[Chronique] Chronique de fiscalité locale - Juin 2012

Lexbase Hebdo - édition fiscale vous propose de retrouver, cette semaine, la chronique de Laurence Vapaille, Maître de conférences à l'Université d'Evry-Val-d'Essonne, retraçant l'essentiel de l'actualité juridique rendue en matière d'impôts locaux. Ce mois-ci, notre auteur a choisi de s'arrêter sur quatre décisions rendues par le Conseil d'Etat. Dans une première décision en date du 7 mai 2012, le Conseil d'Etat se prononce, en matière de taxe foncière sur les propriétés bâties, sur le large champ des exonérations permanentes de cette taxe, et plus particulièrement sur l'exonération du logement de fonction d'agents en charge d'un service public (CE 8° et 3° s-s-r., 7 mai 2012, n° 342240, mentionné aux tables du recueil Lebon). Dans deux autres décisions, rendues le 16 avril 2012, le Conseil d'Etat traite, toujours dans le cadre de la taxe foncière sur les propriétés bâties, du contentieux sans cesse renouvelé issu de la carence du législateur quant aux méthodes d'évaluation applicables aux biens immobiliers imposables. La méthode se fondant sur le prix de la location ne peut plus être que très rarement mise en application du fait du silence de la loi à propos des révisions des valeurs locatives ; la méthode subsidiaire reposant sur la comparaison avec un local-type connaît un succès qui ne se dément pas. Pour autant, ce mécanisme ne peut fonctionner que s'il on procède à des ajustements, ce que rappelle le Conseil d'Etat (CE 8° s-s., 16 avril 2012, deux arrêts, n° 344844 et n° 344849, inédits au recueil Lebon). Enfin, dans la quatrième décision sélectionnée, en date du 12 avril 2012, le Conseil d'Etat juge, pour la première fois -à notre connaissance-, que les conséquences de la transmission universelle de patrimoine opérée d'une société vers une autre n'entraîne pas, pour la société bénéficiaire de la transmission, la qualité de redevable de la taxe professionnelle sur les biens transmis (CE 9° s-s., 12 avril 2012, n° 331048, inédit au recueil Lebon).

• TFPB - Exonération des logements mis à la disposition de directeur d'une personne morale de droit public en charge du service public hospitalier (CE 8° et 3° s-s-r., 7 mai 2012, n° 342240, mentionné aux tables du recueil Lebon [LXB=A189ILP])

L'article 1380 du CGI (N° Lexbase : L9812HLY) définit le champ d'application de la taxe foncière sur les propriétés bâties de manière large : cette imposition a vocation à être assise sur "les propriétés bâties sises en France". Cependant, il existe un grand nombre d'exonérations permanentes énoncées à l'article 1382 du CGI (N° Lexbase : L5733IRR). Plus précisément, la décision commentée est relative à l'exonération prévue au 1° de cet article. Cette disposition prévoit trois conditions permettant de bénéficier cette exonération : d'une part, l'immeuble doit relever d'une des catégories énumérées par cet article ; d'autre part, il ne doit pas être productif de revenus ; et enfin, il doit être affecté à un service public ou d'utilité générale.

Les faits sont simples. L'assistance publique des hôpitaux de Marseille avait attribué à certains de ses directeurs des logements de fonction situés à "une distance d'environ 3,5 à 4,8 kilomètres" de l'établissement hospitalier le plus proche. Bien que cela ne soit pas mentionné expressément dans la décision, l'administration fiscale et l'assistance publique des hôpitaux de Marseille avaient une interprétation différente quant à savoir si ces logements de fonction devaient être ou non exonérés de taxe foncière sur les propriétés bâties par application du 1° de l'article 1382 du CGI. L'administration considérait que toutes les conditions énumérées précédemment n'étaient pas remplies, alors que la requérante estimait que ces logements de fonction pouvaient bénéficier de cette exonération.

Le tribunal administratif de Marseille, par un jugement en date du 31 mai 2010 (1), a rejeté la demande de l'assistance publique des hôpitaux de Marseille tendant à la décharge des cotisations de taxe foncière sur les propriétés bâties auxquelles elle a été assujettie pour les années 2006 et 2007. La contribuable s'est pourvue en cassation devant le Conseil d'Etat.

La question de droit n'intéresse pas l'ensemble des conditions. L'appartenance à une des catégories énumérées, ainsi que le fait que les immeubles concernés ne soient pas productifs de revenus, ne posent aucune difficulté. Notamment, il est précisé que ces logements ont été concédés à titre gratuit et, par conséquent, l'absence de productivité de revenus est avérée.

Le point de droit qui est en débat est de savoir si les immeubles pouvaient être considérés comme étant affectés au service public hospitalier. Plus précisément, il faut noter que ces logements ont été concédés en absence de loi ou de texte pris en application de la loi. Pour autant, cette absence ne constitue pas nécessairement un élément permettant de déduire de manière systématique que cette condition ne peut être remplie. Notamment, il a été retenu dans des décisions antérieures que la condition d'affectation d'un logement à un service public peut être réalisée lorsque le logement est affecté au bénéficiaire par nécessité absolue de service. Ainsi, dans un arrêt du 1er février 1978 (2), à propos du directeur d'un centre médico-chirurgical, cette solution a été admise. Il s'agissait d'un logement appartenant à l'Etat. Par une décision du 18 janvier 2006, la Haute juridiction administrative a étendu cette solution aux immeubles appartenant à des collectivités territoriales (3).

Au regard de la jurisprudence antérieure, si cette condition de la nécessité impérieuse de service existait, ces logements pouvaient tout à fait être exonérés de taxe foncière sur les propriétés bâties. Mais les juges du fond avaient considéré, eu égard à la distance séparant ces logements du site hospitalier, que leurs occupants ne pouvaient exercer pleinement leurs fonctions et qu'en conséquence les logements ne pouvaient pas être considérés comme affectés au service public hospitalier et ne pouvaient bénéficier de l'exonération prévue au 1° de l'article 1382 du CGI.

Le Conseil d'Etat, au contraire, a jugé que cette distance ne permettait pas de remettre en cause l'affectation de ces logements au service public. Ainsi, il a prononcé l'annulation du jugement du tribunal administratif de Marseille. La question jugée est éminemment factuelle, caractère affirmé par le fait que la décision cite le nombre de kilomètres séparant les logements du site où doivent être exercées les fonctions de service public. Il en ressort que cette distance ne fait pas obstacle au fait de pouvoir considérer ces immeubles comme des logements de fonction octroyés à des agents au regard de la "nécessité impérieuse" qu'ils résident sur place ou à tout le moins à une distance qui ne les empêche pas de pouvoir exercer pleinement leurs fonctions en vue de l'intérêt du service public.

On peut éventuellement s'interroger sur la seule mention de la distance entre les logements concédés et le lieu d'exercice des fonctions des agents bénéficiant desdits logements. A savoir s'il s'agit du seul critère à prendre en compte et, en conséquence, se demander à partir de quelle distance on pourrait considérer qu'elle est trop importante pour que l'agent auquel a été octroyé un logement ne soit plus en mesure d'assurer pleinement ses fonctions au sein du service public ; dès lors la condition de la nécessité impérieuse ne serait plus remplie.

• TFPB - Un local-type utilisé comme comparatif et qui n'a pas la même surface peut être ajusté (CE 8° s-s., 16 avril 2012, deux arrêts, n° 344844 N° Lexbase : A1325IKB et n° 344849 N° Lexbase : A1326IKC, inédits au recueil Lebon)

Les deux arrêts commentés concernent le même contribuable et le problème de droit posé est identique dans les deux cas. De plus, ils ont été rendus dans les mêmes termes. Cependant, une des décisions est relative à la taxe foncière sur les propriétés bâties pour l'exercice 2005 (n° 344844), tandis que la seconde intéresse l'année 2006 (n° 344849).

Ces deux affaires concernent l'évaluation des biens immobiliers dans le cadre de l'imposition de la taxe foncière sur les propriétés bâties. Le mécanisme mis en oeuvre est ancien, car conçu à la fin des années 1960 ; pour autant il génère un contentieux toujours important. Ce dispositif prévoit que la valeur locative doit être évaluée en premier lieu par référence au loyer. Dans le cas où cette évaluation ne peut être effectuée, elle est réalisée par comparaison. Enfin, si aucune des deux méthodes précédentes ne peut être appliquée, l'évaluation sera opérée par la voie de l'appréciation directe, c'est-à-dire en prenant en compte la valeur vénale de l'immeuble.

La première méthode d'évaluation repose sur la nécessité de réviser les valeurs locatives cadastrales. Cependant, la carence du législateur, qui n'a pas procédé à cette révision, a eu pour effet que la première méthode, que l'on pouvait considérer comme étant celle de droit commun, n'est appliquée qu'exceptionnellement. Au contraire, la méthode subsidiaire, par comparaison, est devenue la méthode principalement utilisée (4), et elle doit permettre de préserver "l'applicabilité de l'article 1498 du CGI (N° Lexbase : L0267HMT)" (5). Dès lors, le juge de l'impôt doit souvent se livrer à une lecture constructive des conditions d'application de cette méthode comparative (6).

C'est précisément cette méthode qui est au coeur du débat. Selon les dispositions du 2° de l'article 1498 du CGI, "la valeur locative est déterminée par comparaison. Les termes de comparaison sont choisis dans la commune. Il peuvent être choisis hors de la commune pour procéder à l'évaluation des immeubles d'un caractère particulier ou exceptionnel". L'application de cet article ne suppose pas nécessairement que les biens comparés soient de même taille. Il peut exister une différence significative quant à la superficie des deux termes de comparaison. Dans ce cas, il est fait application de l'article 324 AA de l'Annexe III au CGI (N° Lexbase : L3147HMI), qui prévoit une pondération par coefficient qui doit permettre l'ajustement de la valeur locative en tenant compte de la différence de superficie entre le local-type et l'immeuble à évaluer.

Dans les deux litiges, il s'agissait de déterminer la valeur locative d'un hôtel d'une superficie de 2 754 m² sis à Roissy-en-France. Le terme de comparaison était un hôtel situé à Massy dont la surface pondérée était de 790 m². Précédemment, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise, par deux jugements en date du 7 octobre 2010 (n° 0712604 et n° 0604845), n'avait pas recherché s'il était possible d'appliquer un coefficient afin de pouvoir comparer de manière pertinente ces deux éléments de taille différente.

Il existe une jurisprudence abondante relative à l'application de l'article 324 AA de l'Annexe III au CGI, du fait de la place prépondérante de la méthode d'évaluation par comparaison. S'agissant de son champ d'application, dans un arrêt en date du 5 mai 2006, le Conseil d'Etat a précisé que cette disposition "permet de corriger les différences dans la consistance ou l'implantation des bâtiments" (7).

Pour autant, les modalités de la comparaison relèvent de l'appréciation souveraine des juges du fond. Ainsi, ces derniers peuvent être amenés à se prononcer sur des éléments techniques qui ne posent pas de difficulté juridique particulière (8). Aux termes d'une décision du 25 novembre 2005 (9), le Conseil d'Etat considère que le choix des coefficients de pondération et de la pertinence des ajustements opérés relève de l'appréciation souveraine des juges du fond (10). Il faut noter que cette décision n'a pas été rendue dans le cadre de l'évaluation de locaux commerciaux mais celui des locaux à usage d'habitation. Pour autant, la position prise par les juges de la Haute juridiction administrative, valable pour la catégorie des locaux à usage d'habitation, doit pouvoir aussi s'appliquer pour celle des locaux commerciaux.

En l'espèce, dans les deux décisions commentées, le point en débat portait sur le fait que le tribunal administratif aurait dû appliquer pleinement l'article 324 AA de l'annexe III du CGI. Cette disposition doit permettre un ajustement entre deux éléments de consistance différente. La différence portait -selon les termes de la décision- sur la superficie des deux biens immobiliers comparés. Ainsi, l'application d'un coefficient de pondération était totalement justifiée et les juges du fond, qui sont compétents pour se prononcer sur le choix de ces coefficients, auraient dû rechercher si la différence de superficie pouvait faire l'objet d'un ajustement. En l'absence d'une telle recherche, les juges de cassation ont estimé que le tribunal administratif de Cergy-Pontoise avait commis une erreur de droit. Les juges du fond doivent remplir pleinement leur office.

Eu égard à la situation actuelle en matière d'évaluation des valeurs locatives -la méthode comparative étant devenue le mécanisme appliqué très majoritairement-, il est nécessaire que les juges du fond puissent autoriser, autant qu'une interprétation constructive de ce mécanisme le leur permette, à procéder aux ajustements utiles à la comparaison entre le local-type et le bien à évaluer.

• TP - La transmission universelle de tous les droits, biens et obligations d'une société à une autre société n'entraîne pas, pour cette dernière, la qualité de redevable de la TP (CE 9° s-s., 12 avril 2012, n° 331048, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A6125IIP)

Les faits de cette affaire peuvent paraître peu simples de par les transferts successifs d'une même activité. Par un acte en date du 3 septembre 1991, il a été créé une société en participation non dotée de la personnalité morale et non révélée aux tiers entre trois entreprises. Cette société en participation avait pour activité la réalisation du prolongement de la ligne D du métro de Lyon. Le 1er juin 1994, l'une des sociétés a fait l'apport de l'intégralité de son activité de travaux publics, comprenant ainsi sa participation à la société en participation, à une société tierce. Le 1er juillet 1996, la même société a été absorbée par une autre société. Cette dernière a apporté l'activité de travaux publics, y compris la participation à la société en participation, à la société qui avait bénéficié du premier apport. Enfin, durant l'instance devant la cour administrative d'appel de Lyon, la société bénéficiaire des deux apports a été absorbée à son tour par une dernière société.

Au cours d'une vérification de comptabilité de la société en participation, pour les années 1993, 1994 et 1995, il est apparu que la taxe professionnelle pour cette dernière année n'avait pas été versée. Cette cotisation de taxe professionnelle a été mise en recouvrement par voie de rôle le 30 novembre 1997 au nom de la société bénéficiaire du deuxième apport. A la suite d'une réclamation, un dégrèvement a été accordé le 7 décembre 1998 et la cotisation a été établie au nom de la société bénéficiaire du troisième apport au 31 décembre 1998.

Cette dernière a demandé la décharge de cette cotisation. Les juges du fond (11) n'avaient pas fait suite à cette demande. En revanche, la cour administrative d'appel de Lyon (12), en annulant la décision des premiers juges, a prononcé la décharge de cotisation de taxe professionnelle au titre de l'année 1995. L'administration fiscale s'est pourvue en cassation contre la décision des juges d'appel.

Aux termes, d'une part, de l'article 1447 du CGI (alors en vigueur N° Lexbase : L2920IGA), et plus spécifiquement de l'article 310 HP de l'Annexe II au CGI (plus en vigueur N° Lexbase : L5630IDU), pour les sociétés en participation, la taxe professionnelle est due par le ou les associés connus des tiers à la date du fait générateur de cette imposition. Cependant, l'administration fiscale ne les a pas considérés comme redevables de la taxe professionnelle, car elle estimait que la transmission universelle consécutive à une absorption ou une scission avait pour effet de transmettre l'intégralité des droits, biens et obligations, y compris celles de redevable à la taxe professionnelle.

L'intérêt principal de la transmission universelle de patrimoine est son absence de formalisme, qui en fait une "opération très prisée de la pratique" (13), remarque tout à fait justifiée au regard des faits de l'affaire commentée. C'est une technique de simplification de la dissolution de sociétés, elle est de nature "à répondre à quantités de situations et à simplifier la solution de nombreux problèmes rencontrés" (14). La transmission universelle porte sur le passif et l'actif qui sont transmis en l'état où ils se trouvent au jour de la réalisation définitive de l'opération ; ainsi, il n'est pas nécessaire de faire une liste des éléments transmis. Dès lors, au regard de la pratique et du fait, qu'à notre connaissance, la solution de cette affaire est inédite (15), cette décision présente un intérêt certain, non seulement dans le cadre de la taxe professionnelle, mais aussi de l'imposition qui est venue la remplacer au 1er janvier 2010 : la contribution économique territoriale.

Selon un auteur, "les transmissions universelles peuvent être certainement rangées dans la catégorie des changements d'exploitant" (16). Or, un changement d'exploitant implique qu'il existe deux personnes juridiquement distinctes, c'est le cas en matière de cession d'établissement ainsi que dans le cas des fusions, absorptions ou apports. Dès lors, ce changement d'exploitant suppose que chacun des exploitants ne soit redevable de la taxe professionnelle seulement lorsqu'il était exploitant au moment du fait générateur de cette imposition. La transmission universelle de patrimoine ne peut avoir pour effet de transformer le nouvel exploitant en redevable de la taxe professionnelle due par son prédécesseur. Ainsi, "la transmission universelle n'a pas pour effet de retirer à la première société la qualité de redevable légal des impositions établies antérieurement à la réalisation de la ou des opérations ayant donné lieu à la transmission universelle de ses droits, biens et obligations".

Cette solution ne déroge pas au raisonnement applicable en cas de fusion, absorption ou apport, et effectivement la transmission universelle se situe dans la même perspective que ces différentes opérations ; en conséquence, une solution divergente ne s'imposait pas. Par ailleurs, le fait qu'il existe une succession des transmissions de patrimoine ne peut remettre en cause cette solution. Ainsi, la cour administrative d'appel de Lyon avait jugé que cela était "sans incidence" (17).

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(1) TA Marseille, 31 mai 2010, n° 0805532 (N° Lexbase : A3232ILB).
(2) CE 9° et 7° s-s-r., 1er février 1978, n°4849, publié au recueil Lebon (N° Lexbase : A5576AID), DF, 1978, comm. 1752, concl. Rivière, RJF, 3/78, n° 115.
(3) CE, 18 janvier 2006, n° 271966, RJF, 8-9/06, n° 1056.
(4) Cour des Comptes, rapport 2009, Partie I, "Observations des juridictions financières", la méthode d'évaluation par référence au bail est appliquée dans 5,7 %, la méthode comparative dans 92,7 % des cas et la méthode d'appréciation directe pour 1,5 %.
(5) Yohann Bénard, Valeurs locatives foncières : panorama de jurisprudence 2006, RJF, 2/07, pp. 95-104, p. 95.
(6) Dans le même sens, cf. nos obs., Chronique de fiscalité locale - Novembre 2011, Lexbase Hebdo n° 462 du 17 novembre 2011 - édition fiscale (N° Lexbase : N8778BSW).
(7) CE 8° et 3° s-s-r., 5 mai 2006, n° 269446, mentionné aux tables du recueil Lebon (N° Lexbase : A2349DPP), concl. Collin, DF, 2007, n° 14, comm. 375 (N° Lexbase : A2349DPP).
(8) Yohann Bénard, Valeur locative des locaux commerciaux : les limites du système, RJF, 2/06, pp. 99-106, p. 102.
(9) CE 8° et 3° s-s-r., 25 novembre 2005, n° 269884, mentionné aux tables du recueil Lebon (N° Lexbase : A8236DLM), concl. Olléon, DF, 2006, n° 25, comm. 449 (N° Lexbase : A8236DLM).
(10) Yohann Bénard, Valeur locative des locaux commerciaux : les limites du système, op. cit., p. 102.
(11) TA Lyon, 20 juin 2006, n° 0405860.
(12) CAA Lyon, 5ème ch., 28 mai 2009, n° 06LY01819, inédit au recueil Lebon (N° Lexbase : A1656EKK).
(13) Daniel Gutmann, Droit fiscal des affaires, Montchrestien, Domat Droit privé, 2ème édition, 2011, § 847.
(14) Yves Laisne, Guide pratique de la dissolution-confusion, EFE, 2009, 384 pages, n° 8.
(15) Antérieurement en matière de transmission universelle, forme de dissolution-confusion, le contentieux le plus important est relatif à l'article 1518 B (N° Lexbase : L2932IGP) à propos de la valeur locative à retenir comme base d'imposition.
(16) Ghislaine Werbrouck, La pratique de la taxe professionnelle, Editions Francis Lefebvre, 3ème édition, 2006, 1181 pages, § 26164.
(17) CAA Lyon, 5ème ch., 28 mai 2009, n° 06LY01819, inédit au recueil Lebon ({"IOhtml_internalLink": {"_href": {"nodeid": 2835199, "corpus": "sources"}, "_target": "_blank", "_class": "color-sources", "_title": "CAA Lyon, 5e, 28-05-2009, n\u00b0 06LY01819", "_name": null, "_innerText": "N\u00b0\u00a0Lexbase\u00a0: A1656EKK"}}).

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