, 13 février 2002) Mots-clefs : contrat de travail ; requalification ; portée rétroactive ; office du juge. Textes concernés : articles 1134 du Code civil (N° Lexbase : L1234ABC) et 6 § 1 de la CESDH (N° Lexbase : L7558AIR) Liens bases :

Faits 1. M. Labbane a conclu, le 1er juin 1993, avec la société Bastille taxis, un contrat par lequel il lui était donné en location un taxi pour une durée d'un mois renouvelable, moyennant le paiement d'une somme qualifiée de "redevance globale". Estimant être lié à cette société par un contrat de travail, l'intéressé a saisi la juridiction prud'homale. 2. Sur renvoi après cassation (Cass. soc., 19 décembre 2000, n° 98-40.572, M. Labbane c/ Chambre syndicale des loueurs d'automobiles de place de 2ème classe de Paris Ile-de-France et autre, publié N° Lexbase : A2020AIN), la cour d'appel de Versailles, saisie d'un contredit, lui a reconnu la qualité de salarié et, évoquant en application de l'article 89 du nouveau Code de procédure civile (N° Lexbase : L3093ADW), a dit que son licenciement était dépourvu de cause réelle et sérieuse.

Moyens produits au soutien du pourvoi 1. L'application d'une jurisprudence nouvelle ou interprétative à une situation contractuelle donnée doit tenir compte de la perception que pouvaient avoir les cocontractants de la portée de leurs engagements contractuels respectifs. En l'espèce, il est constant que le contrat de location conclu entre la société Bastille taxis et M. Labbane s'est poursuivi au su des administrations concernées (Urssaf, Impôts), lesquelles n'ont jamais mis en question le statut de travailleur indépendant de M. Labbane, la qualification de contrat de location ayant, de surcroît, reçu l'aval successif du conseil des prud'hommes et de la cour d'appel de Paris, de sorte que la société Bastille taxis n'avait nul lieu d'anticiper les conséquences juridiques que la Cour de cassation allait, dans son arrêt du 19 décembre 2000, déduire des stipulations du contrat de location, ni de penser que ce contrat devait être requalifié en contrat de travail, avec toutes les conséquences que cela comporte. Dès lors, en appliquant néanmoins rétroactivement la jurisprudence nouvellement formulée par la Cour de Cassation dans son arrêt du 19 décembre 2000 précité à la situation contractuelle unissant la société Bastille taxis à M. Labbane pour déduire l'existence d'un contrat de travail entre ces deux parties, la cour d'appel a violé les articles 1134 du Code civil et 6 § 1 de la CESDH. 2. En statuant ainsi, sans rechercher, comme l'y invitaient les conclusions d'appel des demanderesses au pourvoi, si, en raison du bouleversement économique susceptible de naître de l'application rétroactive de l'arrêt interprétatif du 19 décembre 2000, compte tenu de la généralisation du système de mise à disposition de véhicule équipés taxis par voie de contrats de location établis sur le même modèle contractuel que celui de M. Labbane, il n'y avait pas lieu d'exclure toute remise en cause des rapports juridiques des parties pour le passé, la cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard de l'article 1134 du Code civil.

Problème juridique L'application d'une jurisprudence nouvelle ou interprétative à une situation contractuelle donnée est-elle contraire au principe de l'intangibilité des conventions et au principe de sécurité juridique ?

Solution 1. "La cour d'appel s'étant bornée à requalifier la relation contractuelle entre les parties en constatant la réunion des éléments constitutifs du contrat de travail, ce moyen, en ce qu'il invoque une interprétation jurisprudentielle nouvelle, manque en fait". 2. Rejet

Commentaire 1. La violation du principe de sécurité juridique invoquée à tort Le principe de sécurité juridique devant la Chambre sociale Jusqu'à présent, la Chambre sociale de la Cour de cassation avait été saisie de pourvois remettant en cause, au nom du respect du principe de sécurité juridique (art. 6-1 de la CESDH N° Lexbase : L7558AIR), l'application rétroactive de revirements de jurisprudence et, singulièrement, de l'arrêt rendu le 10 juillet 2002 exigeant désormais une contrepartie pécuniaire pour valider les clauses de non-concurrence (Cass. soc., 10 juillet 2002, n° 00-45.135, FP-P+B+R+I N° Lexbase : A1225AZE, lire Christophe Radé, La Cour de cassation prise en flagrant délit de violation du principe de la prohibition des arrêts de règlement, Lexbase Hebdo n° 33 du 24 juillet 2002 - édition sociale N° Lexbase : N3574AAM). La Chambre sociale de la Cour de cassation avait considéré que "la sécurité juridique, invoquée sur le fondement du droit à un procès équitable prévu par l'article 6 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme, ne saurait consacrer un droit acquis à une jurisprudence immuable, l'évolution de la jurisprudence relevant de l'office du juge dans l'application du droit" (Cass. soc., 7 janvier 2003, n° 00-46.476, F-D N° Lexbase : A6000A4Y, lire Christophe Radé, Pour en finir avec la rétroactivité des revirements de jurisprudence, Lexbase Hebdo n° 55 du 22 janvier 2003 - édition sociale N° Lexbase : N5616AAA). Puis, dans une décision en date du 17 décembre 2004 concernant toujours ce même revirement, la Haute juridiction avait affirmé que "l'exigence d'une contrepartie financière à la clause de non-concurrence répond à l'impérieuse nécessité d'assurer la sauvegarde et l'effectivité de la liberté fondamentale d'exercer une activité professionnelle", justifiant l'application immédiate des nouvelles conditions de validité des clauses de non-concurrence (Cass. soc., 17 décembre 2004, n° 03-40.008, FS-P+B+R+I N° Lexbase : A4376DES, lire Christophe Radé, A propos de la rétroactivité des revirements de jurisprudence : une évolution en trompe l'oeil !, Lexbase Hebdo n° 148 du 23 décembre 2004 - édition sociale N° Lexbase : N4064AB7). Cette dernière décision marquait une évolution notable dans la jurisprudence de la Chambre sociale de la Cour de cassation qui acceptait, pour la première fois, de justifier sa décision au regard de l'exigence de sécurité juridique, suggérant même que tous les revirements de jurisprudence pourraient ne pas être appliqués de manière immédiate. Le principe de sécurité juridique invoqué à tort en l'espèce S'engouffrant, sans doute, dans la brèche ouverte par les débats récents, la SARL Bastille Taxi invoquait, à son tour, la violation de l'article 6-1 de la CESDH (N° Lexbase : L7558AIR), ainsi que la violation de l'article 1134 du Code civil (N° Lexbase : L1234ABC). L'argument ne visait, toutefois, pas à combattre directement l'application rétroactive de l'arrêt rendu le 19 décembre 2000 par la Haute juridiction, puisque la question de la qualification du contrat n'était plus discutée, mais à contester les conséquences qu'en avait tirées la cour de Versailles à l'occasion de l'appréciation du caractère ou non justifié du "licenciement" du chauffeur de taxi. Les magistrats versaillais avaient, en effet, conclu à l'absence de cause réelle et sérieuse par application d'une jurisprudence désormais bien acquise, aux termes de laquelle la rupture du contrat de travail, sans respect des procédures applicables au licenciement, constitue nécessairement un licenciement sans cause réelle et sérieuse (principe rappelé par deux des arrêts rendus le 25 juin 2003, Cass. soc., 25 juin 2003, n° 01-41.150, FPP+B+R+I N° Lexbase : A8975C8W et Cass. soc., 25 juin 2003, n° 01-40.235, FP-P+B+R+I N° Lexbase : A8974C8U, lire Christophe Radé, Autolicenciement : enfin le retour à la raison !, Lexbase Hebdo n° 78 du 3 juillet 2003 - édition sociale N° Lexbase : N9951AAS). Or, en l'espèce, la SARL Bastille Taxis n'avait pas respecté la procédure de licenciement, puisqu'elle avait appliqué les règles relatives aux contrats de location, qualification adoptée par les parties contractantes et qui n'avait, jusqu'à lors, jamais été remise en question. En d'autres termes, "l'employeur" contestait sa condamnation pour licenciement sans cause réelle et sérieuse car il ne pouvait pas savoir, au moment de rompre le contrat, qu'il devait respecter les procédures du licenciement. L'argument n'a pas été retenu par la Chambre sociale de la Cour de cassation, qui considère, au contraire, que "la cour d'appel s'étant bornée à requalifier la relation contractuelle entre les parties en constatant la réunion des éléments constitutifs du contrat de travail, ce moyen, en ce qu'il invoque une interprétation jurisprudentielle nouvelle, manque en fait". Le rejet justifié de l'argument A proprement parler, on ne saurait donner tort à la Cour de cassation. Le différend concernait, en effet, non pas l'interprétation d'une règle de droit, mais bien la qualification d'un acte juridique. Certes, pour le justiciable concerné, la requalification du contrat présente bien un caractère rétroactif, mais il ne saurait être question ici d'invoquer la violation du principe de sécurité juridique qui ne concerne que l'application des règles de droit et non celle des actes juridiques individuels. Or, l'interprétation de la notion de "subordination", explicitée dans l'arrêt rendu le 19 décembre 2000, était parfaitement conforme à la jurisprudence antérieure et reprenait des critères distinctifs déjà connus (dans le même sens, Cass. soc., 17 avril 1991, n° 88-40.121, M. Scarline et autres c/ Société Lalau, publié N° Lexbase : A9244AAM). En requalifiant le contrat de location en contrat de travail, la Chambre sociale de la Cour de cassation n'avait donc pas appliqué à un acte juridique conclu antérieurement une nouvelle interprétation de la règle de droit, mais simplement fait une application nouvelle d'une interprétation ancienne. L'argument tiré de la violation de l'article 1134 du Code civil ne pouvait pas non plus être retenu. Le juge n'avait pas révisé le contrat, modifiant ainsi les prévisions des parties, mais s'était simplement contenté de lui rendre son exacte qualification. Or, si les faits appartiennent aux parties, on sait que la qualification appartient au juge (article 12 du nouveau Code de procédure civile N° Lexbase : L2043ADZ). Il n'était donc pas question ici de modifier le contenu du contrat mais, simplement, de lui restituer son exacte qualification. Pour cette raison, également, le rejet du pourvoi s'imposait. 2. La remise en cause de la jurisprudence sur le non-respect de la procédure de licenciement Sur le terrain de la sécurité juridique ou du respect de l'intangibilité des conventions, l'argument ne pouvait donc prospérer. Une jurisprudence excessivement formaliste La solution finalement retenue met, toutefois, en évidence le caractère excessif de la jurisprudence qui considère comme systématiquement dépourvu de cause réelle et sérieuse le licenciement prononcé sans respect de la procédure légale (Cass. soc., 19 mai 2004, n° 02-41.810, F-D N° Lexbase : A2004DC9, lire Maladie et motivation de la lettre de licenciement : lorsque la justice se fait... injustice !, Lexbase Hebdo n° 122 du 27 mai 2004 - édition sociale N° Lexbase : N1722ABE). Cette jurisprudence issue de l'arrêt "Rogie" (Cass. soc., 29 novembre 1990, n° 88-44.308, M. Rogie c/ Société Sermaize Distribution N° Lexbase : A9329AAR, D. 1991, p. 99, note J. Savatier) repose sur une sorte de présomption de fraude pesant sur l'employeur, les motifs cachés étant nécessairement des motifs inavouables. On peut discuter de l'opportunité de cette jurisprudence et considérer qu'elle traduit un attachement excessif au formalisme et un parti pris systématiquement favorable aux salariés. Elle peut, toutefois, se justifier dans une logique de sanction et de recherche d'une meilleure d'effectivité des règles imposant les procédures du licenciement. Une rigueur à tempérer Mais, dans l'hypothèse où le contrat conclu par les parties n'avait pas reçu initialement la qualification de "contrat de travail", l'application de cette jurisprudence semble totalement surréaliste puisqu'elle conduit à reprocher à un employeur de ne pas avoir licencié un salarié qui n'était pas, à l'époque des faits, lié par contrat de travail. Compte tenu du caractère rétroactif de la requalification, le moins que l'on puisse faire est de ne pas considérer le licenciement comme dépourvu, par principe, de cause réelle et sérieuse, et de laisser une chance à "l'employeur" d'échapper à la condamnation s'il est de bonne foi. Ainsi, "l'employeur" qui aurait rompu le contrat de "location" en raison des manquements répétés de son cocontractant à ses obligations, manquements qui auraient été qualifiés de fautes disciplinaires dans le cadre d'une procédure de licenciement, devrait pouvoir justifier la rupture du contrat et, partant, échapper à une condamnation pour licenciement sans cause réelle et sérieuse. Il n'aurait alors qu'à payer l'indemnité pour non-respect de la procédure dont le montant ne saurait excéder un mois. C'est d'ailleurs ce que tentait d'invoquer le pourvoi, certes de manière peu explicite. Refuser de considérer, dans les conditions de l'affaire "Labanne", que la rupture du contrat devait nécessairement s'analyser en un licenciement sans cause réelle et sérieuse, permettrait de protéger les "employeurs" de bonne foi des conséquences de la requalification des contrats. Sans passer par le respect du principe de sécurité juridique, qui n'avait pas sa place dans le débat, la solution pourrait, tout simplement, reposer sur une lecture plus souple des termes mêmes de l'article L. 122-14-3 du Code du travail (N° Lexbase : L5568AC9).

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L'incident de paiement ne constitue pas, en lui-même, une notion juridique ; il désigne tout au plus une difficulté venant perturber le processus normal de règlement d'une dette. Cette locution peut, cependant, prendre un sens technique, particulièrement dans le domaine bancaire. Ainsi, le refus par la banque de payer un chèque, en raison du défaut de provision suffisante, est constitutif d'un incident de paiement (1). Il en est de même pour le défaut de paiement relatif aux effets de commerce en cas de domiciliation bancaire (2). Mais l'incident de paiement acquiert une précision supplémentaire et un champ plus réduit lorsqu'il est caractérisé. Afin de prévenir le surendettement des particuliers, la loi Neiertz n° 89-1010 du 31 décembre 1989 (N° Lexbase : L2053A4S), dans son article 23, a institué le Fichier national des incidents de remboursement des crédits aux particuliers (FICP). Ce fichier, dénommé "fichier des incidents de paiements caractérisés" (C. mon. fin., art. L. 313-6 N° Lexbase : L4421GTW) et géré par la Banque de France, recense les "informations sur les incidents de paiement caractérisés liés aux crédits accordés aux personnes physiques pour des besoins non professionnels" (C. consom., art. L. 333-4, al. 1 N° Lexbase : L1507GTY) (3). Le règlement n° 90-05 (4) du Comité de la réglementation bancaire et financière fixe les modalités de fonctionnement du fichier (C. consom., art. L. 333-5 N° Lexbase : L6810ABT). Ce fichier est un élément du dispositif de prévention du surendettement. Il recense seulement les incidents susceptibles d'enclencher une telle situation, ceux qui sont caractérisés par cette perspective.

La notion d'incident de paiement caractérisé exerce une fonction de sélection des difficultés pouvant affecter un remboursement pour désigner celles qui sont éligibles au fichier. Cette notion se construit donc par la conjonction des deux composantes que sont les crédits concernés et les incidents recensés.

I - Les crédits concernés

Les crédits pris en charge par le fichier des incidents de paiements se trouvent déterminés par trois paramètres se rapportant au surendettement : il s'agit des formes de crédit, des personnes qui en sont bénéficiaires (accordés) et du caractère non professionnel du crédit.

a) La notion de crédit retenue procède largement, à l'instar de la définition légale de l'opération de crédit (C. mon. fin., art. L. 313-1 N° Lexbase : L9234DYN), et correspond à "tout acte par lequel un établissement de crédit met des fonds à la disposition d'une personne physique pour le financement de ses besoins non professionnels ou prend, dans l'intérêt de celle-ci, un engagement par signature, quelle que soit la qualification ou la technique utilisée. La location-vente et la location avec option d'achat sont assimilées à des opérations de crédit" (règlement CRBF n° 90-05, art. 2, al. 1). Nécessairement, le crédit doit émaner d'un établissement de crédit ou des services financiers de La Poste (5), ce qui exclut le crédit consenti entre particuliers (6). On peut, toutefois, relever deux légères variations entre les deux textes à propos des opérations assimilées au crédit. D'une part, le crédit-bail est mentionné dans la définition légale alors qu'il ne l'est pas dans celle du règlement. Mais cette différence peut s'expliquer par la destination professionnelle du crédit-bail que lui donne l'article 313-7 (N° Lexbase : L6783ABT) du même code, laquelle s'avère superflue dans le domaine de la prévention du surendettement. De toutes façons, la notion large de location avec option d'achat englobe le crédit-bail. D'autre part, la définition du règlement fait référence à la location-vente alors qu'elle est ignorée par la définition légale. Là encore, la dissemblance peut se comprendre par le croisement du champ du surendettement avec celui de la consommation. Ainsi, en matière de crédit à la consommation, "la location-vente et la location avec option d'achat [...] sont assimilées à des opérations de crédit" (C. consom., art. L. 311-2, al. 2 N° Lexbase : L6712AB9). Par sa structure contractuelle, la location-vente correspond à une forme de crédit à la consommation qui peut justifier sa mention spécifique.

Toutes les formes de crédit peuvent ainsi être appréhendées par le fichier, y compris le cautionnement. Le règlement prend, néanmoins, la peine de préciser que "sont notamment visées : les concours accordés pour l'acquisition, la construction, l'aménagement ou l'entretien d'un immeuble ; les financements d'achats à tempérament, les locations avec option d'achat et les locations-ventes, les prêts personnels et les crédits permanents, les découverts de toute nature" (règlement CRBF n° 90-05, art. 2, al. 2). Cette énonciation indique de façon non limitative les formes les plus spécifiques du crédit à la consommation.

b) Les bénéficiaires des crédits accordés (concernés par le fichier des incidents de paiements) sont nécessairement des personnes physiques (C. consom., art. L. 333-4, al. 1 ; règlement CRBF n° 90-05, art. 1, al.1). La restriction aux seules personnes physiques se comprend aisément dans la mesure où elles sont dans l'ensemble éligibles à la procédure de surendettement (7). Les crédits consentis aux personnes morales ressortent en revanche des procédures de redressement et de liquidation judiciaires.

Par ailleurs, les textes ne donnent aucune précision particulière sur la qualité que doivent avoir ces personnes (8), dans la relation de crédit, pour l'inscription au fichier. Celle de débiteur principal s'impose d'évidence. Mais la question se pose pour la caution qui n'est pas en mesure d'assurer son engagement. Initialement, le projet de règlement du Comité de la réglementation bancaire s'étendait également aux cautions. Mais la Commission nationale de l'informatique et des libertés, saisie pour avis, a estimé que la fonction du fichier consistait dans la prévention du surendettement du débiteur principal et que, dans les faits, les cautions mesuraient rarement la portée de leur engagement. Sur ces considérations, elle n'a émis un avis favorable que pour les cas où les cautions seraient judiciairement reconnues (9). Aussi, est-il stipulé, dans le règlement actuel, qu'"un règlement ultérieur fixera les conditions d'enregistrement éventuel dans le fichier des cautions défaillantes judiciairement reconnues" (10). Le règlement à venir n'étant toujours pas adopté, cette position d'attente amena la cour d'appel de Paris à juger que le banquier, qui déclare la caution défaillante au fichier, commet une faute engageant sa responsabilité (11).

Cela étant, ne sont concernées, quelle que soit leur nationalité, que les personnes domiciliées en France métropolitaine, dans les départements d'outre-mer, dans la collectivité territoriale de Saint-Pierre et Miquelon, ainsi que les personnes de nationalité française domiciliées hors de France (règlement CRBF N° 90-05, art. 1, al.1). Sont en revanche exclues du dispositif, les personnes domiciliées dans les territoires d'outre-mer, les monégasques et les français bénéficiant de prêt accordés par des établissements étrangers (12).

c) Les crédits doivent, encore, avoir été accordés pour des besoins non professionnels. L'exclusion des crédits professionnels correspond ainsi, très logiquement, à la fonction du fichier qui est de prévenir le surendettement des personnes physiques, lequel se trouve dédié au seul domaine des "dettes non professionnelles exigibles ou à échoir" (C. consom., art. L. 331-2, al. 1 N° Lexbase : L6791AB7). La distinction apportée par le droit de la consommation entre les qualités de professionnel et de non professionnel (13) pose, malgré son apparente simplicité, des difficultés pour déterminer leur domaine respectif. S'il est clair que les dettes exclusivement professionnelles ne participent pas de l'état de surendettement (14), des situations ambiguës peuvent, toutefois, se révéler dans la pratique. Il peut arriver, en effet, que les crédits accordés ne soient pas explicitement affectés à des activités professionnelles. Il se peut encore que les professionnels utilisent de manière non différenciée des crédits accordés à titre particulier et à titre professionnel (15). La question est alors de savoir quelle ligne de partage retenir pour différencier les crédits. Dans un premier temps, la Cour de cassation a défini la dette professionnelle comme celle "née pour le besoin ou à l'occasion de l'activité professionnelle du débiteur" (16). Puis la circulaire ministérielle du 24 mars 1999 a considéré comme professionnelle "toute dette ayant un rapport direct ou indirect avec l'activité économique exercée par le débiteur" (17). Dans un second temps, la Cour de cassation vient de poser, au visa de l'article L. 331-2 du Code de la consommation et dans un attendu de principe, que "les dettes professionnelles s'entendent des dettes nées pour les besoins ou au titre d'une activité professionnelle" (18). Cette nouvelle définition jurisprudentielle de la dette professionnelle se révèle plus restrictive que la précédente et plus précise que celle proposée par la circulaire ministérielle (19). Désormais, un lien direct doit exister entre la profession du débiteur et la dette concernée pour qualifier cette dernière de professionnelle (20). En conséquence, les crédits accordés pour créer, exploiter ou développer une activité professionnelle devraient, seuls, se trouver exclus du champ du fichier (21).

II - Les incidents recensés

Les incidents de paiement enregistrés au FICP doivent être "caractérisés" (22). Cette exigence trouve sa justification dans la nécessité d'assurer une prévention efficace du surendettement en n'enregistrant que les seuls incidents annonciateurs d'un tel état. La notion d'"incident de paiement caractérisé" fait l'objet d'une définition spécifique et précise (23) qui distingue trois types de situations (24).

Pour les crédits à échéances échelonnées, l'incident de paiement est caractérisé dès lors que le défaut de paiement atteint un montant cumulé au moins égal au double de la dernière échéance due s'il s'agit d'un crédit remboursable mensuellement, ce qui signifie que la qualification est attribuée au deuxième incident d'une échéance mensuelle (25). Dans les autres cas, au montant d'une échéance lorsque ce montant demeure impayé durant plus de soixante jours.

Par contre, pour les crédits sans échéances échelonnées, l'incident de paiement se trouve caractérisé par l'absence de paiement plus de soixante jours après mise en demeure du débiteur, dès lors que le montant des sommes dues correspond au moins à cinq cents euros.

Enfin, pour tous les types de crédits, constitue un incident caractérisé le défaut de paiement qui, sur l'initiative d'un établissement de crédit, déclenche une procédure judiciaire (26) ou entraîne la déchéance du terme après une mise en demeure infructueuse du débiteur. Toutefois, les établissements de crédit ont la faculté de ne pas inscrire au fichier les retards de paiement d'un montant inférieur à cent cinquante euros qui n'ont pas fait l'objet d'une déchéance du terme.

Au résultat, la notion d'incident de paiement caractérisé apparaît comme une "notion à géométrie variable" (27).

Ainsi, seules les incidents réunissant ces paramètres répondent à la qualification d'"incidents de paiement caractérisés". Dès que l'incident de paiement se trouve établi, la procédure d'inscription au fichier va pouvoir s'enclencher. L'établissement de crédit informe le débiteur défaillant que la déclaration de l'incident aura lieu auprès de la Banque de France un mois après l'envoi de l'information si entre-temps les sommes dues n'ont pas été réglées ou si une solution amiable n'a pas été trouvée (28). A l'issue de ce délai, l'établissement de crédit informe le débiteur de la teneur des informations qu'il transmet à la Banque de France (29). Bien évidemment, les déclarations abusives ou erronées engagent la responsabilité des établissements de crédit pour le préjudice qu'elles causent au débiteur (30) et font l'objet d'une mesure de radiation.

Mais la notion d'incident de paiement caractérisé n'existe qu'autant que le FICP est un fichier négatif. En effet, dans sa conception actuelle, il rend seulement compte de la pathologie de l'endettement, c'est à dire des situations de surendettement et des incidents survenus dans le remboursement des crédits. De façon récurrente, se pose la question de savoir si un fichier positif, qui indiquerait la situation d'endettement des particuliers, ne serait pas préférable (31). Si cette option venait à l'emporter, la notion d'incident de paiement caractérisé perdrait alors sa fonction et, du même coup, son identité.

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(1) C. mon. fin., art. L. 131-73 (N° Lexbase : L3467AP4). V. B. Maubru, L'incident de paiement d'un chèque, D. 1977, chron. 179. La centralisation des incidents de paiement de chèques est assurée par la Banque de France au moyen d'un fichier (C. mon. fin.,  art. L. 131-85 N° Lexbase : L9807DYU ; décret n° 92-456 du 22 mai 1992, art. 2 et suiv. N° Lexbase : L3022AIR). Le fichier central des chèques impayés centralise les informations relatives aux incidents de paiements, v. Ripert et Roblot, Traité de droit commercial, LGDJ, t. 2 par Ph. Delebecque et M. Germain, 16ème éd. 2000, n° 2212 ; Ch. Gavalda et J. Stoufflet, Droit bancaire, Litec, 5ème éd., 2002, n° 163. V. également l'article L 621-46, al. 5 du Code commerce (N° Lexbase : L6898AIC) qui prévoit l'extinction des créances non déclarées à une procédure collective et non relevées de forclusion et stipule que cette extinction vaut régularisation de l'incident de paiement au sens de l'article L. 131-73 du Code monétaire et financier (N° Lexbase : L3467AP4). Dans la même perspective, un fichier de retraits des cartes bancaires a été créé par une convention entre la Banque de France et le GIE cartes bancaires pour enregistrer les décisions de retraits de cartes consécutives à des incidents liés à l'insuffisance ou l'absence de provision, v. Ripert et Roblot, op. cit., n° 2451-1 ; Ch. Gavalda et J. Stoufflet, op. cit., n° 165.
(2) Article 1er du règlement CRBF n° 86-08 du 27 février 1986, relatif à la centralisation des incidents de paiement (N° Lexbase : L9108ARR). V. Ripert et Roblot, op. cit., n° 2243 ; Ch. Gavalda et J. Stoufflet, op. cit., n° 164.
(3) J. Calais Auloy et F. Steinmetz, Droit de la consommation, Dalloz, 6ème éd., 2003, n° 525 ; P.-L. Chatain et F. Ferrière, Surendettement des particuliers, Dalloz, 2ème éd. 2002, n° 45.01 et s. ; G. Paisant, La loi du 31 décembre 1998 relative au surendettement des ménages. La prévention du surendettement, JCP éd. N 1990, I, 438, n° 118-125 ; F. Schaufelberger, La prévention des situations de surendettement, Rev. droit immo. 1990, 301, spéc. p. 307 et s. ; E. Fortis, Rép. civ. Dalloz, v° surendettement des particuliers, n° 13-20 ; M. Perdrix, Deux fichiers nationaux au service de la prévention, Banque 1990, 580 et s., spéc. p. 582 et s. ; J. Crédot et Y. Gérard, Le fichier des incidents de remboursement des crédits aux particuliers (FICP), Rev. droit bancaire 1990, 182. Il recense également les mesures adoptées dans le cadre des procédures de traitement du surendettement et celles prises par le juge de l'exécution (C. consom., art. L. 333-4, al. 4 et 5).
(4) Relatif au FICP, homologué par arrêté ministériel du 11 mai 1990 (N° Lexbase : L2032ATG) et modifié par les règlements n° 93-04 du 19 mars 1993 (N° Lexbase : L9196ARZ), n ° 96-04 du 24 mai 1996 (N° Lexbase : L3013AZM), n° 2000-04 du 6 septembre 2000 (N° Lexbase : L4638AQT), n° 2000-10 du 8 décembre 2000 (N° Lexbase : L2995AZX), n° 2003-02 du 16 mai 2003 (N° Lexbase : L2703DYR) et n° 2004-01 du 15 janvier 2004 (N° Lexbase : L2705DYT). V. aussi la note n° 129 de la Banque de France, annexe 14 du rapport du Comité consultatif sur la prévention et le traitement du surendettement des particuliers, janvier 2003, p. 131-137.
(5) Dans la mesure où les entreprises d'investissement ont la possibilité d'octroyer des crédits à des investisseurs pour leur permettre de réaliser des transactions sur instruments financiers (règlement CRBF n° 98-05 du 7 décembre 1998, relatif aux opérations de crédit des entreprises d'investissement N° Lexbase : L4656AQI), le Comité consultatif s'est interrogé sur une éventuelle modification de l'article L. 333-4, al. 2, pour y inclure les entreprises d'investissement, v. Rapport du Comité des usagers pour 1998-1999, p. 64.
(6) Le rapport du Comité consultatif sur la prévention et le traitement du surendettement des particuliers a proposé d'enrichir le fichier par la possibilité d'inclure certaines dettes non bancaires comme par exemple les loyers, les créances d'impôt ou du Trésor, les cautions, les assurances (Rapport pour 2002-2003, p. 39).
(7) P.-L. Chatain et F. Ferrière, op. cit., n° 45.13.
(8) L'article L. 333-4 du Code de la consommation vise seulement les incidents "[...] liés aux crédits accordés aux personnes physiques" et le règlement fait référence à ceux "[...] survenus à l'occasion de remboursement des crédits accordés".
(9) Délibération CNIL n° 90-29 du 6 mars 1990, Rapport de la CNIL pour 1990, p. 145, Rapport du Comité des usagers pour 1989-1990, p. 42 ; P.-L. Chatain et F. Ferrière, op. cit., n° 45.17. V. aussi en ce sens l'avis du Comité des usagers du 21 février, Rapport du Comité des usagers pour 1989-1990, p.38.
(10) Article 18 du règlement CRBF n° 90-05.
(11) CA Paris, 15ème ch., sect. B, 8 février 2002, n° 1999/11099, Cohen c/ Société BMCE Bank (N° Lexbase : A5953A3U), RTDcom. 2002, 356 obs. M. Cabrillac.
(12) P.-L. Chatain et F. Ferrière, op. cit., n° 45.16, n° 11.12, n°11.14, 11.32 , 11.33.
(13) V. F. Dekeuwer-Défossez et E. Blary-Clément, Droit commercial, Montchrestien, 8ème éd., 2004, n° 142 ; J. Calais Auloy et F. Steinmetz, op. cit., n° 3-4 ; X. Lagarde, L'endettement des particuliers, Joly éditions, 2ème éd., 2003, n° 72.
(14) Cass. civ. 1, 18 février 1992, n° 91-04.008, Berger (N° Lexbase : A5687AH4), Bull. civ. n° 57 ; D. 1992, N° 317 note G. Paisant, JCP éd. G 1992, IV, n° 1199, Contrats, conc., consom. juin 1992, n° 123 note G. Raymond, RTDcom. 1992, 455 obs. G. Paisant. ; Y. Chaput, Juris-classeur civ., art. 1905-1910, fasc. 10, n° 24 et suiv. ; P. Bouteiller, Juris-classeur Banque-crédit- Bourse, Surendettement, fasc. 735, n° 10-12 ; A. Gourio, L'exclusion des activités professionnelles de la loi sur le surendettement des particuliers, Gaz. Pal. 1991, I, doctr., 12 ; P-.L. Chatain et F. Ferrière, op. cit., n° 13.37, 13.38, 45-14. Cependant, le caractère professionnel d'une dette n'est pas exclusif des procédures de surendettement : ainsi, le juge ne peut écarter cette procédure du fait de la seule existence des dettes professionnelles sans vérifier que les dettes non-professionnelles ne permettent pas, par elles seules, à établir l'état de surendettement : Cass. civ. 1, 7 novembre 2000, n° 99-04.058, Aliberti c/ Natiocredimus BNP Lease (N° Lexbase : A7791AHZ) ; Cass. civ. 2, 29 janvier 2004, n° 02-04.095, Supervia-Basauric c/ EDF-GDF (N° Lexbase : A0457DBK), JCP éd. G 2004, IV, 1564.
(15) P.-L. Chatain et F. Ferrière, op. cit., n° 45-14.
(16) Cass. civ. 1, 31 mars 1992, n° 91-04.028, Morel c/ Banque de France N° Lexbase : A5682AHW), Bull .civ. n° 107, D. 1992, somm. 406 obs. E. Fortis, JCP éd. G 1992, IV, 1667, Contrats, conc., consom. 1992, n° 123 obs. G. Raymond, RTDcom. 1992, 457 obs. G. Paisant ; Cass. civ. 1, 13 mars 2001, n° 00-04.053, Bonfils c/ Socité Franfinance (N° Lexbase : A0073ATU), Bull. civ. n° 74, D. 2001, 1243 obs. C. Rondey, RTDcom. 2001, n° 781, obs. G. Paisant. Etait ainsi considéré comme professionnel l'engagement de caution consenti par le dirigeant de société au bénéfice de celle-ci.
(17) D. 1999, lég., n° 236.
(18) Cass. civ. 2, 8 avril 2004, n° 03-04.013, Seys c/ CRCA de Soyaux (N° Lexbase : A8451DBM), D. 2004, n° 1383, obs. C. Rondey, RTDcom. 2004, n° 820, obs. G. Paisant.
(19) Pour une critique du critère du "rapport direct" dans la définition du consommateur, v. G. Paisant, A la recherche du consommateur. Pour en finir avec l'actuelle confusion née de l'application du critère du "rapport direct", JCP éd. G 2003, I, n° 121.
(20) V. G. Paisant et C. Rondey sous Cass. 2ème civ., 8 avril 2004, préc. Les dettes souscrites seulement "à l'occasion" de l'activité professionnelle perdent leur caractère professionnel, ce qui élargit d'autant le champ du fichier.
(21) V. pour un prêt considéré comme une dette professionnelle par le fait qu'il avait été accordé à une société en participation, comportant une convention de croupier, afin d'acheter des biens hôteliers au nom de ce dernier, mais pour le compte de la société : CA Paris, 15ème ch., sect. B, 5 juillet 2002, RG n° 2002/06373, Dubois c/ Société Entenial (N° Lexbase : A9335AZR).
(22) C. consom., art. L. 333-4, al. 1, et règlement n ° 90-05 du Comité de la réglementation bancaire et financière, art. 1.
(23) Règlement CRBF n° 90-05, art. 3.
(24) V. P.-L. Chatain et F. Ferrière, op. cit., n° 45-12. De façon à détecter plus précocement les incidents, le rapport de janvier 2003 du Comité consultatif sur la prévention et le traitement du surendettement des ménages a fait des propositions qui ont été prises en compte par le règlement n° 2004-01 modifiant le règlement n° 90-05. Ces propositions ont été résumées dans le rapport du Comité consultatif pour l'exercice 2002-2003, p. 39.
(25) V. par exemple, mais sous les conditions antérieures aux modifications de l'article 3 par le règlement n° 2004-01 : CA Paris, 8ème ch., sect. A, 25 mars 2004, n° 2001/00754, Simonetti c/ Société SOCRAM (N° Lexbase : A9378DBX).
(26) La déclaration d'incident n'est pas subordonnée au résultat de l'action en justice, il suffit qu'elle soit pendante, v. Cass. civ. 1, 21 novembre 2001, n° 98-17.135, Marchadour c/ Société La Hénin Vie et autres (N° Lexbase : A3620CYQ).
(27) G. Paisant, JCP éd. N 1990, n° 438 préc. et n° 120.
(28) A été jugée valable l'inscription d'un incident de paiement caractérisé dont la situation était établie lorsque le débiteur avait saisi le juge d'une demande de délai et qu'à la date de l'inscription il n'avait pas régularisé sa situation ni trouvé une solution amiable avec la banque : Cass. civ. 1, 23 novembre 2004, n° 02-12.726, Ambiehl c/ CRCAM Haute-Normandie (N° Lexbase : A0242DEP).
(29) Règlement CRBF n° 90-05, art. 4.
(30) Pour une déclaration jugée abusive par le fait que le défaut de paiement trouvait son origine dans le différent entre le banquier et son client et que ce litige ne constituait nullement un incident de paiement caractérisé, v. CA Paris, 15ème ch., sect. B, 20 septembre 2002, RG n° 2000/09804, Fortis Banque France c/ Dussault (N° Lexbase : A4690A34), ou encore pour une déclaration de dette non visée dans la mise en demeure et n'atteignant pas le triple de la dernière échéance due. Pour une erreur comptable à l'origine de la déclaration d'incident de paiement, v. CA Paris, 14ème ch., sect. A, 7 avril 2004, RG n° 2003/55317,Vicq c/ BNP Paribas (N° Lexbase : A2308DCH).
(31) Sur ce débat, v. P.-L. Chatain et F. Ferrière, op. cit., n° 45-54 ; Rapport du Comité consultatif pour 2002-2003, p. 40-41. Le Comité consultatif s'ait prononcé contre le fichier positif (V. en dernier lieu, rapport pour 2002-2003, p. 41). Dans la même ligne, la Commission nationale de l'informatique et des libertés vient de rendre public un rapport de synthèse sur les problèmes posés par les "centrales positives" au regard de la loi informatique et libertés où elle réaffirme sa position de réserve (Communiqué du 25 janvier 2005 ; Les Echos, 25 janvier 2005, p. 33).

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Par un arrêt en date du 25 janvier 2005, la Cour de cassation valide, au cas d'espèce, la conformité du mécanisme du plafonnement de l'impôt de solidarité sur la fortune (ISF) par rapport à l'article 13 de la Déclaration des droits de l'homme et du Citoyen (DDHC, 26 août 1789, art. 13 N° Lexbase : L1360A9A) et surtout par rapport à l'article 1 du premier protocole à la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme (CESDH).

A la question de savoir jusqu'où les contribuables assujettis à l'ISF peuvent payer cette imposition acquittée sur les revenus générés par leur patrimoine, avec l'impôt sur le revenu, le législateur avait tardivement répondu en instaurant un plafonnement fixé à 70 % des revenus nets de frais professionnels.

Toutefois, le législateur n'a eu, par la suite, de cesse de relever le plafonnement de l'impôt de 70 % à 85 % des revenus avant d'instaurer un déplafonnement (loi de finances pour 1996, n° 95-1346, 30 décembre 1995, art. 6-IV N° Lexbase : L0868BDI) pour les contribuables, dont le patrimoine taxable excède la limite supérieure de la troisième tranche du barème de l'ISF, alors que dans le même temps, l'impôt sur le capital se trouvait abandonné par un certain nombre de pays européens (Autriche, Danemark, Pays-Bas) (1) et que la Cour constitutionnelle allemande déclarait l'impôt sur le capital allemand contraire à la constitution (BverfG, 22 juin 1995).

Les contribuables, observant que le plafonnement à 85 % des revenus puis le "déplafonnement" d'une part, pouvaient les engager à assurer des prélèvements fiscaux au-delà de leur "capacité contributive" (DDHC, 8 août 1789, art. 13) en raison de son taux élevé et, d'autre part, ne traduisaient pas nécessairement la réalité en raison d'une assiette ne tenant pas compte de l'ensemble des prélèvements, ont soulevé, devant le juge de l'impôt, la question de la conformité de l'ISF aux principes fondamentaux en raison de son aspect, en définitive, confiscatoire dans les faits.

Le juge suprême de l'impôt français a eu à connaître que très tardivement des questions ainsi soulevées et y a répondu, en esquivant le débat au fond, dans un arrêt du 13 novembre 2003 (Cass. com., 13 novembre 2003, n° 01-15.611, F-D N° Lexbase : A1255DAQ) en considérant que le caractère confiscatoire de l'impôt relevait de l'appréciation souveraine des juges du fond, qui avaient relevé, dans cette affaire, que le contribuable n'avait pas assuré une telle démonstration.

Faisant suite à ce premier arrêt, la Haute cour a, dans sa décision du 25 janvier 2005 commentée, confirmé, une nouvelle fois, que l'appréciation du caractère confiscatoire de l'impôt relevait de l'appréciation souveraine des juges du fond en y apportant, toutefois, des précisions sur l'appréhension de cette notion, qui ne manquera pas d'interpeller les contribuables assujettis à cet impôt ainsi que, d'une manière générale, les spécialistes.

Il peut être déduit de la réponse, que donne indirectement la Cour dans ses attendus, que la limite légale instaurée par le législateur n'en est pas une et qu'il n'en existe, en définitive, aucune.

En premier lieu, elle a, en effet, retenu que la jouissance d'un bien immobilier par son propriétaire constituait un revenu en nature (troisième moyen de l'arrêt) écartant, implicitement mais nécessairement, tout raisonnement fondé sur la seule appréciation des espèces (tirés des revenus d'activités) employées au paiement des impositions pour déclarer (cinquième moyen de l'arrêt) que le caractère confiscatoire de l'impôt n'était pas démontré.

Il est rappelé que, suivant les décisions du Conseil constitutionnel (Cons. const., 30 décembre 1981, n° 81-133 DC N° Lexbase : A8033ACI ; Cons. const., 29 décembre 1998, n° 98-405 DC N° Lexbase : A8751AC4), l'ISF, en raison de son taux et de son caractère annuel, est appelé, normalement, à être acquitté sur les revenus des biens imposables.

Le Conseil constitutionnel établit, ainsi, un lien entre le caractère annuel de l'ISF et le revenu des biens imposables pour acquitter l'impôt. Le contribuable doit donc, normalement, disposer annuellement de revenus pour payer l'impôt. Restait à savoir, si la jouissance de biens constituait ou non un revenu en nature. La Cour répond positivement. Mais, ce type de revenu peut-il sérieusement figurer au nombre des revenus, alors même qu'il ne confère aucune capacité contributive au regard tant de l'impôt sur le revenu que du calcul même du plafonnement de l'ISF assis sur les revenus exonérés et ceux imposables?

En second lieu, elle a considéré que la valeur en pleine propriété des biens immobiliers, dont le propriétaire se réserve la jouissance, ne pouvait être écartée de l'assiette de l'ISF (toujours le troisième moyen de l'arrêt).

La question s'est, en effet, posée de savoir si la seule détention de biens suffisait ou non pour pouvoir les taxer, dans la mesure où il faut, en outre, une production de revenus pour que ces mêmes biens soient, effectivement, imposés. Il est à noter, à cet endroit, que les décisions du Conseil constitutionnel susvisées rappellent qu'"en instituant un impôt sur les grandes fortunes, le législateur a entendu frapper la capacité contributive que confère la détention d'un ensemble de biens et qui résulte des revenus en espèces ou en nature procurés par ces biens". Il s'ensuit que, pour qu'il y ait imposition à l'ISF, deux conditions cumulatives doivent être réunies, d'une part, la détention et, d'autre part, la production de revenus. Il y a, donc, un lien juridique entre la production d'un revenu par un bien et la possibilité d'inclure ce bien dans l'assiette de l'ISF. En l'absence de revenu, peut-on en déduire qu'il n'y a pas d'imposition ? La Cour a répondu par la négative, en confirmant que la jouissance de biens constituait un revenu en nature et que les biens en question devaient être compris dans l'assiette de l'ISF.

En troisième lieu, elle a précisé, non sans apparemment se contredire, que pour le calcul du plafonnement, les taxes foncières et d'habitation, pourtant assises sur un revenu locatif, n'étaient pas au nombre des impositions à retenir (quatrième moyen de l'arrêt) ; ce qui, bien entendu, prive, une fois encore, de toute portée l'appréciation du caractère confiscatoire de l'impôt si, dans la détermination de l'assiette du plafonnement, se trouvent exclues les impositions foncières d'un niveau assez élevé pour certains contribuables.

Il est rappelé, pourtant, que dans un jugement du 15 novembre 1986, le tribunal de grande instance de Paris (TGI Paris, 15 novembre 1986, n° 95-22638) a estimé "que l'intention du législateur, en instaurant ce plafonnement en faveur du contribuable, a été de limiter la somme totale des impôts réglés par lui, afin qu'il puisse les assumer sur ses revenus et produits sans être obligé de se défaire de son capital, qu'aucune énumération ni distinction n'ayant été opéré, la formulation impôt au titre des revenus et produits ne peut signifier que impôts de toute nature au titre des revenus et produits".

En l'espèce, le tribunal de grande instance de Paris en avait déduit que la CSG devait être intégrée dans le calcul du plafonnement.

Cette solution, transposable à la contribution au remboursement de la dette sociale (CRDS) et à la contribution sociale de 1 % sur les revenus de placements soumis au prélèvement libératoire, ainsi qu'au prélèvement social de 2 % qui s'est substitué au prélèvement social et à la contribution sociale, ne serait, donc, pas étonnamment transposable, selon la Cour de cassation, aux impôts fonciers (voir pour une extension à la contribution sur les revenus locatifs, TGI Paris, 4 juillet 2002, n° 01-7047).

Enfin, et en quatrième lieu, elle a, tout logiquement, tiré la conclusion, que le mécanisme de calcul de l'ISF n'avait pas entraîné pour le contribuable des prélèvements qui soient supérieurs aux revenus dont il avait disposé (cinquième moyen de l'arrêt).

Elle valide, ainsi, l'arrêt de la cour d'appel de Caen (CA Caen,1ère ch., civ., 12 novembre 2002, n° 770), qui avait rejeté le recours du contribuable, en considérant que cette juridiction avait relevé, à bon droit, la conformité de l'ISF à l'article 1 du premier protocole additionnel à la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme (CESDH) aux termes duquel le droit que possède les Etats de mettre en valeur les lois, qui réglementent l'usage des biens conformément à l'intérêt général, ou pour assurer le paiement de l'impôt, n'est pas contraire au principe selon lequel toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens.

L'ISF, selon la Haute cour s'inscrit donc dans le cadre desdites dispositions, dès lors que les principes de fonctionnement et modalités de calcul de l'ISF sont précisées par une loi, qui n'a pas été déclarée contraire aux principes constitutionnels (Cons. const., 30 décembre 1981, n° 81-133 DC N° Lexbase : A8033ACI ; Cons. const., 29 décembre 1998, n° 98-405 DC N° Lexbase : A8751AC4) et que sa finalité est celle de l'intérêt général, auquel contribue toute imposition.

Surtout, en confirmant la décision de la cour d'appel de Caen, elle va plus loin dans l'analyse, en validant la décision de cette dernière, suivant laquelle la proportionnalité entre les moyens employés et le but visé ne peut être sérieusement contestée, dès lors que : 

• la loi, notamment avec le système de plafonnement, maintient un juste équilibre entre les exigences de l'intérêt général et les impératifs de la sauvegarde des droits de l'homme ;
• et que l'ISF comporte plusieurs tranches tenant compte des facultés contributives de chacun des redevables, à raison de l'importance et de la nature du patrimoine, qui en constitue l'assiette.

A regarder de plus près la démarche adoptée par la Haute cour, on ne peut qu'être frappé par une logique qui apparaît inscrire, en réalité, cet impôt dans aucune limite de seuil.

En effet, si on analyse les faits de l'espèce rapportés par la Cour et, plus particulièrement dans ses attendus concernant l'ISF de l'année 1997 du contribuable, ces derniers révèlent qu'il a bénéficié d'un plafonnement de l'impôt à hauteur de 85 % dans la mesure où 89 % de ses espèces (revenus d'activités) ont été employées au paiement de l'ISF et de l'impôt sur le revenu (IR), à l'exclusion des impôts fonciers, étant observé que la prise en compte de ces derniers aurait porté ce pourcentage au-delà de 100 % et fait ressortir ainsi le caractère confiscatoire de l'ensemble des prélèvements.

Or, la Cour, d'une part, en validant le fait que la jouissance des biens (non productifs de revenus) constitue un revenu en nature, élargie la notion de revenu à prendre au dénominateur de la fraction servant au calcul du plafonnement de l'impôt et, d'autre part, en excluant les impôts fonciers au numérateur, restreint la notion d'impôts à prendre en compte, conduisant à exclure normalement, dans la quasi-majorité des cas, toute appréciation confiscatoire du prélèvement.

Implicitement faut-il comprendre de la décision de la Haute cour, qu'en cas de besoin lorsque les espèces, c'est-à-dire les revenus d'activités sont insuffisants, les revenus en nature prennent le relais pour palier la difficulté, mais alors il peut être permis de penser que la logique de la Cour atteint ses limites, au regard même de l'article 1 du premier protocole de la Convention EDH, lorsque, pour pouvoir employer ce revenu en nature, le contribuable se trouve, s'agissant de biens immobiliers, dans l'obligation soit de les vendre, soit de les rendre productifs de revenus.

Il n'est donc pas du tout certain que la jurisprudence de la Cour de cassation soit, en totale conformité avec celle de la Cour EDH sur ce sujet, en ce qui concerne l'appréciation du caractère disproportionné, au cas d'espèce, des prélèvements sur la seule année 1997.

Ce constat nous éloigne de l'exemple allemand qui a déclaré inconstitutionnel son impôt sur le capital (BverfG, 22 juin 1995), au motif tiré de ce qu'au titre du principe constitutionnel de "la liberté générale d'action" de l'homme, les contribuables doivent pouvoir disposer de façon illimitée de 50 % minimum de leurs revenus, mais aussi de la jurisprudence de la Commission européenne des droits de l'Homme (Com. EDH), avant qu'elle ne devienne la Cour européenne des droits de l'homme (CEDH), portant sur la protection des droits fondamentaux et, notamment, sur le droit de propriété auquel il ne peut être porté atteinte par une taxation confiscatoire, une charge intolérable ou encore en faisant peser un fardeau excessif sur la personne ou portant une atteinte substantielle à sa situation financière (Com. EDH, 20 décembre 1960, n° 511/59 ; Com. EDH, 13 mai 1976, n° 6097/73 ; Com. EDH, 4 mai 1983, n° 9908 ; Com. EDH, 2 décembre 1985, n° 11036/84 ; Com. EDH, 11 décembre 1986, Swenska c/Suède ; Com. EDH, 5 septembre 1990, Goujet c/ France).

On peut donc, tout légitimement s'interroger sur la conformité de la jurisprudence de la Cour de cassation avec celle de la Cour EDH.

Seul, maintenant, le législateur ou la Cour européenne des droits de l'homme (CESDH) pourrait mettre un terme à une logique aussi implacable qui laisse, en outre, penser que le plafonnement de l'impôt, compte tenu de ses modalités de détermination, constitue une réelle garantie absente de toute idée confiscatoire, étant observé que le caractère confiscatoire de l'impôt ne serait pas atteint lorsque 85 % des revenus en espèces sont employés pour le paiement de l'ensemble des prélèvements.

Lire également :

- Fabien Girard, L'ISF ou les infortunes de la vertu, Lexbase Hebdo n° 52, du 18 décembre 2002 - édition fiscale (N° Lexbase : N5253AAS) ;

- Fabien Girard, L'ISF soumis à la question, Lexbase Hebdo n° 44, du 23 octobre 2002 - édition fiscale (N° Lexbase : N4416AAS) ;

- Jean-Marc Priol, La courbe de Laffer à l'honneur : le caractère confiscatoire de l'ISF évoqué par le juge fiscal, Lexbase Hebdo n° 99, du 18 décembre 2003 - édition fiscale (N° Lexbase : N9805AAE) ;

- Daniel Faucher, Rendre l'ISF "supportable" : est-ce possible?, Lexbase Hebdo n° 127 du 1er juillet 2004 - édition fiscale (N° Lexbase : N2146AB4) ;

- Fabien Girard, La légalité de l'ISF à la lumière de la jurisprudence constitutionnelle allemande, Lexbase Hebdo n° 143, du 18 novembre 2004 - édition fiscale (N° Lexbase : N3586ABG) ;

- Commentaires Jean-Luc Pierre sous arrêt CA Caen, 12 novembre 2002 ; Dr. fisc. 2002, n° 52, com. 1043 ; Dr. sociétés, Février 2003, com. 41 ;

- Fiscalité du patrimoine : Idées pour une réforme - Institut de l'entreprise Mai 2004 Préface Michel Taly et Gérard Mestrallet - Peut-on réformer l'impôt sur la fortune en France ? Robert Baconnier et Michel Taly ;

- Philippe Marini - Rapport d'information sur l'ISF - Sénat n° 351 du 16 juin 2004 - session ordinaire de 2003/2004.

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(1) Pays de l'espace européen ayant maintenu l'impôt sur la fortune : Espagne,  Finlande, Luxembourg et Suède.

Pays de l'espace européen n'ayant pas institué d'impôt sur la fortune : Belgique,  Grèce, Irlande, Italie, Portugal et Royaume-Uni.

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L'arrêt rendu le 25 janvier 2005 par la Cour de cassation mérite, à n'en point douter, de retenir l'attention. Il donne, en effet, l'occasion à la Chambre sociale, pour la première fois à notre connaissance, de prendre position sur la question de l'utilisation de la messagerie électronique de l'entreprise par les organisations syndicales, afin de diffuser leurs tracts. La solution retenue par la Cour de cassation est on ne peut plus claire : "la diffusion de tracts et de publications syndicaux sur la messagerie électronique que l'entreprise met à la disposition des salariés n'est possible qu'à la condition, soit d'être autorisée par l'employeur, soit d'être organisée par voie d'accord d'entreprise". Cette solution, qui apparaît juridiquement fondée (1), se trouve, en outre et en quelque sorte, confirmée par la loi du 4 mai 2004 (loi n° 2004-391 du 4 mai 2004, relative à la formation professionnelle tout au long de la vie et au dialogue social N° Lexbase : L1877DY8), qui n'était, cependant, pas applicable aux faits de l'espèce (2).

Décision Cass. soc., 25 janvier 2005, n° 02-30.946, Fédération des services CFDT et autre c/ Société Clear Channel France, FS-P+B (N° Lexbase : A2904DGN) Rejet de CA Paris (14ème chambre, section B), 31 mai 2002 (CA Paris, 14e, B, 31 mai 2002, n° 2002/01008, Fédération des services CFDT c/ Monsieur Gilles Desbordes N° Lexbase : A6632A3Z). Texte concerné : article L. 412-8 du Code du travail (N° Lexbase : L4707DZD) Mots-clefs : tracts et publications syndicaux ; diffusion ; messagerie électronique de l'entreprise ; exigence d'une autorisation de l'employeur ou d'une norme conventionnelle. Lien bases :

Faits 1. Le 8 octobre 2001, le secrétaire nationale de la branche "serviciel" de la Fédération des services CFDT a adressé, depuis un ordinateur dont dispose la Fédération, un message syndical à l'ensemble des salariés de la société Dauphin communication qui disposent d'une messagerie à leur poste de travail dans cette entreprise. 2. Par ordonnance de référé en date du 10 décembre 2001, le président du tribunal de grande instance de Bobigny a constaté l'existence d'un trouble manifestement illicite et a ordonné la mesure d'interdiction corrélative, au motif qu'il convenait de prévenir le dommage imminent que représente le risque de réitération du procédé de communication litigieux, consistant à envoyer des tracts syndicaux dans des conditions contraires aux dispositions légales. Cette ordonnance a été confirmée, en toutes ses dispositions, par l'arrêt attaqué.

Problème juridique A quelles conditions la diffusion de tracts et publications syndicaux peut-elle être assurée au moyen de la messagerie électronique de l'entreprise ?

Solution 1. Rejet 2. "La diffusion de tracts et publications syndicaux sur la messagerie électronique de l'entreprise mise à disposition des salariés n'est possible qu'à la condition, soit d'être autorisée par l'employeur, soit d'être organisée par voie d'accord d'entreprise".

Observations 1. Une solution juridiquement fondée La communication syndicale dans l'entreprise Parce qu'il ne saurait y avoir d'activité syndicale sans un minimum de communication entre les organisations, les militants et les salariés, la loi a organisé ces échanges dans l'entreprise selon deux modalités essentielles : l'affichage et la distribution de tracts et publications (C. trav., art. L. 412-8 N° Lexbase : L4707DZD). Cette dernière disposition porte la marque d'une conciliation entre deux impératifs majeurs : le respect de la liberté syndicale, d'une part, et la nécessité de ne pas perturber outre-mesure le bon fonctionnement de l'entreprise, d'autre part. Ainsi, si les tracts de nature syndicale peuvent être librement diffusés aux travailleurs dans l'enceinte de l'entreprise, ce n'est qu'aux heures d'entrée et de sortie du travail (sur l'ensemble de ces conditions, v. J. Pélissier, A. Supiot, A. Jeammaud, Droit du travail, Dalloz, 22ème éd., 2004, § 672). La Cour de cassation fait une stricte application de ces textes, décidant, par exemple, que des tracts ne peuvent être diffusés pendant une pause-déjeuner (Cass. soc., 8 juillet 1982, n° 81-14.176, Société Rebichon Signode SA c/ Simon, Syndicat CGT Métallurgie, publié N° Lexbase : A3678AGC) ou encore qu'une lettre distribuée sous enveloppe aux salariés, relative à leurs conditions de travail et les invitant à une réunion syndicale, est un tract syndical qui ne peut être diffusé qu'aux heures d'entrée et de sortie du travail (Cass. soc., 31 mars 1998, n° 96-41.876, Société des Grands magasins de la Samaritaine c/ M. Thuillier et autres, publié N° Lexbase : A5623ACA). Le recours aux nouvelles technologies de l'information et de la communication L'avènement et le développement des nouvelles technologies de l'information et de la communication ne pouvait manquer de susciter des interrogations et un contentieux quant à la faculté pour les syndicats d'utiliser la messagerie électronique de l'entreprise pour assurer la diffusion des tracts et des publications de nature syndicale. Introduit dans le Code du travail en 1973, l'article L. 412-8 (N° Lexbase : L4707DZD) n'envisageait, évidemment, pas cette possibilité. L'administration avait eu l'occasion de prendre position sur la question, considérant que l'intranet a vocation à être un instrument strictement professionnel et qu'aucune disposition ne contraint un employeur à accorder aux organisations syndicales l'accès à ce réseau. Elle avait, cependant, précisé qu'il appartenait à ces dernières de rechercher, par voie d'accord avec l'employeur, les modalités d'accès à la messagerie électronique de l'entreprise (Rép. min. n° 12090, JOANQ 1er févr. 1999, p. 619 N° Lexbase : L8412BCK). Les quelques arrêts rendus à ce propos par les juridictions du fond allaient reprendre cette position, jugeant illégal, sauf accord d'entreprise ou usage dérogatoire, l'envoi à partir d'un ordinateur du syndicat de messages ayant la nature de tracts syndicaux aux salariés disposant d'une messagerie électronique à leur poste de travail dans l'entreprise (v., par ex., CA Paris, 14e, B, 31 mai 2002, n° 2002/01008, Fédération des services CFDT c/ Monsieur Gilles Desbordes N° Lexbase : A6632A3Z). Confirmant cette décision, la Cour de cassation vient à son tour affirmer, dans la présente espèce, que "la diffusion de tracts et de publications syndicaux sur la messagerie électronique que l'entreprise met à la disposition des salariés n'est possible qu'à la condition soit d'être autorisée par l'employeur, soit d'être organisée par voie d'accord d'entreprise". Une solution claire qu'il est difficile de critiquer. En effet, on ne saurait contester que l'article L. 412-8 du Code du travail (N° Lexbase : L4707DZD), tel qu'il était applicable lorsque les faits se sont produits, n'autorisait, en aucune façon, le recours à la messagerie électronique de l'entreprise pour la diffusion de communications syndicales. Sans doute ne l'excluait-il pas non plus expressément. Mais l'admettre, sans autre mesure, dans le silence des textes, aurait conduit à mettre par trop en cause le bon fonctionnement de l'entreprise. Enfin, il y a tout lieu de constater que la messagerie professionnelle n'est, par hypothèse, utilisable que pendant les heures de travail, et non "aux heures d'entrée et de sortie du travail". Juridiquement fondée à l'époque des faits, la solution retenue par la Chambre sociale dans la présente décision ne souffre plus aucune contestation depuis que la loi du 4 mai 2004 est venue "moderniser" l'article L. 412-8 du Code du travail. Désormais, en effet, c'est la loi elle-même qui exige la conclusion d'un accord collectif antérieurement à l'utilisation de la messagerie électronique de l'entreprise par les syndicats. 2. Une solution confirmée par la loi L'exigence légale d'un accord d'entreprise Ainsi que le précise l'alinéa 7 de l'article L. 412-8 (N° Lexbase : L4707DZD), "un accord d'entreprise peut autoriser la mise à disposition des publications et tracts de nature syndicale, soit sur un site syndical mis en place sur l'intranet de l'entreprise, soit par diffusion sur la messagerie électronique de l'entreprise". La situation est donc claire : en l'absence d'un tel accord, les syndicats ne sauraient faire usage de la messagerie électronique de l'entreprise. Le feraient-ils que l'employeur serait alors en droit de saisir le juge des référés pour faire cesser ce trouble manifestement illicite et, pour reprendre la motivation des juges d'appel dans l'affaire commentée, prévenir le dommage imminent que représente le risque de réitération du procédé de communication litigieux. On doit relever que si la loi exige la conclusion d'un accord d'entreprise, elle n'évoque en aucune façon un éventuel engagement unilatéral de l'employeur sur ce point. Cependant, on ne voit pas ce qui empêcherait que l'utilisation de la messagerie électronique de l'entreprise puisse résulter d'une simple autorisation de l'employeur, ainsi que l'admet, d'ailleurs, la Chambre sociale dans l'arrêt du 25 janvier 2005. On pourra ici faire reproche au législateur d'avoir été, au moins formellement, singulièrement restrictif. Quid aussi d'un accord de branche ? Il convient d'avoir à l'esprit que, nonobstant les progrès accomplis sur ce point par la loi du 4 mai 2004 (cf l'article L. 132-26 du Code du travail N° Lexbase : L4700DZ4), nombre d'entreprises sont dépourvues de délégué syndical et, donc, d'acteur pour négocier. Entreprises qui pourront, toutefois, comporter une section syndicale à même d'assurer la diffusion de communications syndicales. En d'autres termes, si l'accord d'entreprise est, sans doute, la voie à privilégier, l'engagement unilatéral de l'employeur ne doit pas être exclu. Les précisions de la loi quant à l'objet de l'accord La loi du 4 mai 2004 donne, en quelque sorte, un contenu minimum aux accords qui viendraient à être conclus en la matière. En effet, l'article L. 412-8 précise que la diffusion de "e-tracts" doit être compatible avec les exigences de bon fonctionnement du réseau informatique de l'entreprise et ne pas entraver l'accomplissement du travail. De telles exigences apparaissent pour le moins naturelles. Il est d'ailleurs curieux que le législateur ne les reprenne pas pour la création d'un site syndical sur l'intranet de l'entreprise. Ensuite et surtout, l'accord d'entreprise "définit les modalités de cette mise à disposition ou de ce mode de diffusion, en précisant notamment les conditions d'accès des organisations syndicales et les règles techniques visant à préserver la liberté de choix des salariés d'accepter ou de refuser un message". Si ces dispositions, que l'on doit considérer comme essentielles, constituent le contenu minimum et obligatoire des accords collectifs sur la communication syndicale par la voie électronique, elles doivent évidemment être complétées par d'autres stipulations dont les accords d'ores et déjà conclus en la matière offrent d'intéressantes illustrations (v. M. Bouteloup, Communication syndicale et intranet : un premier pas législatif : Sem. soc. Lamy n° 1162 du 29 mars 2004, p. 6).

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Une proposition de loi relative au développement de l'actionnariat salarié a été déposée le 21 juillet 2004 à l'Assemblée nationale (Proposition de loi relative au développement de l'actionnariat salarié, texte n° 1744 présentée par MM. Edouard Balladur, Jean-Paul Anciaux, Gilles Carrez, Gérard Cherpion, Jacques Godfrain, Alain Juppé, Alain Marsaud et Pierre Méhaignerie). Elle envisageait l'adoption d'un cadre législatif relatif à l'attribution d'actions gratuites aux salariés et aux mandataires sociaux. Sa mise en place a été finalement réalisée par l'article 83 de la loi de finances pour 2005 (II). Le régime antérieur à son adoption permettait déjà la mise en place d'attributions gratuites d'actions (1). A cette fin, plusieurs mécanismes pouvaient être utilisés pour l'attribution gratuite d'actions aux salariés (I). Malgré la reprise dans le nouveau dispositif de certains des principes posés par l'Autorité des marchés financiers (AMF) dans le cadre des pratiques antérieures à la loi de finances (LF) (2), qui aurait dû rendre assez facile son application, la mise en oeuvre de plusieurs de ses dispositions apparaît assez complexe et pose de nombreuses questions d'interprétation. Toutefois, ce dispositif offre de nouvelles possibilités d'encouragement de l'actionnariat salarié et une base légale fortifiée pour les attributions gratuites d'actions accompagnée d'un régime fiscal et social de faveur. I. La pratique d'attribution d'actions gratuites aux salariés avant la loi de finances pour 2005

Malgré certaines incitations fiscales et sociales, les procédés spécifiques à l'épargne salariale, existant déjà avant la loi de finances pour 2005, tels que la participation et les augmentations de capital réservées aux adhérents d'un plan d'épargne entreprise, n'ont pas connu un grand succès.

A. L'attribution d'actions gratuites aux salariés par l'utilisation de mécanismes spécifiques à l'épargne salariale

1. La participation (3)

L'attribution gratuite aux salariés bénéficiaires d'actions ou de coupures d'actions de l'entreprise constitue l'une des formules d'emploi de la participation (C. trav., art. L. 442-5, al. 1er N° Lexbase : L6504ACU et R. 442-7 N° Lexbase : L0392ADU à R. 442-12 N° Lexbase : L0397AD3). Les actions ou coupures d'actions peuvent provenir soit d'une incorporation de réserves au capital, soit d'un rachat préalable effectué par l'entreprise elle-même dans les conditions fixées par les articles L. 225-208 (N° Lexbase : L8299GQG) à L. 225-211 (N° Lexbase : L8269GQC)  du Code de commerce.

Les droits des salariés, devenus ainsi actionnaires, sont identiques à ceux de tout actionnaire à l'exception d'une période d'indisponibilité de cinq ans et, également, sous réserve des situations de déblocage anticipé expressément et limitativement prévues par la loi. En conséquence, les titres ne sont négociables qu'à l'issue de ce délai, sauf en cas de déblocage anticipé. Les salariés peuvent, en revanche, négocier les droits de souscription ou d'attribution afférents aux titres qu'ils détiennent (C. trav., art. R. 442-9 N° Lexbase : L0394ADX).

2. L'augmentation de capital réservée aux adhérents d'un plan d'épargne entreprise

Depuis la loi du 19 février 2001 (loi n° 2001-152, sur l'épargne salariale N° Lexbase : L5167ARS), l'assemblée générale qui décide une augmentation de capital réservée aux adhérents d'un plan d'épargne entreprise (PEE) peut prévoir l'attribution gratuite d'actions ou d'autres titres donnant accès au capital (C. trav., art. L. 443-5, al. 4 N° Lexbase : L9630GQQ) (4).

Concernant les modalités d'attribution, les actions attribuées gratuitement peuvent "remplacer la décote" (5) accordée par l'entreprise sur le prix d'émission. L'assemblée générale peut également prévoir une attribution gratuite de titres en guise de "versement complémentaire" (6) de l'entreprise au PEE. Ces attributions doivent respecter les limites prévues à l'article L. 443-7 du Code du travail (N° Lexbase : L1516DPT) (7).

En dehors de ces dispositifs spécifiques à l'épargne salariale, la Commission des opérations de bourse (COB) et, ensuite, l'AMF, ont autorisé, sous certaines conditions, plusieurs projets de distribution gratuite d'actions par l'utilisation de mécanismes de droit commun.

B. L'attribution d'actions gratuites par l'utilisation de mécanismes de droit commun

L'utilisation des mécanismes de droit commun pour l'attribution gratuite d'actions aux salariés connaît, actuellement, un développement limité.

Leur utilisation en dehors des dispositifs spécifiques d'épargne salariale a été, initialement, regardée avec beaucoup de réserves quant à leur régularité et ont été considérées comme un détournement de procédure par la COB (8).

Par la suite, la position de la COB, puis de l'AMF, concernant ces pratiques, a évolué progressivement.

En 2002, la COB était interrogée sur plusieurs projets d'émission de bons de souscription d'actions (BSA) au bénéfice de dirigeants ou de salariés de sociétés cotées, sur l'utilisation de procédures de droit commun.

L'autorisation de certains de ces projets a été soumise à des conditions restrictives (9) (bulletin mensuel de la COB - mars 2002, n° 366).

En ce qui concerne les attributions gratuites d'actions, la COB a autorisé une telle opération pour la première fois en juin 2003 (bulletin mensuel de la COB - juin 2003 n° 380). La COB a estimé que les dispositifs consistant à attribuer gratuitement des actions à des cadres salariés, effectués en marge des procédures spécifiques d'épargne salariale, pouvaient être admis à condition qu'ils entrent dans un programme de rachat d'actions et qu'ainsi une information préalable de l'assemblée soit prévue avec description détaillée des conditions d'attribution des actions.

Le projet prévoyait que les bénéficiaires achètent, à leur frais et sur le marché, un nombre déterminé d'actions de la société, représentant entre six mois et un an de leur rémunération annuelle brute. L'attribution gratuite des actions en fonction de critères de performance prédéterminés de la société était réalisée au terme d'une période de conservation de trois ou quatre ans. Les actions susceptibles d'être attribuées gratuitement devaient être préalablement acquises par la société sur le marché dans le cadre de son programme de rachat d'actions.

L'autorisation du projet a été soumise à certaines conditions :

• chacun des bénéficiaires prenait un risque immédiat en acquérant initialement des actions au prix du marché (sans décote) donnant ensuite droit à l'attribution gratuite ;
• l'opération devait concerner un nombre restreint de bénéficiaires ;
• il n'était prévu ni abondement, ni financement par la société ;
• la société s'engageait à n'accorder aucun prêt en vue des acquisitions de titres par les bénéficiaires du plan et à ne mettre en place aucun mécanisme de couverture sur le capital ou sur la performance ;
• l'assemblée générale des actionnaires devait être informée en détail du projet envisagé par le biais d'un programme de rachat d'actions.

Un nouveau pas a été franchi en 2004, quand l'AMF a autorisé une attribution gratuite d'actions au profit de plus d'un millier de cadres supérieurs d'un groupe coté, cela même en l'absence de prise de risque des bénéficiaires. L'attribution était limitée à 2,5 % du capital de la société. L'opération a été considérée comme une rémunération complémentaire, incitative, en nature, relevant du droit du travail.

L'AMF confirmait ainsi que l'attribution gratuite d'actions aux salariés d'une société cotée ne constitue pas un appel public à l'épargne (revue mensuelle de l'AMF, n° 5, juillet-août 2004).

II. Le nouveau régime d'attribution gratuite d'actions institué par la loi de finances pour 2005

L'article 83 de la loi de finances pour 2005, telle qu'adoptée définitivement par le sénat le 22 décembre 2004, prévoit la création d'un dispositif d'attribution d'actions gratuites, dans le cadre de l'encouragement au développement de l'actionnariat salarié.

Le nouveau dispositif d'attribution gratuite d'actions aux salariés ou aux mandataires sociaux (10) a vocation à s'appliquer à toute société par actions, société anonyme (SA) (cotée ou non cotée), société en commandite par actions (SCA) et société par actions simplifiées (SAS). En l'absence de disposition spécifique dans les textes, peuvent être attribuées gratuitement des actions ordinaires ou des actions de préférence. Ce dispositif s'inspire largement du régime juridique, fiscal et social des stock-options.

A. Le régime juridique

1. Les bénéficiaires

a) Les catégories de bénéficiaires

Le I de l'article L. 225-197-1 du Code de commerce précise le régime de distribution d'actions gratuites au profit des membres du personnel salarié de la société ou de certaines catégories d'entre eux.

Le II du même article étend le champ d'application du dispositif à certains non-salariés qui peuvent bénéficier du régime d'attribution gratuite. Sont ainsi concernés "le président du conseil d'administration, le directeur général, les directeurs généraux délégués, les membres du directoire ou le gérant d'une société par actions".

Cette disposition nécessite une attention particulière.

Nous pouvons être tentés de croire que cette énumération n'est pas limitative, et que les administrateurs, par exemple, pourraient être attributaires, dans la mesure où il n'y a pas de différence entre les fonctions de président du conseil d'administration et d'administrateurs qui rendrait une telle interprétation incompatible avec l'esprit des textes. Toutefois, les dirigeants visés par l'article L. 225-197-1, II du Code de commerce, à l'exception du gérant de SCA, sont exclusivement des personnes physiques, alors que les administrateurs ou les membres du conseil de surveillance peuvent être des personnes morales. L'extension du champ des bénéficiaires reviendrait à pouvoir attribuer gratuitement des actions aux personnes morales ! Cette interprétation ne semble pas vraiment être conforme à l'esprit du dispositif ...

Mais cette interprétation restrictive n'empêche pas l'attribution gratuite d'actions au président de SAS, aux membres du conseil de surveillance ou aux administrateurs qui cumulent régulièrement leur mandat social avec un contrat de travail. Ces dirigeants pourront ainsi être attributaires au même titre que les autres salariés de la société (par application de l'article L. 225-197-1, I du Code de commerce). Bien évidement, les conditions relatives au cumul et celles relatives aux critères et conditions d'attribution devront être remplies.

b) Les groupes de sociétés

L'article L. 225-197-2 du Code de commerce étend le bénéfice du dispositif d'attribution gratuite d'actions au personnel de sociétés liées à celle qui attribue les actions selon une rédaction analogue à celle applicable aux stock-options. Les salariés (C. com., art. L.225-197-2, I, al. 5) et les mandataires sociaux (C. com., art. L. 225-197-1, II, al. 2) ne peuvent en bénéficier que lorsqu'il s'agit de titres admis aux négociations sur un marché réglementé.

Peuvent également bénéficier d'une attribution d'actions gratuites les salariés d'une entreprise contrôlée ou détenue pour plus de 50 % par les organes centraux ou établissements de crédit affiliés visés aux articles L. 511-30 (N° Lexbase : L6366DIM) à L. 511-32 (N° Lexbase : L9508DYS) du Code monétaire et financier (11) (C. com., art. L.225-197-2, II).

2. L'attribution

a) La compétence

La compétence appartient à l'assemblée générale extraordinaire (AGE) qui autorise le conseil d'administration ou le directoire à procéder à une attribution d'actions gratuite (C. com., art. L. 225-197-1-I, al. 1er) sur rapport du conseil d'administration ou du directoire et sur rapport spécial du commissaire aux comptes (C. com., art. L. 225-197-1, I, al. 2). On retrouve dans cette disposition la condition posée précédemment par la COB relative à l'information de détail de l'assemblée générale du projet envisagé.

Elle détermine le délai pendant lequel le conseil d'administration ou le directoire pourra utiliser cette autorisation et qui ne peut excéder trente-huit mois ( C. com., art. L. 225-197-1, I, al. 7).

b) La période d'acquisition

L'AGE détermine la durée minimale de la période d'acquisition qui ne peut être inférieure à deux ans. L'attribution n'est définitive qu'au bout de cette période d'acquisition (C. com., art. L. 225-197-1, I, al. 2). Les droits résultant de l'attribution gratuite d'actions sont incessibles jusqu'au terme de la période d'acquisition (C. com., art. L. 225-197-3).

A ce sujet, on se demande quelle est la nature des droits des attributaires pendant cette période d'acquisition. Plusieurs interprétations sont possibles. Suivant la première, il s'agit d'une acquisition à terme. Le bénéficiaire ne devient titulaire des actions qu'à la fin de la période d'acquisition. Pendant cette même période, il n'a que le droit à se voir attribuer définitivement des actions. Selon une deuxième interprétation, il s'agit d'une acquisition conditionnelle. Cela reviendra à admettre que les attributaires deviennent titulaires des actions lors de l'attribution (qui n'est pas encore définitive), et à ce titre bénéficient de tous les droits attachés aux actions (sous réserve des restrictions liées à l'incessibilité des droits). L'acquisition définitive serait alors conditionnée par le maintien des qualités/critères requis pendant cette même période.

Plusieurs arguments pourront être invoqués en faveur de l'une ou de l'autre des interprétations. Par exemple, l'article L. 225-197-3 du Code de commerce parle de l'incessibilité des droits (au pluriel), alors que selon la première des interprétations, le bénéficiaire n'a qu'un seul droit à l'attribution définitive des actions. Il n'est pas certain de l'interprétation qui sera adoptée dans la pratique...

L'article L. 225-197-3 du Code de commerce prévoit une exception au principe d'incessibilité des droits pendant la période d'acquisition et, en cas de décès du bénéficiaire, laisse aux héritiers la possibilité de demander l'attribution des actions pendant un délai de six mois.

c) Les conditions d'attribution

L'identité des bénéficiaires, les conditions et, le cas échéant, les critères d'attribution (ex : la performance (12) des salariés) sont fixés par le conseil d'administration ou le directoire.

Rappelons que selon l'un des critères retenus précédemment par l'AMF, l'opération devait concerner un "nombre restreint de bénéficiaires" (selon des critères d'attribution prédéfinis). Dans le même sens, le bénéfice du régime social de faveur est soumis par l'article L. 242-1 du Code de la Sécurité sociale (N° Lexbase : L1616GUE) au respect des conditions d'attribution fixées en application des dispositions du sixième alinéa de l'article L. 225-197-1 du Code de commerce (13).

Concernant les salariés, et afin de limiter les risques de qualification de l'attribution gratuite d'actions, de discrétionnaire ou discriminatoire (14), il conviendra de fixer dans le plan, avec précision, les critères d'évaluation de la performance et la procédure d'évaluation, qui devra reposer sur des critères pertinents et objectifs.

d) L'indisponibilité

Une durée minimale de l'obligation de conservation des actions par les attributaires, qui ne peut être inférieure à 2 ans sera également fixée par l'AGE (C. com., art. L. 225-197-1, I, al. 2). Elle court à compter de l'attribution définitive des actions (C. com., art. L. 225-197-1, I, al. 2). Dans les sociétés dont les titres sont admis aux négociations sur un marché réglementé, à l'issue de la période de conservation, les actions ne peuvent être cédées (C. com., art. L. 225-197-1, I, al. 3, 4 et 5) :

• pendant les 10 séances de bourse précédant et suivant la date de publication des comptes consolidés ou, à défaut des comptes annuels (C. com., art. L. 225-197-1, I al. 4) ;
• entre la date à laquelle les organes sociaux de la société ont connaissance d'une information qui, si elle était rendue publique, pourrait avoir une incidence significative sur le cours des titres de la société, et la date postérieure des dix séances de bourse à celle où cette information est rendue publique (C. com., art. L. 225-197-1, I al. 5) ;

Ces dispositions relatives à l'indisponibilité des titres attribués gratuitement dans les sociétés cotées ont été reprises du dispositif des stock-options (C. com., art. L. 225-177 N° Lexbase : L8278GQN). Pour les stock-options, ces dispositions limitent la possibilité du conseil d'administration ou du directoire à consentir des options pendant ces périodes, afin d'éviter les manipulations de marché. Dans le nouveau dispositif d'attribution gratuite d'actions, ces limites concernent la cession des titres à la fin de la période de conservation. Sur ce point, la reprise de ces limites dans le nouveau dispositif peut étonner dans la mesure où le délit d'initié paraît une sanction suffisante pour les attributaires ayant accès à ces informations, alors que pour les salariés attributaires n'ayant pas accès aux informations en cause, ces limites semblent inapplicables.

La durée totale d'indisponibilité des actions attribuées gratuitement ne peut donc être inférieure à quatre ans, voire encore plus longue dans les sociétés dont les titres sont admis aux négociations sur un marché réglementé.

e) Les limites de l'attribution

• Le capital social : le pourcentage maximal du capital social pouvant être attribué selon ce mécanisme est fixé par l'AGE dans la limite des 10 % du capital social (C. com., art. L. 225-197-1, I dernier alinéa).
• La participation dans le capital : ne peuvent pas être attributaires les actionnaires salariés ou non possédant plus de 10 % du capital social, ni ceux pour lesquels l'attribution aurait pour effet d'en augmenter la participation au-delà de 10 %.

f) Les modalités d'attribution

L'opération peut concerner des actions existantes ou à émettre, alors qu'auparavant elle n'était autorisée par l'AMF que dans le cadre des programmes de rachat d'actions. On peut désormais envisager des attributions d'actions gratuites résultant d'une augmentation de capital ou dans le cadre des programmes de rachat d'actions.

• L'augmentation de capital (15) : il convient de préciser que l'article L. 225-129-2, alinéa 3 du Code de commerce, tel que modifié par la LF, exige une résolution particulière de l'AGE en cas de délégation de compétence en vue d'une augmentation de capital.
• Les programmes de rachat d'actions : concernant les programmes de rachat d'actions, les articles L. 225-208 et L. 225-209 du Code de commerce, tels que modifiés par la LF, visent expressément le nouveau dispositif d'attribution gratuite d'actions. Les sociétés sont autorisées à racheter leurs propres actions en vue de cette attribution (C. com., art. L. 225-208) et les sociétés cotées pourront attribuer gratuitement des actions acquises sur le marché (C. com., art. L. 225-209) (17).

2. Le rapport spécial

Les opérations réalisées selon le nouveau dispositif devront faire chaque année l'objet d'un rapport spécial du conseil d'administration ou du directoire à l'AGO de la société qui attribue gratuitement les actions (C. com., art. L. 225-197-4), des sociétés qui lui sont liées (C. com., art. L. 225-197-4 dernier alinéa), ainsi qu'à l'AGO de la société la contrôlant majoritairement (C. com., art. L. 225-197-5).

Le rapport doit mentionner :

• le nombre et la valeur des actions attribuées gratuitement à chacun des mandataires à raison des mandats et fonctions exercés dans la société, par les sociétés qui lui sont liées et par les sociétés contrôlées.
• le nombre et la valeur des actions qui, durant l'année, ont été attribuées gratuitement par la société et par les sociétés ou groupements qui lui sont liés dans les conditions prévues à l'article L. 225-197-2 du Code de commerce, à chacun des dix salariés de la société, non mandataires sociaux, dont le nombre d'actions attribuées gratuitement est le plus élevé.

B. Le régime fiscal et social

1. Le régime fiscal

La plus-value d'acquisition, qui est égale à la valeur du titre au moment de l'attribution définitive, serait imposable entre les mains de l'attributaire au taux de 30 % (plus prélèvements sociaux additionnels) (CGI, art. 80 quaterdecies et art. 200 A-6 bis).

Cependant, s'il y a intérêt, le contribuable pourrait opter pour l'imposition de cette plus-value à l'impôt sur le revenu selon les règles applicables aux traitements et salaires.

L'imposition de cette plus-value ne serait pas immédiatement exigible et interviendrait au titre de l'exercice au cours duquel le bénéficiaire des titres les a cédés (CGI, art. 80 quaterdecies).

La plus-value de cession serait égale à la différence entre le prix de cession et la valeur du titre au jour de l'acquisition. Sauf option pour les traitements et salaires, cette plus-value serait imposée au taux forfaitaire de 16 % (plus prélèvements sociaux additionnels) (CGI, art. 200 A-6 bis).

La moins-value éventuelle résultant de cette cession serait imputée selon les règles habituellement applicables aux moins-values sur valeurs mobilières (CGI, art. 200 A-6 bis).

2. Le régime social

Le gain résultant de l'attribution gratuite d'actions serait exclu de l'assiette des cotisations sociales, dès lors que cette attribution est faite de manière conditionnelle et que les conditions ainsi exigées sont respectées. A défaut, l'employeur serait tenu au paiement de la totalité des cotisations sociales, y compris pour leur part salariale (CSS, art. L. 242-1).

Sans aucun doute, le non-respect des règles d'attribution entraînera la perte du bénéfice du régime fiscal et social de faveur qui accompagne le dispositif. Il n'est pas prévu d'autres sanctions, à part l'application du régime général des nullités (C. com., art. L. 225-135 N° Lexbase : L8391GQT). Précisons toutefois, qu'en cas de non-respect par l'attributaire de l'obligation de conservation, le retrait du bénéfice du régime social de faveur ne l'affecte pas directement dans la mesure où c'est l'employeur qui sera tenu au paiement de la totalité des cotisations sociales, y compris pour leur part salariale.

Elena Pascal
Doctorante en droit, Université Paris XI (Sceaux)

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(1) Sur les procédés spécifiques à l'épargne salariale nous allons nous en tenir à un rappel sommaire des mécanismes d'attribution gratuite d'actions existant avant la loi de finances pour 2005.
(2) Voir ci-après, l'utilisation des mécanismes de droit commun.
(3) Pour l'employeur, la participation est déductible de l'assiette de l'impôt ; elle est également exonérée de la taxe sur les salaires (C. trav., art. L. 442-8 N° Lexbase : L0393ADW et CGI, art. 237 bis, A-I N° Lexbase : L8615DYQ ) et ouvre droit à la constitution en franchise d'impôt d'une provision pour investissement . Les salariés bénéficient d'une exonération de l'impôt sur le revenu. Toutefois, la participation reste soumise à la CSG et à la CRDS. .
(4) La contre-valeur des actions attribuées peut être déduite par l'entreprise de son bénéfice pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés ou de l'impôt sur le revenu selon le cas. Elles ne sont pas assujetties à la taxe sur les salaires prévue à l'article 231 du Code général des impôts et ne sont pas prises en considération pour l'application de la législation du travail et de la Sécurité sociale (C. trav., art. L. 443-8 al. 2 N° Lexbase : L6522ACK).
(5) L'avantage total résultant de cette attribution est exonéré de l'impôt sur le revenu, des cotisations sociales et des taxes et participations sur les salaires, ainsi que de la CSG et de la CRDS au titre des revenus d'activité.
(6) Les actions s'imputant sur le plafond de l'abondement sont soumises au régime social de l'abondement et sont donc assujetties à la CSG et à la CRDS.
(7) Rappelons que la loi de finances pour 2005 a augmenté le plafond de l'abondement que l'entreprise peut verser dans un plan d'épargne entreprise investi en actions et qui est désormais fixé à 80 % (article 84 de la loi de finances pour 2005 modifiant l'article L. 443-7 du Code de travail, applicable aux sommes versées par les entreprises à compter du 1er janvier 2006).
(8) Dans son rapport annuel de 1987, la COB considérait que les dispositifs de droit commun ne pouvaient être utilisés pour des émissions ou cessions réservées aux salariés.
(9) Il convient de préciser que ces émissions de bons de souscriptions autonomes (BSA) échappent à tout assujettissement fiscal malgré la cession immédiate des actions. Toutefois, l'émission de BSA réservée aux salariés et aux dirigeants porte un très fort risque de requalification fiscale et sociale.
(10)  Il est inséré dans la sous-section 2 de la section 4 du chapitre V du titre II du livre II du Code de commerce, un paragraphe 3 intitulé "Des attributions d'actions gratuites", formé des articles L. 225-197-1 à L. 225-197-5.
(11) Sont visées : la Caisse nationale de crédit agricole, la Banque fédérale des banques populaires, la Confédération nationale du crédit mutuel, la Caisse nationale des caisses d'épargne et de prévoyance ainsi que la Chambre syndicale des sociétés anonymes de crédit immobilier.
(12) Le critère de performance a été évoqué lors des débats parlementaires sur l'adoption du nouveau dispositif. Toutefois, le critère n'a pas été retenu dans la rédaction définitive.
(13) Dans la rédaction initiale du projet de loi, le bénéfice du régime de faveur était soumis à une attribution conditionnelle : "les attributions [...] sont exclues de l'assiette des cotisations [...] si leur attribution est faite de manière conditionnelle [...]".
(14) La question a été évoquée au sujet des critères retenus dans le projet SCOR autorisé par la COB ; voir ci-dessus, sur la pratique antérieure à la LF.
(15) Rappelons que selon les dispositions du règlement n° 2273/2003 du 22 décembre 2003 (N° Lexbase : L0410DNI) (d'effet direct) pris en application de l'article 8 de la directive n° 2003/6 "abus de marché" du 28 janvier 2003 (N° Lexbase : L8022BBQ), les programmes de rachat d'actions en vue de l'attribution aux salariés bénéficient d'une présomption irréfragable de légitimité.

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Mardi 21 décembre 2004, le Premier ministre Jean-Pierre Raffarin, a reçu le rapport définitif de la commission présidée par M. Olivier Fouquet, président de la section des finances du Conseil d'Etat. La réforme de la taxe professionnelle avait été lancée le 6 janvier 2004 par le Président de la République, afin de remplacer la taxe professionnelle par un nouveau dispositif fiscal réellement nouveau, qui ne pénaliserait pas l'industrie et prendrait mieux en compte la diversité des activités économiques (lire Sabine Dubost, Les grandes lignes du rapport d'étape sur la réforme de la taxe professionnelle, Lexbase Hebdo n° 132, du 2 septembre 2004 - édition fiscale N° Lexbase : N2642ABH).

L'axe de la réforme proposée consiste, essentiellement, à substituer à l'assiette fondée sur les équipements et les biens mobiliers, une assiette fondée sur la valeur ajoutée et la valeur locative foncière.

Le taux d'imposition serait fixé au niveau local par les collectivités, afin de leur permettre de conserver la maîtrise du niveau de leurs ressources fiscales. Toutefois, ce taux serait encadré par un plafond et un plancher déterminés par le législateur.

Par ailleurs, la commission a mis en exergue les précautions qui devraient être prises. Ainsi, une attention toute particulière devrait être portée au réexamen des régimes dérogatoires, notamment en ce qui concerne leur compatibilité avec le principe constitutionnel d'égalité devant l'impôt.

En outre, il conviendrait, selon la commission, de garantir le niveau des ressources fiscales des collectivités territoriales par la mise en oeuvre d'un mécanisme de compensation des transferts dus au changement d'assiette. Ce mécanisme pourrait prendre la forme soit d'une modulation des dotations de l'Etat, soit d'un recyclage des surplus de recettes résultant, pour certaines collectivités, de la réforme.

Enfin, il faudrait amortir l'impact de la réforme pour les entreprises en organisant une période de transition suffisamment longue et en évitant de modifier globalement la charge fiscale supportée par les petites entreprises.

Sur les bases de ce rapport, une proposition concrète devrait être présentée au premier semestre 2005 pour une inscription dans le projet de loi de finances pour 2006. Si le calendrier est respecté, la commission préconise la réalisation d'un exercice "à blanc" avant l'entrée en vigueur de la réforme.

En attendant cette réforme de grande envergure, le Gouvernement a procédé à quelques modifications du régime de la taxe professionnelle. Ces nouvelles dispositions sont contenues aussi bien dans la loi de finances rectificative pour 2004, que dans la loi de finances pour 2005.

1. Dégrèvement pour investissements nouveaux (DIN) et instauration d'un dégrèvement complémentaire (loi de finances pour 2005, art. 95 et 100)

Le dégrèvement temporaire pour investissements nouveaux est prorogé de six mois, soit jusqu'au 31 décembre 2005. Ce dispositif est aménagé pour les entreprises éligibles au plafonnement de leur cotisation de taxe professionnelle en fonction de leur valeur ajoutée.

Il convient de souligner que ce dégrèvement pour investissements nouveaux avait été initialement présenté par le Gouvernement comme une mesure d'attente de la réforme de la taxe professionnelle. La prorogation de ce dégrèvement temporaire, ainsi que la mise en place d'un dégrèvement supplémentaire laissent entendre que le calendrier initialement prévu de la réforme ne sera sans doute pas respecté.

• Prorogation du dégrèvement pour investissements nouveaux

L'article 1647 C quinquies du CGI institue un dégrèvement temporaire de la taxe professionnelle, au titre des cotisations 2005, 2006 et 2007, pour les immobilisations éligibles par nature à l'amortissement dégressif au moment de leur création ou de leur première acquisition, lorsque celle-ci est intervenue entre le 1er janvier 2004 et le 30 juin 2005 inclus. Le montant total des dégrèvements accordés à un contribuable ne peut, toutefois, excéder 76 225 000 euros.

La loi de finances pour 2005 prévoit un prolongement de ce droit au dégrèvement de taxe professionnelle au titre des investissements nouveaux (DIN) de six mois. Dorénavant, le DIN concerne les investissements productifs éligibles à l'amortissement dégressif réalisés jusqu'au 31 décembre 2005.

Ce dégrèvement s'applique aux impositions établies au titre des années 2005, 2006 et 2007. Toutefois, dans une instruction en date du 2 novembre 2004 (BOI n° 6 E-10-04 N° Lexbase : X4376AC3), l'administration avait permis aux entreprises clôturant, au cours du premier semestre de l'année 2005, un exercice de douze mois ne coïncidant pas avec l'année civile, de bénéficier du dégrèvement pour les seuls investissements réalisés après la date de clôture de cet exercice et jusqu'au 30 juin 2005 au titre des impositions établies en 2008.

Cette mesure de tolérance devrait être étendue aux entreprises qui clôturent un exercice de douze mois, qui ne coïncide pas avec l'année civile en 2005, pour les seuls investissements réalisés après la date de clôture de cet exercice et jusqu'au 31 décembre 2005.

• Articulation du dégrèvement avec l'exonération en faveur des installations anti-pollution

Le DIN s'impute préalablement aux exonérations et abattement de la taxe professionnelle, résultant, notamment, de décisions prises par les collectivités et leurs groupements dans le cadre des politiques d'aménagement du territoire, d'incitation à la création d'entreprises et de soutien à certains secteurs d'activité .

La liste des régimes d'exonération et des abattements concernés est donnée par l'article 1647 C . Toutefois, dans sa rédaction initiale, celui-ci a omis les dispositions du dernier alinéa de l'article 1518 A du CGI , permettant d'exonérer de taxe professionnelle les installations destinées à lutter contre la pollution des eaux et de l'atmosphère, les matériels destinés à économiser l'énergie, les équipements de production d'énergies renouvelables et les matériels destinés à réduire le niveau acoustique d'installations. Cette omission est, aujourd'hui, réparée.

• Modalités d'application pour les entreprises bénéficiant du plafonnement en fonction de la valeur ajoutée

Aux termes des dispositions de l'articles 1647 du CGI , la cotisation de taxe professionnelle d'une entreprise peut, sur sa demande, être plafonnée en fonction de la valeur ajoutée produite au cours de l'année d'imposition.

Désormais, les entreprises, dont la cotisation est plafonnée en fonction de la valeur ajoutée et qui bénéficient du DIN, pourront solliciter un dégrèvement complémentaire. Ce dégrèvement peut être obtenu au titre des années 2005, 2006 et 2007 sur réclamation contentieuse dans les mêmes délais que le dégrèvement pour placement en fonction de la valeur ajoutée.

Le montant du dégrèvement est égal au produit de la dotation aux amortissements relative aux biens ouvrant droit au DIN par un taux qui diffère selon le montant du chiffre d'affaires de l'entreprise, appliqué sur la valeur ajoutée pour la détermination du plafonnement de la taxe professionnelle en fonction de la valeur ajoutée.

2. Dégrèvement en faveur des transports routiers (loi de finances pour 2005, art. 29)

L'article 29 de la loi de finances pour 2005 renforce la portée du dégrèvement de la taxe professionnelle prévu à l'article 1647 C du CGI en faveur des entreprises disposant de véhicules routiers ou d'autocars.

Ainsi, son champ d'application est étendu aux véhicules routiers, dont le poids est égal ou supérieur à 7,5 tonnes, et aux bateaux de transport de personnes et de marchandises affectés à la navigation intérieure. De plus, le montant du dégrèvement est porté de 122 euros à 244 euros pour les cotisations dues en 2004 et à 366 euros pour celles dues en 2005.

Il convient de remarquer que ce seuil de 7,5 tonnes correspond à celui retenu par la Commission européenne pour déterminer les activités de transport susceptibles d'être affectées par la concurrence internationale. ce seuil est aussi retenu, au plan communautaire, pour l'application des règles de taxation spécifique des carburants à usage commercial.

Soulignons, enfin, que cette mesure s'inscrit dans le cade du "plan de mobilisation et de développement" en faveur du transport routier de marchandises.

3. Assouplissement des règles de liaison entre les taux (loi de finances rectificative pour 2004, art. 103)

Aux termes des dispositions de l'article 1636 B sexies du CGI , les communes, les départements et les établissements publics de coopération intercommunale (EPCI) dotés d'une fiscalité propre peuvent faire varier leur taux d'imposition dans une même proportion, ou bien les faire varier de façon différenciée. Dans cette hypothèse, ils doivent respecter les règles de lien entre les taux, notamment, le lien à la baisse.

Par ailleurs, les EPCI soumis au régime de la taxe professionnelle unique ont la possibilité, depuis 2004, de répartir sur trois années leurs droits à augmentation du taux de la taxe professionnelle, du fait d'une augmentation du taux moyen pondéré des taxes foncières et de la taxe d'habitation au titre d'une année donnée. Cette faculté n'est pas possible la première année d'application du régime de la taxe professionnelle unique, ni lorsque le mécanisme de liaison des taux impose une diminution du taux de la taxe professionnelle, ni, enfin, lorsque les mécanismes de majoration spéciale ou de déliaison partielle sont mis en oeuvre.

A compter de 2005, ces différentes collectivités pourront diminuer leur taux de taxe professionnelle dans une proportion au moins égale à la moitié, soit de la diminution du taux de taxe d'habitation ou de celle du taux moyen pondéré de la taxe d'habitation et des taxes foncières, soit de la plus importante de ces diminutions lorsque ces deux taux sont en baisse.

En outre, les EPIC, dont le taux de la taxe professionnelle est inférieur à 75 % de la moyenne de leur catégorie constatée l'année précédente au niveau national, pourront fixer le taux de la taxe dans cette limite, sans que l'augmentation du taux soit supérieure à 5 %.

4. Modification des règles relatives à l'évaluation des valeurs locatives en cas de cessions de biens entre des entreprises liées (loi de finances pour 2005, art.72)

En application des articles 1467 , 1469 et 1499 du CGI , la valeur locative des équipements et biens mobiliers, ainsi que des biens passibles de la taxe foncière lorsque ceux-ci sont rattachés à un établissement industriel, est évaluée en fonction du prix de revient de ces biens.

Il en est de même en cas de cession d'un de ces biens par une entreprise à une autre. En effet, dans cette hypothèse, la valeur locative prise en compte dans les bases de l'entreprise acquéreuse est en principe déterminée à partir du prix de revient de ce bien pour celle-ci (Doc. adm. 6 E 2223, 10 sept. 1996, n° 1). Toutefois, plusieurs dérogations sont prévues à ce principe. Ainsi, par exemple, la valeur locative des équipements et biens mobiliers dont la durée d'amortissement est inférieure à trente ans qui sont cédés par une entreprise puis repris pas cette même entreprise en vertu d'un contrat de crédit-bail ou de location ne peut être inférieure à celle retenue au titre de l'année de cession (CGI, art. 1469, 3°, al.4).

Dorénavant, en cas de cession d'immobilisations entre entreprises liées, le prix de revient retenu pour l'établissement des bases de taxe professionnelle est maintenu à sa valeur avant la cession, lorsque le bien demeure rattaché au même établissement avant et après la cession et lorsque, directement ou indirectement :

- l'entreprise cessionnaire contrôle l'entreprise cédante ou est contrôlée par elle ;

- ou ces deux entreprises sont contrôlées par la même entreprise.

De fait, il s'agit des cessions intervenant entre une société mère et sa filiale ou entre deux entreprises relevant d'un même groupe. Cependant, le champ d'application de cette mesure n'est pas limité aux entreprises membres d'un groupe fiscal.

La modification des règles relatives à l'évaluation des valeurs locatives en cas de cessions de biens entre des entreprises liées serait motivée par l'existence d'un certain nombre de montages abusifs réalisés par certains grands groupes du secteur de la grande distribution. Ces montages consistaient à céder des biens, qui étaient loués ou donnés en crédit-bail, à de nouveaux propriétaires au sein d'un même groupe sans que les biens changent d'affectation et ce, dans le seul but de réduire les bases de taxe professionnelle y afférent.

Cette mesure s'applique aux biens cédés après le 1er janvier 2004 et, donc, en l'absence de changement d'exploitant ou de création d'établissement en 2004, à la détermination de la taxe professionnelle due au titre de 2006. Dans les hypothèses, où le contribuable a créé ou repris un établissement en 2004, ce dernier peut être amené à déposer, avant le 1er mai 2005, une déclaration 1003 P rectificative pour le calcul de la taxe professionnelle due au titre de 2005 tenant compte du prix de revient des biens en cause avant la cession.

5. Crédit de taxe professionnelle pour le maintien de l'activité dans les zones d'emploi en grande difficulté face aux délocalisations (loi de finances pour 2005, art. 28)

Le nouvel article 1647 C du CGI introduit, pour la première fois en matière de taxe professionnelle, un mécanisme de crédit d'impôt réservé aux entreprises dont les établissements sont situés dans certaines zones considérées comme en grande difficulté face aux délocalisations.

Ainsi, les redevables de la taxe professionnelle et les établissements temporairement exonérés de cet impôt peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt égal à 1 000 euros par salarié employé depuis au moins un an au 1er janvier de l'année d'imposition, dans la limite de 100 000 euros, dans un établissement affecté à une activité industrielle ou de recherche scientifique et technique, ou de services de direction, d'études, d'ingénierie et d'informatique, et situé dans une des trente zones d'emploi reconnues en grande difficulté au regard des délocalisations au titre de la même année.

Ce nouveau dispositif s'applique aux impositions établies au titre des années 2005 à 2011. Toutefois, les zones ne pourront être reconnues en difficulté, au regard du nouveau dispositif, que jusqu'en 2009. En conséquence, seuls les emplois localisés dans des zones reconnues en difficulté au titre de 2008 et 2009 pourront ouvrir droit au crédit d'impôt au titre de 2010 et 2011.

Cette mesure fiscale fait partie du plan de lutte contre les délocalisations mis en place par le Gouvernement à l'instar d'autres dispositifs, tels que le régime des pôles de compétitivité et le crédit d'impôt relocalisation.

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