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N9724BBR
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par Daniel Faucher, Consultant au CRIDON de Paris
le 07 Octobre 2010
Les rapports sur le "paquet fiscal", aussi dénommé "TEPA" (loi en faveur du travail, de l'emploi et du pouvoir d'achat) au nom de la commission des finances ont été publiés les 5 et 19 juillet 2007. La discussion du projet à l'assemblée nationale a commencé le 10 juillet et s'est terminée le 16, date à laquelle il a été adopté avant d'être transmis au Sénat. La Haute assemblée l'examine du 25 au 27 juillet. Les articles concernant la fiscalité du patrimoine ont été adoptés avec quelques amendements. Ces dispositions concernent, notamment, l'instauration du crédit d'impôt au titre des intérêts d'emprunts et la réduction de l'assiette des droits de mutation à titre gratuit. On remarquera, également, le renforcement du seuil du bouclier fiscal et la remise en cause de la "niche" consistant à donner les actions levées à la suite d'un plan de souscription d'actions.
1. Crédit d'impôt sur les intérêts d'emprunt
Le nouvel article 200 quaterdecies du CGI institue un crédit d'impôt sur le revenu au titre des intérêts des emprunts contractés pour l'acquisition ou la construction d'un logement affecté à l'habitation principale du contribuable. On remarquera que nos principaux voisins européens, à l'exception du Royaume Uni, appliquent ce système d'incitation fiscale à l'acquisition de la résidence principale.
Le contribuable, qui n'est pas nécessairement un "primo accédant", peut acquérir ou construire son logement directement ou par l'intermédiaire d'une société non soumise à l'impôt sur les sociétés qui le met gratuitement à sa disposition. Les prêts éligibles sont ceux contractés auprès d'un établissement financier, ce qui exclut ceux contractés auprès de personnes physiques.
Le crédit d'impôt est encadré dans le temps et soumis à un double plafonnement. En effet, il est, d'une part, fixé à 20 % d'un plafond qui varie de 3 750 euros pour une personne seule à 8 500 euros pour un couple avec deux enfants, et, d'autre part, limité aux cinq premières annuités. En visant les intérêts payés au cours des cinq premières annuités de remboursement cette disposition à un effet "rétroactif" et concerne ainsi, sous réserve que la loi entre en vigueur au 1er septembre 2007, les prêts contractés à compter de septembre 2002. De surcroît, pour la période de septembre à décembre 2007, faute de proratisation prorata temporis du plafond prévue par le texte, le plafond annuel ne serait pas limité.
Les frais d'emprunts et les cotisations d'assurance sont exclus de l'assiette du crédit.
Le texte exclut, également, de l'assiette du crédit les intérêts versés dans le cadre d'un "refinancement". Cette disposition a pour but d'éviter le montage consistant, pour le propriétaire d'une habitation principale, de la vendre à une SCI dont il serait l'associé, celle-ci ayant recours à un emprunt.
En revanche, au cours de la discussion, a été adopté un amendement permettant au contribuable de conserver le bénéfice du crédit pour le futur, lorsqu'il n'est plus en mesure d'affecter le logement, objet du prêt, à son habitation principale en raison d'une mutation professionnelle. Ce maintien est conditionné à l'absence d'acquisition d'une nouvelle habitation principale.
2. Réduction de l'assiette des droits de mutation à titre gratuit
Selon la Commission des finances de l'Assemblée nationale, l'impôt sur les mutations à titre gratuit, apparu sur le fondement d'une idéologie hostile aux personnes vivant de leurs rentes, ne répond pleinement à son objectif de redistribution que lorsque le patrimoine transmis est, lui-même, essentiellement issu d'un héritage, c'est-à-dire d'une accumulation sur plusieurs générations. En revanche, lorsque le patrimoine a été constitué au cours d'une vie, il subit un cumul inacceptable d'imposition, impôt sur le revenu, impôt sur la fortune et droits de donation ou de succession. C'est pour pallier cette pénalisation qu'il a été proposé d'exonérer le conjoint survivant de droits de succession, d'aligner le régime des partenaires liés par un PACS sur celui des couples mariés, et d'exonérer également de droits de succession, sous certaines conditions, la part de chaque frère ou soeur. Ainsi, doit-on considérer que la communauté de vie, qu'elle résulte d'une union légale ou pas, ou encore de la vie sous le même toit, justifie l'exonération pour la part reçue par succession. Dans la poursuite du même objectif de pallier la double taxation, le projet de loi adopté par l'Assemblée nationale "repousse" le seuil de déclenchement de l'imposition aux droits de mutation à titre gratuit et instaure une exonération permanente pour les donations en numéraire.
a) Exonération de droits de succession pour le conjoint ou le partenaire survivant d'un PACS et alignement du régime des donations
L'exonération de droits de succession du conjoint survivant et du partenaire est insérée dans le CGI sous l'article 796-0 bis. Afin de ne pas désavantager l'assurance-vie, l'article 990 I (N° Lexbase : L2572HNL) est modifié pour supprimer la taxation spécifique de 20 % pour le conjoint et le partenaire. S'agissant des donations, l'abattement de 76 000 euros subsiste au profit des époux et est relevé à ce seuil pour les partenaires, alors qu'il est actuellement fixé à 57 000 euros. Ces derniers bénéficient également de la réduction pour charges de famille prévue à l'article 780 du CGI (N° Lexbase : L8183HLN).
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Comment résoudre l'épineuse question de la nature des droits perçus à la suite de l'ouverture d'un usufruit successif prévu en faveur du conjoint survivant dans le cadre d'une donation de nue-propriété ?
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b) Exonération sous conditions de la part des frères et soeurs
En cours de discussion, l'Assemblée nationale a adopté un amendement concernant les successions des frères et soeurs vivant sous le même toit. On sait que l'article 788 II du CGI (N° Lexbase : L4718HWN) prévoit un abattement de 57 000 euros sur la part de chaque frère ou soeur, célibataire, veuf, divorcé ou séparé de corps, venant à la succession d'un frère ou d'une soeur, à la double condition que, d'une part, il soit, au jour de l'ouverture de la succession, âgé de plus de 50 ans ou atteint d'une infirmité, et, d'autre part, il ait été constamment domicilié avec le défunt pendant les cinq années précédent le décès. Si l'amendement est adopté dans les mêmes termes par le Sénat, les frères et soeurs venant à la succession de leur frère ou soeur, et remplissant les conditions posées par l'article 788 II, seront exonérés de tous droits.
c) Relèvement des abattements sur les mutations à titre gratuit
1°) Le relèvement des abattements sur toutes les mutations à titre gratuit participe de la volonté d'exonérer 95 % des successions recueillies par le conjoint et les héritiers en ligne directe. Ainsi, l'abattement en faveur des enfants, descendants en ligne directe au 1er degré, actuellement de 50 000 euros a été porté à 150 000 euros. Par exemple, un couple ayant deux enfants pourra leur transmettre, tous les six ans, un montant de 600 000 euros. En contrepartie de ce triplement de l'abattement applicable aux successions et aux donations, l'abattement global sur les successions prévu à l'article 775 ter du CGI (N° Lexbase : L8158HLQ) est supprimé. Il est à remarquer que l'hypothèse d'un maintien de cet abattement global, porté à 100 000 euros, accompagnée d'un doublement de l'abattement personnel, soit 100 000 euros, n'a pas été retenu, comme étant moins favorable aux familles. En effet, si cette solution était avantageuse dans l'hypothèse d'une succession dévolue à un seul héritier (200 000 euros d'abattement au total, soit 100 000 + 100 000, au lieu de 150 000), elle était désavantageuse pour les familles nombreuses (500 000 euros d'abattement pour quatre enfants, soit 100 000 + 4 X 100 000, au lieu de 600 000).
2°) Le projet prévoit, également, le relèvement, dans une moindre mesure, des abattements applicables à la part revenant aux collatéraux privilégiés dans une succession. Ainsi, l'abattement ordinaire prévu lorsque la succession est recueillie par des frères et soeurs est porté de 5 000 à 15 000 euros. En revanche, le tarif est inchangé, soit 35 % jusqu'à 23 000 euros et 45 % au-delà. Les neveux et nièces bénéficient d'une extension aux successions de l'abattement existant en matière de donations, soit 5 000 euros. Là encore, le tarif est inchangé, soit 55 %.
3°) Un amendement présenté par le rapporteur de la commission des finances de l'Assemblée nationale, Gilles Carrez, et adopté, porte de 50 000 à 150 000 euros le montant de l'abattement spécifique prévu par l'article 779 II du CGI (N° Lexbase : L4716HWL) en faveur des héritiers handicapés.
4°) Actualisation du barème. Le rapporteur du Sénat a proposé un amendement tendant à actualiser, pour l'avenir, les tranches du barème et les abattements des droits de mutation à titre gratuit en fonction de l'inflation.
Remarque : La nécessité de "pouvoir transmettre à ses enfants le produit d'une vie de travail", selon les déclarations du Président de la République, se limite "expressis verbis" aux conjoints survivants et assimilés, et aux descendants en ligne directe au premier degré. La transmission aux autres successibles, notamment les frères et soeurs, exception faite de ceux vivants sous le même toit, et les neveux et nièces peut supporter le double prélèvement critiqué dans les motifs de la loi. En effet, les amendements déposés afin de réduire l'impact du taux élevé (45 % entre frères et soeurs à partir de 23 000 euros d'actif, une fois l'abattement de 15 000 euros appliqué, 55 % entre oncles, tantes et neveux et nièces, une fois l'abattement de 5 000 euros appliqué) par une augmentation de l'abattement, ont tous été écartés par les députés. Cependant, arguant du principe du bouclier fiscal, la commission des finances du Sénat propose un amendement selon lequel, pour la perception des droits de succession, la part nette revenant aux héritiers, parents ou non parents, en l'absence d'ascendants ou de descendants en ligne directe, serait soumise aux tarifs et abattements prévus entre frères et soeurs. Ainsi, par exemple, le neveu venant à la succession de sa tante sans héritier en ligne directe, serait taxé au maximum à 45 %, au lieu de 55 % actuellement.
3. Dons de sommes d'argent dans la limite de 30 000 euros
L'article 790 G nouveau du CGI prévoit une exonération permanente pour les dons manuels au profit des enfants, petits enfants, ou à défaut d'une telle descendance, au profit des neveux et nièces. L'exonération porte sur les sommes d'argent, dans la limite de 30 000 euros par bénéficiaire. La transmission peut s'effectuer soit par remise d'espèces, de chèques ou par virement. La somme de 30 000 euros peut être transmise en une ou plusieurs fois. Par ailleurs, le donateur doit être âgé de moins de 65 ans et le bénéficiaire majeur ou ayant fait l'objet d'une mesure d'émancipation.
4. Imposition de la plus-value d'acquisition lors de la donation d'actions issues de levée d'option
Actuellement, lorsque, après la levée d'une option de souscription ou d'achat d'actions, une fois le délai d'indisponibilité de quatre ans écoulé, le titulaire du plan donne les titres reçus à ses enfants, lesquels procèdent à la cession, les avantages fiscaux qui découlent de cette opération sont doubles. Il s'agit, d'une part, de la réduction de l'assiette des droits de donation lorsque le découvert bancaire contracté par le donateur pour lever les options est mis à la charge des donataires, et, d'autre part, de l'effacement de la plus-value d'acquisition, à savoir, la différence entre le prix de l'action au jour de la levée de l'option et le prix auquel elle est effectivement acquise ou souscrite. En effet, actuellement, le gain de levée d'option n'est imposable qu'en cas de cession à titre onéreux des actions. Par suite, le schéma d'optimisation décrit devenait encore plus attractif à raison de l'augmentation des abattements en ligne directe. En effet, l'avantage lié à l'effacement de la plus-value en cas de donation pouvait entraîner la suppression de toute imposition sur la cession des actions issues d'options, ce que le Gouvernement ne souhaitait pas. Pour mettre fin à cet avantage, jugé exorbitant, la loi supprime le lien existant avec le régime des plus values mobilières pour l'imposition de la plus-value d'acquisition au-delà du délai d'indisponibilité et érige cette plus-value d'acquisition en une plus-value qui ne peut être purgée par donation. Ce qui conduit à l'imposer, selon les modalités qui lui sont propres, à savoir 30 % pour la fraction n'excédant pas 152 500 euros et 40 % au-delà, que la cession par le bénéficiaire ait lieu à titre gratuit ou à titre onéreux.
Cette modification ne concerne que l'hypothèse dans laquelle la plus-value d'acquisition est imposée au titre des plus-values mobilières. Si cette plus-value spécifique est imposée comme un salaire, en raison du non-respect du délai d'indisponibilité, le prix d'acquisition, c'est-à-dire le prix d'exercice de l'option, est majoré d'autant. Autrement dit, le prix d'exercice, prix payé pour acquérir les actions, est majoré de la plus-value d'acquisition. En effet, faute de cette précision, cette dernière aurait pu être imposée deux fois. Une première fois en tant que salaires, une seconde au titre des plus-values mobilières lors de la donation.
S'agissant de l'entrée en vigueur de la disposition nouvelle, la loi prévoit qu'elle ne s'appliquera qu'aux options attribuées à compter du 20 juin 2007. Les options levées à raison de plans octroyés antérieurement ne seront pas concernées.
5. Renforcement du "bouclier fiscal"
Le "bouclier fiscal" institué par l'article 74 de la loi de finances pour 2006 (N° Lexbase : L6429HET) prend la forme d'un plafonnement en fonction du revenu de la somme totale formée de l'addition de l'impôt sur le revenu, de l'impôt de solidarité sur la fortune et des impôts locaux payés par le contribuable à compter du 1er janvier 2006. L'ensemble de ces impositions directes est plafonné à 60 % des revenus. L'article 5 du projet de loi en faveur de du travail, de l'emploi et du pouvoir d'achat abaisse le seuil à 50 % et intègre les prélèvements sociaux dans le périmètre des impositions plafonnées. Ainsi, sont incluses dans le champ du "bouclier" les contributions sociales sur les revenus du patrimoine, sur les revenus d'activité et de remplacement et les produits de placement, soit la CSG, la CRDS, le prélèvement social et sa contribution additionnelle. Selon le rapport de la commission des finances de l'Assemblée nationale, faisant état de statistiques du ministère de l'Economie, 234 397 contribuables, parmi lesquels 201 864 ne sont pas assujettis à l'ISF, bénéficieraient du "bouclier fiscal" réformé.
6. Mesures concernant l'ISF
a) Résidence principale
Afin de neutraliser une partie de la hausse sensible de l'immobilier, un amendement adopté par les députés porte l'abattement applicable aux résidences principales de 20 à 30 %. Il est vrai que, pour les redevables imposés dans les premières tranches du barème, la résidence principale constitue une part importante du patrimoine : ainsi, pour la première tranche, elle représente 26,2 % de l'assiette imposable après prise en compte de l'abattement actuel de 20 %.
b) Investissements dans les PME et dons en numéraire participant de l'effort en faveur de la recherche et de l'insertion des personnes
Pour promouvoir l'investissement dans les PME et faciliter le financement des projets pour les entrepreneurs, la loi institue une réduction de la cotisation d'ISF à hauteur de 75 % des investissements réalisées dans les PME non cotées, dans la limite de 50 000 euros. Ce qui permet de limiter à 25 % la prise en charge réelle de l'investissement par le redevable de l'impôt. Les versements doivent être effectués en numéraire ou par apport en nature de biens, au titre de la souscription au capital, ce qui exclut les apports en compte courant. Pour être pris en compte, les versements peuvent être effectués jusqu'à la date limite pour déposer la déclaration d'ISF. Autrement dit, pour l'impôt dû au titre de l'année 2008, les versements pourront être effectués jusqu'au 15 juin 2008. Il n'est imposé aucune condition quant à la forme sociale et au régime d'imposition des sociétés bénéficiaires. Enfin, le redevable devra conserver les titres reçus jusqu'au 31 décembre de la cinquième année suivant celle de la souscription.
Une réduction du même ordre que celle instituée en faveur des PME est introduite pour les dons en numéraire au profit de certains organismes participant de l'effort en faveur de recherche et de l'insertion des personnes.
La loi prévoit expressément une impossibilité de cumul entre ces deux dispositifs.
Selon la Cour, la présomption de l'article 751 du CGI (N° Lexbase : L4714HWI) est applicable lorsque le démembrement ne résulte pas d'une succession ou d'une disposition testamentaire, mais d'un partage partiel de la succession intervenu plus de dix ans après le décès.
Bien des désagréments auraient été épargnés aux héritiers, nus-propriétaires, venant à la succession de l'usufruitier si, comme un amendement le proposait, dans le cadre de la loi de finances pour 2007, l'article 751 avait été abrogé. La Cour de cassation vient nous fournir une nouvelle preuve, s'il en fallait, de l'inadaptation de ce texte face à l'évolution des techniques juridiques, qui ne sont pas motivées par la volonté d'éluder les droits de mutation par décès.
En effet, après avoir rendu cette présomption irréfragable, malgré un texte qui permet la preuve contraire, dans le cas d'acquisition en démembrement précédé d'une donation de somme d'argent (cf. D. Faucher, Faut-il encore préconiser une acquisition en démembrement familial lorsque celle-ci est concomitante à une donation de fonds, Lexbase Hebdo n° 248 du 15 février 2007 - édition fiscale N° Lexbase : N0446BAR), le juge condamne un partage en démembrement.
1. Partage successoral intervenant après le décès d'un héritier
Au cas particulier, deux enfants étaient restés en indivision après le décès de leur auteur. En revanche, à la suite du décès de l'un d'eux, le fils du défunt et son oncle avaient procédé à un partage partiel aux termes duquel, il était attribué au neveu la nue-propriété de biens dont l'usufruit était attribué à son oncle. Par suite, au décès de ce dernier, le service des impôts entendait faire application de la présomption de l'article 751 du CGI, puisque le neveu venait à la succession de son oncle. De son coté, l'héritier considérait que cette présomption devait être écartée au motif qu'elle est inapplicable lorsque le démembrement résulte d'une succession dévolue de son vivant au défunt en usufruit et à ses héritiers en nue-propriété (Doc. adm. 7 G 2154, n° 10 du 20 décembre 1996). Pour estimer que cette doctrine lui était applicable, l'héritier invoquait l'effet rétroactif du partage. Selon lui, bien qu'intervenu après le décès de son père, les effets du partage devaient "remonter" au décès de son grand-père, date à laquelle était née l'indivision entre son père, décédé, et son oncle auquel il succédait.
Cependant, la Cour a considéré que le démembrement n'étant pas intervenu à la suite du premier décès et ne résultant pas de la volonté du défunt, la doctrine invoquée n'était pas applicable.
2. Sincérité de l'opération de démembrement
Certes, invoquer l'effet rétroactif du partage à la date du décès se heurtait à une difficulté de taille. En effet, le neveu n'était entré en indivision avec son oncle qu'à la suite du décès de son père. Il était difficilement admissible de faire "remonter" les effets d'un partage partiel à la date de l'ouverture de la succession du grand-père, succession dans laquelle le petit-fils n'avait aucun droit. En revanche, l'acte par lequel l'oncle et le neveu avaient convenu que l'un serait alloti en nue-propriété et l'autre en usufruit pouvait constituer la preuve contraire à la présomption, si la preuve de la sincérité de l'opération était démontrée (Réponse Pfimlin 12 février 1954, p. 222-2, repris dans Doc. adm. 7 G 2154, n° 25 du 20 décembre 1996). En effet, cette sincérité peut découler de l'acte notarié, dès lors que ce dernier est établi sur la base des droits de chaque indivisaire dans l'indivision et que les attributions respectent cette quotité de droits.
La cour administrative d'appel de Paris a infirmé la doctrine administrative selon laquelle le contribuable qui a souscrit un nouvel emprunt destiné à se substituer à un emprunt en cours ne peut en déduire les intérêts que dans la limite de ceux afférents au capital de l'emprunt initial restant dû, dans la limite de l'échéancier initial.
On sait que, en matière de revenus fonciers, pour l'application de l'article 31 du CGI (N° Lexbase : L1090HLX) relatif aux charges déductibles, l'administration estime, dans le cas d'un emprunt destiné à rembourser un autre emprunt dont les intérêts sont normalement déductibles, que les intérêts du nouveau prêt ne sont déductibles que dans la limite de l'échéancier initial. Cette limite s'apprécie globalement en comparant la somme des intérêts figurant respectivement sur l'échéancier de l'emprunt initial et sur l'échéancier du nouvel emprunt (QE n° 23339, réponse publiée au JOANQ du 8 décembre 2003, p. 9401 N° Lexbase : L0020HYE).
La cour administrative d'appel de Paris infirme cette doctrine en décidant que la déduction des intérêts payés au titre de l'emprunt substitutif ne peut être limitée dès lors que cet emprunt avait pour objet exclusif de financer l'opération pour laquelle le premier avait été accordé. Peu importait, de surcroît, que le montant du capital emprunté excédât la fraction du capital initial non encore remboursé. Cette décision aligne, donc, la situation du bailleur privé, imposable dans la catégorie des revenus fonciers, sur celle du titulaire de bénéfices professionnels puisque l'administration considère que "les intérêts d'un emprunt contracté dans le cadre d'une activité professionnelle commerciale ou non commerciale pour rembourser un emprunt initial ou s'y substituer sont normalement déductibles du bénéfice imposable si les conditions générales de déduction des charges sont remplies ; notamment, si les sommes versées doivent rémunérer des capitaux empruntés pour les besoins et dans l'intérêt de l'exploitation ou de la profession" (QE Legras et Trémège, réponse publiée le 20 juillet 1987, p. 4134).
Par ailleurs, on signalera que les dépenses liées à la résiliation anticipée de l'emprunt et les frais liés à l'emprunt substitutif ne sont pas déductibles, sauf dans l'hypothèse où la souscription du nouvel emprunt permet de diminuer globalement la charge d'intérêts restant dus (BOI 5 D-2-07 du 23 mars 2007 N° Lexbase : X8382ADS, fiche 10, n° 24). Ainsi, par exemple, la somme versée à un établissement de crédit à titre d'intérêts compensatoires en cas de renégociation d'un prêt immobilier, permettant de réduire le taux d'intérêt, doit être assimilée à des intérêts déductibles (CAA Lyon, 2ème ch., 14 avril 2005, n° 00LY00257, Ministre de l'Economie, des Finances et de l'Industrie N° Lexbase : A1726DK7).
Le rachat, par le débiteur, d'une rente viagère ne saurait être considéré ni comme la perception anticipée du cumul des arrérages de la rente, ni comme un gain imposable au titre des revenus de capitaux mobiliers.
Une entreprise avait acquis un fonds de commerce moyennant le versement d'une rente viagère révisable de 72 000 francs (environ 11 000 euros). Trente quatre ans plus tard, la société a racheté cette rente en contrepartie d'un versement de 377 365 francs (environ 57 000 euros). En application des dispositions de l'article 158-6 du CGI (N° Lexbase : L3615HN9), le service entendait imposer le crédit-rentier sur une fraction de ce versement. La cour administrative d'appel de Lyon a décidé qu'eu égard au caractère essentiellement aléatoire du contrat de rente viagère, le capital versé par le débiteur au crédirentier en contrepartie de la renonciation de ce dernier à son droit mobilier ne saurait être regardé comme ayant la même nature que le montant cumulé des arrérages de la rente viagère qui auraient dus être versés jusqu'à son décès. Le capital reçu ne pouvait pas, non plus, être assimilé à une cession de contrat à un tiers, auquel cas sont applicables les dispositions de l'article 124 B du CGI (N° Lexbase : L4655HWC), permettant d'imposer les gains de cessions de certains contrats productifs de revenus mobiliers.
Cette décision ne peut qu'être approuvée. En effet, il est permis d'estimer que ce rachat constitue une cession du "support" qui permettait d'obtenir la rente. Tout comme il n'est pas envisagé de considérer comme revenus fonciers le prix de cession de l'immeuble productif de revenus, ce rachat ne pouvait être soumis à l'impôt sur le revenu au titre de versement d'une rente. De surcroît, si l'on se réfère aux deux conceptions de revenu fiscal, à savoir la théorie de la source, selon laquelle le revenu est ce qui émane de façon régulière d'une source durable aménagée par l'homme, et celle de l'enrichissement, selon laquelle le revenu est constitué par tout accroissement de valeur quelles que soient son origine et sa validité, force est de constater que le versement en cause ne correspond ni à l'une ni à l'autre de ces catégories. En effet, d'une part, le versement en question n'est pas susceptible de renouvellement puisqu'il épuise, à lui seul, la source qui le justifie. D'autre part, la somme reçue peut être considérée comme la contrepartie de la perte d'un élément du patrimoine. Or, selon le juge un tel versement ne constitue pas un revenu imposable (CE, Contentieux, 10 juillet 1996, n° 137900, Ministre du Budget N° Lexbase : A0208APE).
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