[Brèves] TVA : appréciation des prestations revêtant un caractère accessoire et prise en compte de la valeur respective de chacune des prestations composant l’opération

Réf. : CE, 10° et 9° ch.-r., 24 février 2022, n° 446128, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A05367PK

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[Brèves] TVA : appréciation des prestations revêtant un caractère accessoire et prise en compte de la valeur respective de chacune des prestations composant l’opération. Lire en ligne : https://www.lexbase.fr/article-juridique/82205921-0

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par Marie-Claire Sgarra

le 14 Mars 2022

► Dans le cadre d’un litige relatif à la TVA, le Conseil d’État a donné des précisions sur l’appréciation des prestations revêtant un caractère accessoire.

Les faits :

une société avait pour activité la recherche, la réservation et la mise à disposition de logements et de véhicules pour les besoins de salariés en provenance de Pologne et du Portugal détachés en France auprès de sociétés de travail temporaire françaises, polonaises et portugaises, appartenant au même groupe, auxquelles elle refacturait ces prestations assorties d'une commission ;
une société a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration lui a réclamé des droits supplémentaires de TVA résultant d'un rappel de taxe comptabilisée et non déclarée au titre de la période du 1^er décembre 2012 au 30 octobre 2013 et de la soumission à la TVA de l'intégralité des prestations fournies à ses clients français, polonais et portugais sur la période du 1^er décembre 2010 au 30 octobre 2013 ;
ces rappels ont été assortis de majorations pour manquement délibéré et d’une amende ;
le tribunal administratif de Grenoble a accordé la décharge, d'une part, des rappels de TVA assignés à raison de la refacturation aux clients français, portugais et polonais des locations de logements meublés postérieures au 15 mars 2013 et, d'autre part, des majorations pour manquement délibéré dont ont été assortis les rappels de TVA correspondant à la taxe comptabilisée mais non déclarée au titre de la période du 1^er décembre 2012 au 30 octobre 2013 et a rejeté le surplus de la demande de la société ;
la cour administrative d'appel de Lyon a rejeté l’appel contre ce jugement en tant qu'il avait rejeté le surplus de sa demande (CAA Lyon, 7 septembre 2020, n° 19LY00796 N° Lexbase : A38613T8).

Principe. Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée les locations occasionnelles, permanentes ou saisonnières de logements meublés ou garnis à usage d'habitation (CGI, art. 261 D N° Lexbase : L2401LEN).

Précisions du CE :

il résulte des dispositions de la Directive TVA N° Lexbase : L7664HTZ, que, lorsqu'une opération économique soumise à la TVA est constituée par un faisceau d'éléments et d'actes, il y a lieu de prendre en compte toutes les circonstances dans lesquelles elle se déroule aux fins de déterminer si l'on se trouve en présence de plusieurs prestations ou livraisons distinctes ou d'une prestation ou d'une livraison complexe unique ;
chaque prestation ou livraison doit en principe être regardée comme distincte et indépendante ;
toutefois, l'opération constituée d'une seule prestation sur le plan économique ne doit pas être artificiellement décomposée pour ne pas altérer la fonctionnalité du système de la taxe sur la valeur ajoutée ;
dans certaines circonstances, plusieurs opérations formellement distinctes, qui pourraient être fournies et taxées séparément, doivent être regardées comme une opération unique lorsqu'elles ne sont pas indépendantes ;
tel est le cas lorsque, au sein des éléments caractéristiques de l'opération en cause, certains éléments constituent la prestation principale, tandis que les autres, dès lors qu'ils ne constituent pas pour les clients, compte tenu notamment de la valeur respective de chacune des prestations composant l'opération, une fin en soi mais le moyen de bénéficier dans de meilleures conditions de la prestation principale, doivent être regardés comme des prestations accessoires partageant le sort fiscal de celle-ci ;
tel est le cas, également, lorsque plusieurs éléments fournis par l'assujetti au consommateur, envisagé comme un consommateur moyen, sont si étroitement liés qu'ils forment, objectivement, une seule opération économique indissociable, le sort fiscal de celle-ci étant alors déterminé par celui de la prestation prédominante au sein de cette opération.

En appel, la cour a jugé que la société au litige devait être assujettie à la TVA à raison de l'ensemble de son activité. La cour a retenu que la société n'avait pas comptabilisé distinctement les recettes provenant de la fourniture de chaussures et de vêtements professionnels destinés aux salariés détachés et de la réservation de billets pour des trajets effectués par ces salariés entre la France et le Portugal, alors que ces prestations n'étaient pas, selon la cour, rattachables aux prestations d'hébergement et devaient par conséquent être soumises à la taxe sur la valeur ajoutée.

Solution du CE. En statuant ainsi alors que l'administration ne s'était prévalue ni en première instance ni en appel du caractère non rattachable aux prestations d'hébergement des prestations de fourniture de chaussures et vêtements de travail et de réservation de transports entre la France et le Portugal, la cour a retenu un motif dont les parties n'avaient pas débattu sans les avoir mises à même de présenter leurs observations sur ce point.

La société est par suite fondée à soutenir que la cour a méconnu les exigences de la procédure contradictoire.

Quel régime pour les prestations contenant des éléments principaux et des éléments accessoires ?

Il s’agit des opérations dans lesquelles un ou plusieurs éléments forment une prestation principale et dont les autres sont accessoires. L’élément accessoire ayant été défini par la CJUE (CJUE, 18 janvier 2018, aff. C-463/16, Stadion Amsterdam CV N° Lexbase : A4172XAR) comme un élément qui ne constitue pas pour la clientèle une fin en soi, mais le moyen de bénéficier dans les meilleures conditions de la prestation principale. La CJUE (CJUE, 16 juillet 2015, aff. C-584/13, Mapfre asistencia compania internacional de seguros y reaseguros SA N° Lexbase : A8972NMA) examine l’ensemble des circonstances dans lesquelles se déroule l’opération en cause et recherche si elle présente un caractère facultatif et si elle peut être fournie par un autre opérateur. Cette analyse a été reprise par le Conseil d’État (CE, 9° et 10° ch.-r., 24 avril 2019, n° 418912, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A7408Y9A). Selon la doctrine administrative (BOI-TVA-LIQ-30-20-50 n° 140 N° Lexbase : X7756ALT), la prestation accessoire peut également être celle qui présente un intérêt limité au sein de l’ensemble de l’offre.

Lors d’une opération unique comprenant un élément principal et un élément accessoire, le taux de TVA de l’opération doit être celui de l’élément principal. L’élément accessoire est taxable dans les mêmes conditions que l’élément principal. Si l’élément principal est exonéré de taxe, l’élément accessoire l’est également.

S’il y a plusieurs éléments accessoires soumis à des taux différents, c’est le plus élevé de ces taux qui s’applique à l’ensemble des éléments accessoires.

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