[Doctrine] L'exonération de TVA des laboratoires privés d'analyses médicales selon la CJCE

Quelles sont les conditions auxquelles les Etats membres peuvent subordonner l'exonération de TVA des analyses médicales effectuées, sur prescription médicale, par des laboratoires externes privés ? Telle était la question soulevée par l'affaire "L.u.P." devant la CJCE, le 8 juin 2006.
L'article 13, A & 1 de la 6ème Directive TVA (N° Lexbase : L9279AU9) exonère les prestations d'hospitalisation, soins médicaux ou de services liées à ces prestations, réalisées par des organismes publics ou des établissements privés reconnus ainsi que les prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l'exercice des professions médicales et paramédicales telles qu'elles sont définies par l'Etat membre concerné. Le paragraphe 2 du même texte autorise les Etats membres à subordonner l'exonération des organismes de droit privé au respect d'une ou plusieurs conditions qu'il énumère. Parmi ces dernières figure celle-ci : "les organismes en question doivent pratiquer des prix homologués par les autorités publiques ou n'excédant pas de tels prix homologués ou, pour les opérations non susceptibles d'homologation des prix, des prix inférieurs à ceux exigés pour des opérations analogues par des entreprises commerciales soumises à la taxe sur la valeur ajoutée".

La L.u.P. GmbH, société à responsabilité limitée de droit allemand, a comme unique associé le docteur en médecine de laboratoire M. Ingo Scharmann. La société L.u.P. a réalisé des analyses médicales au nom de deux associations de laboratoire auxquelles s'étaient joints des médecins généralistes. Ceux-ci ont prescrit ces analyses dans le cadre de leurs soins. L'administration fiscale allemande a refusé l'exonération de TVA réservée aux activités médicales humaines au motif que les prestations en cause n'avaient pas été rendues dans les conditions prévues par la loi locale (contrôle médical et 40 % des activités au profit de certaines catégories sociales). S'interrogeant au sujet de la marge de liberté laissée aux Etats membres par la 6ème Directive TVA en matière d'exonération des activités médicales, la juridiction allemande saisie a préféré solliciter la CJCE dans les termes suivants : "[...] permettent-elles de subordonner l'exonération des analyses médicales de laboratoires, prescrites par des médecins généralistes, aux conditions mentionnées dans ces dispositions, même si les soins dispensés par les médecins sont de toute façon exonérés ?"

L'interprétation de l'article 13, A, § 1, b et c, et § 2 de la 6ème Directive vise à déterminer les conditions auxquelles les Etats membres peuvent subordonner l'exonération de la TVA des analyses médicales effectuées, sur prescription médicale, par des laboratoires externes privés. La première question soulevée concerne la possibilité d'exonérer ou non de TVA les analyses médicales des organismes privés. La seconde, celle relative aux conditions auxquelles les Etats membres peuvent subordonner cette exonération ne se pose qu'en cas de réponse positive à la première. Telle est la démarche adoptée par la CJCE, laquelle dit pour droit que :

"L'article 13, A, paragraphe 1, sous b), de la sixième Directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme, doit être interprété en ce sens que des analyses médicales ayant pour objet l'observation et l'examen des patients à titre préventif, qui sont effectuées, telles que celles en cause au principal, par un laboratoire de droit privé extérieur à un établissement de soins sur prescription de médecins généralistes, sont susceptibles de relever de l'exonération prévue par cette disposition en tant que soins médicaux dispensés par un autre établissement de droit privé dûment reconnu au sens de ladite disposition.

L'article 13, A, paragraphes 1, sous b), et 2, sous a), de ladite Directive ne s'oppose pas à une réglementation nationale qui subordonne l'exonération de telles analyses médicales à des conditions qui, d'une part, ne s'appliquent pas à l'exonération des soins prodigués par les médecins généralistes les ayant prescrit et, d'autre part, sont différentes de celles applicables aux opérations étroitement liées aux soins médicaux au sens de la première de ces dispositions.

L'article 13, A, paragraphe 1, sous b), de cette même Directive s'oppose à une réglementation nationale qui subordonne l'exonération des analyses médicales effectuées par un laboratoire de droit privé extérieur à un établissement de soins à la condition qu'elles soient réalisées sous contrôle médical. En revanche, cette disposition ne s'oppose pas à ce que cette même réglementation subordonne l'exonération desdites analyses à la condition qu'elles soient, pour au moins 40 % d'entre elles, destinées à des assurés d'un organisme d'assurance sociale".

Il est possible d'exonérer de TVA les établissements privés d'analyses médicales et de suspendre cette exonération à des conditions.

1. La possibilité d'exonérer de TVA les établissements privés d'analyses médicales

L'article 13, A, § 1 de la 6ème Directive TVA dispose :

"1. Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les Etats membres exonèrent, dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels : [...]

b) l'hospitalisation et les soins médicaux ainsi que les opérations qui leur sont étroitement liées, assurés par des organismes de droit public ou, dans des conditions sociales comparables à celles qui valent pour ces derniers, par des établissements hospitaliers, des centres de soins médicaux et de diagnostic et d'autres établissements de même nature dûment reconnus ;

c) les prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l'exercice des professions médicales et paramédicales telles qu'elles sont définies par l'Etat membre concerné".

Au regard de ce texte, il convient de se demander si des analyses médicales effectuées par des organismes privés, sur prescription médicale, peuvent être qualifiées de "soins médicaux" ou d'opérations "étroitement liées" aux soins médicaux ou de "prestations de soins à la personne". Autrement dit, les analyses médicales relèvent-elles du point b ou du point c de l'article 13 A § 1 de la 6ème Directive TVA (§ 23) ? Si le point c s'appliquait, il ne serait pas nécessaire de s'interroger quant à l'auteur des prestations médicales, établissement public ou privé. En effet, ce texte pose une exonération sans distinguer entre opérateurs publics ou privés.

Rappelons que, selon une jurisprudence constante, la CJCE considère que les exonérations prévues à l'article 13, A sont des notions autonomes du droit communautaire ayant pour objet d'éviter des divergences dans l'application du régime de TVA (CJCE, 1er décembre 2005, aff. C-394/04, Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE c/ Ypourgos Oikonomikon, § 15 N° Lexbase : A7840DLX ; CJCE, 25 février 1999, aff. C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) c/ Commissioners of Customs & Excise, § 15 N° Lexbase : A7318AHI : Dr. fisc 1999, p. 590 ; RJF 1999 - 512 ; CJCE, 15 juin 1989, aff. C-348/87, Stichting Uitvoering Financiële Acties c/ Staatssecretaris van Financiën, § 13 N° Lexbase : A7893AUU : Rec. p. I-1737). De plus, "les termes employés pour désigner les exonérations visées à l'article 13 de la sixième Directive sont d'interprétation stricte, étant donné qu'elles constituent des dérogations au principe général selon lequel la TVA est perçue sur chaque prestation de services effectuée à titre onéreux par un assujetti" (CJCE, 1er décembre 2005, aff. C-394/04, Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE c/ Ypourgos Oikonomikon, § 15 précité, et CJCE, 15 juin 1989, aff. C-348/87, Stichting Uitvoering Financiële Acties c/ Staatssecretaris van Financiën, § 13, précité). Comme toute exception à la règle générale, l'exonération doit faire l'objet d'une interprétation restrictive, laquelle doit prendre en considération le but des exonérations prévues par l'article 13, A. En matière médicale, ce but est de réduire les coûts des soins de santé et de rendre ces soins plus accessibles (CJCE, 20 novembre 2003, aff. C-307/01, Peter d'Ambrumenil c/ Commissioners of Customs & Excise, § 58 N° Lexbase : A1837DAB : Dr. fisc. 2004, n° 15, comm. 407 ; CJCE, 6 novembre 2003, aff. C-45/01, Christoph-Dornier-Stiftung für Klinische Psychologie c/ Finanzamt GieBen, § 43 N° Lexbase : A0558DAW : Dr. fisc. 2004, n° 8, comm. 263 ; RJF 01/04, n° 105 ; CJCE, 10 septembre 2002, aff. C-141/00, Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH c/ Finanzamt für Körperschaften I in Berlin, § 29 N° Lexbase : A3667AZT : Rec. p. I-6833 ; CJCE, 11 janvier 2001, aff. C-76/99, Commission des Communautés européennes c/ République française, § 23 N° Lexbase : A0203AWG : RJF 4/01, n° 575).

Encore faut-il que la prestation concernée appartienne à la catégorie des prestations médicales. Selon la CJCE, les prestations de services de "soins médicaux" ainsi que les "prestations de soins à la personne" ont "pour but de diagnostiquer, de soigner et, dans la mesure du possible, de guérir des maladies ou anomalies de santé" (§ 27 ; CJCE, 6 novembre 2003, aff. C-45/01, Christoph-Dornier-Stiftung für Klinische Psychologie c/ Finanzamt GieBen, § 48 ; CJCE, 10 septembre 2002, aff. C-141/00, Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH c/ Finanzamt für Körperschaften I in Berlin, § 38 et CJCE, 1er décembre 2005, aff. C-394/04, Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE c/ Ypourgos Oikonomikon, § 24, précités). L'exonération de l'article 13, A, 1, b et c sous tend que la prestation en cause ait un but thérapeutique (CJCE, 10 septembre 2002, aff. C-141/00, Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH c/ Finanzamt für Körperschaften I in Berlin, § 39 ; CJCE, 20 novembre 2003, aff. C-212/01, Margarete Unterpe rtinger c/ Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter, § 40 ; CJCE, 20 novembre 2003, aff. C-307/01, Peter d'Ambrumenil c/ Commissioners of Customs & Excise, § 58, précités). La finalité thérapeutique inclut les prestations médicales préventives (CJCE, 20 novembre 2003, aff. C-212/01, Margarete Unterpe rtinger c/ Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter, § 40 : Rec. p. I-13859 ; CJCE, 20 novembre 2003, aff. C-307/01, Peter d'Ambrumenil c/ Commissioners of Customs & Excise, § 58, précités). Peu importe que "les personnes qui font l'objet d'examens ou d'autres interventions médicales à caractère préventif ne souffrent d'aucune maladie ou anomalie de santé", car "l'inclusion desdites prestations dans la notion de 'prestations de soins à la personne' est conforme à l'objectif de réduction du coût des soins de santé, lequel est commun tant à l'exonération prévue à l'article 13, paragraphe 1, sous b), de la sixième Directive qu'à celle prévue au même paragraphe, sous c)" (§ 29 ; CJCE, 20 novembre 2003, aff. C-212/01, Margarete Unterpe rtinger c/ Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter, § 40 ; CJCE, 20 novembre 2003, aff. C-307/01, Peter d'Ambrumenil c/ Commissioners of Customs & Excise, § 58, précités).

Dans la mesure où les analyses médicales effectuées sur prescription ont pour objet l'observation et l'examen des patients à titre préventif, elles constituent des "soins médicaux" au sens de l'article 13, A, § 1, b de la 6ème Directive ou des "prestations de soins à la personne" au sens du même paragraphe sous c (§ 31 ; CJCE, 11 janvier 2001, aff. C-76/99, Commission des Communautés européennes c/ République française, § 30, précité). Le principe de neutralité fiscale interdit toute autre analyse. Ce principe s'oppose à ce que des prestations de services semblables, en concurrence les unes avec les autres, soient traitées de manière différente (§ 32 ; CJCE, 26 mai 2005, aff. C-498/03, Kingscrest Associates Ltd c/ Commissioners of Customs & Excise, § 54 N° Lexbase : A3971DIW : Dr. fisc. 2005, n° 38, p. 1417 ; CJCE, 23 octobre 2003, aff. C-109/02, Commission des Communautés européennes c/ République fédérale d'Allemagne, § 20 N° Lexbase : A9731C9B : Rec. p. I-12691 ; CJCE, 29 juin 1999, aff. C-158/98, Staatssecretaris van Financiën c/ Coffeeshop, § 14 et 21 N° Lexbase : A2002AIY : JCP éd. E 1999, p. 1322. Adde, Y. Sérandour, Les activités illicites et la TVA, JCP éd. E 2000, p. 72). Le principe de neutralité ne serait pas respecté si les analyses médicales prescrites par des médecins généralistes étaient soumises à un régime différent selon le lieu où elles sont effectuées alors que leur qualité est équivalente compte tenu de la formation des prestataires concernés (§ 32 ; CJCE, 6 novembre 2003, aff. C-45/01, Christoph-Dornier-Stiftung für Klinische Psychologie c/ Finanzamt GieBen, § 49, précité ; CJCE, 27 avril 2006, aff. C-443/04, H. A. Solleveld c/ Staatssecretaris van Financiën, § 40 et 41 N° Lexbase : A1717DPB).

Certes, les analyses médicales sont des soins médicaux et des soins à la personne. Cependant, en l'espèce, les analyses étaient réalisées en dehors de toute relation directe entre le patient et le laboratoire. La société L.u.P. ne dispense pas des soins à la personne. En conséquence, le sous paragraphe c de l'article 13 A § 1 ne s'applique pas. L'exonération des prestations fournies par L.u.P. dépend de la question de savoir si ses analyses relèvent ou non du sous paragraphe b de l'article 13 A § 1 de la 6ème Directive, lequel accorde à chaque Etat membre une certaine liberté pour appliquer l'exonération en reconnaissant ou non les laboratoires privés. De nouveau, le principe de neutralité interdit de distinguer. Si les analyses sont des soins médicaux, peu importe l'opérateur. Dans le sens de cette interprétation, il faut encore invoquer l'objectif d'exonération des soins médicaux : favoriser l'accès aux soins par la baisse des coûts des soins médicaux. Le fait que des analyses médicales ne soient pas directement réalisées au profit du patient importe peu (§ 38). La sous-traitance de services médicaux n'exclut pas l'exonération (CJCE, 11 janvier 2001, aff. C-76/99, Commission des Communautés européennes c/ République française, § 28, précité ; CJCE, 20 novembre 2003, aff. C-307/01, Peter d'Ambrumenil c/ Commissioners of Customs & Excise, § 67, précité).

La 6ème Directive ne permet pas de distinguer entre établissements publics ou privés d'analyses médicales fournissant les mêmes prestations. Toute condition d'exonération posée par un Etat membre doit rester dans les limites fixées par l'article 13 A § 1 et les principes directeurs d'interprétation du droit communautaire.

2. La possibilité d'exonérer de TVA sous conditions les établissements privés d'analyses médicales

Aux termes de l'article 13, A, § 1 b de la 6ème Directive TVA, les laboratoires privés d'analyses médicales relèvent de la notion d'"autres établissements de même nature". Leur exonération de TVA suppose leur reconnaissance par l'Etat d'implantation. A cet égard, les Etats membres disposent d'un pouvoir d'appréciation (CJCE, 26 mai 2005, aff. C-498/03, Kingscrest Associates Ltd c/ Commissioners of Customs & Excise, § 38 ; CJCE, 6 novembre 2003, aff. C-45/01, Christoph-Dornier-Stiftung für Klinische Psychologie c/ Finanzamt GieBen, § 64 et 81, précités). Chaque Etat membre peut subordonner l'exonération des prestations effectuées par des laboratoires d'analyses médicales privés à une ou plusieurs des conditions prévues à l'article 13, A, § 2 a, ce qui n'est pas le cas pour les prestations effectuées par des médecins qui prescrivent les analyses dans le cadre de l'article 13, A, § 1 c.

Il incombe toutefois aux juridictions nationales d'examiner si les Etats membres, en imposant de telles conditions, n'ont pas méconnu les limites de leur pouvoir d'appréciation en respectant les principes du droit communautaire, en particulier le principe d'égalité de traitement, lequel se traduit, en matière de TVA, par le principe de neutralité fiscale (§ 48 ; CJCE, 26 mai 2005, aff. C-498/03, Kingscrest Associates Ltd c/ Commissioners of Customs & Excise, § 52 ; CJCE, 6 novembre 2003, aff. C-45/01, Christoph-Dornier-Stiftung für Klinische Psychologie c/ Finanzamt GieBen, § 69, précités). S'agissant de la condition prévue par le droit allemand selon laquelle "les prestations sont fournies sous contrôle médical", la CJCE ne pouvait que constater la méconnaissance du droit communautaire. L'arrêt "Dornier" précité énonce explicitement que "la condition exigeant que les prestations soient fournies sous contrôle médical, en ce qu'elle vise à exclure du bénéfice de l'exonération les prestations effectuées sous la seule responsabilité de professionnels paramédicaux, excède les limites du pouvoir d'appréciation consenti aux Etats membres par l'article 13, A, paragraphe 1, sous b), de la sixième Directive". La notion de "soins médicaux" figurant à cette disposition recouvre non seulement les prestations fournies directement par des médecins ou par d'autres professionnels de la santé sous contrôle médical, mais également les prestations paramédicales dispensées en milieu hospitalier sous la seule responsabilité de personnes n'ayant pas la qualité de médecin (§ 51 ; CJCE, 6 novembre 2003, aff. C-45/01, Christoph-Dornier-Stiftung für Klinische Psychologie c/ Finanzamt GieBen, § 70, 71 et 82, précité).

L'autre condition imposée par le droit allemand selon laquelle, pour l'année civile écoulée, au moins 40 % des prestations doivent avoir été dispensées à des assurés, des bénéficiaires de l'aide sociale, des allocataires de l'assistance aux victimes de guerre ou des bénéficiaires d'une pension de retraite (versée par un organisme de sécurité sociale) peut être validée.

Quoique non expressément prévue par la 6ème Directive, elle pourrait être analysée comme une application de la condition facultative prévue à l'article 13, A, § 2 a, troisième tiret, selon laquelle, pour pouvoir bénéficier du régime d'exonération, les organismes autres que ceux de droit public "doivent pratiquer des prix homologués par les autorités publiques ou n'excédant pas de tels prix homologués". Le fait qu'une partie importante des bénéficiaires des services en cause soient des assurés permettra éventuellement de garantir que les prix pratiqués par un laboratoire privé sont compatibles avec les prix homologués par les autorités publiques. Il appartient aux juridictions nationales de juger si cette condition est appropriée pour apprécier la compatibilité des prix pratiqués par la L.u.P. avec les prix homologués par les autorités publiques. Il leur appartient également de prendre en considération le caractère d'intérêt général des activités de l'assujetti concerné et le fait que d'autres assujettis ayant les mêmes activités bénéficient déjà d'une reconnaissance semblable (§ 53 ; CJCE, 26 mai 2005, aff. C-498/03, Kingscrest Associates Ltd c/ Commissioners of Customs & Excise, § 52 et 53 ; CJCE, 10 septembre 2002, aff. C-141/00, Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH c/ Finanzamt für Körperschaften I in Berlin, § 58, précités). Le principe de neutralité permet ainsi d'atteindre plus efficacement l'objectif d'accès aux soins assigné à l'exonération des soins médicaux.

La France ne risque pas de connaître une semblable affaire. En effet, l'article 261, 4-1° du CGI exonère de TVA les travaux de biologie médicale, sans aucune distinction entre opérateurs ni entre catégories d'analyses. Bénéficient de cette exonération, les travaux de biologie médicale destinés à la prévention, au diagnostic ou au traitement des maladies humaines.

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