[Jurisprudence] "Association Scène Nationale de Sète et du Bassin de Thau" : subventions imposables à la TVA, oui mais...

L'association Scène Nationale de Sète et du Bassin de Thau, qui exerce une activité d'entrepreneur de spectacles, a bénéficié de subventions de la part de l'Etat et du Fonds d'action et de soutien pour l'intégration et la lutte contre les discriminations (FASILD). Ces subventions ayant été soumises à la TVA, l'association en a demandé la restitution. Par un jugement du 23 février 2010, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande. Cette décision a été confirmée par la cour administrative d'appel de Marseille, par un arrêt du 4 juin 2013.

En effet, selon la cour administrative d'appel de Marseille, c'est à juste titre que l'administration fiscale a estimé que les subventions versées par l'Etat et le FASILD constituaient des compléments de prix et étaient versées en contrepartie de l'engagement de l'association de pratiquer des tarifs conformes à sa mission de service public, à savoir inférieurs aux prix du marché. Il existe bien une relation directe entre les subventions ainsi versées et la diminution des prix pratiqués par l'association, puisqu'en effet le soutien financier du ministère avait notamment pour objectif la mise en oeuvre d'une politique tarifaire très modérée vis-à-vis du public défavorisé et plus particulièrement du jeune public. Ces subventions permettent donc la pratique de tarifs inférieurs au coût réel des prestations et constitue donc la contrepartie d'un service rendu. Peu importe l'absence de stricte proportionnalité entre le montant des subventions et les prix pratiqués, dès lors que le rapport entre ces subventions et la diminution du prix de la prestation fournie reste significatif. Cette décision confirme, pratiquement dans les mêmes termes, celle prononcée par la même cour administrative d'appel concernant l'Association Théâtre de Cavaillon (CAA Marseille, 3ème ch., 30 novembre 2012, n° 10MA00993, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A6617IZ4), à ceci près que, dans cette affaire, la cour administrative d'appel de Marseille avait indiqué que la qualification de "subvention d'aide au fonctionnement" donnée à ses versements par la direction régionale des affaires culturelles était sans influence sur sa nature, autrement dit la qualification donnée aux aides versées au théâtre de Cavaillon par la DRAC ne pouvait pas leur faire perdre leur véritable destination : une diminution des prix des places des spectacles.

I - Les subventions et la TVA

A - Ce que dit la loi

L'article 266 du CGI (N° Lexbase : L0373IWQ) définit la base d'imposition à la TVA. Elle est notamment constituée "pour les livraisons de biens, les prestations de services et les acquisitions intracommunautaires, par toutes les sommes, valeurs, biens ou services reçus ou à recevoir par le fournisseur ou le prestataire en contrepartie de ces opérations, de la part de l'acheteur, du preneur ou d'un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations [...]".

B - Ce que disent la doctrine et la jurisprudence

Selon la doctrine administrative, lorsqu'un organisme est financé par des subventions, il convient de rechercher successivement :

- si les sommes versées constituent en fait la contrepartie d'une opération réalisée au profit de la partie versante ;

- à défaut, si les sommes versées complètent le prix d'une opération imposable.

1 - Subventions constituant la contrepartie d'un service rendu

Lorsque les circonstances de droit ou de fait permettent d'établir l'existence d'un engagement de fournir un bien ou un service déterminé ou de constater la réalisation d'un tel engagement par le bénéficiaire de la subvention, les sommes versées constituent la contrepartie d'une prestation de services entrant dans le champ d'application de la TVA.

Ont été ainsi jugées taxables à la TVA, les subventions reçues par une association qui a assuré, à la demande de l'association Partenariat et développement Elf Aquitaine, la réalisation artistique de deux opéras qui ont donné lieu à des représentations publiques. En effet, ces subventions ont constitué la contrepartie de l'opération promotionnelle commanditée par l'association Elf Aquitaine (CAA Paris, 2ème ch., 14 mai 2004, n° 00PA00942, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A1018DEG).

Sont également imposables à la TVA, les subventions versées par la communauté urbaine de Lyon à une association interprofessionnelle créée pour regrouper les professionnels de l'immobilier, des organismes liés à ce secteur, la chambre de commerce et d'industrie de Lyon et des établissements financiers. Les versements de la communauté urbaine de Lyon sont destinés à la création d'un outil très précis et complet d'observation de l'immobilier d'entreprise, lequel lui est d'une grande utilité pour arrêter son action dans le domaine de la réalisation des missions d'aménagement économique qui sont lui sont dévolues de plein droit. Ces versements à l'association ont été, à juste titre, soumis à la TVA, dès lors qu'ils avaient bien pour contrepartie une prestation de services dont la communauté urbaine de Lyon tirait un bénéfice immédiat (CAA Lyon, 5ème ch., 12 mai 2011, n° 10LY01230, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A4113HTI).

A l'inverse, il a été jugé que les subventions versées par le centre national de la cinématographie, la commune de Morzine, le conseil général de Haute-Savoie, le conseil régional de Rhône-Alpes et l'office du tourisme d'Avoriaz à une association organisant le festival international d'Avoriaz du film fantastique étaient sans lien direct avec les manifestations organisées par cette association, en dépit du caractère de recettes accessoires qu'elles revêtaient pour la bénéficiaire, et quel que soit l'intérêt commercial qu'auraient les organismes publics versants à la préservation des activités de l'association. Contrairement à ce que soutenait l'administration, ces subventions n'avaient pas le caractère de complément représentatif du prix réel des prestations rendues aux participants du festival, à inclure, à ce titre, dans la base d'imposition de ces prestations, et ne représentaient pas la contrepartie d'une prestation de publicité et d'animation rendue par l'association aux organismes versants (CAA Paris, 2ème ch., 21 novembre 1995, n° 93PA1281, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A1127BIL).

2 - Subvention complément de prix

Selon la doctrine, une subvention ne peut être considérée comme constituant un complément de prix, et donc être assujettie à la TVA, que si certaines conditions sont réunies.

a - Subvention versée par un tiers

Une subvention complément de prix doit être versée par un tiers à celui qui réalise la livraison ou la prestation. En conséquence, les virements financiers internes, constatés entre différents budgets de l'Etat, des collectivités locales ou des établissements publics, ne répondent pas à la définition des subventions, dès lors qu'ils ne sont pas versés par une personne différente du bénéficiaire.

b - Subvention identifiable comme la contrepartie d'une opération taxable

La subvention doit être spécifiquement versée à l'organisme subventionné afin qu'il fournisse un bien ou effectue un service déterminé. Elle doit donc être identifiable comme la contrepartie d'une opération taxable et non versée globalement pour couvrir les coûts de l'organisme subventionné (il ne suffit pas que son versement permette indirectement à cet organisme de pratiquer des prix moins élevés). On notera que, dans l'affaire ici commentée, la cour administrative d'appel de Marseille considère que : "l'existence d'un lien direct entre les subventions et les prestations artistiques de l'association, ainsi que la politique tarifaire de celle-ci, doit être regardée comme établie", dès lors notamment que la convention signée entre le ministère de la Culture et de la Communication et le théâtre en cause stipule : "Le ministère s'engage à soutenir financièrement le Théâtre-Scène Nationale de Sète pour la réalisation de son projet culturel et artistique, pour la mise en oeuvre d'une politique tarifaire très modérée vis-à-vis du public défavorisé et plus particulièrement du jeune public [...] La participation du ministère de la Culture et de la communication a un lien direct avec les prix pratiqués par la structure bénéficiaire de la subvention. Elle permet aux bénéficiaires la pratique de tarifs inférieurs au coût réel des prestations et constitue donc la contrepartie d'un service rendu".

c - La subvention octroyée permet aux acheteurs du bien ou aux preneurs du service d'en tirer profit

Il est nécessaire que le prix à payer par l'acheteur ou le preneur soit fixé de telle façon qu'il diminue à proportion de la subvention accordée au vendeur, laquelle constitue alors un élément de détermination du prix exigé. Ainsi, une subvention ne saurait être qualifiée de complément de prix dès lors qu'elle n'est pas calculée de manière à couvrir spécialement l'insuffisance de recettes résultant de la tarification, mais a pour objet de prendre en charge des coûts fixes et/ou variables. Toujours pour la même affaire, la cour administrative d'appel de Marseille considère que "[...] l'absence de stricte proportionnalité entre le montant de la subvention et les prix pratiqués ne suffit pas à contredire cette analyse [selon laquelle il s'agit d'une subvention complément de prix], dès lors que le rapport entre les subventions et la diminution du prix de la prestation fournie reste significatif".

d - La subvention permet au client de payer un prix inférieur au prix de marché ou, à défaut, au prix de revient

La notion de subvention directement liée au prix d'opérations imposables doit s'appliquer strictement. La taxation des subventions ne doit pas conduire à une surtaxation de l'opération, notamment lorsque le bénéficiaire de la subvention ne pratique pas, en définitive, un prix inférieur au prix de marché.

II - Régime particulier des scènes nationales

Il est admis que les subventions versées par le ministère de la Culture ou les collectivités locales aux maisons de la culture, aux centres d'action culturelle, dénommés à présent scènes nationales, et aux théâtres se consacrant uniquement aux activités théâtrales soient globalement soumises au taux particulier (2,10 %) de la TVA, lorsqu'elles complètent le prix des activités théâtrales.

Les droits d'entrée afférents aux représentations excédant la cent quarantième sont soumis au taux réduit dans les conditions de droit commun. En revanche, les maisons de la culture, centres d'action culturelle ou théâtres qui ont d'autres activités (séances de cinéma, spectacles de variétés, expositions, etc.) doivent soumettre ces dernières au taux qui leur est propre.

Les subventions perçues sans affectation précise doivent être ventilées en fonction de la répartition par taux des autres recettes afférentes aux activités concernées. Compte tenu des difficultés pratiques que peut soulever la répartition des subventions imposables entre les différentes activités, il est admis que les maisons de la culture et les centres d'action culturelle soumis à des taux différents de TVA effectuent cette répartition de la manière qui suit :
- 80 % pour les spectacles vivants soumis au taux de 2,10 % (création et représentation théâtrale d'oeuvres dramatiques, lyriques, musicales et chorégraphiques) ;
- 8 % pour les séances cinématographiques soumises au taux de 5,5 % ;
- 12 % pour les autres activités imposables au taux normal de 19,6 % (BOI-TVA-LIQ-30-20-40-20121011, n° 190 N° Lexbase : X8932ALE).

III - Les spectacles subventionnés d'une scène nationale ne devraient-ils pas être exonérés de TVA ?

Cette question mérite d'être posée si l'on se réfère aux précisions données par l'administration fiscale s'agissant de la possible exonération des impôts commerciaux au bénéfice des associations de création artistique (rescrit n° 2008/25 du 4 novembre 2008 N° Lexbase : L0872IRQ).

L'exonération qui est possible pour les associations de création artistique ne le serait pas pour les scènes nationales ?

En ce qui concerne les associations de création artistique, l'administration fiscale précise, en particulier, qu'elles ont un rôle d'animation de la vie sociale et culturelle, qu'elles atteignent ces buts par la production d'oeuvres, de spectacles, par l'organisation de manifestations artistiques, par la diffusion des oeuvres produites, par des actions de formation, par l'encadrement de pratiques amateurs, etc..

Sous réserve que la gestion de ces associations soit désintéressée, dans les conditions prévues par le d de l'article 261-7-1° du CGI (N° Lexbase : L0402IWS), leur lucrativité doit être appréciée selon les critères définies par la doctrine et validée par la jurisprudence (la méthode des 4 "P" : Produit, Prix, Public, Publicité), si elles exercent leurs activités en concurrence avec des entreprises du secteur concurrentiel.

"[...] Une association pourra notamment se distinguer d'une entreprise commerciale dès lors qu'elle :
- propose des créations artistiques, c'est-à-dire des oeuvres dont la caractéristique artistique est d'être innovante ou expérimentale et de connaître une faible notoriété. Dans tous les cas, les oeuvres proposées ne s'inscrivent pas dans une exploitation de type commercial (réseaux de grande diffusion organisée et exploitation médiatique) ;
- propose des créations d'artistes amateurs ou professionnels sans moyens financiers et dont la notoriété ou le projet artistique est à établir. Ces artistes trouvent souvent au sein de ces associations l'occasion unique de produire et de diffuser leurs oeuvres ;
- développe et organise autour de la production artistique un projet éducatif et d'action culturelle clairement identifié en direction de populations spécifiques issues des quartiers défavorisés ou de zones rurales sous-équipées et mal pourvues en offre culturelle et artistique ;
- fonctionne grâce à la participation active de bénévoles dans la production et la valorisation des créations artistiques.

Les créations artistiques proposées peuvent s'adresser à tout type de public de manière indifférenciée. Néanmoins, les actions que les associations peuvent mener auprès de publics défavorisés issus de quartiers ou de zones rurales sous-équipés et mal pourvus en offre culturelle et artistique, en leur permettant d'assister aux spectacles et aux animations proposées et/ou de participer à l'organisation même des activités permettent de considérer que le critère "Public" est rempli...

Lorsque le public participe au financement de la prestation artistique (notamment lors de spectacles), les prix proposés doivent être dans tous les cas inférieurs d'au moins un tiers au prix proposé par les organismes du secteur concurrentiel et peuvent être modulés en fonction de la situation des spectateurs.

Les associations peuvent proposer des opérations d'informations (plaquettes de présentations, publipostages, affiches, site internet, etc.), notamment pour informer les personnes auxquelles s'adressent les créations qu'elles réalisent, sans que soit remise en cause leur non-lucrativité à condition que les moyens mis en oeuvre ne puissent s'assimiler à de la publicité par l'importance et le coût de la campagne de communication [...]" (BOI-IS-CHAMP-10-50-30-10-20120912 N° Lexbase : X7996ALQ).

Si ces conditions sont remplies, les associations de création artistique sont donc exonérées des impôts commerciaux.

Ces précisions données par l'administration fiscale, relatives au statut fiscal des associations de création artistique, n'appellent pas de critique dans la mesure où elles sont parfaitement conformes à la doctrine et à la jurisprudence désormais bien établies, mais posent une question s'agissant des associations gérant des "scènes nationales" ?

Cette doctrine relative aux associations de création artistique ne serait-elle pas applicable à certaines des activités des scènes nationales ?

Les missions des scènes nationales définies par le ministère de la Culture sont les suivantes : "s'affirmer comme lieux de production artistique de référence nationale dans les divers domaines de la culture contemporaine ; organiser la diffusion et la confrontation des formes artistiques en privilégiant la création contemporaine ; participer, dans leur aire d'implantation, à une action de développement culturel favorisant de nouveaux comportements à l'égard de la création artistique et une meilleure insertion sociale de celle-ci". Ces missions étant relativement proches de celles évoquées par l'administration fiscale s'agissant des associations de création artistique, on peut se poser la question de savoir pourquoi les activités des scènes nationales ne sont pas analysées comme le sont celles des organismes sans but lucratif selon la méthode des "4 P" ?

Au contraire, on part d'un postulat selon lequel les opérations du théâtre sont imposables à la TVA.

Ce postulat étant apparemment posé, la seule question restant en litige était donc celle de savoir si les subventions versées au théâtre étaient ou non liées à ces prétendues opérations imposables, mais était-ce la bonne question ?

En effet, avant de considérer, a priori, que les opérations du théâtre étaient imposables à la TVA, ne fallait-il pas s'interroger sur le caractère imposable de ses différentes activités au regard d'une part de sa mission concernant la création artistique innovante et d'autre part du public auquel certaines de ces activités sont destinées ? On note, à cet égard, que, parmi les conditions mises au soutien financier apporté au théâtre, figure notamment "la mise en oeuvre d'une politique tarifaire très modérée vis-à-vis du public défavorisé et plus particulièrement du jeune public [...]". Dès lors, n'y avait-t-il pas lieu de considérer que les opérations réalisées dans ce cadre pouvaient s'analyser comme des opérations à caractère social au sens du b de l'article 261-7-1°, sous réserve, bien entendu, que la gestion de l'association concernée soit désintéressée ?

D'une manière générale, l'exonération de TVA de l'article 261-7-1° prévue en faveur des organismes sans but lucratif étant de droit, n'y a-t-il pas lieu, dans le cas d'un contentieux fiscal portant un aspect de l'imposition d'un OSBL (la base d'imposition, le taux applicable...) de rechercher, en premier lieu et en tout état de cause, si les opérations de cet organisme sont imposables ou non compte tenu des différentes conditions mises à l'exonération : gestion désintéressée, concurrence, lucrativité ?

Quand une exonération pourrait prendre l'allure d'une catastrophe, ceci explique cela

Cette possible exonération de TVA de certaines des activités des scènes nationales serait sans doute très défavorable financièrement. En effet, compte tenu de l'application du taux de TVA de 2,10 % aux 140 premières représentations et du taux de 5,5 % aux représentions suivantes, l'assujettissement à la TVA peut être une aubaine pour les entreprises de spectacles, car le montant de la taxe déductible est le plus souvent supérieur au montant de la taxe collectée. Par ailleurs, l'exonération de TVA peut induire l'assujettissement à la taxe sur les salaires : une catastrophe !

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