[Chronique] Chronique de TVA - Janvier 2012 (Spéciale loi de finances pour 2012 et loi de finances rectificative pour 2011)

Les lois de finances initiale pour 2012 et rectificative pour 2011 ont procédé à deux sortes de modifications en ce qui concerne la TVA : des changements ponctuels, précis, et une réforme importante. Les premiers instaurent, par exemple, le taux réduit de TVA au déneigement de la voierie départementale (loi n° 2011-1977 du 28 décembre 2012, de finances pour 2012, art. 31). La seconde crée un nouveau taux réduit de TVA, fixé à 7 %. L'ancien taux de 5,5 % ne disparaît pas pour autant, mais la quasi-totalité de son champ d'application est "transféré" au nouveau taux de 7 %. Son résidu d'application est relatif à l'eau, aux boissons non alcooliques, aux produits destinés à l'alimentation humaine, aux appareillages et équipements spéciaux pour personnes handicapées, aux abonnements d'électricité et de gaz ne dépassant pas 36 kilovoltampères, à la fourniture de repas dans les cantines scolaires, à la fourniture de logement et de nourriture dans les maisons de retraites et établissements accueillant des personnes handicapées et aux services à la personne. Laurence Vapaille, Maître de conférences à l'Université d'Evry-Val-d'Essonne, vous propose un aperçu des modifications apportées par ces deux lois en matière de TVA et un approfondissement de la création du taux réduit de TVA à 7 %. Le choix en matière de taux de TVA, qu'il s'agisse de la quantité de taux et de leur proportion, est un élément essentiel de la politique fiscale d'un Etat (1). Par application de la Directive du 28 novembre 2006 (2), les taux réduits ne peuvent être inférieurs à 5 %. La 4ème loi de finances rectificative pour 2011 (3) est venue apporter une modification substantielle en matière de taux de TVA. En effet, elle a procédé à la création d'un nouveau taux réduit de 7 %. Cette réforme vient s'inscrire dans la perspective de l'objectif du Gouvernement de ramener le déficit budgétaire à 3 % en 2013 et d'équilibrer les comptes publics en 2016 (4). La création de ce taux intermédiaire devrait rapporter 1,8 milliards d'euros en année pleine. La présente chronique s'intéressera principalement à cette mesure.

Cependant, il ne s'agit pas de la seule modification apportée au régime de la TVA. On peut noter aussi l'application du taux normal de la TVA aux produits antiparasitaires (5) qui, auparavant, bénéficiaient du taux réduit de 5,5 %, aux termes de l'article 278 bis du CGI (6).

L'article 16 de la loi de finances rectificative du 28 décembre 2011 a gelé les limites d'application de la franchise en base de TVA et du régime simplifié d'imposition. Cette mesure est liée au gel du barème de l'impôt sur le revenu des personnes physiques. Ainsi, les limites de chiffre d'affaires que les assujettis ne doivent pas dépasser afin de bénéficier du régime de la franchise en base de TVA ou du régime réel simplifié sont maintenues et identiques à celles applicables en 2011.

Aux termes de l'article 23 (7), il a été procédé à la suppression du régime suspensif de TVA en faveur des opérations effectuées sur le plateau continental à compter du 1er janvier 2012. Cette mesure n'intéresse pratiquement que les compagnies pétrolières.

Comme indiqué précédemment, la principale modification est la création d'un nouveau taux de TVA. Ce changement ne vient pas bouleverser le mécanisme même de la TVA mais apporter de substantiels changements quant au champ d'application en matière de taux réduits. En effet ce nouveau taux s'applique à la quasi-totalité des biens et services antérieurement soumis au taux de 5,5 %. Dans une première partie seront décrits les biens et services soumis au taux à 5,5 % limitativement énumérés à l'article 278-0 bis du CGI (I). Dans un deuxième temps, seront étudiées certaines catégories de biens et services soumises à présent au taux de 7 % II). Enfin, seront examinées les mesures relatives à l'entrée en vigueur de ce nouveau taux de TVA (III).

I - Nouveau champ d'application du taux réduit de 5,5 %

A - Eau, boissons non alcooliques et produits destinés à l'alimentation humaine

Il faut noter ici que les ventes de produits à emporter et à livrer sont soumises au nouveau taux de 7 %. Selon l'administration, il s'agit de la fourniture de nourriture et/ou de boissons destinées à une consommation immédiate, "c'est-à-dire dans les instants qui suivent l'achat" (8). Bien qu'apparemment, cette définition soit claire, eu égard au grand nombre de produits concernés, la distinction entre produits alimentaires soumis au taux de 5,5 % et les autres produits, notamment à emporter en vue d'une consommation immédiate, risque de s'avérer, dans certaines hypothèses, relativement délicate. Ainsi, le projet d'instruction fiscale est détaillé et précise certaines situations à propos du lieu de vente ainsi que pour certains produits (9).

D'ailleurs, la création de cette nouvelle catégorie de "ventes à emporter ou à livrer de produits alimentaires préparés en vue d'une consommation immédiate" avait fait l'objet d'un recours devant le Conseil constitutionnel. Les requérants considéraient que la référence aux produits préparés "en vue d'une consommation immédiate" méconnaissait l'objectif à valeur constitutionnelle d'intelligibilité et d'accessibilité de la loi. Dès lors que cette mesure autorisait une imposition différente de produits identiques mais conditionnés de manière différente, elle venait aussi rompre le principe d'égalité devant les charges publiques. Le Conseil constitutionnel, dans sa décision en date du 28 décembre 2011 (10), a jugé que cette nouvelle catégorie de "ventes à emporter ou à livrer de produits alimentaires préparés en vue dune consommation immédiate" était bien distincte des ventes des autres produits destinés à l'alimentation humaine. En particulier, il s'agit de taxer différemment des biens relevant de la restauration. Le juge constitutionnel estime que cette nouvelle catégorie peut être définie comme les "produits dont la nature, le conditionnement ou la présentation induisent leur consommation dès l'achat". On peut s'interroger sur cette définition, notamment à propos de l'idée selon laquelle certaines caractéristiques d'un produit peuvent ou non "induire" qu'il sera consommé dès son achat.

B - Les appareillages et les équipements spéciaux pour personnes handicapées

S'agissant de cette catégorie de biens soumise au taux de TVA de 5,5 %, ce taux était déjà appliqué à ces biens par application de l'article 278 quinquies du CGI (plus en vigueur N° Lexbase : L3539IAC). Ces différents appareillages et équipements sont énoncés par le nouvel article 278 0-bis du CGI (N° Lexbase : L5463IRR) et la documentation de base décrit chaque catégorie de ces biens (11).

C - Abonnements relatifs aux livraisons d'électricité de petite puissance, d'énergie calorifique et de gaz combustible, distribués par réseaux et à la fourniture de chaleur provenant d'énergie renouvelable

Cette disposition existait déjà à l'article 279 du CGI (12). Pour les livraisons d'électricité, elles doivent être d'une puissance maximale inférieure ou égale à 36 kilovoltampères. La fourniture de chaleur doit être produite au moins à 50 % à partir de la biomasse, de la géothermie, des déchets et d'énergie de récupération pour bénéficier du taux de 5,5 % (13).

D - Fourniture de repas dans les cantines scolaires

Cette disposition ne s'applique qu'aux établissements scolaires du premier degré (écoles maternelles et primaires) et du second degré (collèges et lycées). Le taux de 5,5 % s'applique aux repas fournis par des prestataires extérieurs qui agissent en tant que gestionnaire de la cantine. Est concerné l'ensemble des repas fournis aux élèves, au personnel administratif ou encore à des étudiants relevant de l'enseignement supérieur au sein d'un lycée (14).

E - Fourniture de logement et de nourriture dans les maisons de retraites et établissement accueillant des personnes handicapées

Le taux de 5,5 % est applicable à cette catégorie de services et de biens aux termes de la loi de finances rectificative pour 2003 (15). Il s'applique aussi aux prestations exclusivement liées, d'une part, à l'état de dépendance des personnes âgées et, d'autre part, aux besoins d'aide des personnes handicapées, hébergées dans ces établissements, qui sont dans l'incapacité d'accomplir les gestes essentiels de la vie quotidienne, notamment s'habiller, manger, se déplacer, faire sa toilette.

En revanche, toutes les autres opérations sont imposables au taux normal de la TVA. Par exemple, les services de blanchisserie, la location de téléviseurs ou encore les frais de téléphone. De même, les ventes de biens effectuées par ces établissements sont aussi soumises au taux qui leur est propre (16).

F - Services à la personne

Ces services doivent être effectués au domicile de la personne et dans son environnement immédiat, en vue de contribuer à son maintien à domicile ; ils permettent ainsi une alternative à une hospitalisation ou un placement en établissement spécialisé. Seuls les services rendus par les entreprises agréées par l'autorité préfectorale (17) sont soumis au taux de 5,5 % pour la période couverte par l'agrément. Cet agrément est obligatoire pour certaines catégories de public (18).

Seules les prestations de services uniquement liées aux gestes essentiels de la vie quotidienne des personnes âgées dépendantes et des personnes handicapées qui ne peuvent les effectuer, et fournies par des structures agréées, sont imposables au taux de 5,5 %. Tous les autres services à la personne fournis par des structures agréées ou déclarées sont soumis au taux de 7 % (19).

Les principales prestations soumises au taux de 5,5 % sont :
- l'assistance aux personnes âgées dépendantes ou handicapées pour les actes de la vie quotidienne à l'exclusion des soins ;
- la garde de personnes âgées dépendantes ou handicapées ;
- l'aide à la mobilité et au transport à partir du domicile de personnes âgées dépendantes ou handicapées si elle est comprise dans une offre de services incluant un ensemble d'activités réalisées à domicile ;
- l'accompagnement et l'aide de personnes âgées dépendantes ou handicapées dans les activités de la vie sociale et les loisirs à domicile ou à partir du domicile si elle est comprise dans une offre de services incluant un ensemble d'activités réalisées à domicile.

II - Le champ d'application du taux de 7 %

Hormis les opérations énoncées à l'article 278-0 bis du CGI étudiées ci-dessus, toutes les autres opérations soumises antérieurement au taux de 5,5 % relèvent, depuis le 1er janvier 2012, du taux de 7 %. On peut noter différents aménagements intervenus à l'occasion de cette modification. Ainsi, le champ d'application du taux de TVA de 2,10 % applicable aux premières représentations de certains spectacles (20) a été modifié.

En effet, à compter du 1er janvier 2012 les 140 premières représentations de spectacles données dans des établissements où il est servi facultativement des consommations pendant le spectacle sont exclues du taux super réduit de 2,1 % par application des nouvelles dispositions de l'article 281 quater du CGI (N° Lexbase : L5682IRU) et soumises au taux de 7 %. Seules les 140 premières représentations de spectacle données dans des établissements où il n'existe pas de service de consommation, ainsi les concerts donnés lors de festivals, continuent de bénéficier du taux de 2,1 % (21).

Les nouvelles dispositions de l'article 279 b sexies du CGI (N° Lexbase : L6571IRS) soumettent au taux de 7 % "les prestations correspondant au droit d'utilisation des animaux à des fins d'activités physiques et sportives et toutes installations agricoles nécessaires à cet effet". Il s'agit, plus particulièrement, des activités équestres. Ainsi, les cours d'équitation et le droit d'utilisation des installations à caractère sportif des centres équestres relèvent du taux de 7 % (22). Certaines opérations sont exclues du champ d'application de ce nouvel article 279 b sexies du CGI. Néanmoins, certaines opérations peuvent être soumises au taux de 7 % par application de dispositions différentes. Par exemple le débourrage et les saillies sont des prestations agricoles soumises à ce nouveau taux par application du 3° de l'article 278 bis du CGI.

III - Les modalités d'application du taux de 7 %

Il s'agit d'examiner d'une part la territorialité de ce nouveau taux et, d'autre part, la date d'entrée en vigueur de cette nouvelle mesure.

A - Territorialité

Les articles 296 (N° Lexbase : L5688IR4) et 296 bis (N° Lexbase : L5686HL8) du CGI fixent des taux particuliers pour les départements de la Guadeloupe, la Martinique et la Réunion. Pour rappel, le taux réduit est de 2,1 % et s'applique aux opérations énoncées aux articles 278-0 bis à 279-0 bis et à l'article 298 octies du CGI (N° Lexbase : L5681IRT) (23), et le taux normal est de 8,5 % (24). Ces taux ne subissent aucune modification. Ainsi, l'entrée en vigueur du nouveau taux de 7 % n'a aucune incidence pour ces trois départements d'outre-mer.

Les taux de TVA applicables en Corse sont déterminés par l'article 297 du CGI. Ils sont toujours d'actualité. Le taux de 7 % ne s'applique qu'aux opérations antérieurement soumises au taux de 5,5 %, sauf celles énumérées à l'article 278-0 bis du CGI.

B - L'entrée en vigueur

Le nouveau taux réduit est applicable à compter du 1er janvier 2012. Cependant, il existe des exceptions. Notamment, les ventes de livres, qu'ils soient sur support papier ou support audio, ne seront soumises à ce nouveau taux qu'à compter du 1er avril 2012. En revanche, les ventes de livres numériques, ainsi que les locations de livres quel qu'en soit le support sont soumis au nouveau taux depuis le 1er janvier 2012.

S'agissant des opérations relatives aux logements sociaux, telles que visées à l'article 278 sexies du CGI, elles restent soumises au taux de 5,5 % si elles sont été engagées avant le 1er janvier 2012.

Pour les travaux entrant dans le champ d'application de la TVA à taux réduit, tels que définis au 1 de l'article 279-0 bis du CGI (N° Lexbase : L5684IRX), c'est-à-dire les travaux d'amélioration, de transformation, d'aménagement et d'entretien de locaux d'habitation achevés depuis au moins deux ans, le taux de 5,5 % reste applicable si ces travaux ont fait l'objet d'un devis daté et accepté par les deux parties avant le 20 décembre 2011 et d'un acompte encaissé avant cette même date (25).

Pour les livraisons de biens, il y concomitance entre le fait générateur et l'exigibilité de la TVA, c'est la livraison du bien et donc le transfert du pouvoir de disposer du bien comme un propriétaire. Ainsi, sont soumises au taux de 7 % les livraisons de biens effectuées à compter du 1er janvier 2012.

En matière d'acquisitions intracommunautaires, il est prévu (26) que la taxe est exigible le 15 du mois suivant celui au cours duquel s'est produit le fait générateur. Dès lors, le taux de 7 % s'applique aux acquisitions intracommunautaires réalisées à compter du mois de décembre 2011, car la TVA sera exigible le 15 janvier 2012.

Enfin, dans le cadre des importations, selon les dispositions de l'article 293 A du CGI (N° Lexbase : L5645HLN), la taxe est exigible dès lors que le bien est introduit ou mis à la consommation en France (27). Le taux de 7 % s'applique aux biens introduits ou mis à la consommation en France à compter du 1er janvier 2012.

Sinon, pour les prestations de services, selon les dispositions de l'article 269 (2, c) (N° Lexbase : L1679IPU), la taxe est exigible lors de l'encaissement des acomptes, du prix, ou, sur option, d'après les débits. Sont donc soumises au taux de 7 % les sommes encaissées à compter du 1er janvier 2012, ou inscrites au compte du client à compter du 1er janvier 2012 en cas d'option d'après les débits.

Un projet d'instruction commente la mise en application des articles 13 et suivants de la loi de finances rectificative du 28 décembre 2011 (lire N° Lexbase : N9586BST).

---

(1) Daniel Gutmann, Droit fiscal des affaires, Montchrestien, collection Domat droit privé, 2ème édition, 2011, p. 542.
(2) Directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, art. 97 (N° Lexbase : L7664HTZ).
(3) Loi n° 2011-1978 du 28 décembre 2011, de finances rectificative pour 2011 (N° Lexbase : L4994IRE).
(4) Conseil des ministres du 16 novembre 2011.
(5) Loi n° 2011-1978 du 28 décembre 2011, de finances rectificative pour 2011, art. 13, I, B.
(6) CGI, art. 278 bis, 5°, d (N° Lexbase : L5676IRN).
(7) Loi n° 2011-1978 du 28 décembre 2011, op. cit..
(8) § 47 du projet d'instruction soumis à consultation, opposable à l'administration jusqu'à publication de l'instruction définitive (lire N° Lexbase : N9586BST).
(9) § 48 à 55 du projet soumis à consultation opposable à l'administration jusqu'à publication de l'instruction définitive, op. cit..
(10) Cons. const., décision n° 2011-645 DC du 28 décembre 2011 (N° Lexbase : A9044H8H) ; lire (N° Lexbase : N9445BSM).
(11) Il s'agit :
- des appareillages pour personnes handicapées visés aux chapitres 1er et 3 à 7 du titre II et au titre IV de la liste des produits et des prestations remboursables prévue à l'article L. 165-1 du Code de la Sécurité sociale (N° Lexbase : L5205IEI) (DB 3C 2162) ;
- des appareillages pour personnes handicapées mentionnés au chapitre III de la liste précitée, ou pris en charge au titre des prestations d'hospitalisation définies aux articles L. 162-22-6 (N° Lexbase : L6288IGY) et L. 162-22-7 (N° Lexbase : L6944IGB) du même code et dont la liste est fixée par arrêté conjoint du ministre chargé de la Santé et du ministre chargé du Budget (DB 3 C 2162) ;
- des équipements sociaux, dénommés aides techniques et autres appareillages, dont la liste est fixée par arrêté du ministre du Budget et qui sont conçus exclusivement pour les personnes handicapées en vue de la compensation d'incapacités graves (BOI 3 C-1-02 N° Lexbase : X9897AAS) ;
- des autopiqueurs, les appareils pour lecture automatique chiffrée de glycémie, les seringues pour insuline, les stylos injecteurs d'insuline et les bandelettes et comprimés pour l'autocontrôle du diabète (BOI 3 C-4-99 N° Lexbase : X6194AAN) ;
- des appareillages de recueil pour incontinents et stomisés digestifs ou urinaires, les appareillages d'irrigation pour colostomisés, les sondes d'urétérostomie cutanée pour stomisés urinaires, les solutions d'irrigation vésicale et les sondes vésicales pour incontinents urinaires (BOI 3 C-4-99) ;
- des ascenseurs et matériels assimilés, spécialement conçus pour les personnes handicapées et dont les caractéristiques sont fixées par arrêté du ministre de l'Economie et des Finances (DB 3 C 2162).
(12) CGI, art. 279, b decies (N° Lexbase : L6571IRS).
(13) DB 3 C 2294 ; BOI 3 C-1-07 (N° Lexbase : X8244ADP) et BOI 3 C-1-09 (N° Lexbase : X4989AEI).
(14) § 43 du projet soumis à consultation opposable à l'administration jusqu'à publication de l'instruction définitive, op. cit..
(15) Loi n° 2003-1312 du 30 décembre 2003, de finances rectificative pour 2003, art. 33 (N° Lexbase : L6330DME).
(16) BOI 3 C-1-04.
(17) Les conditions de cet agrément sont prévues aux articles R. 7232-1 (N° Lexbase : L1347IRC) à R. 7232-24 du Code du travail.
(18) Les enfants de moins de 3 ans, les personnes dépendantes et les personnes handicapées.
(19) CGI, art. 279.
(20) Loi n° 2011-1978 du 28 décembre 2011, de finances rectificative pour 2011, art. 13, I, E, 2° et art. 13, I, H, op. cit..
(21) § 60 du projet soumis à consultation opposable à l'administration jusqu'à publication de l'instruction définitive, op. cit..
(22) § 57 du projet soumis à consultation opposable à l'administration jusqu'à publication de l'instruction définitive, op. cit..
(23) Loi n° 2011-1978 du 28 décembre 2011, de finances rectificative pour 2011, art. 13 III, op. cit..
(24) CGI, art. 296.
(25) § 11 du projet soumis à consultation opposable à l'administration jusqu'à publication de l'instruction définitive, op. cit..
(26) CGI, art. 269, 2, d (N° Lexbase : L1679IPU).
(27) CGI, art. 291, I, 2 (N° Lexbase : L1682IPY).

© Reproduction interdite, sauf autorisation écrite préalable