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par Laurence Vapaille, Maître de conférences à l'Université d'Evry-Val-d'Essonne
le 10 Mars 2011
Bien que la taxe professionnelle ait été supprimée à compter du 1er janvier 2010 (loi n° 2009-1673 du 30 décembre 2009, de finances pour 2010, art. 2 N° Lexbase : L1816IGD), il n'en reste pas moins que certains des litiges relatifs à cette imposition peuvent toujours présenter un réel intérêt. Ainsi, l'affaire commentée évoque un problème de droit qui, à notre connaissance, n'avait pas été encore abordé par la Haute juridiction administrative.
Selon l'article 1473 du CGI (N° Lexbase : L0224HMA), elle était en prinicpe due dans chaque commune où le redevable disposait de locaux ou de terrains. Dans le cas où les biens étaient donnés en location à une personne non assujettie à la TP, ils étaient imposables au nom du propriétaire (CGI, art. 1469, 3° N° Lexbase : L4903ICL). Enfin la TP était établie suivant la "capacité contributive des redevables, appréciée d'après les critères économiques, en fonction de l'importance des activités exercées par eux sur le territoire de la collectivité bénéficiaire ou dans la zone de compétence de l'organisme concerné" (CGI, art. 1448 N° Lexbase : L0050HMS). La question principale, relative à l'hypothèse dans laquelle une entreprise possède plusieurs établissements, était de savoir dans la base de quel établissement devait être incluse la valeur locative des biens donnés en location à une personne non assujettie à la TP.
En l'espèce, la société requérante, qui avait pour activité la location de matériels informatiques et bureautiques, avait rattaché la valeur locative des biens loués à des personnes non assujetties à la TP à son établissement de Courbevoie pour l'année 1993. Cet établissement comportait 3 salariés traitant uniquement de la gestion des marchés publics passés avec des administrations, c'est-à-dire des personnes non assujetties à la TP. Cependant, selon l'administration fiscale, ces bases auraient dues être rattachées à l'établissement de Saint-Ouen, au sein duquel était assuré le suivi des dossiers des clients, et où était installé le centre national d'appel en cas d'incident technique. En conséquence, l'administration avait dégrevé l'entreprise de sa cotisation due au titre de la TP pour la commune de Courbevoie mais, corrélativement, lui avait assigné une cotisation supplémentaire sur le rôle de la commune de Saint-Ouen.
Dans un jugement en date du 12 décembre 2006, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise avait rejeté la demande de la société requérante qui tendait à la décharge des cotisations supplémentaires de TP au titre de l'année 1993 pour la commune de Saint-Ouen. Le tribunal administratif a aussi rejeté la demande de compensation sur le fondement de l'article L. 205 du LPF (N° Lexbase : L5582G4I), faite à titre subsidiaire, par la société, dans l'hypothèse il serait jugé que Saint-Ouen est la commune d'imposition.
La cour administrative d'appel de Versailles, dans un arrêt du 27 décembre 2007 (CAA Versailles, 1ère ch., 27 décembre 2007, n° 06VE02811 N° Lexbase : A7449D4N), a annulé la décision des juges de première instance et a prononcé la décharge des cotisations supplémentaires de TP au titre de l'année 1993, mises à la charge de la société requérante dans le rôle de la commune de Saint-Ouen. Le ministre du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique s'est pourvu en cassation contre cette décision.
La juridiction suprême a infirmé la décision de la cour administrative d'appel, au motif qu'elle était entachée d'une erreur de droit. En effet, "la valeur locative des biens donnés en location à une personne qui n'est pas passible de la TP doit être incluse dans les bases de l'établissement qui entretient, à titre principal, la relation contractuelle avec le client". Or, l'établissement qui entretenait principalement une telle relation est celui de Saint-Ouencar il assurait le suivi de l'exécution des contrats (assistance et dépannage). La circonstance que l'établissement de Courbevoie était le seul compétent en matière de passation des marchés publics n'était pas suffisante pour conclure que la valeur locative des biens donnés en location à des personnes non assujetties à la TP devait être incluse dans la base imposable de cet établissement. Ainsi, le Conseil d'Etat considère que le critère prépondérant en vue de rattacher la valeur locative de ces biens donnés en location était le suivi des contrats de location durant la phase d'utilisation de ces biens, et non la conclusion de ces contrats.
Il faut noter que la solution de la Haute juridiction est conforme à la doctrine administrative aux termes de laquelle "les matériels donnés en location à des personnes non assujetties à la TP et imposables au nom du propriétaire doivent être rattachés aux bases d'imposition de l'agence locale ou régionale à laquelle les clients doivent faire appel en cas d'incident technique" (1).
Dans cette espèce, le rattachement à l'établissement compétent pour assurer le suivi des contrats est pertinent, au regard du principe selon lequel la TP est une imposition liée à l'activité professionnelle, la gestion des contrats représentant la part la plus considérable de cette activité en comparaison avec la seule conclusion desdits contrats.
Enfin, concernant la demande de compensation subsidiaire fondée sur l'article L. 205 du LPF, elle a aussi été rejetée par le Conseil d'Etat.
II - TFPB : imposition d'un local de stockage à usage commercial démontable (CE 3° et 8° s-s-r., 23 décembre 2010, n° 326047 et 326048, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A7001GNM ; CE 3° et 8° s-s-r., 23 décembre 2010, n° 326049, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A7002GNN).
Les décisions concernant les deux pourvois formés par les sociétés requérantes portent sur la même question. Il s'agit de savoir si un local de stockage à usage commercial pouvant être démonté est imposable au titre de la TFPB sur le fondement du 1° de l'article 1380 du CGI (N° Lexbase : L9812HLY). Outre que les deux arrêts ont en commun le même problème de droit, les faits sont aussi similaires. Dans les deux cas, les locaux comportent les mêmes caractéristiques techniques, bien qu'ils soient d'une superficie différente : ils sont décrits comme étant "constitués de charpentes en profilé aluminium sur lesquelles étaient tendues des bâches préformées, d'un bardage extérieur en métal et de poteaux intérieurs et extérieurs raccordés à un pied métallique et ancrés au sol par des piquets métalliques vrillés de longueur importante". Ils sont aussi situés sur la même commune d'Enval dans le Puy-de-Dôme.
Antérieurement, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand, par deux décisions en date du 4 décembre 2008 (TA Clermont-Ferrand, 4 décembre 2008, n° 0500587 N° Lexbase : A0756GQ3 ; TA Clermont -Ferrand, 4 décembre 2008, n° 0500588 N° Lexbase : A0757GQ4), avait rejeté les demandes des deux entreprises qui, l'une comme l'autre, demandaient la décharge des cotisations de TFPB auxquelles elles étaient assujetties pour les années 2003 et 2004.
Le Conseil d'Etat a confirmé les décisions du juge du fond. Le fait que les structures en cause soient démontables ne les placent pas hors du champ d'application du 1° de l'article 1380 du CGI car, eu égard à leur usage et leurs caractéristiques techniques, elles ne peuvent être considérées comme destinées à être déplacées.
Il a été admis traditionnellement que seules sont imposables les constructions "à perpétuelle demeure" (2). Cependant, cette notion doit être interprétée en prenant en compte les progrès techniques qui autorisent le déplacement de constructions de grande taille. En effet, le juge a assoupli ce critère en exigeant seulement que la construction ne soit pas destinée à être déplacée (3).
S'agissant du 1° de l'article 1380 du CGI, sont passibles de la TFPB les installations destinées à abriter des personnes ou des biens ou à stocker des produits. Dans une décision du 14 janvier 2003, le tribunal administratif de Dijon (4), solution inédite à l'époque (5), était venu confirmer la doctrine administrative selon laquelle les installations destinées à abriter des personnes ou des biens sont imposables si elles sont assimilables à des constructions et ne peuvent être déplacées par des moyens normaux (6). Cette décision des juges du fond concernait un assemblage d'éléments modulables, utilisés à usage de bureaux et non appelés à être déplacés.
Dans les deux espèces commentées, le Conseil d'Etat a privilégié le critère selon lequel les structures "ne peuvent être regardées comme étant destinées à être déplacées". Ainsi, sont assimilables à des constructions, les installations commerciales ou industrielles dont les dimensions ou les conditions d'assemblage sont "telles qu'elles empêchent tout déplacement sans l'utilisation de procédés techniques ou de moyens de levage exceptionnels" (7). Le fait que ces structures soient démontables ne présume pas de leur exclusion du champ d'application de la TFPB. Cette solution est tout à fait pertinente au regard de l'évolution des techniques en matière de construction. Par ces deux décisions, la Haute juridiction administrative vient confirmer une position des juges du fond ainsi que celle de l'administration fiscale, tout en prenant en compte les réalités de la mise en oeuvre de nouvelles techniques du bâtiment. Pour autant, il ne semble pas que cela remette en cause la notion de constructions "à perpétuelle demeure", mais c'est un assouplissement. Si la perpétuité n'est plus nécessaire, à tout le moins les constructions en cause ne doivent pas avoir vocation au nomadisme.
Dès lors que le Conseil d'Etat a admis l'application du 1° de l'article 1381 du CGI (N° Lexbase : L9814HL3), en découle nécessairement l'application des dispositions de l'article 1498 du CGI (N° Lexbase : L0267HMT) en matière d'évaluation de la valeur locative de ces immeubles. Ainsi, en l'absence de bases et aux termes du 3° de l'article 1498 du CGI, "la valeur locative est déterminée par voie d'appréciation directe", selon l'article 324 AC de l'annexe III du CGI (N° Lexbase : L3149HML).
III - TFPB : imposition des carrières au regard du 5° de l'article 1381 du CGI (CE 3° et 8° s-s-r., 15 décembre 2010, n° 309678, mentionné aux tables du recueil Lebon N° Lexbase : A6636GN4 ; CE 3° et 8° s-s-r., 15 décembre 2010, n° 322963, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A6678GNN).
Les deux affaires concernent le même contribuable : la société qui exploite des carrières sur le territoire de plusieurs communes limitrophes du département du Pas-de-Calais. Les deux espèces sont relatives à la même question de droit, qui porte sur l'application du 5° de l'article 1381 du CGI. La première décision est prise à la suite de l'ordonnance aux termes de laquelle le président de la cour administrative d'appel de Douai (CAA Douai, 2ème ch., 30 septembre 2008, n° 07DA01399 N° Lexbase : A8434EAM) a transmis au Conseil d'Etat par application de l'article R. 351-2 du CJA (N° Lexbase : L2998ALM), et ne concerne que la cotisation due au titre de la TFPB pour l'année 2003. La seconde décision est prise sur le pourvoi formé par le ministre du Budget, des Comptes publics et de la Réforme de l'Etat, en vue d'annuler l'arrêt rendu par la cour administrative d'appel de Douai le 30 septembre 2008 (CAA Douai, 2ème ch., 30 septembre 2008, n° 07DA01399 N° Lexbase : A8434EAM) et est relatif aux cotisations de TFPB dues pour 2004 et des cotisations de TP dues au titre de 2004 et 2005.
Les litiges soumis à la Haute juridiction administrative sont relatifs à la fois à la TP et à la taxe foncière. En effet, si ces deux impositions sont distinctes, elles sont cependant liées quant à la détermination de la valeur locative. Aux termes du 1° de l'article 1467 du CGI (N° Lexbase : L0812IPR), la TP a pour assiette la valeur locative des immobilisations corporelles dont le redevable a disposé pour les besoins de son activité professionnelle. Cette disposition renvoie à l'article 1469 du CGI (N° Lexbase : L4903ICL), quant à la définition de la valeur locative. Aux termes du 1° de cette disposition, la valeur locative des biens passibles d'une taxe foncière est calculée en fonction de l'établissement de celle-ci. Ainsi, l'article 1469 du CGI permet de déterminer la valeur locative qui pourra servir d'assiette à la TP comme à l'une ou l'autre des taxes foncières. S'il s'agit d'une TFPB, il faudra se reporter aux articles 1494 (N° Lexbase : L0258HMI) à 1508 (N° Lexbase : L0289HMN) du CGI, en revanche s'il s'agit de la TFPNB, ce sont les articles 1509 (N° Lexbase : L5246IMA) à 1518 bis (N° Lexbase : L0885IPH) du CGI qui seront applicables.
Selon les termes du 5° de l'article 1381 du CGI, sont assujettis à la TFPB "les terrains non cultivés employés à un usage commercial ou industriels, tels que les chantiers, lieux de dépôt de marchandises et autres emplacements de même nature, soit que le propriétaire les occupe, soit qu'il les fasse occuper par d'autres à titre onéreux ou gratuit". L'énumération des différents lieux ne présente pas un caractère limitatif, son champ d'application est donc susceptible d'évoluer. "Le critère décisif d'imposition retenu par la jurisprudence du Conseil d'Etat consiste dans l'affectation du terrain à usage industriel et commercial" (8). Cependant, aux termes de l'article 1393 du CGI (N° Lexbase : L9911HLN) "la taxe foncière est établie [...] sur les propriétés non bâties [...]. Elle est notamment due pour les terrais occupés par les chemins de fer, les carrières, mines et tourbières, étangs [...]."
Le tribunal administratif de Lille, par un jugement en date du 5 juin 2007, avait rejeté la demande de la société de décharge des cotisations supplémentaires de TFPB pour 2003 et 2004, ainsi que des cotisations supplémentaires en matière de TP pour les années 2004 et 2005. A la suite de l'appel intenté par le contribuable, la cour administrative d'appel de Douai, le 30 septembre 2008, a infirmé la décision des juges de première instance et déchargé la société des cotisations supplémentaires mises à sa charge. Le ministre du Budget a demandé l'annulation de cette décision. La société a aussi formé un pourvoi incident tendant aussi l'annulation de cette décision, au motif qu'elle n'avait pas fait droit à sa demande de décharge de cotisations supplémentaires de TFPB pesant sur les bureaux et emplacements de stationnements situés dans l'enceinte des carrières exploitées.
Précédemment, la cour administrative d'appel de Douai avait eu a tranché un litige similaire dans un arrêt en date du 5 décembre 2007 (9) en décidant que la taxe foncière applicable -en l'espèce à des carrières- était la TFPNB. Suivant les conclusions de son commissaire du Gouvernement, la cour a fondé sa décision sur une analyse de l'arrêt du Conseil d'Etat du 6 mars 2006 (10), aux termes duquel la Haute juridiction examinait en premier lieu si les terrains litigieux étaient des carrières, avant d'étudier, en second lieu, s'il y avait lieu d'appliquer le 5° de l'article 1381. Se pose la question de savoir s'il faut "donner la priorité à la nature de carrières des terrains ou à leur emploi à un usage industriel" (11). Cette question avait reçu des réponses différentes selon les cours, car, si la cour administrative d'appel de Douai, à propos des espèces commentées, et dans la décision précédemment rappelée, avait privilégié la nature de la carrière plutôt que le critère de son usage industriel, d'autres CAA avaient fait prévaloir l'application du 5° de l'article 1381 du CGI sur celle de l'article 1393 du CGI (12).
Dans la décision du 6 mars 2006 (13), le Conseil d'Etat s'est prononcé sur la définition des terrains non cultivés employés à usage industriel, au sens du 5° de l'article 1381 du CGI. Il s'agit d'un arrêt de principe (14) quant à cette définition. La Haute juridiction a utilisé la même définition (15) que celle applicable aux établissements industriels (16) : "sont employés à un usage industriel au sens de l'article 1381, 5° du CGI, les terrains non cultivés sur lesquels est réalisé une activité nécessitant d'importants moyens techniques, non seulement lorsque cette activité consiste en la fabrication ou la transformation de biens corporels mobiliers, mais aussi lorsque le rôle des installations techniques, matériels et outillages mis en oeuvre [...] est prépondérant". Cette définition est aussi énoncée à l'identique dans la seconde décision objet du présent commentaire. Il faut noter un élément supplémentaire dans le fait que les moyens techniques d'exploitation des carrières mis en oeuvre sont mobiles ce qui, selon le Conseil d'Etat, ne constitue pas une circonstance propre à remettre en cause le caractère prépondérant de ces matériels dont découle l'application du 5° de l'article 1381 du CGI. C'est précisément cette notion de caractère prépondérant qui entraîne l'application de cette disposition et l'imposition de ces terrains au titre de la TFPB. Par ces décisions, il apparaît que l'importance des moyens techniques utilisés n'est pas évaluée en fonction de leur mobilité ou non. Dès lors, la valeur locative de ces biens sera déterminée par application de l'article 1499 du CGI (N° Lexbase : L0268HMU), applicable en matière de TFPB.
Ces deux arrêts permettent, d'une part, de résoudre des positions contradictoires prises par certaines juridictions d'appel. D'autre part, ils s'inscrivent dans la ligne jurisprudentielle du Conseil d'Etat (17), qui privilégie le critère matériel, en consacrant la primauté du rôle prépondérant des moyens techniques utilisés, plutôt qu'un critère lié à la nature de l'activité exercée, ou dans les deux espèces commentées relatif à la nature des terrains quant à leur définition en tant que terrains non cultivés employés à usage industriel par l'arrêt du 6 mars 2006 et qui trouve à s'appliquer dans les arrêts en date du 15 décembre 2010, au cas particulier des carrières.
La société se prévalait aussi des dispositions de l'article L. 80 A du LPF (N° Lexbase : L8732G8W) en invoquant la documentation administrative 6 B-113 du 15 décembre 1988. Mais, sur ce même point, le Conseil d'Etat avait déjà répondu dans sa décision du 6 mars 2006 (18) que les énonciations de la doctrine "ne contiennent expressément aucune interprétation formelle de la loi fiscale relative à la TFPB".
Enfin, dans le second arret commenté, s'agissant du pourvoi incident par lequel la société demandait à être déchargée des cotisations de TFPB pour les bureaux et emplacements de stationnement situés dans l'enceinte des carrières, au motif qu'ils ne concouraient pas à l'exploitation, le CE relève que cette affirmation ne résulte d'aucun élément de l'instruction, en conséquence ces biens doivent être évalués selon les dispositions de l'article 1499 du CGI.
(1) Doc. adm. 6 E-311, n° 2.
(2) Voir T. Lambert, La taxe sur les propriétés bâties, Encyclopédie Dalloz, collectivités locales, 2008, n° 13.
(3) On peut citer notamment : CAA Bordeaux, 3ème ch., 15 octobre 1996, n° 95BX1498 (N° Lexbase : A3228BEB).
(4) Voir DF, 2003, n° 16, comm. 313.
(5) Voir note sous jugement, RJF, 6/03, n° 725.
(6) Voir doc. adm. 6 C-112 du 15 décembre 1988.
(7) Voir T. Lambert, op. cit., n° 25.
(8) Voir T. Lambert, op. cit., n° 47.
(9) CAA Douai, 3ème ch., 5 décembre 2007, n° 06DA00573 (N° Lexbase : A7386EAS), Concl. P. Le Garzic ; voir DF, 2008, n° 30-35, comm. 424.
(10) CE 3° et 8° s-s-r., 6 mars 2006, n° 259156 (N° Lexbase : A4841DNM) ; voir DF, 2007, n° 24, comm. 606, concl. L. Olléon.
(11) Note sous CAA, 5 décembre 2007, op. cit..
(12) CAA Nancy, 2ème ch., 18 décembre 1997, n° 95NC01352 (N° Lexbase : A7406BGE) ; CAA Paris, 5ème ch., 7 décembre 2000, n° 97PA03675 (N° Lexbase : A8715BHA).
(13) CE 3° et 8° s-s-r., 6 mars 2006, n° 259156, op. cit..
(14) Voir note sous la décision, DF 2007, n° 24, comm. 606.
(15) Voir Y. Benard, Valeurs locatives foncières : panorama de jurisprudence 2006, RJF, 2/07, pp. 95-104, p. 96.
(16) CE, 27 juillet 2005, n° 261899 et n° 273663, publié au recueil Lebon (N° Lexbase : A1332DKK) ; voir DF, 2005, n° 47, comm. 754, concl. L. Olléon, note O. Fouquet.
(17) CE, 27 juillet 2005, n° 261899 et n° 273663, op. cit..
(18) CE 3° et 8° s-s-r., 6 mars 2006, n° 259156, op. cit..
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