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par Frédéric Dal Vecchio, Juriste-Fiscaliste et Chargé d'enseignement à l'Université de Versailles-Saint-Quentin-en-Yvelines
le 03 Juin 2015
Une société française tête de groupe peut-elle comprendre le résultat d'une sous-filiale française dont elle détient le capital par l'intermédiaire d'une société sise dans un autre Etat membre de l'UE ?
A cette épineuse question -qui tient en haleine les fiscalistes français mais également le grand public (C. Guélaud, La France doit corriger le régime d'intégration fiscale des entreprises, Le Monde, 5 décembre 2008, p. 16)- la Cour de justice des Communautés européennes (CJCE) vient de rendre un arrêt qui fera date et va contraindre les autorités françaises à modifier le droit en vigueur. On apprend, d'ailleurs, que "Bercy a bon espoir que cette correction puisse se faire par une simple instruction" (C. Guélaud, ibidem). C'est dire l'importance de la doctrine administrative en France...
Pour faire admettre que le régime d'intégration fiscale français issu des articles 223 A et suivants du CGI (CGI, art. 223 A N° Lexbase : L3718IAX) ne répondait pas aux canons du droit communautaire, il a fallu attendre l'opinion de la Cour de justice des Communautés européennes bien que des doutes aient assailli les fiscalistes depuis quelques temps déjà.
La société Papillon a fait l'objet d'une procédure de vérification de comptabilité portant sur les exercices clos de 1989 à 1991 au terme de laquelle l'administration fiscale a remis en cause le régime d'intégration fiscale ; cette dernière considérant que la chaîne de participation était rompue du fait de la détention, par l'intermédiaire d'une société néerlandaise, d'une sous-filiale française. Selon la doctrine administrative : "Le régime de l'intégration fiscale a pour objet de mieux assurer la neutralité de la fiscalité à l'égard des structures économiques et de renforcer la compétitivité des entreprises françaises" (2) même si, en 2005, l'administration fiscale, à la suite de l'adoption de l'article 97 de la loi de finances pour 2004 (loi n° 2003-1311 du 30 décembre 2003 N° Lexbase : L6348DM3), acceptera "qu'une société étrangère [puisse] être membre d'un groupe fiscal au sens des articles 223 A et suivants dès lors qu'elle possède un établissement stable soumis à l'impôt sur les sociétés en France" (instruction du 19 juillet 2005, BOI 4 H-2-05, § 28 N° Lexbase : X3292ADB). Devant la juridiction d'appel (CAA Paris, 2ème ch., 24 juin 2005, n° 04PA01300, Société Papillon N° Lexbase : A3180DKY, concl. F. Bataille, BDCF, 2005, n° 128), la société Papillon soulèvera la problématique de la compatibilité d'un tel régime avec l'article 43 du Traité CE en demandant la saisine de la CJCE ou du Conseil d'Etat pour avis. La cour administrative d'appel de Paris n'y donnera pas suite car la garantie des libertés communautaires cède devant une restriction commandée par une raison impérieuse d'intérêt général -si toutefois la restriction respecte le principe de proportionnalité (3)- telle que "la nécessité de préserver la cohérence du système fiscal national" consacrée par la CJCE depuis 1992 (4). En effet, selon la juridiction d'appel, l'interposition d'une société étrangère dans la chaîne des participations "comme de toute société qui, pour quelque raison que ce soit, n'est pas soumise à l'impôt sur les sociétés, ne permettrait pas d'agréger l'ensemble des résultats réalisés par les sociétés économiquement et juridiquement intégrées au groupe".
Cet arrêt a été frappé d'un pourvoi en cassation initié par la société Papillon et le Conseil d'Etat -dans sa grande sagesse- a saisi par voie préjudicielle la Cour de justice des Communautés européennes (CE 3° et 8° s-s-r., 10 juillet 2007, n° 284785, Société Papillon N° Lexbase : A2838DXE, concl. P. Collin, BDCF, 2007, n° 120) afin d'obtenir une réponse à une interrogation relative à la compatibilité du régime d'intégration fiscale au regard des articles 43 et 48 du Traité CE.
La décision rendue par la Cour de justice des Communautés européennes (CJCE, 27 novembre 2008, aff. C-418/07, Société Papillon c/ Ministère du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique ; P. Dibout, Le périmètre des groupes de sociétés et la liberté d'établissement, Dr. fisc., 2008, comm. 640 ; note J.-L. Pierre, Dr. fisc., 2008, comm. 644) était, par conséquent, attendue pour plusieurs raisons. La Cour a déjà pris position quant au régime de groupe applicable au Royaume-Uni (group relief) au regard des libertés communautaires dès lors que ce dispositif ne permettait pas la prise en compte, par une société mère résidente, des résultats des filiales situées dans un autre Etat membre de la communauté (CJCE, 13 décembre 2005, aff. C-446/03, Marks & Spencer plc c/ David Halsey N° Lexbase : A9386DL9, § 27). Cependant, le contexte de cette dernière affaire est différent de celui que nous connaissons en France puisque la question préjudicielle posée par le Conseil d'Etat ne portait pas sur la possibilité d'inclure dans le périmètre d'intégration fiscale la société étrangère : la société Papillon a tenu compte des seuls résultats de la sous-filiale française détenue par cette société néerlandaise. Il est toutefois patent que le régime d'intégration fiscale -tel qu'interprété par l'administration fiscale- opère une restriction allant à l'encontre de la liberté d'établissement dès lors que la sous-filiale française détenue par une société étrangère est exclue du périmètre d'intégration fiscale.
La décision rendue par la CJCE fait ressortir plusieurs points importants -dont l'existence d'une inégalité de traitement (5)- : en ce qui concerne les justifications apportées par l'Etat français, la CJCE les réfute en répondant que la différence de situation objectivement comparable soulevée par la France et commandant une différence de traitement ne peut être accueillie dès lors qu'"admettre qu'un Etat membre puisse librement appliquer un traitement différent en raison du seul fait que le siège d'une société est situé dans un autre Etat membre viderait les règles relatives à la liberté d'établissement de leur contenu" (6). Elle précise, également, que la liberté d'établissement permet tout à la fois de bénéficier du traitement national dans l'Etat membre d'accueil et interdit à l'Etat membre d'origine d'entraver "l'établissement dans un autre Etat membre de l'un de ses ressortissants ou d'une société constituée en conformité avec sa législation" (7).
Le risque d'évasion fiscale -justification classiquement et régulièrement soulevée par l'Etat français et même au cas particulier par les gouvernements allemand et néerlandais (8)- ne pouvait être retenu dès lors que la question préjudicielle posée n'était pas de savoir si la filiale étrangère pouvait relever du régime d'intégration fiscale mais si la législation française ne devait pas être considérée comme une restriction. Ainsi que le fait remarquer la Cour, il s'agit de prendre en compte "les pertes enregistrées dans un seul et même Etat membre, ce qui exclut, a priori, un risque d'évasion fiscale" (9).
La CJCE reconnaît que les dispositions du CGI -tenant en une neutralisation des opérations internes au groupe- assurent la cohérence du régime fiscal en évitant une double déduction des pertes des sociétés comprises dans le périmètre d'intégration fiscale (10). Mais la législation française ne doit pas aller au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre cet objectif. La thèse des difficultés pratiques opposée par l'Etat français ne peut justifier une atteinte à une liberté communautaire et l'on rapprochera ce raisonnement d'une argumentation déjà soulevée par la France dans le cadre de l'absence de récupération d'aides d'Etat fiscales en cas de reprise d'une entreprise en difficulté entraînant la condamnation de l'Etat français qui arguait avoir été "dans l'impossibilité absolue de récupérer les aides" (11) en question (CJCE, 13 novembre 2008, aff. C-214/07, Commission des Communautés européennes c/ République française N° Lexbase : A2172EB3 ; A. Maitrot de la Motte, Dr. fisc., 2008, act. 365). En définitive, au regard du régime d'intégration fiscale, il apparaît que le droit français interdit aux sociétés françaises d'apporter la preuve de l'absence de double emploi de pertes alors que l'administration fiscale aurait pu recourir à l'assistance entre Etats membres (Directive du Conseil 77/799/CEE du 19 décembre 1977 concernant l'assistance mutuelle des autorités compétentes des Etats membres dans le domaine des impôts directs N° Lexbase : L9296AUT). C'est pourquoi "les dispositions du CGI en cause au principal vont au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre cet objectif et ne sauraient, dès lors, être justifiées par la nécessité de garantir la cohérence du régime fiscal". La Cour de justice des Communautés européennes n'a, par conséquent, pas donné suite à l'invitation de l'Avocat général qui considérait, dans ses conclusions, que le Conseil d'Etat serait à même d'apprécier si les dispositions légales françaises étaient le moyen le "moins contraignant d'empêcher une double prise en compte des pertes et de préserver ainsi la cohérence fiscale" (12). On notera, également, que le risque de double déduction -résultant à la fois des pertes de la sous-filiale et de la provision pour dépréciation de ses titres- a été supprimé depuis le 1er janvier 2007 puisque ladite provision n'est plus déductible des résultats sauf cas particulier (13).
Cet arrêt peut être comparé à une récente décision de la CJCE dans le cadre de l'affaire "Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt GmbH" (CJCE, 23 octobre 2008, aff. C-157/07, Finanzamt für Körperschaften III in Berlin c/ Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt GmbH N° Lexbase : A8205EA7) qui concernait la législation allemande -relative à l'imputation de pertes d'un établissement stable- considérée comme une restriction à la liberté d'établissement mais cependant justifiée par la nécessité de garantir la cohérence du système fiscal allemand dès lors qu'elle était proportionnée à l'objectif visé (14) ; les critères tenant alors en l'existence d'un "lien direct [15], personnel [16] et matériel [17] entre les deux éléments du mécanisme fiscal en cause au principal".
En conclusion, il est remarquable de constater l'emprise grandissante du droit communautaire en matière de fiscalité directe (v. notamment : arrêt "Marks & Spencer" précité, § 29 (18)) en prenant appui sur les libertés garanties par le Traité CE. Elle est l'oeuvre du juge communautaire (v. ainsi : CJCE, 11 mars 2004, aff. C-9/02, Hughes de Lasteyrie du Saillant c/ Ministère de l'Economie, des Finances et de l'Industrie N° Lexbase : A5001DBT) mais également du juge interne invité (19) à écarter la loi française (Cass. mixte, 24 mai 1975, n° 73-13.556, Jacques Vabre N° Lexbase : A9777AG9 ; CE Contentieux, 20 octobre 1989, n° 108243, Nicolo N° Lexbase : A1712AQH) contraire à un Traité international (20) -en l'espèce multilatéral- signé par la France au plus grand profit du contribuable français qui, bien souvent, ne réalise pas l'apport du droit communautaire en cette matière (v. ainsi s'agissant de la conformité de l'avoir fiscal et du précompte au regard de la liberté de circulation des capitaux : CAA Versailles, 3ème ch., 20 mai 2008, n° 07VE00530, Ministre de l'Economie, des Finances et de l'Industrie c/ Société Accor N° Lexbase : A3273D94 ; TA Versailles 7ème ch., 21 décembre 2006, n° 02-4040, Société Accor, RJF, juin 2007, n° 697).
Lorsque l'administration rectifie le bilan en augmentant l'actif ou en diminuant le passif, l'actif net est majoré d'autant ce qui entraîne une imposition en application des dispositions du CGI (CGI art. 38-2 N° Lexbase : L3699ICY) prévoyant que le bénéfice net imposable est égal à la différence, pour un même exercice, entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture du bilan. Telle serait l'hypothèse d'une dette de l'entreprise inscrite au passif du bilan alors même qu'elle serait prescrite. Cependant, il est de jurisprudence ancienne (CE 27 octobre 1958, n° 39769, RO (21) 226, BCD (22) 1959.111 ; GAJF, Dalloz, 4ème édition, 2003, p. 577 et s.) que l'administration doit corriger symétriquement les bilans successifs dans le cas où la même erreur -ou l'omission- s'y retrouverait. Pour autant, devait-on fixer une limite temporelle à ces corrections symétriques ? Pendant longtemps, la règle de la correction symétrique des bilans pouvait entraîner une absence d'imposition dans l'hypothèse d'un rattachement d'une erreur ou d'une omission à un exercice prescrit (23). Mais cette situation ne dura pas puisque le Conseil d'Etat a fixé un butoir (CE Contentieux, 31 octobre 1973, n° 88207 N° Lexbase : A7634AYE) : c'est la règle prétorienne de l'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit. Cette jurisprudence, qui a souvent joué au profit de l'administration fiscale (24), autorise ainsi, par exemple, la remise en cause d'une provision ou d'un déficit reporté même au titre d'un exercice prescrit (25). En d'autres termes, elle a permis, sans intervention du législateur, de faire échec aux règles relatives à la prescription.
Le Conseil d'Etat a décidé en 2004 de reconsidérer l'application de l'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit (26) -sans abandonner pour autant la notion de correction symétrique des bilans- par une décision remarquée sous réserve de l'absence d'erreur ou d'omission délibérément commise par le contribuable (27) (CE Contentieux, 7 juillet 2004, n° 230169, Ministre de l'Economie, des Finances et de l'Industrie c/ SARL Ghesquière Equipement N° Lexbase : A0698DD9). Commentant cet arrêt, le Centre de documentation du Conseil d'Etat avait émis le souhait que "le bon sens commande peut-être que les services fiscaux, avant de chercher auprès du Parlement une parade juridique à la décision min. c/ SARL Ghesquière Equipement, déterminent dans quelle mesure une refonte ou un accroissement de leurs contrôles [...] pourrait permettre [...] de limiter la perte de matière imposable imputable au revirement de jurisprudence" (28). Ce voeu ne fut pas exaucé : le "coût" pour les finances publiques (29) -évalué à trois milliards d'euros- d'une décision rééquilibrée pour les droits des contribuables a commandé une optimisation fiscale budgétaire tenant en l'intervention immédiate (30) du législateur afin de légaliser la règle de l'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit (loi n° 2004-1485, 30 décembre 2004, de finances rectificative pour 2004 N° Lexbase : L5204GUB ; Dr. fisc. 2005, comm. 201 ; CGI art. 38 4 bis N° Lexbase : L3699ICY ; instruction du 29 juin 2006, BOI 4 A-10-06 N° Lexbase : X7004ADR). Même assortie d'exceptions (31) -dont l'une consiste à un droit à l'oubli si l'erreur ou l'omission entachant l'actif net est intervenue plus de sept ans avant l'ouverture du premier exercice non prescrit-, on ne peut que déplorer que les intérêts du Trésor aient prévalu sur les droits des contribuables.
La règle de l'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit suscite un certain contentieux (CE 3° et 8° s-s-r., 30 juin 2008, n° 288314, M. Lemoine N° Lexbase : A4484D9X ; CAA Nantes, 1ère ch., 1er octobre 2007, n° 04NT00220, SA Catimini International et SA Catimini N° Lexbase : A6119DZN ; CE 9° et 10° s-s-r., 16 mai 2007, n° 290264, Ministre de l'Economie, des Finances et de l'Industrie c/ SA Chambouleyron N° Lexbase : A3893DW4). L'un d'eux (CE 3° et 8° s-s-r., 19 novembre 2008, n° 292948, Société Getecom) mérite une attention particulière car il répond à la question de savoir si les dispositions de l'article 43 de la loi du 30 décembre 2004 étaient compatibles avec l'article 1er du Premier protocole additionnel à la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'Homme et des libertés fondamentales (N° Lexbase : L1625AZ9).
En matière fiscale, le contribuable est fondé à se prévaloir du Premier protocole qui vise à la protection des biens (CEDH, 16 avril 2002, req. 36677/97, SA Dangeville N° Lexbase : A5395AYH ; CEDH, 25 janvier 2007, req. 70160/01, Aon Conseil et Courtage SA c/ France N° Lexbase : A6363DTT ; CEDH, 3 juillet 2003, req. 38746/97, Buffalo SRL c/ Italie N° Lexbase : A0425C9M). En revanche, l'espérance de faire annuler les procédures de redressement ne constitue pas un bien au sens du Premier protocole additionnel (CEDH 19 octobre 2004, aff. 58867/00, 2ème sect., Caisse régionale de crédit agricole mutuel Nord de France c/ France, RJF, février 2005, n° 209).
Au cas particulier, une société d'expertise-comptable a fait l'objet d'une vérification de comptabilité qui a entraîné la réintégration dans ses résultats imposables d'honoraires correspondant, selon la société requérante, à des travaux non encore exécutés sans apporter de justification. Rétablie au rôle de l'impôt sur les sociétés par la juridiction d'appel (CAA Paris, 2ème ch., 3 février 2006, n° 04PA00210, SA Getecom N° Lexbase : A3172DP8), la société contribuable se pourvoit en cassation et fonde son argumentation sur l'état du droit découlant de la décision "Ghesquière Equipement" de juillet 2004 qui lui aurait permis d'obtenir "la décharge d'une partie des impositions objets du présent litige dès lors qu'elle permettait au contribuable d'obtenir la correction des écritures du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit".
L'intérêt de cette décision réside dans le fait que le Conseil d'Etat dit pour droit -en matière fiscale- que l'espérance légitime d'obtenir la restitution d'une somme d'argent constitue un bien au sens de l'article 1er du Premier protocole additionnel à la CESDH à défaut d'une créance certaine. Partant, l'espérance légitime est assimilée à un bien et commande l'application de l'instrument de droit international susvisé. Cette notion n'est pas une nouveauté en droit puisque l'organe judiciaire du Conseil de l'Europe y fait expressément référence dans des contentieux fiscaux (CEDH, 16 avril 2002, req. 36677/97, SA Dangeville N° Lexbase : A5395AYH ; CEDH, 22 juillet 2003, req. 49217/99, SA Cabinet Diot et SA Gras Savoye c/ France N° Lexbase : A2321C9T) mais également autres que fiscaux : la législation française "anti-Perruche" (32) (loi n° 2002-303, 4 mars 2002 N° Lexbase : L1457AXA), et les salves de décisions rendues par la Cour européenne des droits de l'Homme et les Hautes juridictions françaises à l'unisson, en témoignent (33).
Le principe étant acquis, les faits de l'espèce s'opposeront cependant aux prétentions de la société contribuable qui entendait se prévaloir de l'espérance légitime afin d'obtenir gain de cause dans ce contentieux. En effet, le Gouvernement (34) a immédiatement réagi en faisant savoir qu'il ferait adopter une législation visant à limiter les effets de la décision "Ghesquière Equipement" ; ce qui fut fait par la loi du 30 décembre 2004. L'espérance légitime s'est évanouie devant la célérité certaine du Gouvernement faisant ainsi échec à son application au regard de ce contentieux.
Les entreprises concessionnaires de service public sont fondées à constater des amortissements dits de caducité "qui peuvent être déduits des produits d'exploitation,[et qui] ont pour objet de constituer, en franchise d'impôt, les fonds nécessaires pour rembourser le capital-obligations et le capital-actions investis dans les installations devant être remises sans indemnité, en fin de concession, à l'autorité concédante" (Doc. adm. 4 D-111, 26 novembre 1996). Mais la jurisprudence du Conseil d'Etat a précisé que "seul un concessionnaire qui est dans l'obligation d'abandonner sans indemnité ses équipements et installations à la collectivité concédante à l'expiration de la durée de la concession peut pratiquer des amortissements de caducité sur ces immobilisations en fonction de la durée de la concession" (CE 3° et 8° s-s-r., 14 janvier 2008, n° 297541, Société Sogeparc France N° Lexbase : A1123D4D). La décision du 11 décembre 2008 étend le régime en question à une société ayant conclu un contrat d'affermage entre la commune de Saint-Malo et la Société fermière du Casino de Saint-Malo, filiale d'un groupe intégré. En effet, les clauses du contrat ont permis de considérer que la société était dans une situation comparable à celle d'un concessionnaire de service public d'où l'application du même régime fiscal. A ce titre, la société contribuable exploitait un immeuble mis à sa disposition par la commune dans le cadre du contrat susvisé. La société contribuable a immobilisé des travaux de rénovation et de sécurité des bâtiments affermés. Elle a alors constaté, à raison de ces travaux, des amortissements selon le mode linéaire ainsi qu'un complément au titre des provisions pour risques et charges "pour renouvellement des immobilisations" calculé en fonction de leur valeur nette comptable afin de récupérer l'intégralité des capitaux investis dans ces immobilisations dès lors qu'elles deviendraient, par application du contrat de fermage, la propriété de la commune sans indemnité à l'issue de l'affermage.
Après avoir diligenté une vérification de comptabilité, l'administration a remis en cause la déduction de cette provision. Déchargée partiellement par la juridiction d'appel (CAA Nantes, 1ère ch., 26 juin 2007, n° 06NT00969, SA Société Hôtelière La Chaîne Lucien Barrière N° Lexbase : A6198DZL), le ministre s'est pourvu en cassation. Réglant l'affaire au fond (CJA, art. L 821-2 N° Lexbase : L3298ALQ), le Conseil d'Etat constate qu'il s'agissait d'amortissements de caducité "quel que fût le libellé du compte utilisé" par la contribuable. Cependant, la possibilité de constater des amortissements de caducité ne peut concerner les dépenses d'entretien des installations mises à sa disposition "alors même que ces immobilisations ne seraient pas totalement amorties avant l'échéance [du] contrat".
En effet, toutes les dépenses de plomberie, de peinture, de tissu mural et de revêtement de sol que la contribuable a amorti de la sorte relevaient -aux termes du contrat d'affermage sur lequel s'appuie la Haute juridiction administrative-, d'une part, de l'obligation d'entretien des locaux à la charge du fermier ; d'autre part, ces dépenses ne faisaient pas partie des embellissements, améliorations ou changements apportés par la société contribuable "devant devenir la propriété de la ville sans indemnité en fin d'affermage". On rapprochera cette décision de quatre arrêts de 1990 dans lesquels les stipulations du contrat ne permettaient pas de lever les incertitudes sur le sort exact des installations à l'issue de la concession dès lors qu'il n'était pas possible de déterminer si elles devaient être détruites ou abandonnées (CE Contentieux, 22 octobre 1990, n° 46600, Société Compagnie Parisienne de Chauffage Urbain et autres N° Lexbase : A4786AQC ; CE Contentieux, 22 octobre 1990, n° 47893, Société Compagnie Parisienne de Chauffage Urbain et autres N° Lexbase : A4787AQD ; CE Contentieux, 22 octobre 1990, n° 56430, Société Compagnie Parisienne de Chauffage Urbain et autres N° Lexbase : A4788AQE ; CE Contentieux, 22 octobre 1990, n° 57547, Société Compagnie Parisienne de Chauffage Urbain et autres N° Lexbase : A4789AQG).
En conclusion, les stipulations contractuelles sont susceptibles de jouer un rôle déterminant dans l'hypothèse d'un litige avec l'administration quant au régime fiscal applicable : il en est évidemment ainsi de dépenses contractuellement mises à la charge du contribuable au titre de son obligation d'entretien mais également -et de façon autrement plus insidieuse- d'une rédaction ambiguë ou elliptique du contrat qui ne lui permettra pas, in fine, de se prévaloir du régime susvisé.
(1) Paul Claudel.
(2) Doc. adm. 4 H-5224, 30 octobre 1996, § 4.
(3) En d'autres termes, la restriction doit être "propre à garantir la réalisation de l'objectif en cause et qu'elle n'aille pas au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre cet objectif".
(4) CJCE, 28 janvier 1992, aff. C-204/90, Hanns-Martin Bachmann c/ Etat belge (N° Lexbase : A9890AUT) ; CJCE, 7 septembre 2004, aff. C-319/02, Petri Manninen (N° Lexbase : A2692DD3).
(5) § 31 de l'arrêt "Société Papillon".
(6) § 24 à 26 de l'arrêt "Société Papillon".
(7) § 16 de l'arrêt "Société Papillon" ; CJCE, 16 juillet 1998, aff. C-264/96, Imperial Chemical Industries plc (ICI) c/ Kenneth Hall Colmer (N° Lexbase : A0410AW4).
(8) § 34 et 35 de l'arrêt "Société Papillon".
(9) § 39 de l'arrêt "Société Papillon".
(10) § 46 à 52 de l'arrêt "Société Papillon".
(11) § 42 de l'arrêt "Commission des Communautés européennes c/ République française".
(12) Conclusions Mme Kokott, CJCE 4 septembre 2008, C-418-07, FR Francis Lefebvre 46/08, 17 septembre 2008.
(13) Il s'agit des sociétés à prépondérance immobilière.
(14) Les pertes réintégrées ne le sont qu'à concurrence du montant des bénéfices réalisés", § 43 à 45 de l'arrêt "Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt GmbH".
(15) "Il résulte d'une jurisprudence constante de la Cour que, pour qu'un argument fondé sur la cohérence puisse prospérer, il faut que soit établie l'existence d'un lien direct entre l'avantage fiscal concerné et la compensation de cet avantage par un prélèvement fiscal déterminé", J.-C. Gracia, Dr. fisc., 2008, comm. 616.
(16) "Le critère du lien personnel' nécessite que ce soit le même contribuable qui bénéficie de l'avantage et fasse l'objet de la compensation", J.-C. Gracia, ibidem.
(17) "Le critère du lien matériel nécessite que ce soit la même imposition qui soit concernée par l'avantage et sa compensation", J.-C. Gracia, ibidem.
(18) "Si la fiscalité directe relève de la compétence des Etats membres, ces derniers doivent toutefois exercer celle-ci dans le respect du droit communautaire".
(19) "Le Traité de la CEE a institué un ordre juridique propre, intégré au système juridique des Etats membres [...] le droit né du traité ne pourrait donc [...] se voir judiciairement opposer un texte interne quel qu'il soit", CJCE, 15 juillet 1964, aff. C-6/64, Flaminio Costa c/ ENEL (N° Lexbase : A6401AUM). V. l'interprétation du juge constitutionnel français : Cons. const., décision n° 74-54, 15 janvier 1975 (N° Lexbase : A7569AHS).
(20) "Il convient d'ailleurs de relever que le juge judiciaire et le juge administratif font prévaloir les traités sur la loi nationale contraire, non pas en vertu de l'éventuelle spécificité de certains traités (Convention européenne et droit de l'Union) mais sous couvert de l'article 55 [de la Constitution] et pour répondre à l'invitation du Conseil constitutionnel" (Cons. const., décision n° 74-54, du 15 janvier 1975 N° Lexbase : A7569AHS), B. Mathieu et M. Verpeaux, Contentieux constitutionnel des droits fondamentaux, LGDJ, 2002, 1ère édition, p. 144.
(21) Recueil officiel de jurisprudence fiscale (DGI).
(22) Bulletin des contributions directes (Dupont).
(23) "Votre jurisprudence antérieure à la décision du 31 octobre 1973 n'avait en général pas hésité à aller jusqu'au bout de la logique de la correction symétrique et à admettre par conséquent, la rectification d'écritures d'exercices prescrits ou amnistiés, ce qui interdisait évidemment à l'Administration d'en tirer des conséquences fiscales", concl. M. Schricke sous CE Contentieux, 13 mars 1981, n° 12508, Caisse centrale (N° Lexbase : A7037AKT), GAJF op. cit. p. 586.
(24) "Il est clair, qu'en pratique, les contribuables omettent plus souvent de déclarer des produits que de déclarer des charges, de sorte que la jurisprudence du 31 octobre 1973 est nécessairement plus souvent favorable au Trésor qu'au contribuable", concl. M. Schricke sous CE Contentieux, 13 mars 1981, n° 12508, Caisse centrale (N° Lexbase : A7037AKT), GAJF, op. cit. p. 589.
(25) CE 9° et 7° s-s-r., 28 janvier 1976, n° 77909 (N° Lexbase : A8826B8E) ; CE Contentieux, 27 juillet 1979, n° 11717 (N° Lexbase : A2343AKY) ; CE Contentieux, 20 avril 1984, n° 37050 (N° Lexbase : A2777ALG).
(26) "Considérant qu'aux termes de l'article 38-2 du code général des impôts, applicable à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : Le bénéfice net imposable est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt [...]. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés' ; que lorsque les bénéfices imposables d'un contribuable ont été déterminés en application de ces dispositions, les erreurs ou omissions qui entachent les écritures comptables retracées au bilan de clôture d'un exercice ou d'une année d'imposition et entraînent une sous-estimation ou une surestimation de l'actif net de l'entreprise peuvent, à l'initiative du contribuable qui les a involontairement commises, ou à celle de l'administration exerçant son droit de reprise, être réparées dans ce bilan ; que les mêmes erreurs ou omissions, s'il est établi qu'elles se retrouvent dans les écritures de bilan d'autres exercices, doivent y être symétriquement corrigées, dès lors qu'elles ne revêtent pas, pour le contribuable qui les invoque, un caractère délibéré et alors même que tout ou partie de ces exercices seraient couverts par la prescription prévue, notamment, aux articles L. 168 et L. 169 du livre des procédures fiscales".
(27) Ce dernier aspect étant conforme à sa jurisprudence antérieure : "Considérant qu'il est constant que, d'une part, la société requérante avait augmenté la valeur de son actif net comptable à la clôture des exercices antérieurs à 1964, notamment à la clôture de l'exercice 1963, en laissant figurer à l'actif, au poste travaux en cours', des sommes correspondant à des frais de fabrication supportés au cours de l'exercice et constituant purement et simplement des charges d'exploitation de l'exercice ; que, d'autre part, la société a entrepris à partir de 1964 de résorber' ce poste ne correspondant à aucun actif réel ; qu'enfin c'est précisément la diminution du montant de ce poste de l'actif entre l'ouverture et la clôture de l'exercice 1964 qui est la cause des résultats déficitaires litigieux ; Considérant qu'il résulte de l'instruction que, comme le soutient d'ailleurs la société requérante elle-même, ce n'est pas par erreur ou inadvertance, mais au contraire volontairement, eu égard aux inconvénients de toute nature qu'aurait entraînés la mise en lumière de sa situation réelle, que la société a surestimé, au moyen du poste travaux en cours', la valeur de son actif net à la clôture de l'exercice 1963 ; qu'en raison du caractère délibérément irrégulier de ces écritures, celles-ci n'étaient pas opposables à l'administration, qui s'est donc refusée à bon droit à regarder la perte comptable résultant de la remise en ordre opérée en 1964 comme constituant un déficit reportable de cet exercice", CE Contentieux, 27 juillet 1979, n° 11717 (N° Lexbase : A2343AKY).
(28) Centre de documentation du Conseil d'Etat, Correction des écritures comptables : la règle de l'intangibilité à l'heure du bilan, RJF, octobre 2004, p. 719.
(29) J.-L. Pierre, notes sous CE, plén. 7 juill. 2004, n° 230169, SARL Ghesquière Equipement, Procédures, octobre 2004, p. 30 ; Dr. fisc. 2005 comm. 302.
(30) "La jurisprudence Ghesquière, qui a mis en sommeil cette indispensable règle, [il s'agit de l'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit] a constitué, nous pouvons le dire, un effet d'aubaine ; aucun fiscaliste en France ne pouvait sérieusement en effet s'attendre à ce que cette mise en sommeil soit autre chose que provisoire", concl. C. Hervouet sous CAA Nantes, 1ère ch., 1er octobre 2007, n° 04NT00220, SA Catimini International et SA Catimini (N° Lexbase : A6119DZN), BDCF, février 2008, n° 27.
(31) "En application du troisième alinéa du 4 bis de l'article 38, la règle de l'intangibilité du bilan ne s'applique pas en cas de correction d'omissions ou d'erreurs résultant : - de la pratique de dotations aux amortissements excessifs au regard des usages mentionnés au 2° du 1 de l'article 39 au cours de la période prescrite ; - de la passation à tort en charges au cours d'exercices prescrits de frais qui auraient dû venir majorer le coût de revient d'éléments de l'actif immobilisé ; - de la comptabilisation en charges au cours d'exercices prescrits de dépenses constitutives d'immobilisations", instruction précitée, § 39.
(32) A la suite de l'arrêt de la Cour de cassation : Ass. plén., 17 novembre 2000, n° 99-13.701 (N° Lexbase : A1704ATB).
(33) CEDH, 6 octobre 2005, req. 1513/03, Draon c/ France (N° Lexbase : A6795DKU) ; Cass. civ. 1, 21 février 2006, n° 03-11.917, M. Franck Jacquot c/ Mme Véronique Chabert Orsini, FS-P+B (N° Lexbase : A1703DNE) ; Cass. civ. 1, 24 janvier 2006, n° 01-16.684, Fondation Bagatelle c/ Société hospitalière d'assurance mutuelle (SHAM), FS-P+B (N° Lexbase : A5686DMK) ; Cass. civ. 1, 24 janvier 2006, n° 02-12.260, Caisse primaire d'assurance maladie (CPAM) de Loir-et-Cher c/ Société Le Sou médical, FS-P+B (N° Lexbase : A5687DML) ; Cass. civ. 1, 24 janvier 2006, n° 02-13.775, M. Franck X... c/ M. Pol Z..., FP-P+B (N° Lexbase : A5688DMM) ; CE 4° et 5° s-s-r., 24 février 2006, n° 250704, Mme Levenez (N° Lexbase : A3958DNW). V. note de I. Gallmeister, D., 2006, IR, 325.
(34) Avant même le dépôt, le 17 novembre 2004, sur le bureau de la chambre basse du Parlement du projet de loi de finances rectificative.
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