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par Thierry Lambert, Professeur à Aix Marseille Université
le 19 Avril 2012
Un couple de contribuables a fait l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle (ESFP). Dans ce cadre, et sur le fondement de l'article L. 16 du LPF (N° Lexbase : L5579G4E), l'administration leur a adressé une demande de justifications sur l'origine et la nature de différents crédits bancaires. Ces dispositions ouvrent à l'administration une simple faculté de demander au contribuable des justifications, ou des éclaircissements, sans lui imposer l'obligation de recourir avant à la procédure contradictoire de rectification (CE, 3 novembre 1978, n° 5630 N° Lexbase : A2684AIA, Droit fiscal, 1979, comm. 124).
Rappelons que l'avis de vérification envoyé ou remis au contribuable avant l'engagement d'un ESFP peut comporter une demande de relevé de compte (LPF, art. L. 47 N° Lexbase : L3907ALB) et que sont visés tous les comptes de toute nature, y compris les comptes joints et ceux sur lesquels le contribuable, ou les membres du foyer fiscal, ont procuration (doc. adm. 13 L-1314). En raison du caractère non contraignant de l'ESFP, le contribuable n'a pas l'obligation de produire ses relevés de compte bancaire (CE Section, 19 décembre 1984, n° 34731, publié au recueil N° Lexbase : A3592ALM, RJF, 1985, 2, comm. 190).
L'administration n'est en droit d'utiliser la procédure de demande de justifications que si elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés, en réunissant tous les éléments nécessaires (CE, 20 décembre 1978, n° 5486 N° Lexbase : A4712AID, Droit fiscal, 1979, 38, chron. Verny). En outre, l'administration est en droit d'affirmer devant le juge l'usage qu'elle fait de la demande de justifications en invoquant d'autres éléments retenus par le vérificateur pour valider l'utilisation de cette procédure (CE 9° et 8° s-s-r., 6 novembre 1998, n° 143806, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A8985ASL, RJF, 1998, 12, comm. 1395).
Quand le contribuable est taxé d'office, la charge de la preuve de l'exagération de l'imposition lui incombe, mais l'administration n'est pas dispensée de démontrer l'usage pertinent qu'elle a pu faire de la demande de justifications (CE, 30 octobre 1981, n° 22305 N° Lexbase : A5897AKM, RJF, 1981, comm. 565).
Au cas particulier, les époux ont justifié de certains crédits bancaires par un courrier dans lequel ils ont, notamment, indiqué que la remise à l'encaissement d'un chèque correspondait au prix de cession des parts sociales que l'épouse détenait dans le capital d'une SARL.
Le vérificateur a fait savoir qu'il envisageait, dans le cadre d'une procédure contradictoire, de procéder à un redressement correspondant au défaut de déclaration de la plus-value réalisée par l'épouse, mais aussi de taxer d'office les crédits bancaires restés sans justification probante. Sachons, à cet égard, qu'une réponse ne peut être analysée comme équivalant à un refus de réponse lorsqu'elle est vraisemblable, ou susceptible de vérification (CE, 27 juillet 1984, n° 38294 N° Lexbase : A5091AL7, Droit fiscal, 1985, comm. 1638). En revanche, est considérée comme insuffisante, une réponse évasive ou incomplète qui ne comporte que des explications de caractère imprécis et invérifiable (CE, 5 avril 1978, n° 2381 N° Lexbase : A2808AIT, Droit fiscal, 1979, comm. 638, concl. Fabre).
Le caractère contradictoire de l'ESFP, en vertu des articles L. 47 à L. 50 du LPF, interdit au vérificateur d'adresser une proposition de rectification qui marquera l'achèvement de la vérification (LPF, art. L. 48 N° Lexbase : L1529IPC), sans avoir, au préalable, engagé un dialogue contradictoire avec le contribuable sur les points qu'il envisage de redresser (CE 3° et 8° s-s-r., 10 janvier 2001, n° 211967, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A6474APH, Droit fiscal, 2001, comm. 735, concl. Austry).
Si le contribuable s'abstient de répondre, il appartient à l'administration de réintégrer d'office dans le revenu global les sommes dont l'origine demeure inexpliquée et qui ne peuvent pas être classées dans une catégorie particulière de revenus ou de bénéfices (CE 9° et 8° s-s-r., 10 juillet 1985, n° 49399, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A3015AMM, Droit fiscal, 1986, comm. 409, concl. Racine).
Aucun texte ne subordonne l'exercice des pouvoirs que tient l'administration de l'article L. 16 du LPF à l'envoi d'un avis de vérification, sauf dans le cas de l'ESFP, et n'impose à l'administration ni de demander au contribuable des éclaircissements avant de lui adresser une demande de justifications (CE 8° et 7° s-s-r., 22 novembre 1991, n° 62905, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A9702AQE, Droit fiscal, 1992, comm. 424), ni de lui adresser préalablement des demandes d'informations (CAA Lyon, 2ème ch., 28 avril 1994, n° 93LY00151, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A3547BGH, Droit fiscal, 1994, comm. 1714, concl. Haelvoët).
Dans l'affaire qui nous occupe, le Conseil d'Etat a jugé que l'administration n'a pas l'obligation d'ouvrir un dialogue avec le contribuable avant la mise en oeuvre d'une demande de justifications portant sur des comptes bancaires. Pour les Sages du Palais-Royal, un contribuable n'est pas fondé à soutenir que la procédure d'imposition dont il a fait l'objet est entachée d'irrégularité au seul motif que le dialogue qu'il a eu avec le vérificateur a eu lieu à l'occasion d'une demande de justifications. En conséquence, la procédure d'imposition n'est pas irrégulière.
Une contribuable a fait l'objet d'un examen de sa situation fiscale personnelle au titre des années 1994 et 1995 et d'un contrôle sur pièces pour l'année 1996. A l'issue de ces procédures, les revenus imposables au titre de ces trois années ont été évalués forfaitairement d'après certains éléments du train de vie, en application de l'article 168 du CGI (N° Lexbase : L4926IQI). Cette affaire est l'occasion de rappeler les mécanismes de l'article 168.
Deux situations de mise en oeuvre doivent être distinguées : soit le contribuable a souscrit une déclaration de revenu global, soit il ne l'a pas fait.
Dans la première hypothèse, l'administration devra constater l'existence d'une disproportion objective entre le train de vie et les revenus déclarés. Les deux termes de la comparaison sont constitués, d'une part, de la somme forfaitaire représentative du train de vie, qui est obtenue en appliquant le barème de l'article 168 aux éléments de train de vie énumérés et dont le contribuable a eu la disposition et, d'autre part, du revenu net global déclaré, qui doit tenir compte des déficits catégoriels, y compris le déficit reportable au titre des années précédentes (CE 8° et 7° s-s-r., 28 novembre 1979, n° 10746, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A1870AKH, Droit fiscal, 1981, 12, comm. 636, concl. Rivière). L'importance de l'écart est fixée par la loi. La somme représentative du train de vie doit excéder d'au moins un tiers le revenu net global déclaré, y compris les revenus exonérés ou taxés selon un taux proportionnel ou libérés de l'application d'un prélèvement pendant l'année d'imposition, et doit dépasser un certain seuil qui est relevé chaque année dans la même proportion que la limite supérieure de la première tranche du barème de l'impôt sur le revenu.
Dans la seconde hypothèse, s'il n'y a eu aucune déclaration, le revenu est assimilé à un revenu nul à partir duquel on fera jouer la constatation de la disproportion marquée.
Dans les deux cas, le calcul de la base d'imposition substituée résulte de la mise en oeuvre des coefficients légaux avec des majorations lorsque le contribuable dispose de plus de six éléments du train de vie figurant au barème.
Enfin, il est prévu que "le contribuable peut apporter la preuve que ses revenus ou l'utilisation de son capital ou les emprunts qu'il a contractés lui ont permis d'assurer son train de vie" (CGI, art. 168-3). Cette disposition ne fait que reprendre la jurisprudence du Conseil d'Etat, selon laquelle un contribuable pouvait contester l'évaluation en justifiant avoir financé totalement ou partiellement son train de vie par l'emploi de revenus, par la réalisation d'un capital ou bien encore par l'emprunt (CE 3° et 8° s-s-r., 27 octobre 2008, n° 294160, publié au recueil Lebon N° Lexbase : A0988EB9, Bulletin des conclusions fiscales, 2009, 1, concl. Glasser). Le train de vie qui est ici mentionné est celui résultant du barème de l'article 168 (CAA Lyon, 2ème ch., 3 février 1999, n° 95LY20885, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A5190AYU, RJF, 1999, 6, comm. 672).
La proposition de rectification adressée au contribuable pour lui faire connaître que l'administration se propose de l'imposer en application de cette disposition doit, non seulement indiquer les modalités de calcul de la somme forfaitaire, mais aussi la manière dont est établie la disproportion marquée entre le train de vie et les revenus déclarés (CE 8° et 7° s-s-r., 29 juin 1988, n° 72420, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A7333APB, RJF, 1988, 12, comm. 1283).
L'article 168 a fait l'objet d'une question prioritaire de constitutionnalité dont le Conseil d'Etat, en l'espèce, fait état. Le Conseil d'Etat a retenu le caractère sérieux du moyen tiré de ce que, en permettant l'imposition du contribuable sur la base d'une assiette qui pourrait être sans lien avec ses facultés contributives, ces dispositions porteraient atteinte aux droits et libertés garantis par la Constitution, notamment au principe d'égalité devant les charges publiques découlant de l'article 13 de la Déclaration des droits de l'Homme et du Citoyen de 1789 (N° Lexbase : L1360A9A). Un autre moyen était invoqué, le principe d'égalité devant l'impôt (CE 8° et 3° s-s-r., 22 octobre 2010, n° 342565, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A4572GCC, RJF, 2011, 1, comm. 83).
Le Conseil constitutionnel a fait valoir que le législateur a entendu, par ce dispositif, lutter contre la fraude fiscale, ce qui est un objectif de valeur constitutionnelle. Pour ce faire, il s'est fondé sur des critères objectifs et rationnels en fonction du but poursuivi, ce qui n'est pas de nature à porter atteinte au principe d'égalité devant les charges publiques. En revanche, la majoration de 50 % de la base forfaitaire imposable lorsque le contribuable dispose de plus de six éléments du train de vie (CGI, art. 168-2) a été déclarée contraire au principe d'égalité devant les charges publiques. Enfin, le contribuable doit pouvoir prouver que le financement des éléments de patrimoine qu'il détient n'implique pas la possession des revenus définis forfaitairement (Cons. const., 21 janvier 2011, n° 2010-88 QPC N° Lexbase : A1521GQE, RJF, 2011, 4, comm. 482).
Dans ces conditions, le Conseil d'Etat a jugé que la cour administrative d'appel "n'a pas entaché son arrêt d'insuffisance de motivation en ne répondant pas au moyen de la requérante, qui était inopérant, tiré de ce que l'administration n'établissait pas elle-même que les éléments de train de vie retenus pour l'évaluation forfaitaire de ses revenus avaient été financés par d'autres moyens que ceux qu'elle invoquait". Le pourvoi a été rejeté.
Moyennant le paiement d'une redevance d'usage, une société anonyme d'économie mixte exploite, en vertu d'un contrat d'affermage conclu avec la ville de Nantes, le service public de la Cité des congrès, et bénéficie, à ce titre, de la mise à disposition de l'ensemble immobilier du Palais des congrès. La collectivité délégante a versé à la société des subventions destinées à compenser la redevance d'usage qu'elle devait acquitter.
Dans le but de préserver l'intégralité de ses droits à déduction de TVA, la société a soumis à la taxe ces subventions et a, par l'introduction d'une réclamation, sollicité la restitution de la taxe ainsi collectée. L'administration lui a opposé la tardiveté de sa demande.
En l'espèce, la question était de savoir si les arrêts de la Cour de justice de l'Union européenne, condamnant le mécanisme français de limitation des droits à déduction de TVA sur les subventions, constituent un événement susceptible de rouvrir le délai de réclamation.
Le Conseil d'Etat rappelle, dans cette affaire, que seules les décisions de la Cour de justice retenant une interprétation du droit de l'Union qui révèle directement une incompatibilité avec ce droit d'une règle applicable en France sont de nature à constituer le point de départ du délai dans lequel sont recevables les réclamations motivées par la réalisation d'un événement (LPF, art. R 196-1 N° Lexbase : L6486AEX) et la période sur laquelle l'action en restitution peut s'exercer (LPF, art. L. 190 N° Lexbase : L2974IAE).
L'article L. 190 du LPF dispose que les réclamations demandant la décharge, la réduction d'une imposition ou l'exercice d'un droit à déduction, fondées sur la non conformité de la règle de droit dont il a été fait application à une règle de droit supérieure relèvent du contentieux fiscal. Le délai accordé au contribuable pour faire une réclamation à la suite d'une décision juridictionnelle révélant la non conformité entre règles de droit court, à compter de cette décision, jusqu'au 31 décembre de la deuxième année suivant celle de la décision (LPF, art. R. 196-1).
La non conformité d'une règle de droit à une norme supérieure ne peut être retenue que par une décision juridictionnelle devenue définitive (CAA Douai, 2ème ch., 27 août 2009, n° 08DA01484, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A9948EKN). La décision juridictionnelle prononçant la non conformité et constituant le point de départ du délai de réclamation peut avoir été prise par la Cour de cassation comme par la Cour de justice (Cass. com., 3 mai 2000, n° 98-15.763, publié N° Lexbase : A9340AT4).
La Cour de justice a jugé que des dérogations au droit à déduction de la TVA n'étaient autorisées que dans les cas expressément visés par la 6ème Directive-TVA (Directive 77/388/CEE 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de TVA : assiette uniforme N° Lexbase : L9279AU9) (CJUE, 6 octobre 2005, aff. C-243/03 N° Lexbase : A6729DKG et aff. C-204/03 N° Lexbase : A6728DKE, RJF, 2005, 12, com. 1497 et 1498). L'article 216 ter-1er de l'Annexe II au CGI (plus en vigueur N° Lexbase : L0860HN8) subordonnait le transfert du droit à déduction de la TVA afférente aux biens utilisés dans le cadre de l'exploitation, du propriétaire à l'exploitant, à la répercussion du coût des équipements dans les recettes imposables de l'exploitant. La doctrine administrative précisait que cette répercussion pouvait se faire par la mise à la charge de l'exploitant d'une redevance d'usage et qu'en cas de versement à celui-ci de subventions visant à compenser l'insuffisance des tarifs du service, celles-ci devaient être incluses dans les recettes taxables (doc. adm. 3 D-1232).
La jurisprudence précitée de la Cour de justice condamne, par principe, tout mécanisme, direct ou indirect, de limitation des droits à déduction non prévus par la 6ème Directive-TVA. Le juge considère qu'il s'agit de décisions juridictionnelles de nature à révéler et à démontrer la non conformité du dispositif français de taxation des subventions à une règle de droit supérieur.
C'est à bon droit que ces arrêts de la Cour de justice ont été considérés comme un événement nouveau, qui implique la réouverture du délai de réclamation.
Rappelons que lorsqu'une disposition nationale n'est que partiellement contraire à une disposition communautaire, le contribuable ne peut demander le remboursement des droits versés qu'à proportion des sommes versées sur le fondement des seules dispositions illégales (Cass. com., 23 octobre 2001, n° 99-18.232, F-D N° Lexbase : A8003AWC).
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