[Le point sur...] Le traitement social et fiscal applicable au financement de la portabilité des droits "prévoyance"

L'accord national interprofessionnel (ANI) du 11 janvier 2008 sur la modernisation du marché du travail a consacré dans son article 14 l'accès à la portabilité de certains droits (1). Y est notamment instituée la portabilité des garanties de prévoyance lato sensu consécutivement à la rupture du contrat de travail. Il s'agit de garantir, temporairement et à certaines conditions, le maintien de leur bénéfice aux anciens salariés. Ces dispositions créent une obligation à la charge des entreprises, dont la prise d'effet est intervenue au 1er juillet 2009 (2).
C'est, en effet, à l'entreprise d'assumer cette obligation de maintien des garanties (3). L'ANI prévoit que le financement de la prolongation des garanties est assuré conjointement par l'ancien employeur et l'ancien salarié ou par un système de mutualisation. Pour autant, l'accord est resté muet sur le traitement fiscal et social de ce financement dont on s'est demandé s'il devait être aligné sur celui appliqué à la contribution finançant les garanties des salariés présents dans l'entreprise. En 2009, les administrations fiscale et de la Sécurité sociale ont pris position... mais des positions malheureusement non concordantes à l'époque. L'évolution récente du ministère du Budget sur cette question (rescrit n° 2011/25 du 2 août 2011, régime fiscal des cotisations versées dans le cadre du maintien des droits à couverture complémentaire santé et prévoyance des anciens salariés au chômage prévu par l'article 14 de l'accord national interprofessionnel du 11 janvier 2008 N° Lexbase : L1044IR4) nous donne l'occasion de dresser un panorama du traitement social et fiscal du financement de la portabilité des droits "prévoyance" non sans en avoir au préalable rappelé quelques éléments essentiels. Il ressort de ce panorama l'évidente "filiation" que la portabilité entretient avec le régime de prévoyance bénéficiant aux salariés en activité au sein de l'entreprise. La portabilité est désormais considérée comme le prolongement de ce régime puisque son traitement fiscal et social est aligné sur celui applicable au financement de ce régime. I - Quelques généralités sur le dispositif de la portabilité des droits "prévoyance"

Avant toute chose, il convient de préciser le champ d'application du dispositif. En effet, le mécanisme de la portabilité tel qu'issu de l'ANI n'est pas d'application générale malgré l'arrêté d'extension dont il a fait l'objet. Il n'est obligatoire que dans les entreprises relevant des branches dans lesquelles au moins une des trois organisation patronales signataires de l'ANI de 2008 est représentée, soit l'industrie, le commerce, les services et l'artisanat et dans lesquelles préexiste, à la rupture du contrat de travail, un régime de prévoyance et/ou de frais de santé. A contrario, ne sont pas tenus par ce dispositif les professions agricoles, les entreprises de l'économie sociale, les professions libérales, les VRP, le secteur de la presse, celui de l'enseignement privé (sauf le "hors contrat") et les officiers ministériels (4).

A - Les éléments clé du dispositif conventionnel

Si l'ANI du 11 janvier 2008 est le texte conventionnel à l'origine de la portabilité des droits "prévoyance", c'est en réalité l'avenant n° 3 du 18 mai 2009 qui en fixe le cadre, modifiant d'ailleurs assez substantiellement les dispositions initiales.

Bénéficiaires. Sont éligibles à la portabilité les anciens salariés lorsque la rupture de leur contrat de travail ouvre droit à prise en charge par le régime d'assurance chômage. Peu importe par conséquent le mode de rupture dès lors qu'il fait partie des cas d'ouverture du droit à indemnisation chômage (5). Aux termes de l'article 2 du Règlement Unedic, sont concernés les salariés qui "sont involontairement privés d'emploi ou assimilés, les salariés dont la cessation du contrat de travail résulte : d'un licenciement ; d'une fin de CDD ; d'une démission considérée comme légitime (dans les conditions fixées par un accord d'application) ; d'un licenciement économique (causes énoncées aux articles L. 1233-1 N° Lexbase : L1100H9M, L. 1233-3 N° Lexbase : L8772IA7 et L. 1233-4 N° Lexbase : L3135IM3 du Code du travail) ; d'une rupture conventionnelle du contrat de travail, visée aux articles L. 1237-11 (N° Lexbase : L8512IAI) et suivants du Code du travail". La seule exclusion figurant à l'article 14 de l'ANI vise les salariés dont le licenciement serait intervenu pour faute lourde.

Durée. Dans la version initiale, la durée de maintien de la couverture dépendait de la période de chômage. L'avenant modifie les modalités de calcul de cette durée qui est désormais fonction de la durée du dernier contrat de travail. Les garanties peuvent être prolongées pour une durée égale au dernier contrat de travail, appréciée en mois entiers, dans la limite de neuf mois maximum.

Mise en oeuvre et financement. Sous réserve des conditions précitées, la portabilité est un droit pour l'ancien salarié auquel il peut toutefois renoncer en notifiant sa décision par écrit à l'ancien employeur dans les dix jours qui suivent la date de cessation du contrat de travail.

Deux modalités de financement de la portabilité sont prévues. La première repose sur la mutualisation du financement qui est assurée par l'employeur et le collectif bénéficiaire du régime de prévoyance dans l'entreprise, une quote-part des contributions étant affectée au financement de la portabilité. La seconde modalité, applicable à défaut de mutualisation, est organisée lorsque le salarié sort de l'effectif de l'entreprise ; le financement de la portabilité est alors assuré conjointement par l'ancien employeur et l'ancien salarié dans les proportions et dans les conditions applicables aux salariés de l'entreprise.

B - La complexité et l'ambiguïté du dispositif conventionnel

Le dispositif dit de la portabilité est source de complexité et n'est pas exempt d'une certaine ambiguïté. Tout d'abord, il convient de rappeler que le bénéficiaire de la portabilité est nécessairement un ancien salarié mais un ancien salarié qui conserve un lien avec l'entreprise ; en effet, par le jeu de la portabilité, le bénéfice des garanties de prévoyance est prolongé alors même que le lien d'emploi est rompu.

Ensuite, il convient de souligner l'ambiguïté "congénitale" du dispositif qui se situe à mi-chemin du collectif et de l'individuel mais aussi de l'obligatoire et du facultatif. Si la sortie de l'entreprise emporte sortie du collectif assuré, le jeu de la portabilité continue de rattacher le sortant au régime collectif de prévoyance des actifs de l'entreprise. Par ailleurs, le sortant peut renoncer au bénéfice de la portabilité, ce qui peut induire qu'elle présente un caractère facultatif ; mais, d'un autre point de vue, on peut estimer que la portabilité est un droit pour le sortant auquel il peut renoncer.

Enfin, notons que l'ANI fait place à deux modes de financement : la mutualisation ou le financement organisé au moment de la sortie de l'entreprise. Le choix de la mutualisation n'est sans doute pas le plus aisé à instituer. Comme l'écrit un praticien avisé de la question, "sur un plan psychologique, il ne sera pas toujours facile de proposer aux salariés de préfinancer les conséquences de futurs licenciements prononcés par l'employeur" (6). En revanche, lorsque la mutualisation a pu être instaurée, elle simplifie la gestion pratique de la portabilité et lève également les incertitudes sur le traitement social du financement.

II - Traitement social du financement de la portabilité

Le traitement social du financement de la portabilité intéresse tant l'entreprise que le salarié sortant qui en bénéficie. Il doit être examiné au regard des cotisations de Sécurité sociale, de la CSG et de la CRDS mais également, pour les entreprises d'au moins dix salariés, de la taxe "prévoyance".

A - Cotisations d'assurances sociales

Assise légale (CSS, art. L. 242-1 N° Lexbase : L9723ING). Le législateur a institué un régime social de faveur pour les employeurs qui financent des prestations complémentaires de retraite et de prévoyance. La quote-part patronale est, en effet, déductible sous plafond de l'assiette des cotisations d'assurances sociales sous réserve de respecter les conditions posées à l'alinéa 6 de l'article L. 242-1 du Code de la Sécurité sociale (notamment le caractère obligatoire et collectif des garanties instituées).

L'écriture de l'alinéa 6, telle qu'elle résultait de la loi "Fillon" d'août 2003 (loi n° 2003-775, du 21 août 2003, portant réforme des retraites N° Lexbase : L9595CAM), était manifestement trop laconique pour permettre aux praticiens de disposer de certitude sur le sort social des sommes consacrées par l'employeur au financement de la portabilité. Face à ce vide juridique, la direction de la Sécurité sociale a décidé de considérer que le bénéfice de la portabilité ne remet pas en cause le caractère obligatoire des garanties (fiche 6, I-B-5°) (7), ne disqualifie pas l'opération de prévoyance dans son ensemble. Pour autant, rien n'était dit du traitement social à proprement parler de la part patronale destinée à financer la portabilité. Ce fut chose faite avec la loi de financement de la Sécurité sociale pour 2011 (8) qui procède à la réécriture de l'alinéa 6 de l'article L. 242-1. La déductibilité sous plafond dispose désormais d'une assise légale puisque le texte vise explicitement les contributions des employeurs destinées au financement des prestations complémentaires de retraite et de prévoyance versées au bénéfice de leurs salariés, de leurs ayants droit et, également, des anciens salariés. S'agissant de la portabilité, il convient toutefois de ne pas oublier que le traitement social de faveur présuppose que le régime de prévoyance bénéficiant aux actifs de l'entreprise remplisse lui-même les conditions de déductibilité sociale posées et induites par l'alinéa 6.

Limites de déductibilité. En application de l'article D. 242-1 du Code de la Sécurité sociale (N° Lexbase : L7142HZK), les contributions des employeurs au financement de prestations complémentaires de prévoyance sont exclues de l'assiette des cotisations de Sécurité sociale propre à chaque assuré, pour une fraction n'excédant pas un montant égal à la somme de 6 % du montant du plafond de la sécurité sociale et de 1,5 % de la rémunération soumise à cotisations de sécurité sociale en application de l'article L. 242-1, sans que le total ainsi obtenu puisse excéder 12 % du montant du plafond de la Sécurité sociale.

Lorsque la portabilité est financée par un système de mutualisation, la contribution patronale concerne un salarié présent dans l'entreprise et est intégrée dans la contribution globale consacrée à l'acquisition de garanties de prévoyance. Le traitement social s'en trouve facilité puisque le montant de la rémunération est clairement identifié. En revanche, en cas de financement de la portabilité à la sortie de l'entreprise, la question est plus délicate car le bénéficiaire de la portabilité ne perçoit plus de rémunération de la part de son ancien employeur, alors qu'il s'agit d'un paramètre de calcul des seuils de déductibilité. Afin de lever certaines incertitudes, la lettre-circulaire ACOSS du 24 mai 2011 a estimé qu'il y avait lieu de reconstituer une rémunération annuelle sur la base du montant moyen des douze derniers mois et de déterminer un plafond théorique "par extension de la solution retenue en cas de maintien des garanties durant une période de suspension du contrat de travail non indemnisée" (QR 10) (9).

B - CSG et CRDS (10)

En cas de mutualisation du financement de la portabilité, la contribution patronale est assujettie à la CSG au titre des revenus d'activité (au taux de 7,5 %) en application de l'article L. 136-2, II, 4° du Code de la Sécurité sociale (N° Lexbase : L9724INH) et à la CRDS (au taux de 0,5 %).

Si le financement est assuré à la sortie, la contribution patronale supporte également la CSG et la CRDS. L'ACOSS tolère alors que l'entreprise cotisante puisse précompter, au moment du solde de tout compte, le montant de ces prélèvements calculés forfaitairement sur neuf mois, c'est-à-dire sur la durée maximale de portabilité (QR 18). Une question relative au taux de la CSG demeure en suspens, dont la réponse peut intéresser tant l'entreprise que l'ancien salarié. En effet, lorsque le financement de la portabilité intervient au départ du salarié de l'entreprise, on peut se demander si l'on doit appliquer le taux de CSG prévu pour les revenus d'activité (7,5 %) ou celui de 6,2 % applicable à nombre de revenus de remplacement puisque le bénéficiaire de la portabilité est désormais pris en charge par l'assurance chômage. L'interrogation ne connaît pas de réponse officielle et aucune doctrine administrative n'existe sur ce point. Cependant, il nous semble que c'est le taux de 7,5 % qui devrait être retenu car l'on tend à considérer que la portabilité prolonge les garanties dont l'ancien salarié bénéficiait pendant sa période d'activité ; c'est d'ailleurs la position retenue par l'ACOSS (QR 10) (11).

C - Taxe "prévoyance"

Les entreprises de plus de neuf salariés supportent une taxe spéciale au taux de 8 % sur les contributions qu'elles consacrent au financement de prestations complémentaires de prévoyance. Afin de tenir compte du dispositif de portabilité, la loi de financement de la Sécurité sociale pour 2011 a complété l'article L. 137-1 du Code de la Sécurité sociale (N° Lexbase : L9722INE) dans des termes identiques à la réécriture de l'alinéa 6 de l'article L. 242-1 (N° Lexbase : L9723ING). Ainsi, entrent explicitement dans le champ de la taxe "prévoyance" les contributions des employeurs versées au bénéfice des salariés, anciens salariés et de leurs ayants droit, pour le financement de prestations complémentaires de prévoyance. Il importe peu que ce financement soit mutualisé ou intervienne lorsque le salarié sort de l'effectif de l'entreprise.

Ajoutons que la lettre-circulaire ACOSS du 24 mai 2011 considère que le décompte de l'effectif pour vérifier le seuil d'assujettissement s'opère sans prendre en compte les anciens salariés bénéficiant de la portabilité (QR 16).

III - Traitement fiscal du financement de la portabilité

En matière sociale, le législateur a pris en considération l'apparition du dispositif conventionnel de la portabilité. Si, dans un premier temps, ce sont des circulaires de la direction de la sécurité sociale et de l'ACOSS qui ont abordé la question du traitement social, la loi a ensuite été modifiée apportant une sécurité juridique aux entreprises cotisantes (v. supra). En matière fiscale, en revanche, point d'évolution législative. Pour l'instant, et on doit le regretter, le régime fiscal se déduit pour l'essentiel des positions prises par l'administration fiscale à l'occasion des réponses qu'elle apporte à des rescrits (12) qui lui sont adressés.

A - Déductibilité fiscale pour l'entreprise

La part que l'employeur consacre au financement de la portabilité constitue, pour l'entreprise, une charge déductible de son résultat imposable en application de l'article 39, 1, 1° du Code général des impôts (N° Lexbase : L3894IAH). Il s'agit là d'une dépense de personnel qui est déduite du bénéfice net réalisé.

B - Déductibilité fiscale pour le salarié

Pour la détermination de revenus soumis à l'impôt sur le revenu des personnes physiques (IRPP), l'article 83-1º quater du Code général des impôts (N° Lexbase : L4936IQU) permet, sous réserve du respect d'un certain nombre de conditions (13), la déduction plafonnée "des cotisations ou primes versées aux régimes de prévoyance complémentaire auxquels le salarié est affilié à titre obligatoire". Ces financements (part patronale et part salariale cumulées) sont déductibles dans la limite d'un montant égal à la somme de 7 % du montant annuel du plafond de la Sécurité sociale et de 3 % de la rémunération annuelle brute, sans que le total ainsi obtenu puisse excéder 3 % de huit fois le montant annuel du plafond précité (soit 8 484,48 euros pour 2011).

Contrairement à certains articles du Code de la Sécurité sociale, le texte de l'article 83-1° quater CGI n'a pas été modifié afin de tenir compte du dispositif conventionnel de la portabilité. Il n'existe donc aucune certitude sur le traitement fiscal applicable en matière d'IRPP. De plus, aucune circulaire ou instruction administrative n'a été consacrée à la question, l'administration fiscale ayant seulement pris position au travers de réponses apportées à des rescrits qui lui avaient été adressés.

Initialement (14), le ministère du Budget a considéré que, "dès lors que le maintien de la couverture complémentaire est facultative, les cotisations versées [au titre de la portabilité] [...] ne peuvent être admises en déduction sur le fondement du 1° quater de l'article 83 du CGI". En effet, pour l'administration fiscale, dans le dispositif de la portabilité, le maintien de la couverture "prévoyance" serait de nature facultative ; dès lors, la condition de déductibilité tenant au caractère obligatoire du régime serait remise en question pour les anciens salariés (15). Cette analyse révèle l'ambiguïté, précédemment soulignée, de la portabilité instituée par l'ANI de 2008 puisque, dans le même temps, l'administration de la Sécurité sociale opte pour une interprétation différente.

La mise en cohérence des doctrines administratives vient toutefois de s'opérer, l'administration fiscale ayant procédé en août dernier à un "revirement" à l'occasion d'une réponse apportée à un nouveau rescrit formulé en des termes exactement identiques à ceux de la première interrogation (16). Dans sa réponse, le ministère du Budget estime que, "dès lors que le maintien de la couverture complémentaire correspond à la poursuite du contrat obligatoire et collectif dont bénéficiaient ces salariés avant la rupture de leur contrat de travail, les cotisations versées aux contrats de prévoyance complémentaire [y compris la part patronale] en application de l'article 14 de l'ANI sont admises en déduction en application du 1° quater de l'article 83 du CGI l'année de leur versement à l'organisme de prévoyance" et ce, dans les limites posées par ce texte. Par cette nouvelle prise de position, l'administration fiscale en vient à considérer que la mise en oeuvre de la portabilité emporte prolongement des garanties. Il en résulte que la part patronale ne constitue pas un complément de rémunération imposable et que la part salariale est déductible des revenus soumis à l'IRPP (17).

On doit toutefois signaler la subsistance d'une divergence entre le traitement fiscal et social. Elle concerne l'hypothèse où aurait été mis en place un dispositif de portabilité plus généreux organisant le maintien de la couverture au-delà de la durée maximale de neuf mois prévue par l'ANI de janvier 2008. En effet, dans sa rédaction issue de la loi de financement pour 2011, l'alinéa 6 de l'article L. 242-1 du Code de la Sécurité sociale vise de façon générale le financement de garanties au profit des anciens salariés sans se référer explicitement à l'ANI ; il s'en déduit logiquement que le traitement social d'un dispositif amélioré de portabilité est identique à celui retenu pendant la durée de maintien obligatoire prévu par l'ANI. En revanche, à l'occasion de sa réponse du 2 août 2011, l'administration fiscale refuse la déductibilité des cotisations correspondant au maintien de la couverture pendant une durée supérieure à 9 mois (18). Il faut espérer que le ministère du budget alignera prochainement sa position sur celle de la Direction de la sécurité sociale.

Désormais, en matière sociale et fiscale, la "filiation" entre la portabilité et le régime de prévoyance existant dans l'entreprise est nettement établie. Il ne faut toutefois pas occulter que cette filiation est aussi une dépendance. En effet, le bénéfice d'un traitement social et fiscal de faveur au profit du financement de ce maintien de garanties pour les anciens salariés est subordonné à une condition préalable : que le dispositif de prévoyance mis en place dans l'entreprise remplisse les conditions d'éligibilité au régime fiscal et social de faveur (notamment caractère collectif et obligatoire). Si tel n'est pas le cas, il conviendra d'en tirer toutes les conséquences en matière de portabilité, c'est-à-dire le double assujettissement, à cotisations sociales et à l'IRPP, du financement.

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(1) V. les obs. de S. Martin-Cuenot, Commentaire des articles 2, 3, 7, 8 et 14 de l'accord sur la modernisation du marché du travail : détermination des moyens de création et de pérennisation de l'emploi, Lexbase Hebdo, n° 289 du 24 janvier 2008 - édition sociale (N° Lexbase : N8301BDS).
(2) L'entrée en vigueur effective du dispositif de la portabilité a été mouvementée et reportée à plusieurs reprises pour, finalement être fixée au 1er juillet 2009 par l'avenant n° 3 du 18 mai 2009.
(3) Contrairement aux dispositions de la loi "Evin" n° 89-1009 du 31 décembre 1989 (N° Lexbase : L5011E4D) qui mettent des obligations à la charge des assureurs.
(4) Un arrêté d'élargissement est certes envisagé mais n'a pas encore vu le jour.
(5) L'avenant précise qu'il appartient à l'ancien salarié de justifier de son indemnisation par l'assurance chômage et d'informer son ancien employeur de la cessation de cette indemnisation.
(6) G. Briens, Analyse critique de l'article 14 de l'ANI du 11 janvier 2008, SSL, n° 1409 du 20 juillet 2009.
(7) Circulaire n° DSS/5B/2009/32 du 30 janvier 2009, relative aux modalités d'assujettissement aux cotisations et contributions de sécurité sociale des contributions des employeurs destinées au financement de prestations de retraite supplémentaire et de prévoyance complémentaire (N° Lexbase : L9384ICK).
(8) Loi n° 2010-1594 de financement de la Sécurité sociale pour 2011 du 20 décembre 2010 (N° Lexbase : L9761INT).
(9) Lettre-circulaire de l'ACOSS n° 2011-0000036 du 24 mai 2011. Voir aussi lettre adressée par la Direction de la Sécurité sociale à la FFSA (DSS/SD5B/n° 09/6456 D du 29 mai 2009). Sur l'application pratique et l'appréciation des modalités de déductibilité qui suppose de distinguer la période antérieure à la rupture du contrat de travail et la période postérieure, v. la question-réponse (QR) 17 de la lettre-circulaire ACOSS.
(10) Bien que la contribution sociale généralisée (CSG) et la contribution au remboursement de la dette sociale (CRDS) soient des prélèvements de nature fiscale, elles sont évoquées dans la présente étude dans la partie consacrée au traitement social car leur produit est affecté au financement de la Sécurité sociale.
(11) Il serait d'ailleurs assez délicat de considérer que la contribution patronale de la portabilité constitue un revenu de remplacement du seul fait qu'elle bénéficie à un ancien salarié percevant un revenu de remplacement (en l'occurrence une indemnisation chômage).
(12) Le rescrit est une procédure d'interrogation ouverte au contribuable. Cette procédure existe également en matière sociale.
(13) Conditions alignées sur celles exigées en matière sociale (spécialement le caractère collectif et obligatoire du régime de prévoyance). V. instruction fiscale 5F-15-05 du 25 novembre 2005 (N° Lexbase : X4536ADD).
(14) Réponse à un rescrit rendue publique le 20 octobre 2009, RES n°2009/60 (FP).
(15) Avec une double conséquence fiscale : l'intégration de la part patronale dans les revenus salariaux imposables et la non déductibilité de la part salariale de revenus imposables au titre de l'IRPP.
(16) Réponse rendue publique le 2 août 2001, RES n°2011/25 (FP).
(17) Ces nouvelles règles s'appliquent pour l'imposition des revenus 2009 et des années suivantes.
(18) Sans que l'on sache si la non déductibilité porte sur l'intégralité des cotisations ou seulement sur la part représentative du financement de la portabilité au-delà des 9 premiers mois.

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