Réf. : CE 3° et 8° s-s-r., 26 mars 2008, n° 278858, Association Pro-musica, à paraître au Recueil (N° Lexbase : A5919D7D)
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N9970BEY
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par Frédéric Dieu, Commissaire du Gouvernement près le tribunal administratif de Nice (1ère ch.)
le 07 Octobre 2010
1.1. La lettre de l'administration fiscale informant une association de son assujettissement à l'impôt sur les sociétés ne constitue pas une prise de position formelle au sens de l'article L. 80 B du LPF (N° Lexbase : L5529HWP)
1.1.1. L'objet des dispositions de l'article L. 80 B 1° du LPF : rappel
L'article L. 80 B, 1° du LPF rend applicable la garantie contre les changements de doctrine prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A du LPF (N° Lexbase : L8568AE3) lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal. Il en résulte que l'administration ne peut procéder à aucun rehaussement d'impositions si la cause du rehaussement poursuivi est un différend sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal par le redevable de bonne foi et s'il est démontré que l'appréciation faite par ce contribuable a été antérieurement formellement admise par ses services.
D'une manière générale, l'administration est conduite à apprécier les situations de fait à l'occasion d'un contrôle fiscal ou d'une procédure contentieuse. Ainsi, lors d'un contrôle fiscal, la notification de redressement ou la réponse aux observations du contribuable peuvent servir de support à une prise de position formelle de l'administration. En revanche, lorsque le service des impôts agit sur le plan gracieux, la décision prise à ce titre ne constitue pas une prise de position formelle sur l'appréciation d'une situation de fait. Il en est ainsi, par exemple, d'une décision de dégrèvement gracieux ou d'une proposition de transaction.
Pour ne prendre que quelques exemples, la décision par laquelle l'administration, statuant sur une demande de plafonnement de la taxe professionnelle en fonction de la valeur ajoutée, a admis d'exclure de la production de l'exercice certaines subventions constitue une prise de position formelle sur l'appréciation de la situation de fait du contribuable au sens de l'article L. 80 B du LPF (2). De même, la décision, rendue sur réclamation contentieuse, par laquelle l'administration admet que le contribuable peut compter à sa charge les enfants de sa concubine, constitue une prise de position formelle au sens de l'article L. 80 B du LPF (3).
Quant aux décisions de dégrèvement, elles ne constituent des prises de position formelle que si elles sont motivées (4). Le principe est le même en ce qui concerne les abandons de redressements (5). Soulignons que l'article L. 80 B, 1° du LPF n'exigeant pas que la prise de position formelle de l'administration soit écrite, un contribuable peut se prévaloir d'une prise de position verbale dont la réalité n'est pas contestée (6).
1.1.2. Une qualification écartée en l'espèce en raison du contenu de la réponse de l'administration et de situation de l'association requérante
Dans la décision du 26 mars 2008, le Conseil d'Etat a écarté la qualification de prise de position formelle en raison du caractère défavorable, ou du moins non favorable, à l'association requérante de la position de l'administration fiscale et en raison de la situation de celle-ci qui n'avait nullement été soumise à une imposition qu'elle entendait contester.
En l'espèce, en réponse à une demande qu'elle lui avait présentée, l'administration fiscale avait indiqué dans deux lettres à l'association Pro-Musica que son activité se situait dans un champ concurrentiel et relevait donc des impôts commerciaux mais que, toutefois, elle était exonérée de TVA. Ces lettres précisaient que "cette analyse engage l'administration au sens de l'article L. 80 B du Livre des procédures fiscales". Il est bien évident que les lettres par lesquelles l'administration fiscale indiquait à l'association qu'elle était passible de l'impôt sur les sociétés ne pouvaient guère être invoquées et "utilisées" par l'association requérante pour faire prévaloir ses droits vis-à-vis d'elle. La prise de position formelle au sens de l'article L. 80 B, 1°, constitue en effet de manière générale une décision ou un comportement de l'administration qui est favorable au contribuable. Or, une décision d'assujettissement à l'impôt sur les sociétés ne saurait être regardée comme favorable à un contribuable qui entend précisément contester cet assujettissement.
En outre, et surtout, il résulte d'une jurisprudence constante que, conformément au texte du premier alinéa de l'article L. 80 A du LPF, la mise en oeuvre de la garantie prévue à l'article L. 80 B, 1° du LPF est subordonnée à l'existence d'un rehaussement d'impositions antérieures. La garantie prévue par cet article ne peut donc faire échec qu'aux compléments d'imposition venant s'ajouter aux impositions initiales précédemment mises en recouvrement. En conséquence, un contribuable ne peut invoquer, sur le fondement de l'article L. 80 B, 1° du LPF, une prise de position de l'administration pour demander la décharge d'une imposition primitive (7).
En l'espèce, l'association Pro-Musica ne contestait pas un complément d'impositions mises à sa charge mais des impositions primitives. Le Conseil d'Etat a donc fait application ici d'une jurisprudence classique qui l'a conduit à infirmer la qualification juridique donnée par la cour administrative d'appel de Marseille, et par l'administration fiscale elle-même, aux courriers adressés par cette dernière à la requérante. Néanmoins, le Conseil d'Etat, plutôt que d'annuler l'arrêt de la cour administrative d'appel de Marseille pour erreur de droit, a préféré le confirmer en ce qu'il avait considéré que la position adoptée par l'administration fiscale constituait une décision faisant grief à l'association requérante qui n'était cependant pas détachable de la procédure d'imposition.
1.2. Une telle lettre est cependant considérée comme une décision faisant grief à l'association concernée bien qu'elle ne comporte par elle-même aucun effet de droit
1.2.1. L'exception de recours parallèle n'est opérante qu'à l'égard des actes faisant grief
Dans ses conclusions sous une décision de Section du 5 novembre 1993 (8), O. Fouquet insistait sur le fait que la question de la recevabilité d'un recours pour excès de pouvoir formé était, en matière fiscale, double. Il faut, en effet, d'abord déterminer si la réponse de l'administration à une demande du contribuable peut être regardée comme une décision faisant grief avant, dans l'affirmative, d'examiner si l'exception de recours parallèle, qui consiste à tenir compte de l'existence d'un recours de plein contentieux fiscal, est opposable au recours pour excès de pouvoir. Autrement dit, ce n'est que si l'acte contesté fait grief au requérant qu'il y a lieu d'apprécier s'il est détachable du contentieux susceptible d'être porté devant le juge de l'impôt, ou si, ne l'étant pas, l'exception de recours parallèle fait obstacle à la recevabilité d'un recours pour excès de pouvoir.
En la matière, la jurisprudence s'attache à déterminer de façon pragmatique si la prise de position produit un effet direct sur le destinataire. Cet effet est habituellement admis lorsque la prise de position oppose un refus à une demande. C'est ainsi que font grief la prise de position refusant à une association la qualité d'assujettie à la TVA et ayant pour effet de lui interdire d'exercer des droits à déduction et de l'assujettir à la taxe sur les salaires (9) ainsi que le refus de l'administration d'étendre à une catégorie de salariés le bénéfice d'une déduction supplémentaire pour frais professionnel, refus qui détermine l'issue d'un différend opposant le contribuable à l'URSSAF (10). La jurisprudence va même plus loin en qualifiant d'acte faisant grief une prise de position spontanée de l'administration fiscale qui ne comporte que des effets indirects pour le contribuable (11).
Toutefois, dans l'espèce jugée par le Conseil d'Etat le 21 mars 2008, la situation est sensiblement différente, puisque la prise de position contestée se borne à déduire l'assujettissement de l'association aux impôts commerciaux de l'analyse de ses missions et qu'il est possible de soutenir qu'elle n'a, par elle même, aucun effet direct sur l'association : outre que l'association n'est pas juridiquement tenue de faire sienne l'analyse, la position adoptée par l'administration peut être modifiée par la suite, notamment si une vérification conduit à apprécier différemment la situation de l'association, ou si cette dernière a infléchi ses activités de manière à ne plus entrer en concurrence avec le secteur commercial.
1.2.2. Une qualification d'acte faisant grief retenue à raison de ses effets sur le comportement de la requérante
Dans la décision, le Conseil d'Etat a cependant considéré que les lettres de l'administration fiscale pouvaient être regardées comme comportant "une décision faisant grief à l'association eu égard aux sujétions, notamment comptables, qu'elle supporterait en se conformant aux conclusions de l'administration fiscale relatives à son assujettissement aux impôts commerciaux".
En effet, comme le soulignait le commissaire du Gouvernement devant la cour (12), une association qui se voit répondre, à deux reprises, qu'elle est assujettie aux impôts commerciaux ne prendra probablement pas le risque de ne pas se plier à cet avis et, par suite, elle prendra les dispositions qu'impose son statut de contribuable assujetti, c'est-à-dire qu'elle tiendra une comptabilité commerciale et qu'elle souscrira des déclarations de résultats. Ces conséquences, bien qu'indirectes, peuvent faire sérieusement hésiter à juger que la position de l'administration fiscale ne fait pas grief.
Le Conseil s'est donc fondé sur les effets qu'emporterait la position de l'administration sur le comportement de l'association requérante pour qualifier de décisions faisant grief les lettres qu'avait adressées la première à la seconde. Cette solution est d'autant plus remarquable que le Conseil d'Etat a auparavant indiqué que ces lettres n'emportaient "par elles-mêmes aucun effet de droit" sur la situation de l'association "régie par les dispositions législatives et réglementaires en vigueur". C'est ainsi non pas en raison de son effet juridique mais en raison de son effet pratique que la position ainsi prise par l'administration fiscale fait grief à l'association requérante et l'on peut à cet égard saluer la décision réaliste du Conseil d'Etat qui ne s'est pas arrêté au seul contenu des lettres en cause mais s'est attaché à examiner en quoi elles avaient influé ou pouvaient influer sur la situation comptable, fiscale et plus largement économique de l'association requérante.
2. La contestation de cette décision relève cependant du juge de l'impôt et non du juge de l'excès de pouvoir
2.1. En vertu de l'exception de recours parallèle, le juge de l'excès de pouvoir intervient peu dans le contentieux fiscal
2.1.1. L'exception de recours parallèle : un principe destiné à faire du recours de plein contentieux le recours de droit commun en matière fiscale
La théorie du recours parallèle a pour objet d'empêcher que tout recours puisse être valablement introduit sous la forme du recours pour excès de pouvoir. Cette théorie repose sur la constatation selon laquelle il serait possible, à défaut d'un moyen l'interdisant, de mettre tout le contentieux administratif sous la forme du contentieux de l'excès de pouvoir. Un contribuable n'est donc pas recevable à poursuivre directement devant le tribunal administratif, par la voie du recours pour excès de pouvoir, l'annulation d'une imposition dont il pouvait obtenir la décharge en recourant à la procédure prévue aux articles R. 190-1 et suivants du LPF (N° Lexbase : L3075HPL) (13). Ajoutons que l'exception de recours parallèle est opposée tant au recours dirigé contre la décision d'imposition qu'à celui formé contre les actes de la procédure d'imposition (LPF, art. L. 281 N° Lexbase : L8541AE3).
La jurisprudence estime en général que la fin de non-recevoir résultant de l'existence d'un recours parallèle n'est opposable que lorsque ce recours parallèle permet au requérant d'obtenir un résultat absolument identique à celui que lui procurerait le recours pour excès de pouvoir. Dans ce cas, en effet, le recours de plein contentieux fiscal permet d'atteindre l'acte même faisant l'objet du recours.
Lorsque le recours parallèle n'est pas de nature à procurer un résultat aussi satisfaisant et aussi efficace que le recours pour excès de pouvoir, ce dernier est admis à l'encontre de tout acte détachable de l'opération relevant du contentieux parallèle. Il en est toujours ainsi lorsque l'acte attaqué par la voie du recours pour excès de pouvoir a un caractère réglementaire. Ainsi, la faculté ouverte à un contribuable assujetti à une taxe locale de contester par la voie du recours de plein contentieux fiscal la légalité de son imposition ne fait pas obstacle à ce que l'intéressé forme un recours pour excès de pouvoir contre la décision par laquelle l'organe délibérant de la collectivité locale bénéficiaire de la taxe a fixé le tarif de cette taxe (14).
En fait, la question du caractère détachable ou non des actes faisant partie d'une opération administrative complexe se pose essentiellement à propos des actes non réglementaires.
2.1.2. Une intervention limitée du juge de l'excès de pouvoir
La fin de non-recevoir tirée de l'existence du recours de plein contentieux fiscal ne peut pas être opposée à un justiciable qui exerce un recours pour excès de pouvoir lorsque le recours fiscal ne peut être présenté ou lorsque le "résultat" du recours de plein contentieux fiscal n'est pas équivalent à celui qu'emporterait une annulation de l'acte attaqué par le juge de l'excès de pouvoir. Dans ce second cas, la jurisprudence oppose ainsi la théorie de l'effet équivalent (à savoir que le recours de plein contentieux fiscal aboutit à un effet équivalent au recours pour excès de pouvoir) au contribuable qui saisit le juge de l'excès de pouvoir.
C'est ainsi que peuvent faire l'objet d'un recours pour excès de pouvoir toutes les décisions concernant des personnes qui n'ont pas été imposées (15) ou qui ne sont pas imposables (16), notamment dans les cas où elles ne sont pas inscrites au rôle (17), sont exonérées de l'imposition en cause (18) ou demandent à l'être (19). En bref, en l'absence d'imposition, le juge de l'impôt ne peut être saisi et il appartient en conséquence au juge de l'excès de pouvoir de se prononcer sur la demande du requérant.
De même, de manière classique, peuvent faire l'objet d'un recours pour excès de pouvoir toutes les décisions de refus ou de retrait d'agrément qui conditionnent la décision de l'administration fiscale (20). Ce principe s'applique également en matière d'agréments portant sur les droits d'enregistrement dont le contentieux d'assiette est de la compétence des tribunaux de l'ordre judiciaire (21). De manière plus générale, ainsi que le soulignait P. Martin dans ses conclusions sous une décision du 26 juillet 1991 (22), le recours pour excès de pouvoir est admis dès lors qu'une règle procédurale conditionne l'intervention de la décision fiscale : c'est le cas lorsque cette décision fait suite à un refus ou à un retrait d'agrément, mais aussi lorsqu'elle fait suite à l'intervention d'une autorisation préalable (23) ou d'une commission indépendante (24).
Par ailleurs, peuvent aussi faire l'objet d'un recours pour excès de pouvoir les décisions prises dans le cadre de la juridiction gracieuse, ainsi que des décisions refusant un dégrèvement d'office (25), la contestation de ces décisions ne relevant pas en effet du plein contentieux fiscal.
Enfin, les décisions fixant le lieu d'imposition, lorsqu'elles n'ont pas d'incidence sur le principe même ou le montant de l'imposition, ne peuvent être contestées par la voie du recours de plein contentieux fiscal et peuvent donc l'être par la voie du recours pour excès de pouvoir (26).
2.2. La décision du 26 mars 2008 confirme cette limitation dans une espèce où son intervention aurait cependant été fort utile
2.2.1. L'absence de caractère détachable de la procédure d'imposition de la décision attaquée
Bien qu'il ait estimé que la position prise par l'administration fiscale constituait une décision faisant grief à l'association requérante, le Conseil d'Etat n'en a pas pour autant admis la recevabilité du recours pour excès de pouvoir formé par cette dernière à l'encontre de cette décision. Le Conseil a, en effet, opposé à la requérante l'exception de recours parallèle en indiquant que cette décision ne présentait pas "le caractère d'un acte détachable de la procédure d'imposition", ce qui signifie qu'une telle décision ne peut être contestée que devant le juge de l'impôt dans le cadre d'un recours de plein contentieux fiscal.
La décision du 26 mars 2008 vient ainsi rappeler qu'en matière fiscale, l'intervention du juge de l'excès de pouvoir n'est que résiduelle, la jurisprudence ayant une interprétation très large de la notion d'acte non détachable de la procédure d'imposition. En effet, ne sont pas détachables de la procédure d'imposition les actes se rattachant au contrôle fiscal (27), à la procédure de redressement fiscal (28), à l'assiette de l'impôt (29), à la procédure d'établissement des pénalités (30) et à la procédure de recouvrement (31). De même, les décisions par lesquelles l'administration fiscale invite le contribuable à produire une déclaration (32), refuse de lui accorder le bénéfice d'une doctrine administrative (33) ou refuse de saisir la commission départementale des impôts (34) ne constituent pas des actes détachables de la procédure d'imposition et ne peuvent donc être contestées que devant le juge de l'impôt dans le cadre d'un recours de plein contentieux fiscal. Enfin, selon la jurisprudence, ne peut faire l'objet d'un recours pour excès de pouvoir la décision par laquelle une autorité administrative refuse une exonération qui est en réalité de plein droit et non pas subordonnée à agrément (35) ou refuse d'autoriser une société à opter pour un report en arrière de déficits (36). La jurisprudence distingue, donc, les exonérations qui doivent faire l'objet d'une décision d'autorisation préalable de la part de l'administration (telle qu'une décision d'accorder un agrément) des exonérations dont le bénéfice est de droit dès lors que les conditions fixées par le texte fiscal pour se les voir accordées sont remplies par le demandeur.
Or, dans ses conclusions sous la décision du 26 mars 2008, le commissaire du Gouvernement F. Séners, pour justifier le caractère non détachable de la décision par laquelle l'administration fiscale avait indiqué à l'association requérante qu'elle était assujettie aux impôts commerciaux, assimile cette décision à une décision de refus d'exonération d'impôt (37).
Dans la décision du 26 mars 2008, le Conseil d'Etat n'indique cependant pas pour quel motif il a estimé que la position et la décision prises par l'administration fiscale ne constituaient pas un acte détachable de la procédure d'imposition. Il est probable qu'il a été sensible à l'argumentation de son commissaire, même si la demande de l'association requérante auprès de l'administration fiscale s'apparentait plus à une demande de renseignement qu'à une demande d'exonération, mais il est probable aussi qu'il a souhaité conserver à la jurisprudence relative aux actes non détachables de la procédure d'imposition son caractère extensif et "principiel" : en effet, en matière de contentieux fiscal, c'est-à-dire de contentieux relatif aux décisions de l'administration fiscale, le recours de plein contentieux fiscal est la règle tandis que le recours pour excès de pouvoir est l'exception. L'intervention du juge de l'excès de pouvoir déroge ainsi à la compétence de principe qui est celle du juge de l'impôt. Ce sont donc ces dérogations à la règle qui doivent être motivées et non les applications de cette règle. Autrement dit, si la qualification d'acte détachable de la procédure d'imposition doit être fortement motivée, il n'en est pas de même pour la qualification d'acte non détachable de la procédure d'imposition. Il n'y avait donc finalement aucune raison pour que le Conseil d'Etat, dans la décision du 26 mars 2008, motive plus avant sa décision d'appliquer la règle jurisprudentielle selon laquelle, en matière de contentieux fiscal, la compétence de principe revient au juge de l'impôt dans le cadre du recours de plein contentieux fiscal.
Plus généralement, l'on peut conclure de la décision du 26 mars 2008 que toute décision par laquelle l'administration fiscale et plus largement toute autorité administrative indique à une personne (physique ou morale) qu'elle est redevable de telle ou telle imposition, même si elle n'est pas suivie d'une imposition effective, constitue un acte non détachable de la procédure d'imposition qui ne peut être contesté que par la voie du recours de plein contentieux fiscal. En cela, la décision du 26 mars 2008 rejoint une décision du 13 mars 2006 ayant jugé que la délibération par laquelle la commission de régulation de l'électricité avait indiqué à Réseau Ferré de France qu'il était redevable de la contribution au service public de l'électricité, ainsi que d'une pénalité de 10 % n'était pas détachable de la procédure d'imposition (38).
Il n'en demeure pas moins qu'il est permis en l'espèce de douter du caractère équivalent de ce recours vis-à-vis du recours pour excès de pouvoir.
2.2.2. L'utilité de l'intervention du juge de l'excès de pouvoir
Les nécessités de l'administration de la justice peuvent faire regretter que le juge soit saisi d'un contentieux d'assiette par imposition et par année d'imposition, notamment en matière de taxe professionnelle, plutôt que d'un seul recours pour excès de pouvoir. Ainsi que l'indiquait Guillaume Goulard dans un rapport rendu public le 10 mars 1998 (39), "compte tenu de son importance pratique, il semblerait logique que la prise de position adoptée par l'Administration, en réponse à la demande de l'association qui l'interroge sur son statut fiscal, puisse faire l'objet d'un recours pour excès de pouvoir devant le tribunal compétent [...] L'avantage de cette voie de recours spécifique (mais déjà pratiquée en matière fiscale, notamment pour les refus d'agréments) est que l'association peut saisir le tribunal administratif dès que la décision de principe de l'assujettissement est prise par l'Administration, sans attendre que les impositions correspondantes aient été mises en recouvrement". De même, J. Arrighi de Casanova avait, en vain, proposé d'admettre le recours pour excès de pouvoir contre le refus de l'option pour le report en arrière de certains déficits après avoir indiqué, pour justifier sa position, que "le droit à un recours effectif, récemment érigé au rang de principe constitutionnel, apparaît de plus en plus comme le corollaire du besoin de sécurité juridique, et [...] le législateur multiplie les hypothèses dans lesquelles l'Administration est amenée à prendre parti rapidement sur une option ou sur la situation d'un contribuable. On peut citer à cet égard [...] le système du 'rescrit fiscal' en matière d'abus de droit de l'article L. 64 B du LPF [N° Lexbase : L5565G4U], ainsi que le mécanisme d'accord tacite des 2° et 3° de l'article L. 80 B" (40).
Il est vrai que ni l'un ni l'autre n'ont été suivis : l'instruction fiscale du 15 septembre 1998 (41) a qualifié de position, et non de décision, l'avis donné par l'administration en réponse à la demande de l'association qui l'interroge sur son statut fiscal tandis que le Conseil a jugé que n'était pas détachable de la procédure d'imposition la décision refusant l'option pour le report en arrière de certains déficits.
Il n'en reste pas moins que, ainsi que le soulignait le commissaire du Gouvernement F. Séners dans ses conclusions sous la décision du 26 mars 2008, "le dispositif qui permet aux associations de recueillir l'avis des DSF sur leur assujettissement aux impôts commerciaux est fortement inspiré par des considérations de sécurité juridique et que cette sécurité ne se concilie pas bien avec l'incertitude que laisse subsister, jusqu'à un éventuel contentieux fiscal, le désaccord entre l'administration et les responsables de l'association".
L'on peut, en effet, soutenir que le système du rescrit fiscal utilisé par l'association Pro-Musica devrait bénéficier d'une réponse rapide non seulement de l'Administration mais aussi du juge en cas de contestation. Or, seule l'intervention du juge de l'excès de pouvoir est de nature à permettre à l'association d'être rapidement fixée sur son assujettissement à l'impôt et plus largement sur son statut fiscal. Au contraire, en lui déniant le droit de saisir ce juge et en la contraignant à saisir le juge de l'impôt, la jurisprudence l'oblige à attendre une éventuelle imposition pour pouvoir, au prix et à l'issue d'une procédure bien longue (42), contester le principe de son assujettissement aux impôts commerciaux.
Là est sans doute le point le plus contestable de la décision du 26 mars 2008 : pour respecter une logique jurisprudentielle fondée sur la compétence de principe du juge de l'impôt, le Conseil d'Etat écarte l'intervention du juge de l'excès de pouvoir dans un domaine où, il nous semble, l'intervention du premier ne permet pas d'atteindre un résultat, du moins aussi rapidement, équivalent pour la requérante. Or, nous l'avons vu, le critère de l'effet équivalent du recours de plein contentieux fiscal vis-à-vis du recours pour excès de pouvoir est l'un des fondements de l'exception de recours parallèle. La décision du 26 mars 2008 semble s'écarter de ce critère ou du moins l'interpréter dans un sens plus restrictif : selon cette interprétation, dès lors que le recours de plein contentieux fiscal permet à terme (c'est-à-dire même à plus long terme) d'atteindre le même résultat (à savoir, en l'espèce, la remise en cause de l'assujettissement aux impôts commerciaux) que le recours pour excès de pouvoir, le requérant ne peut saisir le juge de l'excès de pouvoir.
Toutefois, selon une jurisprudence plus ancienne, les décisions de caractère pluriannuel doivent pouvoir être contestées par la voie du recours pour excès de pouvoir (43). Or, n'en est-il pas ainsi d'une décision par laquelle l'administration fiscale indique à une association qu'elle est redevable des impôts commerciaux sans assortir cette indication d'aucune limitation temporelle ? On le voit, la décision du 26 mars 2008 retient une solution qui n'est guère favorable à la requérante en jugeant qu'elle ne peut contester son assujettissement à un impôt qu'à l'appui d'une contestation d'une imposition qui lui a été effectivement réclamée pour une année donnée.
(1) CAA Marseille Plénière, 20 janvier 2005, n° 01MA01709, Association Pro-Musica : RJF, 5/05, n° 488, Dr. Fisc., 2005, n° 406, conclusions Trottier, AJDA, 2005, p. 1563, note Bourrachot.
(2) CE 9° et 10° s-s-r., 29 décembre 2000, n° 199296, Minefi c/ SNCF (N° Lexbase : A2141AI7) : RJF, 3/01, n° 328, concl. J. Courtial, BDCF, 3/01, n° 40.
(3) CAA Paris, 2ème ch., 5 décembre 1996, n° 94PA02177, Ponzoni (N° Lexbase : A8272BHT) : RJF, 5/98, n° 590.
(4) Une décision de dégrèvement, non motivée, ne constitue pas une prise de position formelle sur l'appréciation d'une situation de fait au sens de l'article L. 80 B du LPF : CE 9° et 10° s.-s., 8 mars 2002, n° 221667, SA Silmeca (N° Lexbase : A2564AYM), RJF, 6/02, n° 681, concl. G. Goulard, BDCF, 6/02, n° 84 ; CE 3° et 8° s-s-r., 18 mai 2005 n° 264718, Société Hôpital Privé Nord Parisien (N° Lexbase : A3480DIQ), RJF, 8-9/05, n° 879 ; CE, 10° et 9° s-s-r., 25 mai 2005, n° 253199, EURL Pressing Plus N° Lexbase : A4001DIZ), RJF, 8-9/05, n° 825 ; CAA Marseille, 3ème ch. sect. A, 28 février 2002, n° 98MA01045, Corellou (N° Lexbase : A4638AZS), RJF, 10/02, n° 1151. Cf., pour une décision de dégrèvement motivée : CAA Marseille, 3ème ch., 28 décembre 1999 n° 97MA05234, SCI Bompas Solanque, RJF, 1/01, n° 50.
(5) Pour un abandon motivé, qui constitue donc une prise de position formelle : CAA Nantes, 1ère ch., 30 décembre 2005, n° 03NT01032 et n° 05NT00869, Thurier (N° Lexbase : A8742DN4), RJF, 5/06, n° 560.
(6) TA Dijon, 1ère ch., 23 juin 1998, n° 96-6953, Lasterade de Chavigny : RJF, 8-9/98, n° 981 ; TA Nantes, 1ère ch., 15 mai 2001, n° 97-1106, Mary : RJF, 1/02, n° 67 ; TA Rennes, 2ème ch., 24 mai 2006, n° 02-3132, Bremond : RJF, 2/07, n° 156. Cette solution est conforme à la jurisprudence traditionnelle du Conseil d'Etat concernant l'article L. 80 A du LPF d'après laquelle des renseignements et engagements verbaux sont susceptibles de constituer une interprétation formelle du texte fiscal, que le contribuable peut invoquer s'il en établit l'existence (des renseignements donnés verbalement par un inspecteur des impôts peuvent engager l'administration s'ils ont le caractère d'une interprétation formelle de la loi au sens de l'article L. 80 A du LPF : CE 7° et 8° s-s-r., 30 mai 1979, n° 11436 et n° 12155 N° Lexbase : A1853AKT, RJF, 7-8/79 n° 403).
(7) CAA Paris, 3ème ch., 2 février 1995, n° 94PA00034, Société Trax Immobilien AG (N° Lexbase : A7459BHQ) : RJF, 4/95 n° 459 ; CE 9° et 8° s-s-r., 3 juin 1998, n° 157667, Association normande des propriétaires d'appareils à vapeur électriques (N° Lexbase : A7169ASC) : RJF, 7/98, n° 811 ; CE 8° et 9° s-s-r., 8 juillet 1998, n° 172657, Lafage (N° Lexbase : A4604AY8) : RJF, 8-9/98, n° 980 ; CE 9° et 10° s-s-r., 17 juin 2005 n° 258805, SA Marine Côte d'Argent (N° Lexbase : A7315DIR) : RJF, 10/05, n° 1066, concl. S. Verclytte, BDCF, 10/05, n° 119 ; CE 3° et 8° s-s-r., 2 octobre 2006, n° 270954, Minefi c/ SCI Sebimo (N° Lexbase : A6877DR7) : RJF, 12/06, n° 1555, concl. P. Collin, BDCF, 12/06, n° 152 ; CE 9° et 10° s-s-r., 6 juin 2007, n° 284826, Société Orgachim (N° Lexbase : A8155DWX) : RJF, 10/07, n° 1063.
(8) CE Section, 5 novembre 1993, n° 132305, SA Le Courrier de l'Ouest (N° Lexbase : A1218ANG) : RJF, 12/93, n° 1575, BDCF 8/94, conclusions Fouquet, Dr. Fisc., 1994, n° 67, RJS, 12/93, p. 699, conclusions Fouquet.
(9) CE Plénière, 20 juillet 1990, n° 84846, Association pour la protection sociale de la Charente-maritime "APAS" de la Charente-Maritime (N° Lexbase : A4652AQD) : RJF, 10/90 n° 1177.
(10) CE Section, 5 novembre 1993, précité.
(11) Selon cette décision, constitue une décision faisant grief la prise de position du vérificateur s'opposant à ce que les dons faits à une association ouvrent droit, pour leurs auteurs, à une réduction d'impôt, ce qui a pour conséquence d'interdire à cette association d'établir des reçus fiscaux (CE 9° et 10° s-s-r., 3 juillet 2002, n° 214393, Association des contribuables associés N° Lexbase : A0334AZE : RJF, 10/02, n° 1169 ; BDCF, 10/02, n° 129, concl. J. Courtial). Cette solution a pu être influencée par la jurisprudence de contentieux général qui tend à regarder comme faisant grief tout acte d'interdiction.
(12) Conclusions de T. Trottier, sous CAA Marseille Plénière, 20 janvier 2005, préc. : RJF, 5/05 n° 488, DF, n° 18-19/2005, n° 406, cf. aussi note F. Bourrachot, AJDA, n° 28/2005, p. 1563.
(13) CE, 27 février 1950, n° 95586 : RO, p. 16 ; CE, 13 juin 1952 n° 13174 : RO, p. 65 ; CE, 22 mars 1957, n° 34403 : RO, p. 316.
(14) CE Section, 20 mars 1992, n° 108088 (N° Lexbase : A5072ARB) : RJF, 5/92, n° 723, conclusions M.-D. Hagelsteen, p. 384.
(15) Ainsi, la lettre par laquelle le directeur des services fiscaux refuse de reconnaître à une association la qualité d'assujetti à la TVA contient une décision faisant grief. En l'absence d'imposition à la TVA et à défaut d'autre voie de recours juridictionnel permettant à l'association de faire valoir ses droits, cette décision peut être attaquée par la voie du recours pour excès de pouvoir (CE plén., 20 juillet 1990, n° 84846, Association pour l'action sociale de la Charente-Maritime "APAS", préc. : RJF, 10/90, n° 1177 ; CE 9° et 8° s-s-r., 25 novembre 1994, n° 108907, Ministre du Budget c/ Association Centre interentreprises de médecine du travail de Mazamet (N° Lexbase : A3448ASI) : RJF, 1/95, n° 15. Cf. les cas où le refus de l'administration de modifier le calcul du forfait de bénéfices d'un contribuable n'est pas suivi d'une imposition mais a une incidence sur les droits de l'intéressé à des prestations sociales (CE, 9 novembre 1994, n° 129628 N° Lexbase : A3602AS9 : RJF, 1/95, n° 24) ou sert d'assiette à des cotisations obligatoires de sécurité sociale (CE, 8 février 1999, n° 144784 N° Lexbase : A4317AX8 : RJF, 4/99, n° 458).
(16) Ainsi, une personne dont les revenus ne sont pas imposables et qui ne peut pas, de ce fait, saisir le juge de l'impôt, doit évidemment pouvoir contester devant le juge de l'excès de pouvoir la décision réduisant son forfait de BIC qui a des conséquences sur l'attribution de prestations sociales : CE Section, 8 mai 1981, n° 17929, Marquiset (N° Lexbase : A7511AKE), au Recueil, p. 209, avec concl. Schricke. De même, l'exception de recours parallèle n'est pas opposable au recours pour excès de pouvoir formé contre la décision du directeur des services fiscaux refusant de prendre en compte certains frais réels et de rectifier, en conséquence, le montant des traitements et salaires figurant sur l'avis de non-imposition à l'impôt sur le revenu dès lors que le requérant, qui n'est pas imposable, ne peut pas former un recours de plein contentieux devant le juge fiscal et que la décision, qui a des incidences sur le montant des prestations familiales et de l'aide personnalisée au logement, lui fait grief (TA Rouen 2ème ch., 5 mars 1996, n° 93-290, Robert : RJF, 6/96, n° 789).
(17) CE, 23 décembre 1938, Dame Bosc, au Recueil, p. 974.
(18) Pour le cas d'un propriétaire de parcelles exonéré de taxe foncière sur les propriétés non bâties qui conteste la décision du directeur des services fiscaux refusant de modifier le classement cadastral desdites parcelles, ce classement servant de référence pour le calcul de diverses cotisations sociales auxquelles il est assujetti : CE, 31 décembre 1992, Vidal, RJF, 11/92, n° 1551.
(19) CE, 9 janvier 1985, n° 39387, Le Scao (N° Lexbase : A2898AMB), aux Tables, p. 564, 616, RJF, 03/85, n° 438 : pour le rejet d'une demande d'exonération de la redevance radio-télévision alors même qu'un recours de plein contentieux spécifique est organisé ; CE Section, 22 juillet 1977, n° 97961, Union des Coopérateurs de l'Hérault, du Gard et de l'Aude (N° Lexbase : A5339B8A), au Recueil, p. 345, RJF, 10/77, n° 547 : pour un refus d'exonération de taxe d'enlèvement des ordures ménagères incompétemment pris par un maire.
(20) CE Section, 10 mars 1967, n° 64509, SAMAT (N° Lexbase : A7052B7C), au Recueil, p. 113 ; CE, Section, 26 janvier 1968, n° 69765, Maison Genestal (N° Lexbase : A7564B8N), au Recueil, p. 62.
(21) T. confl., 17 octobre 1988, n° 2524 (N° Lexbase : A8322BDL) : RJF, 1/89, n° 107 ; CE, 7 décembre 1988, n° 84073, Ministre du Budget c/ SARL Coffinet (N° Lexbase : A6798APH) : RJF, 1/89, n° 103 ; CE, 23 février 1994, n° 124644 (N° Lexbase : A9809ARQ) : RJF, 5/94, n° 611 ; CE, 25 novembre 1994, n° 114835 N° Lexbase : A3478ASM : RJF, 1/95, n° 70 ; et Cass. com., 30 janvier 1996, n° 94-11.202 (N° Lexbase : A6440AHY) : RJF, 5/96, n° 671 ; CAA Paris, 5ème ch., 11 mai 2000, n° 99PA03843, Mocchi (N° Lexbase : A9381BHW) : RJF, 11/00, n° 1328 ; CE, 19 mars 2003, n° 233359 (N° Lexbase : A6503BLG) : RJF, 6/03, n° 750 (solution implicite rendue à propos de l'agrément prévu pour l'application de l'article 795 A du CGI N° Lexbase : L8279HL9).
(22) CE, 26 juillet 1991, 9° et 7° s-s-r., n° 80430, Compagnie des Entrepôts et Gares Frigorifiques (N° Lexbase : A9109AQG) : RJF, 10/91, n° 1291.
(23) Il en va ainsi pour les refus d'autorisation de constitution de secteurs distincts en matière de TVA : CE, 19 mars 1971, n° 81458, Société Général Foods France (N° Lexbase : A2919B8M), Dupont, p. 215. Il en va de même pour la décision de refus de renouvellement d'une option pour le régime de l'intégration fiscale : TA Lyon, 18 décembre 2001, n° 99-770, RJF 5/02, n° 557.
(24) Il en est ainsi pour la décision par laquelle la commission paritaire des publications et agences de presse refuse de délivrer à un éditeur de périodique un certificat d'inscription ou retire le certificat précédemment délivré ainsi que les décisions par lesquelles l'administration refuse à un éditeur le bénéfice du régime de la presse. Pour des refus de délivrance d'un certificat d'inscription, cf. CE 8° et 9° s-s-r., 4 mars 1985, n° 46934, Confédération d'entraide généalogique Rhône-Alpes (N° Lexbase : A3145AMG) : RJF, 5/85, n° 696 ; CE 9° et 10° s-s-r., 20 avril 2005, n° 267097 et 272019, Société Graff It Productions (N° Lexbase : A9383DHY) : RJF, 7/05, n° 680 ; CE 9° et 10° s-s-r., 18 juin 2007 n° 296166, Editions Jibena et Cie (N° Lexbase : A8628DWH) : RJF, 10/07, n° 1032. Pour des retraits de certificat, cf. CE Section, 27 mai 1994, n° 142878, Centre National de la Recherche Scientifique (N° Lexbase : A0176AID) : RJF, 1/95, n° 17.
(25) Pour un refus de remise gracieuse, cf. CE, 15 octobre 1980, n° 17482 (N° Lexbase : A6620AIZ) : RJF, 12/80, n° 997.
(26) CE, 12 mars 1975, Sieur X (N° Lexbase : A8569B7I), au Recueil, p. 188 ; CE Section, 18 novembre 1977, n° 02761 (N° Lexbase : A8029AYZ), au Recueil, p. 453, RJF, 11/78, n° 7.
(27) CE 9° s-s., 29 janvier 1965, n° 62558, Dupont 1965, p. 219. Cf., pour des avis de vérification : CE 7° et 9° s-s-r., 3 octobre 1978, n° 12128 (N° Lexbase : A2590AK7), RJF, 11/79, n° 672 ; CE, 5 juillet 1995, n° 153942, CAPC, Abdel Hadi, RJF, 10/95, n° 1169. De même, la lettre par laquelle le directeur des services fiscaux informe le contribuable qu'il fait l'objet d'une vérification approfondie de situation fiscale d'ensemble et non d'une vérification de comptabilité et rejette sa prétention de voir interrompre ce contrôle fiscal constitue un acte non détachable de la procédure d'imposition : CE 8° et 9° s-s-r., 28 octobre 1985, n° 42931 (N° Lexbase : A3023AMW), RJF, 12/85, n° 1569. Enfin, une demande d'autorisation de visite domiciliaire n'est pas détachable de la procédure d'imposition : CAA Paris, 17 mars 1998 : RJF 8-9/98, n° 1000.
(28) CE 7° et 9° s-s-r., 15 janvier 1982, n° 37220 (N° Lexbase : A8245AKL) ; CE 7° et 9° s-s-r., 15 janvier 1982, n° 37549 (N° Lexbase : A2513ALN) : RJF, 3/82, n° 299 ; CE 7° et 8° s-s-r., 30 juin 1982, n° 38020 (N° Lexbase : A8013AKY) : RJF, 10/82, n° 1010. Ainsi, la lettre par laquelle l'administration confirme au contribuable les redressements déjà notifiés ne constitue pas une décision détachable de la procédure d'imposition de nature à être déférée au juge administratif par la voie du recours pour excès de pouvoir : CE, 7° et 9° s-s-r., 26 novembre 1971, n° 83409 (N° Lexbase : A8161B8R), Dupont 1971, p. 34 ; CE 8° et 9° s-s-r., 28 juillet 1993, n° 130370, Cellerier (N° Lexbase : A0357ANK), RJF, 10/93, n° 1371. De même, ni la notification de redressements adressée au contribuable, ni la réponse faite par l'administration à ses observations ne constituent des actes détachables de la procédure d'imposition, de nature à être déférés à la juridiction administrative par la voie du recours pour excès de pouvoir, alors même qu'ils n'ont été suivis d'aucune imposition : CE 8° et 9° s-s-r., 14 février 1996, n° 138423, Bourgeois (N° Lexbase : A7588AND), RJF, 4/96 n° 489.
(29) Pour l'évaluation d'un avantage en nature : CE, 15 avril 1988, n° 63896, Vincent (N° Lexbase : A6597APZ), au Recueil, p. 145. Une décision de refus de division de cote en matière de taxe d'habitation ne constitue pas un acte détachable de la procédure d'imposition et ne peut donc faire l'objet d'un recours pour excès de pouvoir : CAA Paris, 5ème ch., 11 avril 2000, n° 98PA01016, Carlier et Sommer (N° Lexbase : A9354BHW), RJF, 11/00, n° 1287. Le refus implicite opposé par l'administration à une demande de renseignements relative au mode de calcul des impositions litigieuses (taxe d'habitation) n'est pas une décision détachable du contentieux de l'imposition. Il ne peut donc être attaqué par la voie d'un recours pour excès de pouvoir : CE 8° et 9° s-s-r., 4 mars 1985, n° 36049 (N° Lexbase : A2933AML), RJF, 5/85, n° 733. Une proposition de forfait (TVA) ne constitue pas un acte détachable de la procédure d'imposition. Elle ne peut pas faire l'objet d'un recours pour excès de pouvoir : CE 8° et 9° s-s-r., 17 mai 1985, n° 40450, RJF, 7/85, n° 1116. Mentionnons, également, la décision par laquelle l'administration statue sur une demande tendant à ce que soient constatés les changements de consistance, d'affectation, de caractéristiques physiques ou d'environnement affectant une propriété : CAA Lyon, 11 octobre 2001, RJF, 5/01 n° 665.
(30) La lettre par laquelle un inspecteur des impôts fait savoir à un contribuable, en complément d'une notification de redressements, que les pénalités prévues en cas d'absence de bonne foi lui seront appliquées n'est pas détachable de la procédure d'imposition et ne peut dès lors faire l'objet d'un recours pour excès de pouvoir : CE 7° et 8° s.-s., 4 décembre 1985, n° 62141 (N° Lexbase : A3073AMR), RJF, 2/86, n° 232 ; CE 7° et 9° s-s-r., 21 mai 1986, n° 66722 (N° Lexbase : A4263AMT), RJF, 7/86, n° 730 ; CE 8° et 9° s-s-r., 3 juin 1991, n° 66814, Société Générale Immobilière de placement (N° Lexbase : A9077AQA), RJF, 8-9/91, n° 1149 ; CE 8° et 9° s-s-r., 9 décembre 1992, n° 115994, Hervé (N° Lexbase : A8551AR7), RJF, 2/93, n° 265 ; CE 9° s-s., 30 juin 1995 n° 119853, Castel (N° Lexbase : A4408ANL) ; CE, 9° s-s., 30 juin 1995, n° 119848, Coutaud (N° Lexbase : A4407ANK), RJF, 8-9/95, n° 1009.
(31) CE, 15 novembre 1978, n° 01961, Gaudissart (N° Lexbase : A2968AIR), au Recueil, p. 441 ; CE 8° et 9° s-s-r., 3 juin 1985, n° 41271 (N° Lexbase : A2991AMQ) : RJF, 7/85, n° 1115. Pour la contestation d'une lettre de rappel, cf. TA Toulouse, 16 juillet 2002 : RJF, 1/03, n° 109.
(32) CE 8° et 9° s-s-r., 24 juillet 1981, n° 28959 (N° Lexbase : A7627AKP) : RJF, 11/81, n° 1014 ; CE 7° et 9° s-s-r., 4 mars 1987, n° 74192 (N° Lexbase : A2762APY).
(33) CE 7° et 8° s-s-r., 17 décembre 1984, n° 43023 (N° Lexbase : A4719ALD) : RJF, 2/85, n° 310.
(34) CE, 25 octobre 1961, Dupont 1961, p. 659 ; CE, 27 janvier 1965, Dupont 1965, p. 219 ; CAA Nantes, 1ère ch., 21 juillet 1998, n° 95NT01669 (N° Lexbase : A4053BHL) : RJF, 2/99, n° 190 (rejet de la demande du contribuable tendant à la désignation d'une autre commission que celle territorialement compétente).
(35) CE 7° et 9° s-s-r., 26 juillet 1991, n° 80430, Compagnie des Entrepôts et Gares Frigorifiques (N° Lexbase : A9109AQG) : RJF, 10/91, n° 1291. En confirmant son refus d'accorder au contribuable le bénéfice de l'exonération prévue en faveur des entreprises nouvelles, le ministre de l'Economie et des Finances a pris une décision qui n'est pas détachable de la procédure contentieuse fiscale engagée par le contribuable et qui ne peut être attaquée par la voie du recours pour excès de pouvoir : CE 8° et 9° s-s-r., 8 septembre 1999 n° 196426, Pelfrene (N° Lexbase : A4155AX8), RJF, 11/99, n° 1344.
(36) CE, 30 juin 1997, n° 178742, SA Sectronic (N° Lexbase : A0501AEB) : RJF, 8-9/97, n° 776, concl. J. Arrighi de Casanova, p. 511.
(37) Selon F. Séners : "la prise de position de l'administration fiscale, en l'espèce, n'est pas détachable, elle non plus, de la procédure d'imposition, car cette prise de position n'est pas foncièrement différente d'un refus d'exonération d'impôt et il est très difficile d'assimiler à un agrément la procédure qui permet à une association de consulter un correspondant fiscal attitré".
(38) CE, 13 mars 2006, n° 265582 et n° 273093, RFF et SNCF (N° Lexbase : A5923DNP) : RJF, 6/06, n° 803.
(39) Rapport sur le régime fiscal des associations remis au Premier ministre, Dr. Fisc. 1998, pp. 415 à 422.
(40) CE, 30 juin 1997, n° 178742, SA Sectronic (N° Lexbase : A0501AEB) : Dr. fisc., 1997, comm. 1301 ; RJF, 8-9/97, n° 776, concl. J. Arrighi de Casanova, p. 511 à 515.
(41) BOI 4 H-5-98 (N° Lexbase : X0387AAL), Dr. Fisc., 1998, instr. 12076.
(42) Vérification de comptabilité, notification de redressements, observations, réponse à ces observations, saisine de la commission départementale des impôts, voire même mise en demeure de souscrire des déclarations suivie, le cas échéant, d'une taxation d'office...
(43) Pour les agréments fiscaux, cf. CE Section, 10 mars 1967, n° 64509, Ministre c/ Société Samat (N° Lexbase : A7052B7C), Lebon, p. 113 et CE Section, 26 janvier 1968, n° 69765, Société Maison Genestal (N° Lexbase : A7564B8N), Lebon, p. 62. Pour l'inscription sur la liste de la commission paritaire des entreprises de presse qui donne droit à un traitement privilégié pour la TVA, cf. CE Section 3 novembre 1978, n° 3129 (N° Lexbase : A5655AIB) : RJF, 12/78, n° 526 et CE Section, 18 mai 1979, n° 13803 (N° Lexbase : A0746AKT) : RJF, 11/79, n° 642. S'agissant de la jurisprudence classique relative au déclassement des terres : si le classement intervient en vue de la fixation du bénéfice agricole, le refus de déclassement ne peut être contesté par la voie du recours pour excès de pouvoir parce que les effets du classement sont annuels (CE, 9 février 1983, n° 31084 N° Lexbase : A9941ALR : RJF, 4/83 n° 562, concl. D. Léger, DF/83 c. 1374). Cf. également les conclusions contraires de N. Chahid-Nouraï sous CE, 3 février 1988, n° 81099 (N° Lexbase : A6668APN) : RJF, 5/88, n° 655.
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