[Chronique] Chronique de TVA - Septembre 2012

Les élections présidentielles, tout comme les élections législatives, ont modifié notre paysage politique, la nouvelle majorité remettant en cause la TVA sociale votée en mars 2012, qui aurait dû entrer en vigueur au 1er octobre prochain, par le biais de la deuxième loi de finances rectificative pour 2012 (loi n° 2012-958 du 16 août 2012). Dans le même temps, la crise actuelle de nos finances publiques implique une recherche toujours plus grande de nouvelles recettes fiscales, eu égard au rendement de la TVA. Ainsi, au 1er janvier 2012, il a été mis en place un nouveau taux réduit de 7 % (1). Laurence Vapaille, Maître de conférences à l'Université d'Evry-Val-d'Essonne, présente les modifications les plus significatives du régime de la TVA. Dans un premier temps, seront commentées la suppression de la TVA sociale et les mesures qui, accompagnant la mise en oeuvre d'une hausse de 1,6 point du taux de droit commun, n'ont pas disparues avec elle. Ensuite, seront abordées les mesures transitoires applicables aux livraisons à soi-même de travaux d'amélioration effectués dans certains logements sociaux en vue de les maintenir dans le champ d'application du taux de 5,5 %. Enfin, si le rétablissement du taux de 5,5 % à l'ensemble du secteur des livres a été salué par les acteurs de ce secteur culturel, néanmoins, eu égard à la définition légale française du livre, cette application de ce taux réduit y compris aux livres numériques vient en contradiction avec le droit communautaire.

• La suppression de la TVA sociale

Aux termes de la première loi de finances rectificative pour 2012 (loi n° 2012-354 du 14 mars 2012, de finances rectificative pour 2012, art. 2, V et IX, op. cit.), était mise en oeuvre la TVA sociale. Cette loi opérait un relèvement du taux normal de la TVA, celui-ci passant de 19,6 à 21,2 %, soit une augmentation de 1,6 point. L'entrée en vigueur de cette disposition était prévue pour le 1er octobre 2012. Cette TVA était qualifiée de "sociale" car cette augmentation devait permettre de financer la diminution des cotisations patronales affectées à la branche famille. Le mécanisme de la TVA sociale avait pour objectif de regagner une compétitivité accrue pour les entreprises. En limitant le financement de la protection sociale par des prélèvements effectués sur les salaires, la TVA sociale aurait dû permettre de diminuer les coûts de production au plan national en comparaison des productions importées.

Au niveau juridique, cette augmentation n'entraînait pas de difficultés particulières. Au plan de la territorialité, ce nouveau taux aurait été applicable en métropole. En Corse, certaines des opérations qui, normalement, relèvent du taux normal bénéficient d'un taux plus bas de 8 % (2). Ce sont notamment les opérations de travaux immobiliers, concourant à la production ou livraison d'immeubles, la vente de matériel agricole à destination de la Corse, la fourniture de logement en meublé ou en garni, les ventes à consommer sur place (3) ou encore les ventes d'électricité effectuées en basse tension. Ce taux de 8 % aurait été relevé et porté à 8,7 %. Pour les départements de la Martinique, de la Guadeloupe et de la Réunion, le taux normal est de 8,5 % et restait inchangé. De même, la TVA demeurait non applicable dans les départements de Mayotte et de la Guyane. Outre l'entrée en vigueur au 1er octobre 2012, il était prévu que le nouveau taux aurait été appliqué aux opérations dont le fait générateur serait intervenu aussi à compter du 1er octobre 2012 (loi n° 2012-354 du 14 mars 2012, art. 2, IX, E op. cit.).

Cette disposition avait fait l'objet de débats importants, tant à propos de son efficacité économique que de ses effets en matière de justice fiscale. Pour rappel, le mécanisme de la TVA sociale a pour but de réduire les coûts de production en les remplaçant par une taxe sur la consommation. La TVA est assise sur le prix hors taxe d'un produit ou d'un service. Dans ce prix hors taxe est comprise la part de la masse salariale utilisée pour l'opération soumise à la TVA. La TVA sociale permet de ne plus prendre en compte -dans cette masse salariale- les cotisations sociales ; ainsi sera diminué d'autant le prix hors taxe sur laquelle est assise la TVA. En revanche, le montant de ces cotisations sociales sera intégré dans la TVA qui est générale. Dès lors, le prix hors taxe devra être moins élevé pour la production réalisée sur le territoire national et, par conséquent, le prix toutes taxes sera aussi moins important. Au contraire, le prix toutes taxes des produits importés devrait augmenter. La TVA sociale devait ainsi procurer une forme d'avantage concurrentiel à l'industrie française.

Cependant, les objectifs ainsi désignés ne découlent pas automatiquement de la mise en oeuvre de ce mécanisme. En effet, ce dernier ne fonctionne que si les entreprises "jouent le jeu", l'une des inconnues étant de savoir si elles ne vont pas préférer affecter la diminution ainsi obtenue non pas en vue de baisser leurs prix mais plutôt d'augmenter leur marge.

La TVA sociale est une innovation dans le cadre de la législation fiscale française ; elle a déjà été expérimentée dans d'autres Etats. On peut citer notamment sa mise en en oeuvre depuis 1987 au Danemark et depuis le 1er janvier 2007 par l'Allemagne, qui a augmenté le taux de TVA de 3 points, dont l'un était dédié à ce mécanisme. L'augmentation de 1,6 point plaçait la France un peu au-dessus de la moyenne des taux normaux des Etats membres qui est de 20,96 % (4).

Dès le commencement des discussions relatives à la TVA sociale, il existait une opposition frontale entre la majorité présidentielle de 2007 et celle qui lui a succédé en 2012. La nouvelle majorité a toujours affirmé qu'elle supprimerait la TVA sociale en cas d'accession au pouvoir, afin de privilégier une autre possibilité pour financer la hausse de la protection sociale. Il s'agirait du même type de mécanisme mais cette fois appliqué à la contribution sociale généralisée (CSG). Car, même s'il apparaît une divergence essentielle sur le mécanisme à mettre en oeuvre, il existe une certaine unité quant au diagnostic concernant les dépenses sociales. Il est indubitable que l'essentiel de ces dernières (assurance-chômage, assurance maladie, branche famille, retraite) est actuellement financé par les entreprises et les salariés. Or, il faut nécessairement prendre en compte différents éléments -hausse du chômage, vieillissement de la population...-, qui augmentent le montant de ces dépenses alors que, dans le même temps, il faut développer et accroître la compétitivité des entreprises françaises au regard d'une concurrence internationale toujours plus forte.

La nouvelle majorité issue des élections de 2012 a procédé à la suppression de la TVA sociale. Aux termes de la deuxième loi de finances rectificative pour 2012, la hausse du taux normal de la TVA de 1,6 %, prévue par la loi du 14 mars 2012 (loi n° 2012-354 du 14 mars 2012, op. cit.), a été abrogée avant même son entrée en vigueur. De même pour la Corse, la suppression prévue par la loi du 16 août 2012 a pour effet de laisser inchangés les taux qui lui sont applicables.

Cette absence de modification quant à la TVA ne signifie pas pour autant que cette suppression a laissé en l'état le droit français. En effet, outre les dispositions concernant la TVA sociale, il avait été aussi procédé à un allègement des cotisations patronales d'allocations familiales, ainsi qu'à un relèvement du taux du prélèvement social sur les revenus du patrimoine et les produits de placement. Si la hausse du taux de la TVA comme l'allègement des cotisations patronales d'allocations familiales ont été supprimés, en revanche la dernière mesure n'a pas été abrogée dans le cadre de la deuxième loi de finances pour 2012.

Cette hausse de 2 points du taux du prélèvement social applicable aux revenus du patrimoine et des produits de placement fixe, ce dernier à 5,4 %. Ainsi, le taux global d'imposition pour ces éléments est porté à 15,5 %. Le relèvement de ce taux est toujours en vigueur. Depuis le 1er janvier 2012, il est applicable aux revenus du patrimoine perçus à cette date. Ce nouveau taux s'applique aussi aux produits de placement sur lesquels est effectué un prélèvement libératoire à partir du 1er juillet 2012, aux plus-values immobilières et mobilières pour les cessions intervenues à compter du 1er juillet 2012, ainsi qu'aux autres produits de placement exonérés d'impôt sur le revenu ou soumis aux règles particulières de la CSG pour la part de ces produits acquise depuis le 1er juillet 2012.

Le maintien de cette hausse de 2 points est justifié en tant que mesure de justice fiscale. Selon l'exposé des motifs de cette disposition, elle doit rapporter annuellement 2,6 milliards d'euros. Une fraction de ce montant sera affectée à la Caisse nationale des allocations familiales, en vue de financer la hausse de l'allocation scolaire. Le montant restant alimentera la Caisse nationale d'assurance vieillesse.

• Mesures transitoires en vue du maintien du taux réduit de TVA à 5,5 % pour les livraisons à soi-même de travaux d'amélioration effectués dans les logements sociaux ayant reçu un agrément ou une subvention de l'Etat en 2011

L'article 13 de la quatrième loi de finances rectificative pour 2011 (loi n° 2011-1978 du 28 décembre 2011, de finances rectificative pour 2011 N° Lexbase : L4994IRE) a relevé le taux réduit de TVA à 7 % pour les biens et services qui relevaient, avant le 1er janvier 2012, du taux réduit de 5,5 %. Restent soumis au taux de 5,5 % les produits et services qui sont énumérés de manière limitative à l'article 278-0 bis du CGI (N° Lexbase : L9559IT9).

Cette modification législative avait été accompagnée de mesures transitoires énoncées à l'article 13, III de la loi du 28 décembre 2011, notamment afin de ne pas remettre en cause l'équilibre financier des opérations engagées en faveur du logement social sur la base d'un coût de revient prévisionnel prenant en compte une TVA au taux de 5,5 %.

Ainsi, le taux de 5,5 % était maintenu pour certaines catégories d'opérations sous condition d'obtention d'un agrément ou d'une subvention avant le 1er janvier 2012. Par exemple, les livraisons à soi-même de travaux d'amélioration, de transformation, d'aménagement ou d'entretien portant sur des locaux soumis au taux réduit de TVA dans certains cas. La première de ces hypothèses concerne le cas dans lequel un devis est daté et accepté par les deux parties et un acompte est encaissé avant le 1er janvier 2012. La seconde est relative à la décision d'octroi de subvention avant cette même date. Il s'agit aussi de certains travaux réalisés dans des logements sociaux qui ont bénéficié d'une prime à l'amélioration des logements à usage locatif et à occupation sociale.

Néanmoins, ces mesures transitoires n'avaient pas pris en compte les opérations consistant en l'acquisition puis la rénovation de logements déjà existant afin de les transformer en logements sociaux locatifs. L'article 2 de la deuxième loi de finances rectificative pour 2012 est venu remédier à cette situation en complétant la liste des différentes opérations engagées avant le 1er janvier 2012 pouvant bénéficier du taux de 5,5 %.

Il s'agit des travaux d'amélioration, de transformation, d'aménagement ou d'entretien réalisés dans le cadre d'opérations d'acquisition puis de rénovation de logements déjà existants afin de les transformer en logements sociaux locatifs. Si la décision ministérielle autorisant ces travaux est intervenue avant le 1er janvier 2012, ils peuvent bénéficier du taux de 5,5 %. Pour les livraisons à soi-même de travaux d'amélioration, de transformation, d'aménagement ou d'entretien de locaux d'habitation achevés depuis plus de deux ans, cette règle s'applique si ces travaux ont été l'objet d'une décision d'octroi de subvention de l'Etat en vue de l'amélioration de logements sociaux locatifs avant le 1er janvier 2012 ou d'une décision ministérielle favorable dans les conditions prévues au Code de la construction et de l'habitation prise avant le 1er janvier 2012.

Ces mesures transitoires n'ont qu'un impact extrêmement limité car la liste des opérations pouvant bénéficier -à certaines conditions de date- de la TVA à 5,5 % est tout à fait réduite. Un grand nombre d'opérations de travaux devra supporter la TVA à 7 %. On peut noter que cette modification du taux de TVA avait été prise de manière relativement rapide ; or, les organismes d'HLM n'ont pas toujours eu le temps de prendre cette modification en compte lors de leur demande de subvention ou des calculs prévisionnels de coût pour les travaux.

• Rétablissement du taux réduit de la TVA à 5,5 % dans le secteur des livres

Dans une récente interview, Aurélie Filipetti, ministre de la Culture et de la Communication, se félicitait d'avoir réussi à préserver certains mécanismes contribuant à l'exception culturelle française, dont le rétablissement du taux de TVA sur le livre à 5,5 % (12). En effet, l'article 28 de la deuxième loi de finances rectificative pour 2012 ramène au taux de 5,5 % les opérations portant sur les livres, quel que soit leur support. Cette disposition s'appliquera aux opérations dont la TVA sera exigible à compter du 1er janvier 2013.

L'article 25 de la loi de finances pour 2011 (loi n° 2010-1657 du 29 décembre 2010 N° Lexbase : L9901INZ) avait défini la notion de livre, produit soumis au taux réduit de TVA. Pour autant, antérieurement à cette mesure, il n'existait pas de définition légale. Aux termes de la doctrine administrative, le livre est un "ensemble imprimé, illustré ou non, publié sous un titre, ayant pour objet la reproduction d'une oeuvre de l'esprit d'un ou plusieurs auteurs en vue de l'enseignement, de la diffusion de la pensée et de la culture. Cet ensemble peut être présenté sous la forme d'éléments imprimés, assemblés ou réunis par tout procédé, sous réserve que ces éléments aient le même objet et que leur réunion soit nécessaire à l'unité de l'oeuvre. Ils ne peuvent faire l'objet d'une vente séparée que s'ils sont destinés à former un ensemble ou s'ils en constituent la mise à jour. Cet ensemble conserve la nature de livre lorsque la surface cumulée des espaces consacrés à la publicité et des blancs intégrés au texte en vue de l'utilisation par le lecteur est au plus égale au tiers de la surface totale de l'ensemble, abstraction faite de la reliure ou de tout procédé équivalent" (13). Dans une instruction du 12 mai 2005 (14), l'administration avait inclus dans cette définition d'autres ouvrages qui pouvaient ainsi bénéficier du taux réduit tels que les annuaires, cartes géographiques, répertoires, guides.

A partir du 1er juin 2009, le droit communautaire a étendu le bénéfice du taux réduit à la fourniture de livre quel qu'en soit le support physique (15). En conséquence, la fourniture de livres sous forme audio, CD-Rom ou encore clé USB était soumise au taux réduit de 5,5 %, dès lors que ces différents supports contenaient la même information textuelle qu'un livre papier. En revanche, le téléchargement de livres par fichiers numériques était considéré comme une prestation de service par voie électronique et soumise au taux de droit commun, en conformité avec le droit communautaire.

Les dispositions de la loi de finances pour 2011 (loi n° 2011-1978 du 28 décembre 2011, op. cit.) ont étendu l'application du taux réduit de TVA "aux livres sur tout type de support physique, y compris ceux fournis par téléchargement". Le rescrit n° 2011/38 (16) a défini le livre en prenant en considération cette modification de la loi : "le livre, numérique, ou sur support physique, a pour objet la reproduction et la représentation d'une oeuvre de l'esprit créée par un ou plusieurs auteurs, constituées d'éléments graphiques (textes, illustrations, dessins, etc.) publiée sous un titre". Cependant, cette extension de l'application de la TVA au taux réduit n'est pas conforme au droit communautaire. Cette mesure est entrée en vigueur au 1er avril 2012, les acteurs du secteur du livre bénéficiant d'un délai de trois mois afin de pouvoir se mettre en conformité avec la nouvelle mesure. Pour autant, ce relèvement de la TVA applicable a été particulièrement mal vécu par les opérateurs de ce secteur d'activité, car elle avait pour effet de diminuer une marge déjà réduite.

Mais reste toujours en suspens la question de la non-conformité de l'application du taux réduit de TVA aux livres numériques au regard du droit communautaire. Selon la Directive du 28 novembre 2006 (17), aux termes de l'article 98, il est possible d'appliquer le taux réduit de TVA uniquement aux opérations limitativement énumérées à l'annexe III de la Directive. Il ressort de différents points de cette annexe que les activités culturelles, et plus spécifiquement le livre, peuvent bénéficier de l'application d'un taux réduit de TVA. Cependant, l'alinéa 2 de l'article 98 énonce que le taux réduit n'est pas applicable aux services visés au paragraphe 1 de l'article 56 : les services fournis par voie électronique.

Se fondant sur ces textes, la Commission a adressé une mise en demeure (18) à la France ainsi qu'au Luxembourg (19). Dans une communication en date du 6 décembre 2011 (20), la Commission évoque la possibilité d'opérer une convergence des taux applicables aux livres traditionnels et aux livres numériques. Elle fera des propositions en ce sens vers la fin 2013. Pour autant, en l'état actuel du droit, cette convergence ne peut avoir lieu sans une modification préalable de la Directive TVA (21).

En conclusion, l'introduction d'un nouveau taux réduit de TVA au sein du système français a soulevé bon nombre de difficultés d'application, dont celle relative aux livres numériques en est un exemple. Plus généralement, notre système comportant actuellement trois taux réduits (22) n'est pas gage de simplicité. Ainsi, la coexistence de différents taux entraîne le risque que des produits similaires puissent être soumis à des taux différents (23), ou encore favoriser la fraude. Par ailleurs, un système à taux multiples a pour effet de rendre la gestion par l'administration comme par le contribuable plus difficile et plus coûteuse (24). Ces différentes modifications relatives aux taux de TVA -de droit commun ou réduits- ne doivent pas avoir pour effet de nous abstenir d'une réflexion plus large sur l'évolution de notre système de TVA.

Très classiquement, les taux réduits sont présentés comme utiles pour lutter contre le caractère régressif de la TVA. Cependant, pour certains auteurs, d'autres solutions sont possibles. Ainsi, la mise en oeuvre d'une TVA à base large généreraient des revenus supplémentaires qui "pourraient financer une aide ciblée aux populations les plus pauvres, alors que l'application d'un taux réduit de TVA présente le désavantage de bénéficier également à la frange riche de la population" (25). La précipitation qui a semblé présider à la mise en oeuvre des différentes modifications commentées dans la présente chronique, outre les difficultés rencontrées, n'a pas permis une réflexion un peu approfondie sur le système de TVA et non seulement sur les taux.

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(1) Cf. Chronique de TVA - janvier 2012, Lexbase Hebdo n° 469 du 18 Janvier 2012 - édition fiscale
(2) CGI, art. 297 (N° Lexbase : L9548ITS)
(3) Pour la fourniture de logement en meublé ou en garni et les ventes à consommer sur place, ces opérations ne doivent pas bénéficier d'un taux réduit.
(4) Droit fiscal, 2012, n° 13, comm. 217.
(5) CSS, art. L. 245-6 (N° Lexbase : L6925IRW).
(6) Droit fiscal, 2012, n° 28, comm. 373.
(7) CGI, art. 278 sexies, I, 2 à 8 (N° Lexbase : L1145ITL).
(8) CCH, art. R. 331-3 (N° Lexbase : L8533ABN) et R. 331-6 (N° Lexbase : L3343HCS).
(9) CGI, art. 279-0 bis (N° Lexbase : L1144ITK).
(10) CCH, art. R. 323-1 (N° Lexbase : L2077IGZ).
(11) CCH, art. R. 331-3 et R. 331-6, op. cit..
(12) Le Monde, 11 septembre 2012, p. 21.
(13) DB 3 C-215, § 6 (30 mars 2001).
(14) Instruction du 15 mai 2005, BOI 3 C-4-05 (N° Lexbase : X0808ADB).
(15) Directive 2009/47/CE du 5 mai 2009, modifiant la Directive 2006/112/CE en ce qui concerne les taux réduits de TVA (N° Lexbase : L1662IEB).
(16) Rescrit du 28 décembre 2011 (N° Lexbase : L5459IRM), Droit Fiscal, 2012, n° 4, act. 8.
(17) Directive 2006/112/CE, relative au système commun de TVA (N° Lexbase : L7664HTZ).
(18) Communiqué du 3 juillet 2012, IP/12/740.
(19) Le taux applicable au Luxembourg est de 3 %.
(20) Communiqué du 6 décembre 2011, IP/11/1508.
(21) Pour une position différente, on peut lire avec intérêt l'article de Pascale Carré de Sousa et Arnaud Moraine, "Et si l'application du taux réduit de TVA au livre numérique était compatible avec le droit de l'UE ?", Droit fiscal, 2012, n° 10, étude 167.
(22) Pour rappel, le taux dit "super-réduit" de 2,1 % contrevient au droit de l'UE en matière de TVA, qui dispose que les taux réduits ne peuvent être inférieurs à 5 %. Cependant, il existe des exceptions temporaires qui n'ont jamais été encore remises en cause à ce jour, dès lors que ce type de régime existait avant le 1er janvier 1991.
(23) Alain Charlet et Jeffrey Owens, "Une perspective internationale sur la TVA", Droit fiscal, 2010, n° 39, Etude 499, paragraphe 7.
(24) Alain Charlet et Jeffrey Owens, "Une perspective internationale sur la TVA", op. cit., paragraphe 7.
(25) Alain Charlet et Jeffrey Owens, "Une perspective internationale sur la TVA", op. cit., paragraphe 10.

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