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N7328BTL
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par Sophie Cazaillet, Rédactrice en chef de Lexbase Hebdo - édition fiscale
le 06 Juin 2013
I - Entreprise, établissement stable et professions indépendantes
Les revenus tirés d'une activité indépendante peuvent être appréhendés de trois façons : par une entreprise, autrement dit une société, de personnes ou de capitaux, par un établissement stable, ou par des professions indépendantes.
Si le terme d'"entreprise" ne soulève pas de difficulté, les sociétés de personnes, traitées de façon opaque ou transparentes selon les Etats, faisant souvent l'objet de précisions quant à leur sort, la clause concernant l'établissement stable est plus détaillée. Les professions indépendantes ont donné lieu à des difficultés qui ont entraîné la suppression, en 2000, de cette clause dans le Modèle de l'OCDE, mais la France continue à l'insérer dans ses conventions.
A - La définition de l'établissement stable
Dans ses conventions fiscales, la France respecte la clause du Modèle de l'OCDE concernant l'établissement stable. Cette dernière est souvent reprise intégralement, avec quelques ajouts et quelques modifications. Ces dernières portent, dans la majorité des cas, sur la durée permettant de qualifier un chantier d'établissement stable.
En effet, alors que cette durée est de douze mois dans la Convention modèle, elle est parfois de six mois (par exemple, Accord France - Hong Kong, signé le 21 octobre 2010 N° Lexbase : L7772ITZ ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E0058EUP, Accord France - Chine, signé le 30 mai 1984 N° Lexbase : L6677BHR ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8283ETX, Convention France - Maroc, signée le 29 mai 1970 N° Lexbase : L6722BHG ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8271ETI, Convention France - Inde, signée le 29 septembre 1992 N° Lexbase : L5152IEK ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8285ETZ, Convention France - Liban, signée le 24 juillet 1962 N° Lexbase : L6714BH7 ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8250ETQ, Convention France - Singapour, signée le 9 septembre 1974 N° Lexbase : L6750BHH ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8294ETD, Convention France - Emirats Arabes Unis, signée le 19 juillet 1989 N° Lexbase : L6686BH4 ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8245ETK), ou 183 jours comme dans la Convention franco-vietnamienne (Convention France - Vietnam, signée le 10 février 1993 N° Lexbase : L5165IEZ ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8297ETH), voire de trois mois (Convention France - Algérie, signée le 17 mai 1982 N° Lexbase : L6658BH3 ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8255ETW). La Convention franco-malgache est particulière à cet égard, puisqu'elle prévoit qu'un chantier constitue toujours un établissement stable, peu importe sa durée (Convention France - Madagascar, signée le 22 juillet 1983 N° Lexbase : L6717BHA ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8300ETL).
De plus, les activités de montage et de surveillance des chantiers sont parfois prises en compte.
Enfin, quelques conventions présentent des spécificités, qui s'expliquent par leur histoire et leur économie. Ainsi, en Algérie, un magasin de vente constitue un établissement stable. Dans la Convention signée le 15 juin 2006 entre la France et l'Ethiopie (N° Lexbase : L7528ITY ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8263ET9), constituent un établissement stable une boutique, une plantation (ainsi que dans la Convention franco-singapourienne, dans la Convention France - Indonésie, signée le 14 septembre 1979 N° Lexbase : L6701BHN ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8286ET3, dans la Convention France - Egypte, signée le 19 juin 1980 N° Lexbase : L6685BH3 ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8262ET8 et dans la Convention France - Sri Lanka, signée le 17 septembre 1981 N° Lexbase : L6751BHI ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8295ETE), une ferme (ainsi qu'en Indonésie, en Malaisie). En Egypte, il en est de même d'une exploitation agricole.
Dernière originalité rencontrée fréquemment dans le réseau conventionnel français, les entreprises d'assurances sont considérées comme ayant un établissement dans un Etat à partir du moment où elles reçoivent des primes de l'autre territoire et qu'elles y assurent des risques, par le biais d'un agent dépendant (c'est le cas dans dix conventions, dont la Convention France - Niger, signée le 1er juin 1965 N° Lexbase : L6729BHP, la Convention France - Oman, signée le 1er juin 1989 N° Lexbase : L5156IEP, la Convention France - Mauritanie, signée le 15 novembre 1967 N° Lexbase : L6723BHH ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8272ETK, la Convention France - Mexique, signée le 7 novembre 1991 N° Lexbase : L6724BHI ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8239ETC, la Convention France - Pays-Bas, signée le 16 mars 1973 N° Lexbase : L6735BHW ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8204ETZ, la Convention franco-éthiopienne, etc.).
B - Le cas particulier des professions indépendantes
Le 29 avril 2000, l'OCDE a supprimé la clause relative aux professions indépendantes de son Modèle, à la suite d'un rapport du Comité des affaires fiscales "Problèmes posés par l'article 14 du Modèle de Convention fiscale de l'OCDE". Cette disparition entraîne, dans le Modèle, l'application de l'article 7 relatif aux bénéfices des entreprises aux revenus des professions indépendantes (cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8375ETD).
Pourtant, la France n'a pas tenu compte de cette suppression, et la clause relative aux professions indépendantes est omniprésente, à quelques rares exceptions près (Convention France - Australie, signée le 20 juin 2006 N° Lexbase : L7524ITT ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8298ETI, Convention France - Royaume-Uni, signée le 19 juin 2008 N° Lexbase : L7771ITY ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E1721EUB, Convention France - Japon, signée le 3 mars 1995 (3) ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8287ET4, Convention France - Chili, signée le 7 juin 2004 N° Lexbase : L8017IT4 ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8236ET9, Accord France - Hong Kong, Convention France - Panama, signée le 30 juin 2011 N° Lexbase : L8027ITH ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8240ETD, Convention France - Saint-Martin, signée le 21 décembre 2010 N° Lexbase : L8030ITL ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E0119EUX, Convention France - Singapour et Convention France - Slovénie, signée le 7 avril 2004 ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8211ETB). L'on pourrait penser que toutes les conventions fiscales signées après 2000 par la France ont intégré la suppression de l'article 14, mais il n'en est rien. Par exemple, la Convention signée entre la France et l'Ethiopie date du 15 juin 2006, et prévoit une clause sur les professions indépendantes.
II - Les revenus des entreprises
La globalisation du monde étant en marche depuis la fin de la Seconde guerre mondiale, il n'est pas étonnant de voir, dans le réseau conventionnel français, une distinction entre les entreprises indépendantes, "seules", et les entreprises liées. Ainsi, bien souvent, le sort de ces deux types d'organisations doit être distingué.
Tous les revenus des entreprises sont appréhendés : les bénéfices, les dividendes, les intérêts, les redevances. Selon le revenu, le traitement conventionnel diffère.
A - Les bénéfices
La France s'est dotée d'une sorte de clause modèle concernant les bénéfices des entreprises. En effet, dans quasiment chacune des conventions qu'elle signe, elle insère divers paragraphes au Modèle de convention de l'OCDE (pour un exemple, voir la Convention France - Nouvelle-Calédonie, signée le 31 mars 1983 N° Lexbase : L5155IEN ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8113ETN).
Quelques spécificités méritent d'être soulignées : dans la Convention franco-japonaise, une clause spéciale est prévue pour les fonds d'investissement agréés ; dans la Convention France - Trinité et Tobago, signée le 5 août 1987 (N° Lexbase : L5164IEY ; cf. l’Ouvrage "Convention fiscales internationales" N° Lexbase : E0065EUX), ce sont les sociétés d'investissement et de portefeuille qui sont prises en compte ; au Royaume-Uni, dans la Convention France - Etats-Unis, signée le 31 août 1994 (N° Lexbase : L5151IEI ; cf. l’Ouvrage "Convention fiscales internationales" N° Lexbase : E1932EU4) et dans les relations franco-australiennes, une stipulation spécifique concerne les partnerships britanniques, les partnerships, trusts et entités d'investissement américains et les partnerships et trusts australiens ; dans la Convention France - Québec, signée le 1er septembre 1987 (N° Lexbase : L6742BH8 ; cf. l’Ouvrage "Convention fiscales internationales" N° Lexbase : E8232ET3), ce sont les OPCVM et les fonds de pension qui bénéficient de clause spéciales ; dans la Convention France - Maroc, signée le 29 mai 1970 (N° Lexbase : L6722BHG ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8271ETI) et dans la Convention France - Tunisie, signée le 28 mai 1973 (N° Lexbase : L6764BHY ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E3516EUR), il est fait mention des sociétés de fait et des sociétés en participation.
Dans la Convention franco-chilienne, le régime des sociétés mères-filiales est pris en compte. En effet, il est prévu que les dividendes payés par une société résidente du Chili à une société résidente de France sont exonérés d'impôt en France dans les mêmes conditions que si la société qui paye les dividendes était résidente de France ou de l'Union européenne.
Dans les relations avec l'Arabie saoudite (Convention France - Arabie Saoudite, signée le 18 février 1982 N° Lexbase : L6661BH8 ; cf. l’Ouvrage "Droit fiscal" N° Lexbase : E8243ETH), la clause concernant les bénéfices des entreprises est très détaillée, et tient compte du type d'opération passée (exportation de biens ou de services, stockage, exposition, démonstration, formation, achat de marchandises, activité de caractère préparatoire ou auxiliaire, activité industrielle ou commerciale, etc.).
Dans la Convention franco-sri-lankaise, la clause concernant les bénéfices des entreprises introduit une stipulation ad hoc relative au thé et aux autres produits agricoles.
B - Les dividendes
La distinction entre les entreprises indépendantes et les entreprises liées joue particulièrement dans la clause concernant les dividendes. En effet, le Modèle de l'OCDE lui-même prévoit une distinction de taux de la retenue à la source sur les dividendes, retenant un taux allégé lorsque les dividendes sont versés à une société liée (cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8371ET9).
Toutefois, certaines conventions ne retiennent pas cette distinction. C'est le cas pour 54 d'entre elles (dont la Convention France - Allemagne, signée le 12 octobre 2006 N° Lexbase : L7861ITC ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E4606EU7, la Convention France - Bahreïn, signée le 10 mai 1993 N° Lexbase : L7775IT7 ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8244ETI, la Convention France - Brésil, signée le 10 septembre 1971 N° Lexbase : L6672BHL ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E4541EUQ, la Convention France - Chili, la Convention France - Inde, signée le 29 septembre 1992 N° Lexbase : L5152IEK ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8285ETZ, la Convention France - Nouvelle-Zélande, signée le 30 novembre 1979 N° Lexbase : L6733BHT ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8301ETM, la Convention France - Russie, signée le 26 novembre 1996 N° Lexbase : L6747BHD ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8223ETQ, etc.).
Les taux de retenue à la source sur les dividendes versés à des entreprises indépendantes suivent ceux retenus pour les personnes physiques (lire Etude du réseau conventionnel français - Première partie : les revenus et le patrimoine des particuliers, Lexbase Hebdo n° 529 du 29 mai 2013 - édition fiscale N° Lexbase : N7205BTZ).
Concernant les dividendes versés à des entreprises liées, il convient de noter, tout d'abord, qu'une entreprise liée a une telle qualité lorsqu'elle détient 10 % au moins de la société versante. Un tel taux de participation, retenu par le Modèle de l'OCDE, est présent dans 56 conventions, autrement dit la grande majorité de celles prévoyant une distinction entre les entreprises indépendantes et les entreprises liées. Pour autant, cette règle ne fait pas l'unanimité.
Ce taux de participation peut être modulé, c'est-à-dire que si le lien capitalistique est de 10 %, le taux de retenue à la source sera allégé, mais il peut l'être encore plus, voire devenir nul, si ce taux de participation est plus élevé. C'est le cas dans la Convention franco-américaine, qui prévoit que le taux de la retenue à la source est de 5 % en cas de détention de 10 % de la société versante, alors qu'il n'y a pas de retenue à la source si cette participation est de 80 %. Ou alors, les deux Etats peuvent retenir un taux de participation différent comme condition à l'application d'un taux allégé de retenue à la source. C'est le cas dans la Convention France - Vietnam, dans laquelle la France retient une participation de 10 % pour l'application du taux de 5 %, et le Vietnam une participation de 50 % pour l'application d'un taux de 7 %. De même dans la Convention entre la France et l'Ukraine (Convention France - Ukraine, signée le 31 janvier 1997 N° Lexbase : L7917ITE ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8227ETU), le taux de retenue à la source de 5 % s'applique si la société liée française détient la société versante à plus de 10 %, alors que cette participation passe à 20 % si c'est la société ukrainienne qui détient la société française versante.
Enfin, le taux de participation exigé a pu être fixé à 15 % (Convention France - Bulgarie, signée le 14 mars 1987 N° Lexbase : L6673BHM ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8189ETH), ou à 25 %, dans six cas (Convention France - Botswana, signée le 15 avril 1999 N° Lexbase : L6832BHI ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8257ETY, Convention France - Indonésie, le 14 septembre 1979 N° Lexbase : L6701BHN ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8286ET3, Convention France - Luxembourg, signée le 1er avril 1958 N° Lexbase : L6716BH9 ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8201ETW, Convention France - Madagascar, signée le 22 juillet 1983 N° Lexbase : L6717BHA ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8300ETL, Convention France - Thaïlande, signée le 27 décembre 1974 N° Lexbase : L5163IEX ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8296ETG, Convention France - Zimbabwe, signée le 15 décembre 1993 N° Lexbase : L6769BH8 ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8281ETU).
Concernant le taux de la retenue à la source proprement dit, pour les entreprises liées, il varie entre 0 et 20 % (Convention France - Thaïlande, signée le 27 décembre 1974 N° Lexbase : L5163IEX ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8296ETG).
Ce taux peut, à nouveau, varier selon l'Etat de source. Par exemple, dans la Convention entre la France et le Ghana, il est prévu que la France peut prélever 5 % du montant des dividendes, alors que le Ghana peut en prélever 7,5 %. Dans la Convention franco-malaisienne, la Malaisie n'applique jamais de retenue à la source, alors que la France suit le Modèle de l'OCDE.
Enfin, dans la Convention franco-australienne, il est prévu que la société liée est exonérée de retenue à la source sur le montant qu'elle va percevoir si elle est soumise à l'impôt sur les sociétés. Les autres sociétés liées subissent une retenue de 5 %.
Rares sont les conventions qui font application de la législation interne. Il s'agit des conventions signées avec l'Arabie saoudite, la Grèce, le Sri Lanka et la Tunisie.
Pour finir, il est à noter que certaines conventions ajoutent à la condition de détention d'une participation au capital de la société versante, une condition d'investissement. Tel est le cas dans les conventions avec la Russie et avec la Géorgie (Convention France - Géorgie, signée le 7 mars 2007 N° Lexbase : L8033ITP ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8218ETK).
C - Les intérêts
Le versement des intérêts entre sociétés a pris une importance croissante au sein des Etats, et a fortiori dans les relations interétatiques. En effet, les entreprises ont pris pour habitude de souscrire des prêts, parfois avec des établissements de crédits, parfois auprès de leurs associés, afin de bénéficier d'une trésorerie et déduire de leur résultat fiscal des intérêts. Cette déductibilité des intérêts est plus intéressante au niveau fiscal que la souscription à une augmentation de capital, puisque les dividendes ne peuvent pas être déduits de la base imposable. Les législateurs internes ont réagi, en mettant en place une limitation de la déductibilité des intérêts. Toutefois, au niveau de la fiscalité conventionnelle, mise à part l'introduction de la possibilité pour les Etats de faire application de tout ou partie de leur dispositif interne (cf. infra), rien n'est prévu pour décourager les entreprises de s'endetter, et de préférer la capitalisation.
Le traitement des intérêts dans les conventions fiscales est plutôt favorable à ce type de revenu. Le Modèle de l'OCDE prévoit que l'Etat de source des intérêts peut prélever, sur leur montant brut, une retenue de 10 % au maximum. Cette voie est celle suivie par 43 conventions fiscales (dont la Convention France - Albanie, signée le 24 décembre 2002 N° Lexbase : L7523ITS ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8213ETD, la Convention France - Australie, la Convention France - Espagne, signée le 10 octobre 1995 N° Lexbase : L6689BH9 ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E1715EU3, la Convention France - Italie, signée le 5 octobre 1989 N° Lexbase : L6706BHT ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E1685EUX, la Convention France - Mongolie, signée le 18 avril 1996 ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8290ET9, etc.).
Toutefois, les taux de retenue à la source varient dans les autres conventions, passant de 2 % dans les relations franco-ukrainiennes (Convention France - Ukraine, signée le 31 janvier 1997 N° Lexbase : L7917ITE ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8227ETU) pour les intérêts payés en liaison avec la vente à crédit d'un équipement industriel, commercial ou scientifique, ou en liaison avec la vente ou la fourniture à crédit de marchandises ou de services par une entreprise à une autre entreprise ; ou sur un prêt de n'importe quelle nature consenti par une banque ou toute autre institution financière, à 20 % dans la Convention France - Argentine (N° Lexbase : L6662BH9 ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8233ET4) et la Convention France - Iran (N° Lexbase : L6702BHP ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8246ETL). Le taux de 5 % a été choisi dans six conventions fiscales (Ethiopie, Malte, signée le 25 juillet 1977 N° Lexbase : L6721BHE ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8202ETX, Ouzbékistan, signée le 22 avril 1996 N° Lexbase : L7530IT3 ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8291ETA, Panama, Slovénie et Venezuela, signée le 7 mai 1992 N° Lexbase : L6767BH4 ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8242ETG). Il passe à 12 % au Kenya (N° Lexbase : L8024ITD ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8267ETD) et en Tunisie, et à 12,5 % au Nigeria (N° Lexbase : L6730BHQ ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8275ETN). Enfin, le taux de 15 % est utilisé dans dix conventions (dont la Convention France - Belgique, signée le 20 janvier 1959 N° Lexbase : L6670BHI ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E1689EU4, la Convention France - Brésil, la Convention France - Egypte, la Convention France - Mexique, et Convention France - Philippines, signée le 9 janvier 1976 N° Lexbase : L6736BHX ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8293ETC, etc.).
Par ailleurs, plusieurs conventions modulent les taux de la retenue à la source sur les intérêts en fonction de la nature du prêt ou de la nature des liens entre prêteur et emprunteur. Ainsi, et pour exemple, dans la Convention franco-américaine, la retenue s'opère au taux de 5 % si les intérêts sont versés à une société liée à plus de 10 % ; elle est nulle si les intérêts sont versés à une société liée à plus de 80 % ; et elle s'élève à 15 % dans les autres cas.
Enfin, certaines conventions appliquent un taux différent selon l'Etat de source. Par exemple, la Convention France - Finlande (N° Lexbase : L6694BHE ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E5711EXS) accorde à la France une possibilité de retenue à la source de 10 %, alors que la Finlande exonère les intérêts de retenue.
Le taux interne peut aussi s'appliquer, et c'est ce que prévoient neuf conventions, comme la Convention France - Arabie saoudite, la Convention France - Ile Maurice (N° Lexbase : L6700BHM ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8299ETK,), la Convention France - Niger et la Convention France - Togo (N° Lexbase : L6762BHW ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8278ETR).
Enfin, 33 conventions rejettent la retenue à la source (dont la Convention France - Serbie, signée à Paris le 28 mars 1974 N° Lexbase : L6768BH7 ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8224ETR, la Convention France - Russie, la Convention France - Polynésie française, signée le [LXB=] ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" [LXB=], la Convention France - Oman, signée le 1er juin 1989 N° Lexbase : L5156IEP), et le Qatar (Convention France - Qatar, signée le 4 décembre 1990 N° Lexbase : L5157IEQ, la Convention France - Islande, signée le 29 août 1990 N° Lexbase : L6704BHR ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8219ETL, la Convention France - Autriche, signée le 26 mars 1993 N° Lexbase : L6665BHC ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E4355EXL et la Convention France - Allemagne), et la Convention entre la France et le Vietnam ne comporte même pas de clause relative aux intérêts.
Il convient de noter que les clauses relatives aux intérêts, dans les conventions fiscales signées par la France, prévoient de nombreuses exonérations. Le plus souvent, il s'agit des intérêts rémunérant des prêts consentis ou garantis par les Etats ou leurs subdivisions, voire les banques. Parfois, certains organismes sont nommément désignés (comme la Banque de France ou la Coface).
D - Les redevances
Le Modèle de convention fiscale de l'OCDE ne prévoit pas que l'Etat de source des redevances peut pratiquer une retenue à la source sur leur montant brut. Cette règle a été reprise dans 57 conventions fiscales (parmi les plus importantes, la Convention France - Allemagne, la Convention franco-américaine, la Convention franco-japonaise, la Convention France - Luxembourg, la Convention France - Pays-Bas, la Convention franco-britannique, la Convention France - Russie et la Convention franco-singapourienne).
Les autres clauses rencontrées sont très variables. Ainsi, le taux de retenue de la source s'étend de 5 % (treize conventions, dont la Convention France - Albanie, la Convention France - Chypre, signée le 18 décembre 1981 N° Lexbase : L6678BHS ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8190ETI, la Convention France - Italie, la Convention France - Portugal, signée le 3 juin 1994 N° Lexbase : L6740BH4 ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E1718EU8, la Convention France - Suisse, signée le 31 décembre 1953 N° Lexbase : L6753BHL et Convention France - Suisse, signée le 9 septembre 1966 N° Lexbase : L6752BHK ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E3367EUA) à 20 % (Convention France - Inde). Entre ces deux extrêmes, l'on trouve les taux suivants : 7 % (Convention franco-omanaise), 7,5 % (Convention franco-éthiopienne), 10 % (31 conventions, dont la Convention France - Bangladesh, l'Accord franco-chinois, la Convention France - Hong Kong, la Convention franco-israélienne, la Convention France - Malaisie, la Convention franco-pakistanaise, la Convention franco-turque, etc.), 12,5 % (Convention France - Nigeria), 15 % (huit conventions, dont la Convention France - Ile Maurice, la Convention France - Mexique, la Convention franco philippines) et 18 % (Convention France - Argentine, signée le 4 avril 1979 N° Lexbase : L6662BH9 ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8233ET4). L'usage du taux interne, prévu par la loi de l'Etat de source, n'est mis en oeuvre que dans le cas de la Convention franco-saoudienne.
Ces conventions sont plutôt simples, puisqu'elles prévoient un taux unique. Or, d'autres conventions prévoient un taux qui diffère selon la source de la redevance. C'est le cas de seize conventions. Le plus fréquemment, ces conventions prévoient un taux de 5 % pour un certain type de redevances (payées pour l'usage d'un équipement industriel, commercial ou scientifique, ou pour l'usage de droits d'auteur sur des oeuvres littéraires, artistiques ou scientifiques, le plus souvent), et un taux de 10 % pour les autres types de redevances (Convention France - Lettonie, signée le 14 avril 1997 N° Lexbase : L6713BH4 ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8199ETT, Convention France - République tchèque, signée le 28 avril 2003 N° Lexbase : L8029ITK ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8207ET7, Convention France - Maroc, signée le 29 mai 1970 N° Lexbase : L6722BHG ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8271ETI, Convention France - Lituanie, signée le 7 juillet 1997 N° Lexbase : L6715BH8 ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8200ETU, Convention France - Estonie, signée le 28 octobre 1997 N° Lexbase : L6690BHA ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8193ETM, Convention France - Chili, Convention France - Arménie, Convention France - Azerbaïdjan, signée le 20 décembre 2001 N° Lexbase : L7525ITU ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8215ETG).
Dans la Convention franco-brésilienne, les taux sont un peu plus gradués. En effet, la retenue à la source a un taux de 10 % pour les redevances payées soit pour l'usage ou la concession de l'usage d'un droit d'auteur sur une oeuvre littéraire, artistique ou scientifique, soit pour l'usage ou la concession de l'usage de films cinématographiques, de films ou de bandes magnétiques de télévision ou de radiodiffusion, 25 % pour les redevances payées pour l'usage d'une marque de fabrique ou de commerce, et 15 % pour les autres redevances (il est à noter que la même stipulation est insérée dans la Convention franco-jordanienne N° Lexbase : L6710BHY ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8248ETN).
Dans la Convention franco-tunisienne, la clause concernant les redevances est très détaillée. Elle prévoit que le taux de la retenue à la source est de 5 % pour l'usage ou du droit à l'usage de droits d'auteur sur les oeuvres littéraires, artistiques ou scientifiques, 15 % pour les redevances provenant de la concession de licences d'exploitation de brevets, dessins et modèles, plans, formules ou procédés secrets ainsi que les rémunérations pour la fourniture d'informations concernant des expériences d'ordre industriel, commercial ou scientifique et les rémunérations pour des études techniques ou économiques et 20 % pour les sommes payées pour la concession de licences d'exploitation, de marques de fabrique ou de commerce, pour la location du droit d'utilisation de films cinématographiques et de télévision ainsi que les rémunérations analogues pour l'usage ou le droit à usage d'équipements agricoles, industriels, portuaires, commerciaux ou scientifiques.
Dans la Convention franco-thaïlandaise, le taux de retenue à la source varie de 5 % pour l'aliénation, ou l'usage ou la concession de l'usage, d'un droit d'auteur sur une oeuvre littéraire, artistique ou scientifique, à 15 % pour les autres redevances.
Enfin, dans la Convention France - Cameroun (N° Lexbase : L6674BHN ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8259ET3), il est prévu que le taux de la retenue à la source s'élève à 7,5 % pour les rémunérations pour études, assistance technique, financière ou comptable et à 15 % pour les autres redevances.
Pour finir, il est intéressant de noter que certaines conventions instaurent un taux de retenue à la source différent selon le territoire de source. En effet, dans la Convention France - Ghana (N° Lexbase : L6696BHH ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8265ETB), par exemple, la France peut retenir 10 % du montant brut de la redevance versée au bénéficiaire effectif situé au Ghana, alors que le Ghana peut prélever 12,5 % du montant qui quitte son territoire vers la France. C'est aussi le cas dans la Convention France - Algérie, signée le 17 octobre 1999 (N° Lexbase : L6658BH3 ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8255ETW).
E - La navigation maritime et aérienne
La navigation maritime et aérienne est une clause peu modifiée. Certes, il manque parfois le paragraphe concernant les pools de trésorerie (par exemple, dans la Convention France - Iran, signée le 7 novembre 1973 ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8246ETL), mais sinon le texte du Modèle est plutôt respecté.
Quelques particularités peuvent être soulignées : tout d'abord, la Convention franco-britannique traite spécifiquement du cas du tunnel sous la Manche, d'une part, et des activités en mer, d'autre part. Elle est donc très étendue. Ensuite, dans la Convention franco-norvégienne (Convention France - Norvège, signée le 19 décembre 1980 N° Lexbase : L6731BHR ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8203ETY), des stipulations, rencontrées dans plusieurs clauses suivantes, sont prévues pour Scandinavia Airlines System, une entreprise norvégienne. Il est à noter que cette convention prévoit, en outre, une clause sur les activités en mer et, dans son Protocole, des stipulations relatives au transport de gaz par gazoduc. La désignation nominative d'une, deux ou plusieurs entreprises se retrouve dans les conventions avec certains pays du Moyen-Orient (Convention France - Qatar, signée le 4 décembre 1990 N° Lexbase : L5157IEQ ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8252ETS, Convention France - Oman et Convention France - Emirats arabes unis). La clause est parfois étendue à d'autres modes de transports, comme le transport ferroviaire (Convention France - Mongolie et Convention France - Royaume-Uni) et le transport routier (Convention France - Ghana, Convention France - Ouzbékistan et Convention France - Turquie, signée le 18 février 1987 N° Lexbase : L6765BHZ ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8226ETT).
Enfin, certaines conventions prévoient un dégrèvement de taxe professionnelle (devenue CET en France) au profit tant des immobilisations des entreprises françaises à l'étranger, que de celles des entreprises étrangères en France (par exemple, Convention France - Autriche).
Pour finir sur cette clause, de très rares conventions n'en prévoient pas : Convention France - Arabie saoudite, Accord France - Chine, Convention France - Nouvelle-Calédonie) et Convention France - Saint-Pierre-et-Miquelon, signée le 30 mai 1988 N° Lexbase : L5162IEW (cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8115ETQ)
III - Les entreprises liées
Les entreprises liées ont un traitement particulier dans le réseau conventionnel français, à l'image de leur appréhension par la Convention modèle de l'OCDE.
Tantôt encouragées, tantôt craintes, les entreprises liées connaissent de nombreux régimes de faveur, notamment des abaissements de taux de retenue à la source (sur les dividendes, cela est particulièrement visible, voir supra). Elles sont aussi très surveillées, sur deux aspects : les prix de transfert et la sous-capitalisation, surveillance franco-française qui ne se retrouve pas dans le texte de l'OCDE.
A - Les prix de transfert
Les prix de transfert ont pris une importance considérable dans le cadre de la fiscalité mondiale. Les administrations y voient un moyen camouflé de mouvement de base imposable au travers des frontières, les entreprises y voient un formidable accélérateur d'échanges "maison" et de gestion du schéma vertical. Il n'est donc pas étonnant que neuf conventions traitent spécifiquement des prix de transfert dans la clause sur les bénéfices des entreprises, ces clauses provenant d'un modèle inédit de convention fiscale que la France a signé, pendant quelques années, avec des pays africains (Convention France - Burkina Faso, signée le 11 août 1965 N° Lexbase : L7776IT8 ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8258ETZ, Convention France - Cameroun, Convention France - Côte d'Ivoire, signée le 6 avril 1966 N° Lexbase : L6682BHX ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8261ET7, Convention France - Mali, signée le 22 septembre 1972 N° Lexbase : L6720BHD ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8270ETH, Convention France - Mauritanie, signée le 15 novembre 1967 N° Lexbase : L6723BHH ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8272ETK, Convention France - Niger, Convention France - République centrafricaine, signée le 1er juin 1965 N° Lexbase : L6729BHP ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8276ETP, Convention France - Sénégal, signée le 29 mars 1974 N° Lexbase : L6759BHS ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8277ETQ et Convention France - Togo).
Toutefois, de nombreuses conventions fiscales n'intègrent pas, dans la clause relative aux bénéfices des entreprises, le paragraphe final figurant au Modèle de l'OCDE, et qui stipule qu'en cas de remise en cause d'un prix de transfert pratiqué entre l'entreprise et son établissement stable, un ajustement correspondant est effectué dans le chef de la structure étrangère (61 conventions, dont la Convention France - Afrique du Sud, signée le 8 novembre 1993 N° Lexbase : L6657BHZ ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8254ETU, Convention France - Argentine, Accord France - Chine, Convention France - Emirats arabes unis, Convention France - Grèce, signée le 21 août 1963 N° Lexbase : L6697BHI ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8195ETP, Convention France - Hongrie, signée le 28 avril 1980 N° Lexbase : L6699BHL ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8196ETQ, Convention France - Libye, signée le 22 décembre 2005 N° Lexbase : L7858IT9 ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8268ETE, Convention France - Macédoine, signée le 10 février 1999 N° Lexbase : L7916ITD ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8220ETM, Convention France - République tchèque, signée le 28 avril 2003 N° Lexbase : L8029ITK ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8207ET7, Convention France - Roumanie, signée le 27 septembre 1974 N° Lexbase : L6743BH9 ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E5548EXR, Convention France - Russie, Convention France - Thaïlande, Convention France - Venezuela, signée le 7 mai 1992 N° Lexbase : L6767BH4 ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8242ETG, etc.).
B - La sous-capitalisation
La France dispose de sept dispositifs anti-sous-capitalisation (lire La déductibilité des charges financières : comment digérer un millefeuille indigeste ? - Compte-rendu de la conférence de Fidal du 9 avril 2013, Lexbase Hebdo n° 524 du 17 avril 2013 - édition fiscale N° Lexbase : N6666BT3). Ces derniers ayant subi des modifications, des suppressions, des créations, nombreuses, l'Etat français a choisi son dispositif "phare" pour l'inclure dans 35 conventions fiscales : l'article 212 du CGI (N° Lexbase : L5196IRU).
L'application de l'article 212 du CGI dans les conventions fiscales signées par la France ne connaît pas de règles. Ainsi, il apparaît dans les conventions entre la France et l'intégralité de l'Amérique du nord ; chose étrange, il n'est repris que dans trois conventions avec des Etats membres de l'Union européenne (Autriche, Estonie, Lettonie, Lituanie, Malte et Slovénie) ; de même, dans les relations avec le Moyen Orient, cet article est appliqué dans quatre conventions (Israël N° Lexbase : L6705BHS ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8247ETM, Jordanie, Qatar et Turquie), ainsi qu'en Amérique du Sud (Bolivie N° Lexbase : L6671BHK ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8234ET7, Equateur N° Lexbase : L6687BH7 ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8237ETA, Jamaïque N° Lexbase : L6708BHW ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8238ETB et Mexique) et en Asie (Corée N° Lexbase : L6681BHW ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E5044EX4, Kazakhstan N° Lexbase : L6711BHZ ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8288ET7, Ouzbékistan N° Lexbase : L7530IT3 ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8291ETA et Pakistan N° Lexbase : L6734BHU ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8292ETB). En réalité, c'est en Afrique que les conventions intègrent, le plus souvent, l'article 212 du CGI, avec six conventions (Kenya, Nigeria, Afrique du sud, Congo N° Lexbase : L6680BHU ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8260ET4, Egypte et Namibie N° Lexbase : L6728BHN ; cf. l’Ouvrage "Conventions fiscales internationales" N° Lexbase : E8273ETL).
La répartition de cet article est donc diffuse, et ne peut être expliqué par une règle. La France a souhaité, à une période, intégrer cette disposition, et l'a donc rédigée dans les nouvelles conventions et dans des avenants. Il n'est même pas possible de faire un parallèle entre le caractère libéral des clauses relatives aux entreprises liées et l'introduction du dispositif anti-sous-capitalisation français.
(1) Pour une étude d'ensemble et synthétique sur certaines données, voir ce tableau.
(2) Il est à noter qu'il ne sera pas fait mention ici des récentes conventions fiscales destinées uniquement à poser les bases d'une assistance administrative. Il s'agit des conventions signées entre la France et les onze Etats suivants : Anguilla, les Antilles néerlandaises, Aruba, le Costa Rica, Dominique, Grenade, les Iles Cook, l'Ile de Man, les Iles Turques et Caïques, Jersey, le Libéria. De plus, il ne sera pas question des relations de la France avec Taiwan, ces dernières découlant de la loi de finances rectificative pour 2010 (loi n° 2010-1658 du 29 décembre 2010 N° Lexbase : L9902IN3 ; voir N° Lexbase : E2530EYD), ni des relations entre le Danemark et la France, puisque le Danemark a dénoncé sa convention fiscale avec effet au 1er janvier 2009 (pour plus d'informations, lire France - Danemark : des relations fiscales pas très conventionnelles - Questions à Maximilien Jazani, Managing Partner, Manswell, Lexbase Hebdo n° 527 du 15 mai 2013 - édition fiscale N° Lexbase : N7003BTK ; et voir N° Lexbase : E8191ETK).
(3) L'article 14 de la Convention franco-japonaise, relatif aux professions indépendantes, a été supprimé par un avenant du 11 janvier 2007.
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