[Jurisprudence] Fraude carrousel et déduction de la TVA : distinction entre le simple cocontractant et le complice du manège

Si, dans une chaîne de livraisons de biens, un opérateur s'abstient de reverser la TVA facturée, d'autoliquider la TVA due sur des acquisitions intracommunautaires ou prétend frauduleusement avoir réalisé des livraisons intracommunautaires pour récupérer une TVA d'amont, sa fraude interdit-elle à un autre opérateur de la même chaîne de déduire la TVA ayant grevé le prix de revient de ses livraisons effectuées dans l'ignorance de la fraude antérieure ou postérieure de ces livraisons ?

Dans l'affaire C-439/04, la société Computime Belgium achète en Belgique des composants informatiques qu'elle revend à des distributeurs établis sur le territoire d'autres Etats membres de l'Union européenne, notamment le Luxembourg. Rude concurrence ou malchance, ce marché des composants informatiques ne lui a pas réussi puisque cette activité s'est terminée par une faillite avec nomination d'un curateur, M. Axel Kittel. Ces livraisons intracommunautaires exonérées de TVA (6ème Directive, art. 28 quater A a N° Lexbase : L9279AU9) ouvrent droit à déduction de la TVA d'amont (6ème Directive, art. 17 § 3).

Le destinataire luxembourgeois revend les composants informatiques reçus de Belgique sur le marché intérieur. Ce dernier les réexpédie vers la Belgique, au fournisseur de Computime. L'acquisition intracommunautaire au Luxembourg constitue un fait générateur de TVA à autoliquider (6ème Directive, art. 28 bis 1 a et 3, 28 ter A 1). Cette TVA d'amont vient s'imputer sur la TVA facturée au cocontractant également établi au Grand-Duché (6ème Directive, art. 28 septies § 2 d). Ce dernier récupère lui-même cette TVA luxembourgeoise en raison de l'affectation de ses dépenses à des livraisons intracommunautaires exonérées (6ème Directive, art. 28 quater A a et 17 § 3), en l'espèce, au fournisseur de Computime, en Belgique. Ce fournisseur n'a jamais reversé la TVA facturée à Computime et a systématiquement déduit sa TVA d'amont. Selon la Cour de cassation belge, Computime était consciente de la manoeuvre.

Dans l'affaire C-440/04, Auto Mail, entreprise sise en Belgique a vendu des voitures de luxe à monsieur Aillaud, lequel les a revendues à la société Recolta Recycling. Auto Mail devait facturer de la TVA à Aillaud et ce dernier à Recolta. La TVA d'amont d'Aillaud grevant une opération imposable, il pouvait la déduire (6ème Directive, art. 2 et 17). Recolta a cédé les véhicules en cause à Auto Mail en vue de reventes intracommunautaires exonérées de TVA avec droit à déduction. En réalité, les véhicules n'ont jamais quitté la Belgique, empruntant différents circuits spécialisés destinés à échapper à l'impôt. Auto Mail a fait une utilisation frauduleuse du régime des opérations intracommunautaires, avec la complicité de Aillaud. Dans le cadre des procédures pénales auxquelles ont donné lieu ces faits, une ordonnance de non-lieu a été rendue à l'égard de l'administrateur de Recolta.

L'administration a refusé à Computime et à Recolta la déduction de la TVA payée, refus validé par les premiers juges à l'égard de Computime mais invalidé au profit de Recolta. La cour d'appel de Liège a confirmé ces jugements. La Cour de cassation a préféré suspendre la procédure et saisir la CJCE des questions préjudicielles suivantes :

"1) Lorsque la livraison de biens est destinée à un assujetti qui a contracté de bonne foi dans l'ignorance de la fraude commise par le vendeur, le principe de neutralité fiscale de la taxe sur la valeur ajoutée s'oppose-t-il à ce que l'annulation du contrat de vente, en vertu d'une règle de droit civil interne, qui frappe ce contrat de nullité absolue comme contraire à l'ordre public pour une cause illicite dans le chef du vendeur, entraîne pour cet assujetti la perte du droit à déduction de la taxe ?

2) La réponse est-elle différente lorsque la nullité absolue résulte d'une fraude à la taxe sur la valeur ajoutée elle-même ?

3) La réponse est-elle différente lorsque la cause illicite du contrat de vente, qui entraîne sa nullité absolue en droit interne, est une fraude à la taxe sur la valeur ajoutée connue des deux contractants ?"

En réponse, la CJCE dit pour droit :

"Lorsqu'une livraison est effectuée à un assujetti qui ne savait pas et n'aurait pas pu savoir que l'opération concernée était impliquée dans une fraude commise par le vendeur, l'article 17 de la sixième Directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires Système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme, telle que modifiée par la Directive 95/7/CE du Conseil, du 10 avril 1995, doit être interprété en ce sens qu'il s'oppose à une règle de droit national selon laquelle l'annulation du contrat de vente, en vertu d'une disposition de droit civil, qui frappe ce contrat de nullité absolue comme contraire à l'ordre public pour une cause illicite dans le chef du vendeur, entraîne la perte du droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée acquittée par ledit assujetti. Est sans pertinence à cet égard la question de savoir si ladite nullité résulte d'une fraude à la taxe sur la valeur ajoutée ou d'autres fraudes.

En revanche, lorsqu'il est établi, au vu des éléments objectifs, que la livraison est effectuée à un assujetti qui savait ou aurait dû savoir que, par son acquisition, il participait à une opération impliquée dans une fraude à la taxe sur la valeur ajoutée, il appartient à la juridiction nationale de refuser audit assujetti le bénéfice du droit à déduction".

Le droit interne n'influence pas l'interprétation de la sixième Directive TVA (1.). Seule la connaissance de la fraude menace le droit à déduction (2.).

1. Indifférence du droit interne

A supposer que Computime et Recolta aient ignoré que leurs fournisseurs et/ou clients ne reversaient pas la TVA facturée ou déduisaient une TVA ayant prétendument grevé une opération imposable ou intracommunautaire, l'annulation des contrats pour cause illicite du fait du seul vendeur interdit-elle à son client de déduire la TVA ainsi facturée ? Autrement dit, l'annulation du contrat contamine-t-elle la situation fiscale de l'acquéreur. La perte civile du bénéfice du contrat se double-t-elle d'une perte fiscale chez la victime du comportement illicite du vendeur ?

Si le principe de neutralité impose une réponse négative, à savoir que le droit civil interne n'influence pas le régime de TVA applicable, le client du vendeur peut-il déduire la TVA facturée par ce dernier mais jamais reversée ? La fraude à la TVA infecte-t-elle toute la chaîne économique ?

Enfin, envisageant implicitement une réponse négative à la précédente question, la Cour de cassation belge préfère anticiper en demandant si l'annulation du contrat pour cause commune illicite changerait la solution.

En résumé, la Cour de cassation belge demande à la CJCE de dire si des assujettis qui n'ont pas participé à une fraude à la TVA, bien qu'ils l'aient facilitée, soit à dessein, soit par inadvertance, peuvent déduire cette TVA d'amont née d'un acte illicite et frauduleux.

S'agissant de l'assujetti de bonne foi, la Cour de Luxembourg a, le 12 janvier 2006, décidé qu'un opérateur ne peut se voir interdire de déduire la TVA ayant grevé le prix de revient de ses opérations dans le champ d'application de la TVA au motif d'une fraude antérieure ou postérieure qu'il ignorait. Elle a en effet dit pour droit que "le droit d'un assujetti effectuant de telles opérations de déduire la taxe sur la valeur ajoutée acquittée en amont ne saurait être affecté par le fait que dans la chaîne de livraisons dans laquelle s'inscrivent ces opérations, sans que ce même assujetti le sache ou puisse le savoir, une autre opération, antérieure ou postérieure à celle réalisée par ce dernier, est entachée de fraude à la taxe sur la valeur ajoutée" (1). La fraude à la TVA d'un intervenant dans le cycle économique ne contamine pas les opérations d'un autre opérateur demeuré dans l'ignorance. L'illicéité n'est pas contagieuse.

Cette indifférence du caractère licite ou illicite de l'activité imposable ne saurait surprendre. Le principe de neutralité s'oppose à ce que des prestations semblables, en concurrence les unes avec les autres, soient traitées de manière différente (§ 50) (2). Cela signifie que l'ordre public économique interne n'influence en rien le champ d'application de la TVA, dont dépend le droit à déduction (3). Seule l'interdiction absolue d'une activité sur tout le territoire de l'Union européenne tient hors du système de la TVA l'activité absolument illicite. En telle circonstance, la concurrence n'existe pas faute de marché (§ 50). Cette situation vise l'ordre public traditionnel. Dès lors que les activités exercées illicitement concurrencent des activités licites, elles bénéficient des mêmes exonérations que les opérateurs respectueux du droit interne (4).

Par ailleurs, l'interprétation du droit communautaire relève exclusivement de la compétence du juge communautaire . Il lui appartient de dire le sens des termes et notions utilisés par le droit communautaire. Ce serait nier l'existence du droit commun voulu par tous les Etats membres que de permettre à chacun d'eux d'interpréter le droit communautaire par référence à ses propres classifications et définitions. Marché unique et interprétation distincte du droit le régissant apparaissent contradictoires. Dans la mesure où la Directive du 17 mai 1977 s'intitule "6ème Directive en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur la valeur ajoutée : assiette uniforme", les mêmes situations de fait doivent recevoir la même qualification et relever du même régime.

Le droit civil ou pénal de chaque Etat membre ne saurait influencer l'interprétation des règles communautaires de la TVA. Ainsi, à propos de la notion de livraison de biens corporels, la CJCE considère que l'objectif d'harmonisation, affiché par la 6ème Directive "pourrait être compromis si la constatation d'une livraison de biens, qui est l'une des trois opérations taxables, était soumise à la réalisation de conditions qui varient d'un Etat membre à l'autre, comme c'est le cas de celles relatives au transfert de propriété en droit civil" (5). Le point 28 de l'arrêt "Harbs", en date du 15 juillet 2004 souligne qu'"il découle des exigences tant de l'application uniforme du droit communautaire que du principe d'égalité que les termes d'une disposition du droit communautaire qui ne comporte aucun renvoi exprès au droit des Etats membres pour déterminer son sens et sa portée doivent normalement trouver, dans toute la Communauté, une interprétation autonome et uniforme qui doit être recherchée en tenant compte du contexte de la disposition et de l'objectif poursuivi par la réglementation en cause" (6).

Si le comportement illicite d'un opérateur, notamment par fraude à la TVA n'altère pas le droit à déduction de son cocontractant, lui-même assujetti-redevable, en revanche, la connaissance commune de la fraude exclut le droit à déduction.

2. Pertinence de la connaissance de la fraude

L'arrêt "Optigen" précité indique que "le droit d'un assujetti effectuant de telles opérations [dans le champ d'application de la TVA] de déduire la taxe sur la valeur ajoutée acquittée en amont ne saurait être affecté par le fait que dans la chaîne de livraisons dans laquelle s'inscrivent ces opérations, sans que ce même assujetti le sache ou puisse le savoir, une autre opération, antérieure ou postérieure à celle réalisée par ce dernier, est entachée de fraude à la taxe sur la valeur ajoutée".

Au point 52 de l'arrêt commenté, la CJCE reprend et précise l'arrêt "Optigen" : "lorsqu'une livraison est effectuée à un assujetti qui ne savait pas et ne pouvait pas savoir que l'opération concernée était impliquée dans une fraude commise par le vendeur, l'article 17 de la sixième Directive doit être interprété en ce sens qu'il s'oppose à une règle de droit national selon laquelle l'annulation du contrat de vente, en vertu d'une disposition de droit civil, qui frappe ce contrat de nullité absolue comme contraire à l'ordre public pour une cause illicite dans le chef du vendeur, entraîne la perte du droit à déduction de la TVA acquittée par ledit assujetti. Est sans pertinence à cet égard la question de savoir si ladite nullité résulte d'une fraude à la TVA ou d'autres fraudes".

Manifestement, l'assujetti qui a connaissance de la fraude de son cocontractant s'exclut par là-même du droit à déduction. De cette jurisprudence communautaire, il résulte que Computime, du fait de sa connaissance de la fraude de son fournisseur, telle que constatée par la Cour de cassation belge ne peut espérer voir sa demande de déduction prospérer. A contrario, l'ignorance de cette fraude justifie la reconnaissance du droit à déduction de Recolta. Tel est le sens de l'arrêt "Kittel et Recolta".

Aux points 56 à 59, le juge communautaire précise, en effet, que "de même, un assujetti qui savait ou aurait dû savoir que, par son acquisition, il participait à une opération impliquée dans une fraude à la TVA, doit, pour les besoins de la sixième Directive, être considéré comme participant à cette fraude, et ceci indépendamment de la question de savoir s'il tire ou non un bénéfice de la revente des biens.

En effet, dans une telle situation, l'assujetti prête la main aux auteurs de la fraude et devient complice de celle-ci.

Par ailleurs, en les rendant plus difficiles à réaliser, une telle interprétation est de nature à entraver les opérations frauduleuses.

Dès lors, il appartient à la juridiction nationale de refuser le bénéfice du droit à déduction s'il est établi, au vu des éléments objectifs, que l'assujetti savait ou aurait dû savoir que, par son acquisition, il participait à une opération impliquée dans une fraude à la TVA et ceci même si l'opération en cause satisfait aux critères objectifs sur lesquels sont fondées les notions de livraisons de biens effectuées par un assujetti agissant en tant que tel et d'activité économique".

Cette position confirme la tendance dessinée par l'arrêt "Halifax" (7), à savoir que la CJCE a décidé de donner aux Etats membres les moyens de combattre les abus et fraudes. La 6ème Directive ne doit pas suggérer des montages allant à l'encontre de l'objectif d'application le plus large possible de la TVA (8).

Par Yolande Sérandour, Professeur à la Faculté de droit de Rennes, Directrice du Master de Droit fiscal des Affaires de Rennes et du département Droit fiscal du CDA et Pierre-Marie Hourdin, major 2006 du Master de Droit fiscal des Affaires de Rennes, doctorant, Centre de droit des affaires

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(1) CJCE, 12 janvier 2006, aff. C-354/03, Optigen Ltd c/ Commissioners of Customs & Excise (N° Lexbase : A3277DMC) : JOUE n° C 251, 18 oct. 2003, p. 7 ; JCP éd. E, n° 3, 19 Janvier 2006, act. 4 ; Adde, Y. Sérandour, Maintien du droit à déduction de la TVA en cas de fraude de type carrousel d'un autre opérateur, Lexbase Hebdo n° 203, 23 février 2006 - édition fiscale (N° Lexbase : N4717AKW) ; Eric Meisse, Le système commun de TVA nullement désarçonné par les "fraudes carrousel", Europe n° 3, Mars 2006, comm. 94.
(2) CJCE, 8 juin 2006, aff. C-106/05, L.u.P. GmbH c/ Finanzamt Bochum-Mitte (N° Lexbase : A7832DPR) ; Adde, Y. Sérandour, L'exonération de TVA des laboratoires privés d'analyses médicales selon la CJCE, Lexbase hebdo n° 221, 29 juin 2006 - édition fiscale (N° Lexbase : N0249ALS) ; CJCE, 26 mai 2005, aff. C-498/03, Kingscrest Associates Ltd c/ Commissioners of Customs & Excise, § 54 (N° Lexbase : A3971DIW) : Dr. fisc. 2005, n° 38, p. 1417, Etude Y. Sérandour ; CJCE, 23 octobre 2003, aff. C-109/02, Commission des Communautés européennes c/ République fédérale d'Allemagne, § 20 (N° Lexbase : A9731C9B) : Rec. p. I-12691 ; CJCE, 29 juin 1999, aff. C-158/98, Staatssecretaris van Financiën c/ Coffeeshop, § 14 et 21 (N° Lexbase : A2002AIY) : JCP E 1999, p. 1322. Adde, Y. Sérandour, Les activités illicites et la TVA, JCP éd. E 2000, p. 72.
(3) Un Etat membre ne peut assimiler le vol à une livraison taxable, CJCE, 14 juillet 2005, aff. C-435/03, British American Tobacco International Ltd c/ Belgische Staat (N° Lexbase : A1686DKN) : Dr. fisc. 2006, n° 14, comm. 307 ; RJF 11/05, n° 1336 ; obs. Y. Sérandour, L'année fiscale 2006, p. 227.
(4) CJCE 2 août 1993, aff. C-111/92, Wilfried Lange c/ Finanzamt Fürstenfeldbruck (N° Lexbase : A9746AUI) : Rec. CJCE, p. 4699, concl. F. G. Jacobs, p. 4689 ; CJCE 11 juin 1998, aff. C-283/95, Karlheinz Fischer c/ Finanzamt Donaueschingen (N° Lexbase : A2005AI4) : Rec. CJCE p. 3369, concl. F.G. Jacobs, p. 3371 ; CJCE, 17 février 2005, aff. C-453/02, Finanzamt Gladbeck (N° Lexbase : A7506DG4) : Dr. fisc. 2005, n° 12, comm. 315, note T. Georgopoulos ; RJF 5/05, n° 440 ; Y Sérandour, Illicéité et TVA : ne pas confondre fiscalité et prophylaxie, Lexbase Hebdo n° 157, 3 mars 2005 - édition fiscale (N° Lexbase : N4798ABC).
(5) CJCE 8 février 1990, aff. C-320/88, Staatssecretaris van Financiën c/ Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, § 8 (N° Lexbase : A7357AHX) : RJF 4/90, n° 504 ; CJCE, 4 octobre 1995, aff. C-291/92, Finanzamt Uelzen c/ Dieter Armbrecht, § 13 (N° Lexbase : A7278AHZ) : RJF 12/95, n° 1447.
(6) CJCE, 15 juillet 2004, aff. C-321/02, Finanzamt Rendsburg (N° Lexbase : A0927DDP) : RJF 11/04, n° 1215 ; CJCE, 27 novembre 2003, aff. C-497/01, Zita Mode s SARL c/ Administration de l'enregistrement et des domaines, § 34 (N° Lexbase : A2992DA3) : RJF 02/04, n° 211.
(7) CJCE, 21 février 2006, aff. C-255/02, Halifax plc c/ Commissioners of Customs & Excise (N° Lexbase : A0045DNY) : RJF 5/06, n° 648 ; Adde, Y. Sérandour, L'abus de droit selon la CJCE, Dr. fisc. 2006, n° 16, Etude 16, p. 846. A propos d'un GIE créé par un redevable partiel pour récupérer la TVA, Rapport 2005 du CCRAD, aff., n° 2004-65 : Dr. fisc. 2006, n° 25, p. 1222. Montage également en matière immobilière, aff., n° 2005-11, ibid p. 1222.
(8) CJCE, 26 mai 2005, aff. C-498/03, Kingscrest Associates Ltd c/ Commissioners of Customs & Excise, § 29 (N° Lexbase : A3971DIW) : Dr. fisc. 2005, n° 38, p. 1417, Etude Y. Sérandour ; CJCE, 26 juin 1990, aff. C-185/89, Staatssecretaris van Financiën c/ Velker International Oil Company Ltd NV, § 19 (N° Lexbase : A9597AUY) : Rec. CJCE 1990, I, p. 2561 ; CJCE, 5 juin 1997, aff. C-2/95, Sparekassernes Datacenter (SDC) c/ Skatteministeriet, § 20 (N° Lexbase : A2002AW3) : RJF 8-9/97, n° 871 ; CJCE, 12 septembre 2000, aff. C-359/97, Commission des Communautés européennes c/ Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d'Irlande du Nord, § 64 (N° Lexbase : A5900AY8) : Rec. CJCE 2000, I, p. 6355 ; CJCE, 8 mars 2001, aff. C-240/99, Försäkring-saktiebolaget Skandia, § 32 (N° Lexbase : A0280AWB) : RJF 6/01, n° 892 ; Banque et droit 2001, n° 75, p. 58, note Acard ; CJCE, 20 juin 2002, aff. C-287/00, Commission des Communautés européennes c/ République fédérale d'Allemagne, préc., § 43 ; CJCE, 20 novembre 2003, aff. C-8/01, Assurandør-Societet c/ Skatteministeriet, § 36 (N° Lexbase : A1841DAG) : Dr. fisc. 2004, n° 5, comm. 191, note M. Guichard et W. Stemmer : RJF 2/04, n° 208 : Adde M. Guichard, Assurances, le risque TVA, Dr. fisc. 2002, ét. 37, p. 1510 ; CJCE, 18 novembre 2004, aff. C-284/03, Etat belge c/ Temco Europe SA, § 17 (N° Lexbase : A9123DDA) : RJF 2/05, n° 206.

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