Réf. : Instruction du 30 décembre 2005, BOI n° 4 A-13-05 (N° Lexbase : X5228ADY)
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par Mohand Ouidja, Avocat au Barreau de Paris
le 07 Octobre 2010
1.1. Les éléments caractéristiques
L'instruction maintient l'absence de définition fiscale des immobilisations et renvoie à la définition du plan comptable général.
A cet égard, les articles 211-1 et 311-1 du PCG précisent qu'un actif doit être constaté, lorsque les quatre conditions suivantes sont simultanément réunies :
- l'actif doit être identifiable ;
- il doit avoir une valeur économique positive, traduite par les avantages économiques futurs attendus par l'entreprise ;
- il doit être contrôlé par l'entreprise ;
- il peut être évalué avec une fiabilité suffisante.
La notion d'avantages économiques futurs est définie à l'article 211-2 du PCG dans les termes suivants : elle correspond aux flux nets de trésorerie futurs probables ou au potentiel de services attendus dans le cas des associations ou des entités relevant du secteur public.
S'agissant de la condition de contrôle, d'après l'administration fiscale, celle-ci constitue la principale nouveauté de la définition des actifs, dans la mesure où cette notion de contrôle consacre l'abandon du critère de propriété.
Cette condition de contrôle implique que l'entreprise maîtrise les avantages résultant de cet élément, mais, également, assume l'essentiel des risques qui y sont liés.
L'instruction du 30 décembre 2005 exclut, cependant, de la nouvelle définition des immobilisations les contrats de location (location simple ou avec option d'achat, crédit-bail) ou de louage de brevets ou de marques, les instruments financiers, tels que les titres immobilisés, les valeurs mobilières de placement et les prêts.
Ainsi, les biens loués doivent être maintenus à l'actif du bailleur ou du crédit-bailleur, même si le locataire ou le preneur du contrat de crédit-bail les contrôle. En contrepartie, les loyers ou les redevances constituent des charges pour le locataire.
Pour ce qui concerne le nouveau critère de fiabilité, cette condition s'apprécie au regard du coût d'acquisition ou de production afférent aux transactions que l'entreprise serait amenée à régulariser avec les tiers.
1.2. Existence de critères alternatifs pour la définition des immobilisations incorporelles
L'instruction s'inspire de la définition des immobilisations incorporelles, dont dispose l'article 211-3 du PCG.
Ainsi, consacrant la mise en oeuvre de deux critères alternatifs, l'administration fiscale expose qu'une immobilisation incorporelle doit répondre aux critères suivants :
- être source de profits futurs ;
- avoir une utilisation durable, qui excède, notamment, l'exercice d'acquisition ;
- et, alternativement, être identifiable distinctement de l'activité et être cessible ou avoir pour origine une protection juridique résultant d'un droit légal ou contractuel.
Ces critères devront être retenus, afin de déterminer si les dépenses engagées correspondent à l'acquisition d'une immobilisation incorporelle ou doivent être déduites en charges.
Le critère de cessibilité, auparavant exigé par la jurisprudence, n'est plus obligatoire.
1.3. La notion de composants
Les composants sont considérés comme les éléments principaux d'une immobilisation corporelle. Ils doivent satisfaire aux deux conditions cumulatives suivantes :
- avoir une durée réelle d'utilisation différente de celle de l'immobilisation à laquelle ils se rattachent ;
- faire l'objet de remplacement au cours de la durée réelle d'utilisation de l'immobilisation corporelle à laquelle ils se rattachent.
La partie non décomposée de l'immobilisation est appelée structure. Par exemple, le gros oeuvre sera considéré comme la structure de l'immeuble.
Cela étant, les composants ne doivent être identifiés que s'ils représentent un élément substantiel de l'immobilisation, ce caractère pouvant être apprécié au regard de différents critères.
La valeur d'acquisition du composant doit être significative. Plus précisément, les composants ayant une valeur unitaire inférieure à 500 euros hors taxes sont exclus.
En outre, le composant doit avoir une valeur significative par rapport au prix de revient total de l'immobilisation. Ainsi, les éléments, dont la valeur est inférieure à 15 % du prix de revient de l'immobilisation dans son ensemble pour des biens meubles et 1 % pour les immeubles, ne sont pas considérés comme des éléments principaux et identifiés en tant que composants.
L'appréciation de ces seuils est, toutefois, relative dans la mesure où ces critères sont appréciés en tenant compte de l'importance du composant au regard de l'activité de l'entreprise. Par exemple, une entreprise ayant pour activité la location de longue durée de voiture pourrait être identifié comme composant l'équipement en pneus d'un véhicule, nonobstant le fait que la valeur de cet équipement soit inférieure à 500 euros.
2. L'évaluation des actifs
2.1. Les acquisitions à titre onéreux
Les immobilisations acquises à titre onéreux sont inscrites à l'actif du bilan pour leur coût d'acquisition. Elles s'entendent de celles reçues en échange d'un actif monétaire.
Le coût d'acquisition correspond au prix d'achat minoré des remises, rabais commerciaux et escomptes de règlement obtenus et majoré des coûts directement engagés pour la mise en état d'utilisation du bien.
Le cas échéant, il inclut une quote-part du coût des emprunts en application de l'option prévue à l'article 38 undecies de l'annexe III au CGI .
Ainsi, les coûts d'emprunt engagés pour l'acquisition ou la production d'une immobilisation, corporelle ou incorporelle, ou d'un élément inscrit en stock ou en encours, peuvent être, au choix de l'entreprise, soit compris dans le coût d'origine de l'immobilisation ou du stock, soit déduits en charge au titre de l'exercice au cours duquel les intérêts sont courus.
Sans que la liste soit exhaustive, l'instruction fiscale du 30 décembre 2005 cite comme coûts directement engagés pour la mise en état d'utilisation du bien :
- le coût des rémunérations et autres avantages au personnel résultant directement de l'acquisition ou de l'immobilisation ;
- les coûts de préparation du site et des frais de démolition nécessaires à la mise en place de l'immobilisation ;
- les frais de livraison et de manutention initiaux ;
- les frais de transport, d'installation, de montage nécessaires à la mise en état d'utilisation des biens ;
- les coûts liés aux essais de bon fonctionnement, déduction faite des revenus nets provenant de la vente ;
- les produits obtenus durant la mise en service (tels que des échantillons) ;
- les honoraires des professionnels, tels que les architectes, géomètres, experts, évaluateurs, conseils.
Par ailleurs, les nouvelles dispositions de l'article 38 quinquies de l'annexe III au CGI prévoient, désormais, sur le plan fiscal, comme en matière comptable, que les droits de mutation, honoraires ou commissions et frais d'acte liés à l'acquisition peuvent être, soit portés à l'actif du bilan en majoration du coût d'acquisition de l'immobilisation à laquelle ils se rapportent, soit être déduits immédiatement en charges. L'option retenue est irrévocable et s'applique à toutes les immobilisations corporelles et incorporelles acquises. Une option distincte s'applique aux titres immobilisés, y compris les titres de participation, et aux titres de placement.
2.2. Les modes d'acquisition spécifiques
Aux termes du b) du 1) de l'article 38 quinquies de l'annexe III au CGI, la valeur d'origine des biens acquis à titre gratuit est la valeur vénale de ces biens.
Sur le plan comptable, la valeur vénale s'entend nette des coûts de sortie, c'est-à-dire des coûts directement attribuables à la sortie de l'actif, à l'exclusion des charges financières et de la charge d'impôt sur le résultat (PCG, art. 322-1.10). Il en est ainsi, par exemple, des frais d'acte, des frais de timbre et taxes similaires liées à la transaction, des coûts d'enlèvement de l'actif et des coûts marginaux directement engagés pour le vendre.
Sur le plan fiscal, la valeur vénale est évaluée abstraction faite de ces coûts de sortie.
Aux termes du c) du 1) de l'article 38 quinquies de l'annexe III au CGI, la valeur d'origine des biens apportés à l'entreprise par des tiers est la valeur d'apport. Cette valeur figure, en principe, dans le traité d'apport. Il en va de même du point de vue comptable, à l'exception des actifs apportés isolément (PCG, art. 321-2).
Sur le plan fiscal, le prix d'achat des biens acquis en échange d'un ou plusieurs biens s'entend de la valeur vénale.
L'instruction du 30 décembre 2005 précise que cette règle fiscale n'est pas exactement similaire à la règle comptable prévue à l'article 321-3 du PCG, selon laquelle le bien acquis en échange est, en principe, évalué à la valeur vénale, mais peut être évalué à la valeur comptable de l'actif cédé, lorsque la valeur vénale ne peut être évaluée de façon fiable ou lorsque la transaction d'échange n'a pas de substance commerciale.
Il est rappelé que, du point de vue fiscal, l'opération d'échange s'analyse en une opération de vente suivie d'un achat (Doc. adm. 4 B-123, du 7 juin 1999, n° 30) et détermine le fait générateur d'une plus-value.
Le caractère commercial de la substance de la transaction n'emporte, donc, aucune conséquence, sur le plan fiscal, pour la détermination de la valeur du bien acquis par voie d'échange.
2.3. La création d'immobilisations
La valeur d'origine des immobilisations créées par l'entreprise s'entend du coût d'acquisition des matières ou fournitures consommées augmenté de toutes les charges directes ou indirectes de production, sous réserve des dispositions de l'article 38 undecies de l'annexe III au CGI, relatif à l'incorporation des coûts des emprunts à l'actif immobilisé (cf. supra). Les coûts administratifs sont exclus du coût de production, à l'exception du coût des structures dédiées.
2.4. Déclinaison des valorisations
Conformément à l'article 15 bis de l'annexe II au CGI , la méthode par composants implique :
- d'une part, l'identification et la comptabilisation séparée des composants répondant à cette définition, à la date d'inscription à l'actif du bien ;
- d'autre part, lors du remplacement ou du renouvellement d'un composant, la sortie de la valeur nette comptable du composant remplacé et l'inscription de la valeur d'acquisition du composant de remplacement.
La valorisation des composants doit être effectuée initialement comme partie d'un bien acquis, mais aussi lors des remplacements. Un traitement identique est appliqué sur le plan comptable.
Le coût de revient d'une immobilisation acquise ou créée doit être ventilé entre, d'une part, les composants et, d'autre part, la structure.
En cas d'acquisition d'un bien immobilisé à titre onéreux, la valeur d'un composant doit, en principe, correspondre au prix facturé, lorsque ce prix est distinctement libellé pour le composant concerné. A défaut de mention expresse sur la facture, il est possible de se référer à des éléments d'information complémentaires apportés par le fournisseur.
Toutefois, la détermination de ce coût de revient, peut, dans certaines situations, soulever des difficultés, en particulier en cas d'acquisition d'immobilisations d'occasion ou à la suite d'opérations d'apport.
Dans ces situations, il sera possible :
- de reconstituer la valeur du composant, soit en déterminant la valeur de chaque élément par rapport au coût total de l'immobilisation en fonction du coût actuel à neuf des différents éléments ayant les mêmes caractéristiques techniques, soit à partir de la ventilation opérée pour des immobilisations semblables en tenant compte des différences techniques et de l'évolution des prix ;
- en cas d'apport ou d'opérations assimilées réalisées à la valeur comptable, de se référer à la ventilation des éléments chez la société apporteuse, sauf si la société bénéficiaire des apports justifie d'une décomposition différente de l'immobilisation du fait d'une utilisation différente notamment. Pour les opérations de restructuration intervenues au cours du premier exercice ouvert à compter du 1er janvier 2005 et avec effet rétroactif à l'ouverture de cet exercice, il appartiendra à la société bénéficiaire de l'apport de procéder à la décomposition des biens apportés.
Dans tous les cas, la valeur de la structure du bien décomposé doit correspondre à la valeur du bien pris dans son ensemble minorée de la valeur attribuée aux différents composants.
Les différents éléments du prix d'acquisition, tels que les coûts directement attribuables, les frais d'acquisition ou les coûts des emprunts, devraient, en principe, et à défaut de règle comptable, être affectés distinctement aux composants et à la structure du bien décomposé, en principe par affectation directe. Il sera, cependant, admis, par simplification, que ces frais soient affectés à proportion de la valeur de chaque élément.
En application de l'article 15 bis de l'annexe II au CGI, lors d'un remplacement, la valeur nette comptable du composant remplacé est comptabilisée en charges et la valeur du composant de remplacement est comptabilisée à l'actif immobilisé comme l'acquisition d'un actif séparé.
Cette valeur correspond au coût de remplacement, à savoir le coût d'acquisition ou le coût de production tels que définis pour l'ensemble des immobilisations, en application du 2 de l'article 38 quinquies de l'annexe III au CGI.
En cas de remplacement, le coût de remplacement des composants devrait être connu, sans passer par une méthode de ventilation de la valeur globale d'un bien, dans la mesure où le composant est, dans la plupart des cas, remplacé isolément. Toutefois, en cas d'acquisition conjointe de plusieurs éléments d'actif dont un composant, il sera admis d'avoir recours à une méthode de répartition d'un prix global.
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