[Le point sur...] Fiscalité des organismes sans but lucratif

Les organismes à but non lucratif, dits "OSBL" constituent une particularité en droit fiscal français en ce qu'ils bénéficient d'un certain nombre de dispositifs particuliers, exonérations ou atténuations d'impôts, tout en n'étant pas totalement forcés de ne procéder qu'à des activités non lucratives. Les critères nécessaires pour pouvoir être qualifiés comme tels ne sont pour autant pas aisés à remplir (c'est d'ailleurs l'objet d'un contentieux important en matière d'organismes sans but lucratif de droits étrangers tentant depuis une dizaine d'années de prouver leur comparabilité afin de bénéficier du même régime fiscal que les OSBL de droit français, plus favorable que celui auquel ils sont actuellement soumis), (i) tandis que les modes d'imposition dont ils font l'objet sont, eux, particuliers mais d'application assez simples. I. Conditions nécessaires pour être qualifié d'OSBL et avantages fiscaux qui en découlent

A. L'organisme doit pouvoir compléter chacun des critères de non-lucrativité

Pour pouvoir être qualifié de non lucratif, un organisme doit (i) avoir une gestion désintéressée (ii) ne concurrencer aucune autre entreprise commerciale ou, le cas échéant, le faire dans des conditions différentes de celles du secteur marchand et (iii) ne pas entretenir de relations privilégiées avec d'autres entreprises. Ces trois critères concernent les associations loi 1901, les congrégations religieuses, les associations loi locale des départements du Bas-Rhin, du Haut-Rhin et de la Moselle, des fondations reconnues d'utilité publique, des fondations d'entreprise, des fonds de dotation et des syndicats professionnels.

Sa gestion est désintéressée

La gestion désintéressée suppose (i) que l'organisme soit géré et administré bénévolement par des personnes n'ayant aucun intérêt dans les résultats d'exploitation, (ii) qu'il ne procède à aucune distribution de bénéfices (tout en pouvant toutefois les affecter à l'exécution de ses prestations ou à des projets entrant dans le champ de son objet social, ce dernier restant non lucratif) et (iii) que ses membres et ayants droits ne puissent pas être déclarés attributaires d'une partie de l'actif. La condition selon laquelle l'organisme doit être géré bénévolement ne fait pas obstacle à ce que ses dirigeants puissent être rémunérés sous le plafond de 1 124 euros par mois pour 2018. Une rémunération plus élevée est envisageable pour les organismes dont les ressources excèdent une moyenne de 200.000 euros sur trois exercices. En fonction de leurs revenus, les organismes peuvent rémunérer un à trois dirigeants à hauteur de trois fois le plafond de la sécurité sociale, soit 9 933 euros pour 2018 (1). C'est souvent l'une des conditions les plus difficiles à respecter pour les organismes à but non lucratif de droits étrangers qui tentent de démontrer leur comparabilité à ceux de droit français à l'administration puis, souvent, aux tribunaux.

Il n'opère aucune concurrence vis-à-vis des autres entreprises du même secteur commercial

La deuxième condition nécessaire pour être qualifié d'OSBL nécessite que l'organisme ne concurrence pas des entreprises commerciales du même marché en ayant recours à des méthodes de gestion semblables. Cette notion de concurrence, similaire à celle utilisée dans le secteur commercial, a toutefois été précisée par le Conseil d'Etat comme un comportement selon lequel une entreprise aurait une activité identique à celle de l'organisme dans une zone géographique semblable et pour un même public. Néanmoins, même si l'organisme entre en concurrence au regard de cette définition avec une entreprise, la concurrence peut toujours être écartée si cette activité est réalisée dans des conditions différentes de celles des entreprises du même secteur, vis à vis d'un public différent, de réponses à des besoins insatisfaits ou en pratiquant des prix inférieurs sans avoir recours à des procédés publicitaires excédant les besoins de l'information du public sur les services offerts (2).

C'est pour ce critère d'absence de concurrence qu'intervient la fameuse règle dite des "4P", qui suppose d'examiner quatre critères comme suit :

- le produit proposé satisfaisant un besoin qui n'est pas encore (ou insuffisamment) satisfait suffisamment par le marché actuel ;

- le public visé représentatif d'une certaine utilité sociale ;

- les prix pratiqués inférieurs à ceux pratiqués par les entreprises sur le même marché ;

- la publicité commerciale, indice de lucrativité (3).

Il n'a aucune relation privilégiée avec des entreprises du même secteur

Enfin, les organismes qui remplissent les deux premiers critères (i.e. gestion désintéressée et absence de concurrence dans le secteur commercial) doivent en plus ne pas fournir de services à des entreprises qui pourraient en retirer un avantage concurrentiel sous peine d'être assujetti aux impôts commerciaux comme n'importe quelle autre société du secteur.

Une exception existe toutefois pour certains organismes (et notamment ceux ayant un rôle fédératif, ceux assurant la défense collective des intérêts moraux ou matériels des membres autres que des professionnels et ceux rendant à leurs membres des services pour leur activité non lucrative) (4).

B. Les activités lucratives accessoires bénéficient d'un régime fiscal privilégié (5)

Bien que non lucratifs par principe, les OSBL tels que les associations, fondations, fonds de dotation, congrégation de même que les syndicats professionnels dont l'activité principale est non lucrative et les comités d'entreprises (6) peuvent toutefois avoir des activités lucratives à condition que ces dernières puissent être qualifiées d'accessoires. Ils doivent cependant ne pas excéder au regard de ces activités un plafond fixé à 62 250 euros pour 2018, lequel est indexé annuellement. Ce plafond ou franchise est automatique dès lors que les conditions d'application sont réunies et ce de façon obligatoire.

Conditions d'application de la franchise

De façon assez basique, la franchise d'impôts commerciaux précitée s'applique à condition (i) que la gestion de l'organisme soit désintéressée, (ii) que les activités non lucratives soient significativement prépondérantes et (iii) que le montant des recettes provenant des activités au contraire lucratives n'excède pas 62 250 euros hors TVA. A noter effectivement qu'en matière de TVA la franchise s'applique avec prise en compte également des recettes de l'année civile précédente. Sont exclus des chiffres pris en compte pour le calcul de la franchise les recettes tirées des activités non lucratives, les revenus patrimoniaux, les résultats des activités financières lucratives et exonérées de TVA, les recettes exceptionnelles et les recettes des six manifestations annuelles de bienfaisance ou de soutien bénéficiant d'une exonération spécifique cumulable avec la franchise.

Modalités d'application de la franchise

En matière d'impôt sur les sociétés : en principe exonération d'impôt exception faite de l'application des taux réduit pour les revenus patrimoniaux ne se rattachant pas aux activités lucratives ou non lucratives et au taux de droit commun pour les résultats des activités financières lucratives et des participations. Si toutefois les conditions de franchise n'étaient plus réunies, cette exonération prendrait fin au 1er janvier de l'année au cours de laquelle l'une des conditions nécessaires ne serait plus remplie.

En matière de taxe sur la valeur ajoutée : dès lors que les organismes bénéficient de la franchise au titre de leurs activités lucratives accessoires ils ne peuvent plus pratiquer aucune déduction au regard de la TVA afférente aux biens ou services acquis dans le cadre des opérations exonérées et notamment des opérations immobilières ou celles donnant lieu à perception de revenus patrimoniaux (soumis à l'IS au taux réduit comme précité). Si le plafond est dépassé en cours d'année, l'exonération n'a plus lieu d'être à compter du 1er du mois suivant celui au cours duquel cela survient. Si ce sont les conditions pour être qualifiées d'OSBL qui ne sont plus remplies, l'ensemble du régime d'exonération cesse de s'appliquer pour l'année concernée.

En matière de contribution économique territoriale : la cotisation foncière et la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises ne s'appliquent pas lorsque les conditions de la franchise sont réunies. L'organisme reste en revanche soumis à la contribution économique territoriale dès lors que l'une des conditions cesse de s'appliquer mais il n'est effectivement imposé qu'à compter de l'année suivante.

C. Dans certaines situations, des exonérations totales s'appliquent

Si une activité lucrative est exercée par un OSBL, ce dernier est dès lors susceptible d'entrer dans le champ d'application des trois impôts commerciaux principaux (IS, TVA et CET). Néanmoins, des exonérations spécifiques à chacun de ces trois impôts sont susceptibles de s'appliquer.

En matière de taxe sur la valeur ajoutée, peuvent être exonérées de TVA :

- les opérations (7) réalisées par des organismes légalement constitués agissant sans but lucratif et dont la gestion est désintéressée au profit de leurs membres (i.e. (i) services sociaux éducatifs, culturels et sportifs ou (ii) ventes d'objets divers) (8) ;

- les six manifestations de bienfaisance ou de soutien organisées à leur profit exclusif dans l'année par les OSBL ainsi que les organismes permanents à caractère social des collectivités locales et des entreprises, sur le prix d'entrée à la manifestation et l'ensemble des recettes perçues (9) (10) ;

- pour les organismes poursuivant un objectif de nature philosophique, religieuse, politique, patriotique, civique ou syndicale, qu'ils soient associations, congrégations, syndicats ouvriers, fondations, organisations patronales, associations de commerçants ou organismes professionnels des professions libérales, pour les opérations qui (i) peuvent être qualifiées de prestations de services/livraisons de bien étroitement liées à leurs prestations fournies aux adhérents de l'organismes, (ii) exclusivement rémunérées par la perception d'une cotisation statutaire, (iii) se rattachant directement à la défense collective des intérêts moraux ou matériels des membres et (iv) n'étant pas susceptibles de provoquer des distorsions de concurrence (11) ;

- les associations intermédiaires dont la gestion est désintéressée, les associations de services aux personnes, les publications des OSBL, ou encore les biens importés par les OSBL en franchise de TVA à condition de les destiner à l'exportation pour des activités humanitaires, charitables ou éducatives et à condition d'adresser aux fournisseurs une attestation spécifique.

En matière d'impôt sur les sociétés, peuvent être exonérées :

- les associations loi 1901 sans but lucratif organisant des foires, expositions, réunions sportives et manifestations publiques à intérêt économique pour la commune ou la région avec laquelle elles coorganisent l'évènement (12) ;

- les opérations à caractère social, éducatif, culturel ou sportif rendues à leurs membres et exonérées de TVA pour les OBSL remplissant les critères de non-lucrativité ainsi que les six manifestations de soutien et de bienfaisance précitées (13) ;

- les organismes dits de jardins familiaux (14) ;

- les associations intermédiaires conventionnées et associations agréées ou autorisées de services aux personnes (15) ;

- les syndicats professionnels et leurs unions et ordres professionnels (16).

En matière de cotisation économique et territoriale, peuvent être exonérés : (i) les organismes de jardins familiaux (17), (ii) les associations de mutilés de guerre et d'anciens combattants émettant des participations à la loterie nationale (18), (iii) les syndicats professionnels, ordres professionnels (19) pour leurs activités portant sur la défense de leurs membres, (iv) les six manifestations annuelles de bienfaisance ou de soutien autorisées (20) et (v) les associations bénéficiant des exonérations générales de cotisation.

II. Dans certaines situations, les OSBL se livrant à des activités lucratives et disposant de revenus patrimoniaux restent soumis aux impôts commerciaux

A. Au regard des activités lucratives auxquelles ils se livrent d'une part

En principe, les organismes réalisant des opérations lucratives ne bénéficiant d'aucune exonération ne perdent pas leur caractère non lucratif à condition que leurs opérations lucratives puissent être dissociées de leurs activités lucratives et que ces dernières demeurent non prépondérantes. A l'inverse, si elles devenaient prépondérantes, toutes les activités de l'organisme seraient assujetties tant à la TVA qu'à l'IS.

En matière de taxe sur la valeur ajoutée : en principe les opérations réalisées par les OSBL restent soumises à TVA dans les conditions de droit commun mais ces derniers (i) peuvent appliquer le régime de la franchise en base de TVA, (ii) souscrire une déclaration CA 3 périodiquement ou occasionnellement, déclarer les ventes accessoires consenties aux membres annuellement et déclarer les opérations réalisées à l'occasion des manifestations de bienfaisance taxables en tant qu'opérations occasionnelles sur une CA3 suivant les trente jours de la manifestations, (iii) et en matière de droits à déduction s'ils exercent des activités taxées et des activités exonérées doivent constituer deux ou plusieurs secteurs d'activité

En matière d'impôt sur les sociétés : les OSBL peuvent sectoriser les activités lucratives en ne soumettant dès lors que ces dernières à l'IS ou filialiser leurs activités lucratives. A défaut, tous leurs revenus seront soumis à l'IS dans les conditions de droit commun.

En matière de contribution économique territoriale : la contribution s'applique sur l'activité lucrative, que son activité non lucrative soit prépondérante ou pas (21).

Les OSBL peuvent avoir recours à la sectorisation pour limiter l'application de l'impôt

Les OSBL peuvent, pour limiter l'application de l'impôt sur les sociétés aux seules activités lucratives qu'ils réalisent, sectoriser ces dernières. Ils n'en ont en revanche pas l'utilité pour la contribution économique territoriale dans la mesure où cette dernière ne s'applique pas aux activités non lucratives, que les activités lucratives soient sectorisées ou non (22).

Conditions : la sectorisation suppose que les activités non lucratives et lucratives soient dissociables les unes des autres en correspondant à des prestations différentes les unes des autres bien que complémentaires. La sectorisation pour l'impôt sur les sociétés ne s'envisage que lorsque les activités non lucratives sont significativement prépondérantes au regard des recettes ou des effectifs et moyens consacrés.

Modalités : pour mettre en oeuvre la sectorisation l'OSBL doit affecter les moyens à chaque secteur et réaliser un prorata propre à chacun pour les moyens d'exploitation communs. Cette dissociation apparaît sur le bilan fiscal d'entrée pour les activités lucratives.

Effets : seul le résultat du secteur lucratif sera pris en compte pour calculer et payer l'impôt sur les sociétés à travers une répartition par l'OSBL des charges et produits entre activités lucratives et activités non lucratives. L'impôt sur les sociétés au taux de droit commun s'applique sur le résultat calculé sur la base de cette sectorisation pour la fraction inférieure à 7 630 000 euros et au taux réduit de 15 % pour la fraction inférieure à 38 120 euros. Les revenus patrimoniaux sont quant à eux présumés non lucratifs et taxés à 10 %, 15 % ou 24 % selon leur provenance.

L'OSBL peut également avoir recours à la filialisation d'activités

Une autre possibilité pour l'OSBL ne souhaitant pas avoir recours à la sectorisation est la filialisation. Cette opération consiste à filialiser au sein d'une structure existante ou non diverses activités via un apport partiel d'actifs à une société nouvelle ou non. L'opération peut en tout état de cause bénéficier du régime de faveur des fusions ou opérations assimilées dès lors que les conditions requises sont remplies (23). Si elle passe par la création d'une société nouvelle, l'opération s'analyse au regard de la cotisation foncière des entreprises comme une création d'établissement ou un changement d'exploitant ou, si elle passe par une société préexistante, comme un changement d'exploitant (24). La filiale crée par l'OSBL devient soumise aux impôts commerciaux dans les conditions de droit commun tandis que l'OSBL mère est, lui, non lucratif dans la mesure où il n'est pas acteur dans l'activité de sa filiale sans intervenir dans sa gestion. A défaut il s'interprète comme ayant une activité lucrative de gestion de titres tout en pouvant à nouveau sectoriser cette même activité et dans ce cas être taxé sur les dividendes perçus dans les conditions de droit commun (25). En revanche, la prise de participation dans une société est susceptible d'entrainer la lucrativité de l'ensemble des activités de l'OSBL en cas de complémentarité économique des deux entités.

B. Et au regard des revenus patrimoniaux dont ils bénéficient d'autre part

En principe, les revenus patrimoniaux restent taxables

Comme énoncé ci-avant, les revenus patrimoniaux ne se rattachant pas aux activités lucratives restent imposables à l'impôt sur les sociétés aux taux réduit de 24 %, 15 % ou 10 % selon leur provenance, exclusion faite de la contribution sociale de 3,3 %.

Les OSBL établis dans un Etat membre de l'Union européenne, en Norvège, en Islande ou au Liechtenstein sont soumis sur leurs revenus de source française au même régime fiscal que les OSBL dont le siège se situe en France à condition de prouver à l'administration française leur comparabilité et d'obtenir une attestation leur permettant de bénéficier du même régime fiscal. Comme énoncé ci-avant, cette démonstration de comparabilité n'est pas aisée et fait l'objet de nombreux contentieux actuels devant les tribunaux français.

Ce qui a pour conséquence de taxer les revenus suivants :

Revenus provenant de la location d'immeubles : 24 % ;

Bénéfices agricoles ou forestiers : 24 % sauf à ce que le régime micro-BA s'applique aux OSBL propriétaires d'exploitations agricoles dont la moyenne des recettes hors taxe des trois années précédentes ne dépasse pas 82 800 euros lorsqu'ils ne sont pas expressément exclus du micro-BA et n'ont pas opté pour le régime réel. La base d'imposition est constituée dans cette hypothèse de la moyenne triennale des recettes de l'année d'imposition et trois précédentes diminuée des charges déductibles.

Revenus mobiliers : les revenus de capitaux mobiliers sont imposables exception faite des produits des obligations et autres titres d'emprunt négociables, produits des bons de caisses soumis à retenue à la source, intérêts des livrets A et intérêts de certains emprunts non négociables contractés par des collectivités locales, organismes d'HLM ou organismes concessionnaires de l'aménagement de zones (26), les intérêts des livrets bleus du crédit mutuels ouverts avant 2009, les intérêts des fonds déposés à la caisse des dépôts et consignations par les sociétés mutualistes. Sont inversement imposables les produits taxables au taux de 24 % (produits de créances non négociables, dépôts, cautionnements et comptes courant non exonérés ou des revenus taxables au taux de 10 %, produits de bons ou contrats de capitalisation, revenus de valeurs mobilières étrangères autres que les dividendes encaissés en France ou à l'étranger, avances prêts ou acomptes des associés de sociétés de capitaux) et produits taxables au taux de 10 % (revenus d'obligations et titres assimilés émis depuis 1987, produits des titres de créances négociables sur un marché réglementés, primes de remboursements de certains contrats, produits de parts de fonds communs de créances ou de titrisation, revenus des caisses de retraite ou de prévoyants provenant d'opérations autorisées sur le marché monétaire ou hypothécaire ainsi que sur les intérêts de leurs dépôts bancaires) et produits taxables au taux de 15 % (tous les dividendes français ou étrangers).

L'impôt exigible est payé comme suit :

La somme des locations d'immeubles, bénéfices agricoles ou forestiers et revenus mobiliers constitue le revenu global soumis à l'IS au taux réduit, étant entendu que les déficits fonciers sont imputables sur les revenus mobiliers taxés au taux de 10 % ou 24 % perçus au cours du même exercice et reportable sur les années suivantes. L'organisme remplit annuellement un formulaire 2070-SD pour déclarer leurs revenus et sur cette déclaration est calculé l'impôt au taux de 24 %, 15 % ou 10 % (27).

---

(1) CGI, art. 242 C de l'annexe II (N° Lexbase : L6730IS3).
(2) CE Contentieux, 1er octobre 1999, n° 170289, publié au recueil Lebon (N° Lexbase : A4697AXA).
(3) BOI-IS-CHAMP-10-50-10-20 n° 570 à 710 (N° Lexbase : X4023ALL).
(4) BOI-IS-CHAMP-10-50-10-30 n° 60 (N° Lexbase : X5318ALK).
(5) CGI, arts 206 (N° Lexbase : L9301LHX), 261 (N° Lexbase : L9300LHW) et 1447 II (N° Lexbase : L0819IPZ).
(6) BOI-IS-CHAMP-10-50-20-20 n° 20 (N° Lexbase : X5965ALI).
(7) CGI, art. 261, 7-1° a.
(8) Dans la limite de 10 % de leurs recettes totales.
(9) CGI, art. 261, 7-1° c.
(10) BOI-TVA-CHAMP-30-10-30-10 n° 630 (N° Lexbase : X5501ALC).
(11) CGI, art. 261, 4-9°.
(12) CGI, art. 207, 1-5° (N° Lexbase : L2928LCG).
(13) CGI, art. 207, 1-5° bis.
(14) CGI, art. 208, 5° (N° Lexbase : L4716I7S).
(15) CGI, art. 206, 5° bis.
(16) BOI-IS-CHAMP-30-70 n° 300 (N° Lexbase : X4505ALG).
(17) CGI, art. 1461, 5° (N° Lexbase : L7367LA4).
(18) CGI, art. 1462, 2° (N° Lexbase : L3168IGG).
(19) BOI-IS-CHAMP-30-70 n° 300.
(20) BOI-IF-CFE-10-20-20-20 n° 70 (N° Lexbase : X4663ALB).
(21) BOI-IF-CFE-10-20-20-20 n° 150 et 160.
(22) BOI-IF-CFE-10-20-20-20 n° 140.
(23) BOI-IS-CHAMP-10-50-20-10 n° 590 (N° Lexbase : X9276AL7).
(24) BOI-IF-CFE-10-20-20-20 n° 220 et 230.
(25) BOI-IS-CHAMP-10-50-20-10 n°580 à 630.
(26) CGI, art. 208 ter (N° Lexbase : L9909IWW).
(27) CGI, art. 362 de l'annexe III (N° Lexbase : L7094ISK).

© Reproduction interdite, sauf autorisation écrite préalable