[Focus] Loi de finances pour 2022 – Les principales mesures en matière de TVA

Mots-clés : loi de finances • TVA • douanes • échanges de biens • taux de TVA

Si aucune mesure phare n’est emblématique pour 2022, cette dernière n’en reste pas moins un bon millésime TVA avec de nombreuses mesures modifiant des règles générales telles que l’exigibilité de la TVA ou affectant certains secteurs comme l’agroalimentaire pour les taux de TVA ou le secteur bancaire pour l’option à la taxe.

Par ailleurs, l’année 2022 est également l’entrée en vigueur des mesures votées pour les années 2020 et 2021 comme l’autoliquidation à l’importation ou qui entreront en vigueur mais qui nécessitent des actions au cours cette année (par exemple, le groupe TVA).  

I. Les nouveaux aménagements apportés par la loi de finances pour 2022

A. L’option pour soumettre à la TVA certaines opérations bancaires et financières

Il résulte de l’article 261 C du CGI (N° Lexbase : L6279LU4) que les opérations bancaires et financières sont dans le champ d’application de la TVA, mais que certaines d’entre elles sont exonérées de TVA.

Ainsi, et comme le synthétise le tome II du rapport de la Commission des Finances de l’Assemblée nationale n° 4524, enregistré à la Présidence de l’Assemblée nationale le 7 octobre 2021, sont exonérées de TVA :

• « Les opérations relatives au crédit (octroi, négociation et gestion de crédits) ;
• Les prêts et pensions de titres ;
• Les opérations relatives à la constitution de garanties ;
• Les opérations relatives aux dépôts de fonds, comptes courants, paiements, virements, créances, bons de caisse, chèques bancaires ou postaux et autres effets de commerce, à l’exception du recouvrement de créances ;
• Les opérations portant sur les devises, les billets de banque et les monnaies qui sont des moyens de paiement légaux, y compris les opérations de change ;
• Les opérations sur titres et valeurs mobilières, autres que celles de garde et de gestion ;
• La gestion des organismes de placement collectif en valeurs mobilières (OPCVM) et des organismes similaires ;
• Les opérations d’entremise dans des opérations bancaires et financières ».

Cependant, dans le cadre de cette exonération, il existe une possibilité pour les opérateurs d’opter pour l’assujettissement à la TVA de ces opérations. Cette option est prévue à l’article 260 B du CGI (N° Lexbase : L7107IGC).

Jusqu’au 31 décembre 2021, cet article prévoyait que l’option est globale. Autrement dit, lorsqu’un opérateur optait pour l’assujettissement à la TVA de ses opérations bancaires et financières, cette option s’appliquait automatiquement à l’ensemble des opérations visées à l’article 261 C du CGI se trouvant dans le champ d’application de cette option, sans possibilité d’opter pour certaines opérations spécifiques.

Depuis le 1^er janvier 2022, date d’entrée en vigueur de la loi de finances pour 2022, l’article 260 B du CGI précité a été modifié et dispose désormais que « l’assujetti qui a exercé l’option l’applique aux seules opérations qu’il détermine ».

Ainsi, il est à présent possible d’exercer l’option pour l’assujettissement à la TVA opération par opération, offrant plus de souplesse aux opérateurs et leur permettant de déployer une gestion en dentelle de leurs opérations.

Comme le précise le rapport de la commission des finances de l’Assemblée nationale précité, cette modification de la portée de l’option fait suite à l’arrêt du Conseil d’État « SCI Emo » du 9 septembre (CE 3° et 8° ch.-r., 9 septembre 2020, n° 439143, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A15983TD) relatif à l’option pour l’assujettissement à la TVA des locations d’immeubles nus à usage professionnel.

En effet, par cet arrêt, le Conseil d’État a reconnu la faculté pour un bailleur, dans un même immeuble, de soumettre à la TVA les locations de certains locaux et pas les autres et non comme l’administration fiscale le considérait jusqu’à cette date de soumettre l’ensemble des locaux commerciaux à la TVA dès lors que le bailleur avait opté.

Ce nouveau dispositif d’option ne précise pas les modalités à retenir par les entreprises pour déterminer les opérations pour lesquelles elles décideront ou non d’opter.

En pratique, nous pouvons supposer que cette option en dentelle pourra se matérialiser par une mention facture ou par une disposition contractuelle.

B. La réforme de la déclaration d’échange de biens

Jusqu’au 31 décembre 2020, la déclaration d’échange de biens (la DEB) telle que prévue en France fusionnait en une seule déclaration la déclaration statistique (déclaration dite « Intrastat ») et l’état récapitulatif.

Le Règlement (UE) n° 2019/2152 du Parlement européen et du Conseil du 27 novembre 2019 relatif aux statistiques européennes d’entreprises (N° Lexbase : L0927LUU), abrogeant à compter du 1^er janvier 2022 le règlement fondateur de la déclaration Intrastat (Règlement (CE) n° 638/2004), la loi de finances pour 2022 vient modifier la rédaction de l’article 289 B du CGI (N° Lexbase : L6298LUS) et abroge l’article 289 C du CGI.

Il est ainsi prévu, à compter du 1^er janvier 2022 l’existence de deux déclarations :

• l’enquête statistique sur les échanges de biens intra-UE : cette enquête ne s’adressera qu’à certains opérateurs spécifiquement désignés par l’administration des douanes ; et,
• l’état récapitulatif TVA concernant les livraisons de biens intra-UE : il s’agit d’informations fiscales, qui sont destinées à la DGFIP et à l’échange entre services fiscaux des États membres pour le contrôle de la TVA intra-UE. Le principe de collecte de l’état récapitulatif TVA reste inchangé : les opérateurs doivent déclarer spontanément les informations fiscales dont elles sont redevables.

C. Transposition de l’article 151 de la Directive 2006/112/CE : enfin !

L’article 151-1-a) à e) de la Directive TVA n° 2006/112/CE prévoit un certain nombre d’exonérations de livraisons de biens et de prestations de services en faveur notamment :

• d’organismes diplomatiques et consulaires ;
• d’organismes de l’Union européenne (comme la Communauté européenne, la Banque Centrale européenne, la Communauté européenne de l’énergie atomique, etc.) et internationaux reconnus comme tels par l’État membre d’accueil ;
• des forces armées de l’OTAN [1] ;
• des forces armées de tout État membre de l’UE ;
• des forces armées du Royaume-Uni stationnées sur l’île de Chypre pour l'usage de ses forces ou du personnel civil qui les accompagne ou pour l'approvisionnement de leurs mess ou cantines.

Rappelons que cet article a été récemment modifié par l’entrée en vigueur de la Directive n° 2019/2235 du Conseil du 16 décembre 2019 [2] qui a permis d’instaurer une exonération de TVA pour les livraisons de biens et les prestations de services qui sont destinées soit à l’usage des forces armées d’un État membre ou du personnel civil qui les accompagne soit à l’approvisionnement de leurs mess ou cantines, lorsque ces forces sont affectées, en dehors de leur État membre, à un effort de défense mené en vue de la mise en œuvre d’une activité de l’Union dans le cadre de la politique de sécurité et de défense commune.

L’objectif est ainsi d’harmoniser les règles en matière de TVA et de droits d’accises applicables aux efforts de défense dans les cadres de l’Union et de l’OTAN.

Ainsi, la nouvelle exonération transpose l’article 151 de la Directive n° 2006/112/CE et les régimes y afférents dans sa version modifiée par la Directive n° 2019/2235 et sera codifiée sous l’article 262-00 bis du CGI.

La jurisprudence française avait d’ailleurs eu l’occasion très récemment de rappeler la non-transposition de ce régime (CAA Versailles, 22 juin 2021, n° 19VE02644 N° Lexbase : A41474XU).

Il convient de noter toutefois que ce nouveau régime prévoit plusieurs subtilités :

1. L'exonération ne s’applique que pour les achats de biens et services effectués pour un usage officiel pour les organismes visés aux 1°, 2° et 3° de l’article 262-00 bis du CGI, c’est-à-dire (1.) les opérations effectuées dans le cadre des relations diplomatiques et consulaires (2.), les opérations effectuées pour les organismes de l’UE visés du a) au e) du 2° (notamment, l’Union européenne, la CEEA, la BCE, la BEI et les organismes créés par l’UE auxquels s’applique le protocole n° 7 annexé au TFUE ) et (3.) les organismes internationaux reconnus comme tels par l’État membre d’accueil.

L’interprétation de cette exonération est stricte, comme à l’habitude. En effet, la cour administrative d’appel de Versailles (CAA Versailles, 29 juin 2017 n° 16VE00158 N° Lexbase : A6529WMR) a eu l’occasion de juger que des prestations de travaux immobiliers effectuées au bénéfice de l’ambassade du Maroc ne peuvent bénéficier de l’exonération, l’usage n’étant pas un usage officiel ;

2. L'exonération ne s’applique qu’aux achats de biens et services dont le montant HT excède 150 euros (cf. CGI, art. 262-00 bis-II. al.2). Cela découle de l’article 151-1 in fine de la Directive TVA n° 2006/112/CE qui prévoit que « les exonérations prévues au premier alinéa s'appliquent dans les limites fixées par l'État membre d'accueil jusqu'à ce qu'une réglementation fiscale uniforme soit arrêtée » ;
3. Concernant les livraisons de biens et les prestations de services destinées aux forces armées (régime prévu par l’article 151-b) bis à d) de la Directive n° 2006/112/CE et transposé à l’article 262-00 bis-4° du CGI), l’exonération ne s’applique que sous réserve des deux conditions suivantes :

1. aux opérations réalisées en faveur des forces armées qui séjournent dans un État membre l’UE autre que celui dont elles relèvent ;  et
2. les forces armées participant, soit à l’effort de défense mené en vue de la mise en œuvre d’une activité de l’UE, soit à l’effort commun de défense prévu par le traité de l’Atlantique Nord.

Cela signifie que les livraisons de biens et prestations de services rendues par un assujetti en France à l’Armée française ne bénéficieront pas de l’exonération. Cette exception découle directement de la Directive précitée n° 2019/2235 où il précisé dans son considérant (5) qu’il y a « lieu d’exclure de l’exonération de TVA les livraisons de biens et les prestations de services destinées aux forces armées de l’État membre dans lequel ces livraisons et prestations sont effectuées ».

Par exemple, l’exonération s’appliquera si un assujetti réalise une livraison de biens ou une prestation de services en France à destination des forces armées néerlandaises.

4. L'exonération s’applique également aux acquisitions intracommunautaires et importations. Les articles relatifs à chacune de ces opérations (291-IV et 256 bis-I-1° du CGI) ont été modifiés en ce sens par référence aux opérations exonérées visées par l’article 262-00 bis du CGI.

Toutefois, certaines acquisitions intracommunautaires seront soumises à autoliquidation conformément à l’article 256 bis-II-4° nouveau du CGI. Par exemple, les forces armées françaises, qui transféreront un bien acquis dans un autre État membre sous le régime d’exonération de l’article 151 de la Directive n° 2006/112/CE vers la France devront assujettir à la taxe ce transfert.

En effet, cela découle de la Directive n° 2019/2235 du 16 décembre 2019 prévoyant la taxation des biens acquis en exonération et non consommés dans le cadre de l’effort de défense ou effort commun de défense, lors du retour dans l'État membre d'appartenance.

5. Aussi, le III du nouvel article 262-00 bis du CGI prévoit, comme le permet la Directive 2006/112/CE, que « lorsque les biens ne sont pas expédiés hors de France ou que les services sont exécutés en France, l'exonération est mise en œuvre au moyen d'une procédure de remboursement ».

Ainsi, dans le cas où des biens sont livrés en France à des forces armées étrangères, la TVA sera facturée par le vendeur et la TVA correspondante récupérée par ces dernières dans le cadre d’une procédure de remboursement ;

6. Ces opérations, même si elles sont exonérées, ouvriront droit à déduction, la nouvelle version de l’article 271 du CGI visant le cas particulier de l’article 262-00 bis du CGI ;
7. Cette disposition entrera en vigueur à compter du 1^er juillet 2022 (article 30-III-A de la loi n° 2021-1900). Cela devrait laisser le temps à l’administration fiscale d’établir un BOI sur ce sujet.

D. La COVID-19 : encore et toujours

L’année 2022 sera marquée, malheureusement, du sceau de la COVID-19, sous exonération ou sous l’application d’un taux réduit.

1) Le cas des livraisons et prestations de services destinées à la Commission ou à une agence ou à un organisme crée en vertu du droit de l’UE

Une exonération est créée en faveur des organismes européens dans le cadre de la lutte contre la COVID-19.

Cette exonération, elle aussi transposée sous l’article 262-00 bis-6° du CGI mais entrant en vigueur dès le 1^er janvier 2022, provient de la Directive (UE) n° 2021/1159, du 13 juillet 2021 (N° Lexbase : L1719L7S), prévoyant l’insertion d’un a) ter à l’article 151 de la Directive 2006/112/CE ainsi que d’une disposition jumelle pour l’exonération des mêmes biens à l’importation sous le f) ter de l’article 143 de la même Directive :

« les livraisons de biens et les prestations de services destinées à la Commission ou à une agence ou à un organisme créé en vertu du droit de l’Union lorsque la Commission ou une telle agence ou un tel organisme achète ces biens ou services dans le cadre de l’exécution des tâches qui lui sont confiées par le droit de l’Union afin de réagir à la pandémie de COVID-19, sauf lorsque les biens et services achetés sont utilisés, immédiatement ou ultérieurement, aux fins de livraisons de biens ou prestations de services subséquentes effectuées à titre onéreux par la Commission ou une telle agence ou un tel organisme ».

La Directive imposait aux États membres de transposer ses dispositions au plus tard le 31 décembre 2021.

Seront donc exonérées, les livraisons de biens et les prestations de services destinées à la Commission européenne ou à une agence ou un organisme créé en application du droit de l'Union européenne, lorsque les conditions suivantes sont remplies :

• ces biens ou services sont achetés dans le cadre de l'exécution des missions qui sont confiées par le droit de l'Union européenne à l'acquéreur afin de réagir à la pandémie de Covid-19 ;
• lorsque cette condition n'est plus remplie, la personne mentionnée au premier alinéa du présent 6° en informe l'administration, dans des conditions déterminées par arrêté du ministre chargé du budget ;
• les biens et services achetés ne sont pas utilisés, immédiatement ou ultérieurement, aux fins de livraisons de biens ou prestations de services subséquentes effectuées à titre onéreux par l'acquéreur.

Sont également exonérées les mêmes acquisitions visant les mêmes biens et dans ces mêmes conditions lorsqu’ils font l’objet d’une importation ou d’une acquisition intracommunautaire.

Ces opérations, même si elles sont exonérées, ouvriront droit à déduction, la nouvelle version de l’article 271 du CGI visant le cas particulier de l’article 262-00 bis du CGI.

2) Prorogation du taux réduit pour les matériels de protection et produits d’hygiène

Les livraisons, les importations et les acquisitions intracommunautaires portant, d'une part, sur les masques et tenues de protection, d'autre part, sur les produits destinés à l'hygiène corporelle, qui sont adaptés à la lutte contre la propagation du virus Covid-19, pouvaient bénéficier temporairement, jusqu'au 31 décembre 2021, du taux de TVA de 5,5 %.

Ce dispositif a été prorogé jusqu’au 31 décembre 2022.

Notons que ces deux régimes ne doivent pas être confondus avec la fin de la période de validité de la franchise de droits et taxes à l’importation de matériel sanitaire dans le cadre de la lutte contre la propagation du COVID-19 prévus par la décision (UE) n° 2021/2313, du 22 décembre 2021 (N° Lexbase : L2880MAW) (note aux opérateurs du 3 janvier 2022 émise par la DGDDI).

E. Les bons à usages multiples : transposition complémentaire de l’article 73 bis de la Directive TVA

L’article 266-1-a bis du CGI se verra complété afin que soient précisées les modalités de détermination de la base d’imposition à la taxe des opérations liées à la remise de BUM en l’absence d’information sur la contrepartie obtenue.

Ce dernier article disposera « 1. la base d’imposition est constituée […] a bis. Sans préjudice de l'application du a, la base d'imposition de la livraison de biens ou de la prestation de services effectuée en lien avec un bon à usages multiples est égale à la contrepartie payée en échange du bon, ou, en l'absence d'information sur cette contrepartie, à la valeur monétaire indiquée sur le bon à usages multiples ou dans la documentation correspondante, diminuée du montant de la taxe sur la valeur ajoutée afférente aux biens livrés ou aux services fournis ».

Cette disposition entrera en vigueur à compter du 1^er juillet 2022.

F. Acompte et exigibilité sur les livraisons de biens : enfin conforme ?

Actuellement, en cas du versement d’un acompte relatif à une livraison de bien, la TVA n’est pas collectée.

En effet, l’article 269-2-a) du CGI prévoit que la taxe est exigible pour les livraisons de biens, au moment de la livraison, c’est-à-dire, lors du fait générateur. Ainsi, tout acompte versé avant la livraison du bien ne peut donner lieu à collecte de la taxe.

Cependant, l’article 65 de la Directive TVA n° 2006/112/CE prévoit que « en cas de versements d'acomptes avant que la livraison de biens ou la prestation de services ne soit effectuée, la taxe devient exigible au moment de l'encaissement, à concurrence du montant encaissé ».

Ce défaut de conformité avait ainsi été souligné par la CAA de Nantes en mai dernier (CAA Nantes, 28 mai 2021, n° 19NT03579 N° Lexbase : A38774U7) :  «  […] Il suit de là que la société Technitoit est fondée à soutenir que doivent être écartées les dispositions l'article 269 du code général des impôts, qui sont incompatibles avec les objectifs de l'article 65 de la Directive n° 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006, en ce que ces dispositions n'ont pas prévu, dans le cas d'une livraison de biens, que la taxe devienne exigible, et par conséquent déductible, au moment de l'encaissement d'un acompte ».

Le nouvel article 269-2-a) du CGI disposera ainsi que « a) Pour les livraisons mentionnées aux a et a ter du 1, lors de la réalisation du fait générateur. Toutefois, en cas de versement préalable d'un acompte, la taxe devient exigible au moment de son encaissement, à concurrence du montant encaissé ».

Ce nouveau dispositif aura ainsi une incidence sur la date de déduction de la taxe, celle-ci étant déductible lorsqu’elle est exigible chez le fournisseur.

Toutefois, il conviendra de patienter avant cette mise en conformité, ce dispositif entrant en vigueur à compter du 1^er janvier 2023 et aux acomptes encaissés à compter de cette même date.

G. Règles de taux : simplification (?) et extension

1) Simplification ou complexification pour le domaine de l’agroalimentaire ?

Avant l’intervention de la loi de finances pour 2022, les produits issus du secteur de l’agroalimentaire peuvent relever de plusieurs taux :

• 5,5 % : les produits destinés à l’alimentation humaine (CGI, art. 278-0 bis-A-1° N° Lexbase : L9450LHH) :
  • l’eau et les boissons autres que les boissons alcooliques ; et
  • les produits destinés à l’alimentation humaine à l’exception de denrées somptuaires telles que le caviar ou des produits de confiserie.
• 10 % : les produits destinés à l’alimentation animale et à usage agricole :
  • produits d’origine agricole, de la pêche, de la pisciculture et de l’aviculture n’ayant subi aucune transformation (y compris les poulains vivants) et destinés à être utilisés dans la préparation des denrées alimentaires ou dans la production agricole (CGI, art. 278 bis-3°), autrement dit, destinés à l’alimentation humaine ;
  • les matières premières, aliments composés et additifs utilisés pour l'alimentation des animaux nourris, élevés ou détenus pour la production de denrées alimentaires destinées à la consommation humaine (CGI, art. 278 bis-4°) ;
  • produits à usage agricole visés par les b., c. et e de l’article 278 bis-5° du CGI.
• 20 % : les produits non visés par les taux réduits. Il peut s’agit par exemple de boissons alcooliques, aux produits de confiserie, à certains chocolats, aux margarines et graisses végétales et au caviar, aux produits agricoles transformés et produits non agricoles tant qu'ils ne sont pas consommables en l'état ainsi qu'aux produits alimentaires destinés aux animaux non destinés à la consommation humaine.

Certaines de ces dispositions avaient déjà été modifiées par la Loi de finances pour 2021 visant notamment à ne plus faire bénéficier du taux réduit les opérations de commission, courtage ou de façon portant sur ces produits.

À compter du 1^er janvier 2022, des changements interviennent :

Concernant le taux de 5,5 % (article 30-I-10° de la loi de finances)

L’article 278-0 bis-A-1° du CGI prévoyant l’application du taux de 5,5% est modifié : seront dorénavant soumis au taux de 5,5% les denrées alimentaires destinées à la consommation humaine, les produits normalement destinés à être utilisés dans la préparation de ces denrées et les produits normalement utilisés pour compléter ou remplacer ces denrées à l’exception des produits listés du a au e du même article :

• le caviar ;
• les produits de confiserie ;
• certains chocolats ;
• les boissons alcooliques ; et
• les margarines et graisses végétales

Ainsi, le champ d’application du taux de 5,5 % est désormais plus large, ce dernier incluant les produits destinés à l’alimentation humaine, et ce, compte tenu de la rédaction du texte, peu importe le stade de production des produits.

En effet, conformément à l’article 278 bis-3° du CGI, le taux de 10% était auparavant applicable aux produits d’origine agricole, de la pêche, de la pisciculture et de l’aviculture n’ayant subi aucune transformation et destinés à être utilisés dans la préparation des denrées alimentaires ou dans la production agricole.

Dorénavant, la nouvelle rédaction de l’article 278-0 bis-A-1° du CGI vient supprimer cette distinction retenue par l’ancien article 278 bis-3° du CGI : seront aussi soumis au taux de 5,5 % les denrées destinées à l’alimentation humaine, en l’état ou après transformation.

Concernant le taux de 10 % applicable aux produits destinés à l’alimentation animale (article 30-I-11°-a) et b) de la loi de finances)

Compte des modifications relatives à l’application du taux de 5,5%, le taux de 10% ne s’appliquera plus que pour les denrées destinées à l’alimentation animale (CGI, art. 278 bis-3° (nouveau)).

Ainsi, sauf lorsqu'ils relèvent de produits destinés à l’alimentation humaine, sont soumises au taux de 10 % les denrées alimentaires destinées à la consommation animale, les produits normalement destinés à être utilisés dans la préparation de ces denrées et ceux normalement utilisés pour compléter ou remplacer ces denrées lorsque l'une des conditions suivantes est remplie :

• il s'agit de produits d'origine agricole, de la pêche, de la pisciculture ou de l'aviculture qui n'ont subi aucune transformation ; ou
• il s'agit de matières premières, d'aliments composés ou d'additifs destinés aux animaux producteurs de denrées alimentaires elles-mêmes destinées à la consommation humaine ;

Concernant le taux de 10 % applicable aux produits destinés à la production agricole (article 30-I-11°-c) de la loi de finances)

Le 5° de l’article 278 bis-5° du CGI est modifié pour tenir compte des modifications des alinéas précédents. Ainsi, le taux de 10% s’appliquera aux produits qui sont d'un type normalement destinés à être utilisés dans la production agricole et qui ne sont pas destinés à l'alimentation animale.

Bénéficieront de ce taux les produits suivants :

• les produits agricoles n’ayant subi aucune transformation : (a) nouveau de l’article 278 bis-5° du CGI) ;
• les produits de la pêche, de la pisciculture ou de l’aviculture n’ayant subi aucune transformation : (a bis nouveau de l’article 278 bis-5° du CGI) ;
• les poulains vivants : (a ter nouveau de l’article 278 bis-5° du CGI) ; et
• les engrais et amendements calcaires, matières fertilisantes ou supports de culture d’origine organique agricole autorisés à la vente et les produits phytopharmaceutiques : (b), c) et e) de l’article 278 bis-5° du CGI).

Cette loi de finances pour 2022 a le mérite de scinder avec clarté les dispositions applicables pour chacune des catégories de produits en fonction de leur destination :

Toutefois ce nouveau dispositif ne sera pas sans poser de difficulté pratique :

• comment déterminer pour un opérateur procédant à la vente de produits à un intermédiaire opaque revendant lui-même à un acheteur fabricant de produits destinés à l’alimentation humaine le bon taux de TVA ? En effet, en l’absence de connaissance de la destination des biens au moment de la vente, quel taux de TVA doit être appliqué ?
• quid des produits pouvant être destinés à la fois à la consommation animale et humaine ?

Les commentaires de l’administration sur ces sujets seront attendus avec impatience.

2) Extension du taux réduit pour certains dispositifs médicaux

Cette extension bénéficiera à compter du 1^er janvier 2022 « aux appareillages, matériels, et équipements pour personnes en situation de handicap bénéficiant du forfait de prise en charge prévu à l'article L. 165-1-1 du code de la sécurité sociale pour les produits innovants ou bénéficiant de la prise en charge transitoire prévue à l'article L. 165-1-5 du même Code » (article 30-I-1° b) de la loi de finances).

Cela concernera les produits bénéficiant du forfait innovation (CSS, art. L. 165-1-1 N° Lexbase : L2677MAE) et du dispositif de prise en charge transitoire par l’assurance maladie (CSS, art. L. 165-1-5 N° Lexbase : L2678MAG).

3) Extension du champ d’application pour le taux 2,1 % relatif aux produits sanguins

Le premier alinéa de l’article 281 octies du CGI (N° Lexbase : L1540LZ3) est modifié.

Seront désormais assujettis au taux de 2,1 % lorsqu'ils sont préparés à partir du sang ou de ses composants :

• les produits sanguins labiles destinés à des fins de recherche sur la personne humaine ;
• les dispositifs médicaux de diagnostic in vitro.

Concernant les produits sanguins, bénéficiaient déjà de ce taux les produits visés aux 1°, 3°, 4° et 5° de l’article L. 1221-8 du Code de la santé publique (N° Lexbase : L7318LAB), notamment les produits sanguins labiles comprenant le sang total, plasma dans la production duquel n'intervient pas un processus industriel quelle que soit sa finalité, cellules sanguines d'origine humaine ou les médicaments issus du fractionnement du plasma.

Toutefois, rappelons que l’article 261-4-2° du CGI prévoit que sont exonérées « les livraisons, services d'intermédiation et prestations de travail à façon portant sur les organes, le sang et le lait humains ». Cet article vise le cas où le sang humain est utilisé par un usage thérapeutique direct.

Cela entre en vigueur à compter du 1^er janvier 2022.

4) Extension du taux réduit de 5,5 % à certaines opérations relatives aux logements sociaux

Le taux de 5,5 % va désormais s’appliquer aux :

• livraisons de locaux dans le cadre de l'acquisition-amélioration qui sont financées par un prêt locatif social (PLS), lorsque les travaux consistent en une transformation en logements locatifs sociaux de locaux à usage autre que d'habitation.
• ventes d’immeuble à rénover au sens de l’article L. 262-1 du Code de la construction et de l’habitation (N° Lexbase : L1974HPS) ;
• livraisons à soi-même de travaux financés par un prêt réglementé ou aux livraisons à soi-même de logements sociaux rendus à l’état neuf.

Cela entre en vigueur dès le 1^er janvier 2022.

H. Mise en conformité du dispositif d’infraction aux règles de facturation

L’article 1737-I-3 du CGI (N° Lexbase : L9229L7X) prévoyait jusqu’au 31 décembre 2021 qu’entraîne « l’application d’une amende égale à 50 % du montant de la transaction, le fait de ne pas délivrer une facture. Le client est solidairement tenu au paiement de cette amende. Toutefois, lorsque le fournisseur apporte, dans les trente jours de la mise en demeure adressée par l'administration fiscale, la preuve que l'opération a été régulièrement comptabilisée, il encourt une amende réduite à 5 % du montant de la transaction ».

Cette disposition prévoyant une amende de 50% a été jugée inconstitutionnelle au regard du principe de proportionnalité des peines même si cette disposition poursuit l'objectif à valeur constitutionnelle de lutte contre la fraude fiscale (cf. Cons. const., décision n° 2021-908 QPC, du 26 mai 2021 N° Lexbase : A88534SP). Le § 13 de la décision du Conseil constitutionnel précise toutefois que l’inconstitutionnalité de cette disposition est reportée au 31 décembre 2021.

Ce n’était pas la première fois que cette disposition était visée par une procédure de non-conformité : dans sa décision SARL Tendance Tropicale, la CAA de Nantes (CAA Nantes, 25 février 2021, n° 19NT01587 N° Lexbase : A57594I7) a jugé que si l'article 1737, I-3° du CGI ne prévoit pas d'autres modulations que les taux de 50 % et 5 % du montant des opérations non facturées et si ni l'administration ni le juge ne sauraient légalement atténuer le montant de l'amende, cette absence de modulation autre que celle prévue par la loi ne contrevient pas au droit à un procès équitable prévu par l'article 6 § 1 de la CEDH.

À compter du 1^er janvier 2022, l’article 1737-I-3 du CGI prévoit un nouveau régime de sanction (article 142 de la Loi de finances pour 2022) avec un mécanisme de plafonnement :

« I. – Entraîne l'application d'une amende égale à 50 % du montant : […]

3. De la transaction, le fait de ne pas délivrer une facture ou la note prévue à l'article 290 quinquies [relative aux travaux immobiliers effectués par un particulier] et de ne pas comptabiliser la transaction. Le client professionnel est solidairement tenu au paiement de cette amende, qui ne peut excéder 375 000 euros par exercice. Toutefois, lorsque la transaction a été comptabilisée, l'amende est réduite à 5 % et ne peut excéder 37 500 euros par exercice ».

Notons que le délai de 30 jours établi pour justifier de la comptabilisation de la transaction et bénéficier par la suite du taux de 5 % a été supprimé.

I. Autres modifications

1) Nouvelles conditions d’accréditation pour les représentants fiscaux

Des conditions complémentaires sont instaurées pour être représentant fiscal. Un IV est ajouté à l’article 289 A du CGI prévoit ainsi de nouvelles conditions.

Ainsi, seul peut être accrédité le représentant fiscal qui remplit les conditions suivantes :

« 1° Ni elle ni aucun de ses dirigeants, lorsqu'il s'agit d'une personne morale, n'a commis d'infractions graves ou répétées aux dispositions fiscales, n'a fait l'objet des sanctions prévues aux articles L. 651-2, L. 653-2 et L. 653-8 du Code de commerce au cours des trois années qui précèdent ni ne fait l'objet d'une mesure d'interdiction en cours d'exécution prévue au même article L. 653-8 ;

2° Elle dispose d'une organisation administrative et de moyens humains et matériels lui permettant d'assurer sa mission de représentation ;

3° Elle dispose d'une solvabilité financière en relation avec ses obligations de représentant ou d'une garantie financière à hauteur d'un quart des sommes nées de ces obligations, qui résulte d'un engagement de caution pris par une société de caution mutuelle, un organisme de garantie collective, une compagnie d'assurance, une banque ou un établissement financier habilité à donner caution. Toutefois, lorsque ces sommes ne peuvent être déterminées pour une personne représentée, elle dispose, pour les obligations associées à cette personne, d'une garantie financière égale à un niveau fixé par arrêté du ministre chargé du budget ».

Un décret en Conseil d’État viendra préciser les modalités de délivrance et de retrait de l’accréditation du représentant si celui-ci cesse de remplir les conditions ci-dessus.

Cela entre en vigueur à compter du 1^er janvier 2022.

Ces conditions d’accréditation s’appliqueront également aux personnes représentant un assujetti établi dans un pays tiers n'ayant pas conclu une convention d'assistance mutuelle au recouvrement des créances fiscales avec la France ou avec l'Union européenne pour le régime de l’IOSS (ventes à distance de biens importés).

Toutefois, l’article 30-III-C de la loi de finances pour 2022 laisse un temps d’adaptation pour les représentants accrédités avant le 1^er janvier 2022 : ces derniers devront être en conformité avec ces conditions à compter du 1^er janvier 2024.

2) Franchise expérimentale de TVA majorée en Guadeloupe, Martinique et à La Réunion

L'article 135 de la loi 2017-256, du 28 février 2017 (loi n° 2017-256, du 28 février 2017, de programmation relative à l'égalité réelle outre-mer et portant autres dispositions en matière sociale et économique N° Lexbase : L0526LDT) a instauré, dans ces territoires et à titre expérimental des seuils de franchise majorés sous l'article 293 B-VII du CGI (N° Lexbase : L7535LXD) :

• 100 000 euros ou 110 000 euros si le chiffre d’affaires de l’avant-dernière année n’excède pas 100 000 € pour les livraisons de biens ;
• 50 000 euros ou 60 000 euros si le chiffre d’affaires de l’avant-dernière année n’excède pas 60 000 euros pour les prestations de services. 

Ces seuils sont applicables jusqu’au 31 décembre 2022. Ils devaient initialement être supprimés au 1^er mars 2022.

II. Les aménagements prévus antérieurement mais entrants en vigueur à compter du 1^er janvier 2022

A. Généralisation de l’autoliquidation à l’importation

À compter du 1^er janvier 2022, la TVA à l’importation est collectée par la DGFiP et le dispositif d’autoliquidation est généralisé. Ce dispositif a été fixé à cette date par la loi de finances pour 2020 (loi n° 2019-1479, du 28 décembre 2019, de finances pour 2020 N° Lexbase : L5870LUX).

Ainsi, la déclaration et le paiement de la TVA due lors de l’exigibilité de la taxe sur les importations et les sorties de régimes suspensifs sont effectués directement sur la déclaration de TVA, et non plus à l’appui de la déclaration en douane. Le mécanisme de collecte-déduction de la TVA à l’importation directement sur la déclaration de TVA est désormais obligatoire pour tout redevable identifié à la TVA en France.

La déclaration de TVA millésime 2022 sera ainsi modifiée. La ligne A4 sera en principe relative aux importations imposables (autres que les produits pétroliers) alors que la ligne E4 sera en principe relative aux opérations d’importations non imposables (autres que les produits pétroliers) [3].

La DGFiP a annoncé dans sa Notice – TVA à l’importation – qu’afin de faciliter les démarches des entreprises, la déclaration en ligne sera préremplie le 14 de chaque mois des bases d’imposition et des montants de la TVA à l’importation exigible au titre du mois précédent. Ce pré remplissage est réalisé à partir des données figurant sur les déclarations en douane afférentes à certaines opérations taxées à la TVA à l’importation.  

Aussi, compte tenu de l’existence de la ligne E4, la déclaration doit désormais aussi être complétée par les entreprises des bases non taxables de TVA à l’importation.

Aucune option ne devra être formulée pour auto liquider la taxe à l’importation mais compte tenu de la nouvelle rédaction de l’article 286 ter du CGI-3°, les assujettis devront nécessairement être immatriculés à la TVA pour les opérations d’importation.

Toutefois, ce nouveau dispositif ne règle pas toutes les problématiques pratiques des opérateurs comme par exemple :

• la détermination du redevable de la TVA à l’importation : les bonnes mentions devront être indiquées en case 08 et 44 des DAU d’import ;
• les formalités liées à la présence d’un quota d’achat en franchise : pour que le DAU d’importation vaille AI2, des mentions particulières doivent être indiquées dans le DAU (code 60900 notamment) ;
• le cas des assujettis bénéficiant de la franchise en base : ces derniers devront acquitter la TVA à l’importation.

Quelques mesures annexes viennent par ailleurs compléter ce nouveau dispositif :

• l’article 30-I-23° de la loi de finances prévoit que les personnes morales non assujetties et non identifiées à la TVA devront s’acquitter de la taxe à l’import ;
• les 18° et 19° de l’article 30-I de la loi de finances prévoient que l’assujetti redevable de la TVA à l’importation n’a plus à indiquer sa dénomination sociale.

B. Groupe TVA : option à exercer avant le 31 octobre 2022

Pour rappel, le groupe TVA est prévu par l’article 11 de la Directive n° 2006/112/CE.

Ce régime existe déjà dans de nombreux États membres de l’Union européenne et a été transposé en droit français par la loi de finances pour 2021 (loi n° 2020-1721, du 29 décembre 2020, de finances pour 2021 N° Lexbase : L3002LZ9).

Il est prévu que ce nouveau régime, codifié à l’article 256 C du Code général des impôts (N° Lexbase : L7011LZP), s’applique à compter du 1er janvier 2023, sous réserve de l’exercice d’une option avant le 31 octobre 2022.

C. Entrée en vigueur de l’article 286 ter A du CGI

Cet article a été prévu par l’article 181 de loi n° 2019-1479, du 29 décembre 2019, pour entrer en vigueur à compter du 1^er janvier 2022 :

« I.-Par dérogation à l'article 286 ter, ne sont pas tenus de s'identifier par un numéro individuel les assujettis qui effectuent, à titre occasionnel, des livraisons de biens ou des prestations de services.

II.-Ne sont pas non plus tenus de s'identifier les assujettis qui effectuent exclusivement les opérations suivantes :

1° Des livraisons de biens ou prestations de services pour lesquelles la taxe est due par le destinataire ;

2° Des sorties de biens des régimes prévus au I de l'article 277 A donnant lieu à dispense de paiement en application du 2° du 4 du II du même article 277 A ou des importations exonérées en application du 1° du II de l'article 291 ;

3° Des ventes à distance de biens importés soumises au régime particulier prévu à l'article 298 sexdecies H ainsi que des importations effectuées dans le cadre de ce régime ;

4° Lorsque les assujettis ne sont pas établis en France, des livraisons de biens ou des prestations de services pour lesquelles ils ont recours, dans un autre État membre, à l'un des régimes particuliers prévus aux sections 2 à 4 du chapitre VI du titre XII de la Directive n° 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ».

Cet article vient compléter les règles d’identification à la TVA prévues par l’article 286 ter du CGI.

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