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N6809BSY
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par Laurence Vapaille, Maître de conférences à l'Université d'Evry-Val-d'Essonne
le 07 Juillet 2011
La décision commentée peut paraître anecdotique. Elle porte, en effet, sur la question de savoir si l'activité de tatoueur sur le corps humain peut être assimilée à la production d'oeuvre d'art et ainsi bénéficier du taux réduit de TVA fixé à 5,5 %. Cependant, on ne peut que remarquer que cette activité a connu un développement important, la réponse apportée au présent litige intéressant, dès lors, un nombre accru de contribuables.
Dans un jugement en date du 30 juin 2010, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté la demande du contribuable tendant à la restitution d'un montant dû au titre de la TVA pour la période du 1er janvier au 30 novembre 2005. Selon le demandeur, son activité de tatoueur sur corps humain devait lui permettre de bénéficier du taux réduit de TVA en application de l'article 278 septies du CGI ([LXB=L545HLM]). En effet, les tatouages effectués devaient être considérés comme des oeuvres d'art au sens de l'article 98 A II de l'annexe III au CGI (N° Lexbase : L2271HM3). A l'appui de sa demande, il affirme que "le corps humain peut être légitimement utilisé comme support d'une oeuvre d'art". De plus, la distinction entre les activités soumises au taux de droit commun et celles soumises au taux réduit, car comprises comme des oeuvres d'art, ne peut être basée sur un critère artistique.
Par un arrêt du 8 octobre 1998, la cour administrative d'appel de Paris, sur ce même point de droit, avait répondu négativement et refusé au demandeur le bénéfice du taux réduit de TVA (CAA Paris, 5ème ch., 8 octobre 1998, n° 97PA00085, inédit au recueil Lebon N° Lexbase : A8893BHT). Pour fonder leur décision, les juges d'appel avaient considéré "que même [si] les tatouages [...] [peuvent] être regardés comme des oeuvres de l'esprit, ils ne figurent pas au nombre des oeuvres énumérées" par l'article 98 A II de l'annexe III au CGI. Cette décision était contraire aux conclusions de son commissaire du Gouvernement (2), qui prenait en considération des cas d'application large des articles 278 septies du CGI et 98 A II de l'annexe III au CGI. En effet, les juges d'appel s'en sont tenus à interprétation stricte, au motif qu'il s'agissait d'un texte dérogatoire.
Le taux normal de TVA frappe tous les produits et services (CGI, art. 278). Seuls ceux qui sont limitativement énumérés par les articles 278 bis (N° Lexbase : L0685IP3) et suivants du CGI peuvent bénéficier du taux réduit de TVA. La question qui se pose n'est pas de savoir si le tatouage est ou non une oeuvre d'art en tant que telle dotée d'une valeur esthétique, mais s'il est compris dans la liste limitative des oeuvres d'art de l'article 98 A II de l'annexe III au CGI. Cette solution avait été aussi reprise et cette décision citée dans une réponse ministérielle (3).
Dans l'affaire commentée, les juges d'appel s'appuient aussi sur le principe d'application stricte des dérogations au droit commun. Par ailleurs, cette décision vient préciser un second élément sur la nature de l'activité de tatoueur sur corps humain. Selon cet arrêt "le corps humain ne constitue pas un support susceptible de donner lieu à une livraison de biens ; [...] par suite, la réalisation de tatouage constitue non pas une livraison' d'oeuvre d'art mais une prestation de services relevant du taux normal de la TVA". On peut en déduire, a contrario, que l'oeuvre d'art ne peut être qu'une livraison de bien, indépendamment de tout critère artistique quant à la nature de l'oeuvre ou la qualité de l'artiste. A l'appui de cette motivation, il faut noter que la liste limitative de l'article 98 A II de l'annexe III au CGI ne comprend que des biens meubles corporels.
Selon une définition couramment admise, la société holding a "pour objet de prendre des participations et d'assurer le contrôle et la direction des sociétés dont elle détient toute ou partie des actions" (4). De manière classique, il est d'usage de distinguer les holdings dites "pures", qui gèrent exclusivement un portefeuille de titres de participations, des holdings dites "mixtes" qui, non seulement ont une activité de gestion de leurs participations, mais aussi une activité industrielle ou commerciale leur procurant des revenus différents de ceux émanant de la gestion de leurs participations (5).
S'agissant de la première catégorie, aux termes de l'arrêt "Polysar Investments Netherlands BV" de la CJCE du 20 juin 1991 (6) (CJCE, 20 juin 1991, aff. C-60/90 N° Lexbase : A7267AHM), "la simple acquisition et la simple détention de parts sociales [n'est pas] considérée comme une activité économique au sens de la 6ème Directive-TVA [Directive (CE) 77/388 du Conseil du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme N° Lexbase : L9279AU9], conférant à son auteur la qualité d'assujetti" (7). Cette solution est fondée sur l'absence de lien entre le montant des dividendes qui résulte de la propriété du bien et d'une activité économique. En revanche, quant à la seconde catégorie, cette même décision a énoncé "qu'il en va différemment lorsque la participation est accompagnée d'une immixtion directe ou indirecte dans la gestion des sociétés où s'est opérée la prise de participation" (8) ; l'immixtion d'une société holding dans la gestion de ses filiales constituant donc une activité économique.
Ce bref rappel de la situation jurisprudentielle actuelle permet d'inscrire la décision commentée dans une perspective plus large. En l'espèce, la société intégrante du groupe de sociétés ayant opté pour l'intégration fiscale a conclu, avec l'ensemble de ses filiales, "dans lesquelles elle détient des participations à l'essentiel à 100 %, des conventions de gestion, d'assistance administrative, technique et comptable". Dans un jugement du 27 novembre 2009, le tribunal administratif de Paris avait rejeté la demande de la société visant à obtenir la réduction de rappels de TVA pour l'année 2002.
La décision rendue en appel est venue infirmer la position des juges du tribunal administratif. Dans son premier considérant, l'arrêt reprend la définition de l'activité économique imposable à la TVA au sens des paragraphes 1 et 2 de l'article 4 de la 6ème Directive-TVA du 17 mai 1977, dans le cas de l'immixtion directe ou indirecte. Si l'arrêt "Polysar Investments Netherlands BV" avait distingué le cas de la simple gestion de prise de participations de celui de l'immixtion par la société holdings dans les filiales, néanmoins les juges communautaires n'avaient pas, pour autant, défini en quoi consistait l'immixtion (9).
Des précisions ont été apportées, d'une part par une ordonnance de la CJCE/CJUE du 12 juillet 2001 (CJCE, 12 juillet 2001, aff. C-102/00 N° Lexbase : A2995AUH), selon cette décision "l'immixtion d'une holding dans la gestion de ses filiales constitue une activité économique au sens de l'article 4, paragraphe 2, de la 6ème Directive-TVA uniquement dans la mesure où elle implique la mise en oeuvre de transactions soumises à la TVA en vertu de l'article 2 de cette Directive" (10). D'autre part, dans la décision "Floridienne SA et Berginvest SA" (CJCE, 14 novembre 2000, aff. C-142/99 N° Lexbase : A2001AIX), tout en confirmant la jurisprudence "Polysar", les juges de la CJUE ont estimé que l'immixtion est une activité économique au sens de la 6ème Directive-TVA "dans la mesure où elle implique la mise en oeuvre de transactions soumises à la TVA, telles que la fourniture de services administratifs, comptables et informatiques" (11).
Or, précisément, dans le troisième considérant de la décision commentée, la cour administrative d'appel rappelle que la société intégrante a conclu avec ses filiales des "des conventions de gestion, d'assistance administrative, techniques et comptables à l'origine des prestations de services soumises à la TVA". En conséquence, sa décision peut être comprise comme une application de la solution jurisprudentielle dégagée par la CJCE/CJUE dans les arrêts précédemment cités. Selon la 1ère Directive-TVA du 11 avril 1967 (12) "un système de TVA atteint sa plus grande simplicité et sa plus grande neutralité lorsque la taxe est perçue d'une manière aussi générale que possible". Néanmoins, toute activité n'est pas nécessairement économique, elle doit être effectuée en fonction d'un "objectif d'entreprise" (13). L'immixtion d'une société tête de groupe dans la gestion de ses filiales par le biais d'opérations soumises à la TVA entraîne l'imposition de ces dernières et l'application du droit à déduction qui en résulte. Cette solution est conforme à l'objectif assigné à la TVA de frapper le plus grand nombre d'opérations en vue d'atteindre une neutralité certaine.
La notion même de "TVA non perçue récupérable" (14) peu paraître paradoxale, n'ayant pas été perçue, on peut s'interroger sur la récupération de ladite TVA. Cette possibilité n'est réservée qu'aux contribuables des départements d'outre-mer de la Guadeloupe, de la Martinique et de la Réunion. Ce mécanisme consiste à autoriser l'importateur de certains biens à déduire une TVA qu'il n'a pas acquittée grâce à l'application de mesures d'exonération. Ce système est analogue à celui applicable à l'exportateur qui peut bénéficier du droit à déduction pour des opérations exonérées : les exportations.
Ce système dérogatoire a pour objectif de réduire les surcoûts liés à l'éloignement et à la petite taille des marchés, en minorant le prix de vente au consommateur final. Pour donner plein effet à cet avantage fiscal, les entreprises assujetties à la TVA sont autorisées à déduire la TVA non payée ou "non perçue récupérable" sur les achats exonérés qu'elles transforment ou immobilisent (investissements). Cette disposition fonctionne comme une subvention de l'Etat aux entreprises, à charge pour celles-ci de répercuter cet avantage sur leurs clients, au moyen d'une réduction du prix de vente (15).
Ce régime dérogatoire résulte d'un décret du 13 février 1952 (16) qui exonérait certains produits importés dans les départements d'outre-mer (DOM). Dans une décision ministérielle du 2 novembre 1953 (17), il était énoncé que la taxe non acquittée devait cependant être considérée comme payée et pouvait être déduite des taxes sur le chiffre d'affaires dont l'agent économique était redevable. Cette dérogation a perduré avec la mise en oeuvre de la TVA grâce à différentes prises de position de l'administration (18). On a pu se poser la question de la valeur juridique de ce mécanisme qui n'était pas issu de la loi (19). Cependant, depuis la loi pour le développement économique des outre-mer (20), l'article 30 de ce texte (21) a procédé à la légalisation et à l'aménagement du système de "TVA non perçue récupérable" (22), à compter du 1er juin 2009.
Cette décision présente deux aspects très intéressants. D'un point de vue pratique, le nombre de litiges relatif au point de droit abordé est conséquent, une vingtaine d'affaires ont été jugées. Au plan juridique, il faut noter la rareté de la jurisprudence relative à la "TVA non perçue récupérable" car ce mécanisme, très favorable aux contribuables, n'est peu ou pas l'objet de contestations.
En l'espèce, une société avait acquis, le 30 octobre 2006, un véhicule automobile dont les caractéristiques permettaient de déterminer qu'il relevait de la catégorie des véhicules à usage mixte. Ce véhicule était destiné à la location. Sur la facture d'acquisition était mentionnée que la TVA est "non perçue récupérable", cependant le prix HT était identique au prix TTC ce qui impliquait que ce prix n'avait pas été majoré de la TVA.
Antérieurement, par une ordonnance en date du 18 février 2010, rendue sur le fondement de l'article R. 222-1-7 du Code de justice administrative (N° Lexbase : L2818HWB), le président du tribunal administratif de Fort-de-France avait rejeté la demande de la société afin de se voir rembourser la "TVA non perçue récupérable" figurant sur la facture d'acquisition du véhicule. Pour faire appel, la société se fonde sur deux arguments. D'une part, selon elle, le délai de recours de l'article R. 199-1 du LPF (N° Lexbase : L6054AEX) n'était pas terminé à la date à laquelle a été enregistrée sa demande devant le tribunal administratif. En conséquence, la condition de l'expiration du délai de recours contentieux énoncée à l'article R. 222-1-7 du CJA n'était pas remplie. D'autre part, et c'est l'argument principal, le paiement de la TVA ne constitue pas une condition de sa déductibilité, dès lors que la mention "TVA non perçue récupérable" apparaît sur la facture d'acquisition du bien. Alors que, pour l'administration fiscale, la société ne peut se prévaloir de l'exonération de TVA telle qu'elle découle des articles 295-1-5 du CGI (N° Lexbase : L5252IMH) et de l'article 50 duodecies de l'annexe IV au même code (N° Lexbase : L8907HK4). Par ailleurs, la seule mention de la "TVA non perçue récupérable" ne suffit pas à lui ouvrir le droit à déduction.
La cour administrative d'appel de Bordeaux n'a accueilli aucun des arguments de la société. Sur la régularité de l'ordonnance, les juges d'appel constatent que la société avait connaissance de la décision de rejet de sa réclamation, et, ainsi, expirait le délai du recours contentieux de l'article R. 199-1 du LPF (N° Lexbase : L6054AEX). Dès lors, la condition de l'expiration du délai de recours, requise pour l'application de l'article R. 222-1-7 du CJA était remplie. Quant au problème de droit relatif à la "TVA non perçue récupérable", la seule mention de cette TVA n'a pas pour effet de permettre l'application de l'article 271 du CGI (N° Lexbase : L3203HZN). Par ailleurs, aux termes de l'article 237 de l'annexe II au CGI (N° Lexbase : L0913HN7) (23), les véhicules à usage mixte n'ouvrent pas droit à déduction. Cette exclusion du droit à déduction ne s'applique pas en application de l'article 242 de la même annexe (N° Lexbase : L0924HNK) (24), dans l'hypothèse où le bien est donné en location, à condition que cette location soit soumise à TVA. La cour administrative d'appel en déduit que "la loi fiscale ne permet pas d'imputer une taxe d'amont décomptée fictivement sur le prix d'une opération, quand bien même cette imputation est faite par un assujetti au titre de ses opérations imposables et que la mention de la taxe fictive est portée sur la facture dont il est le destinataire".
Le mécanisme de la "TVA non perçue récupérable" est complexe. Jusqu'au 1er juin 2009, il était, par ailleurs, dépourvu de réelle base légale, le CGI ne contenant aucun dispositif relatif à la TVA fictive (25). Cependant, cette légalisation ne rendra pas le régime plus simple. L'affaire commentée permet de mettre en lumière les difficultés de la mise en oeuvre de ce système dérogatoire.
(1) Arnaud Moraine, TVA fictive : quel avenir pour un OVNI fiscal ? DF, 2008, n° 19, comm. 311, pp. 6-10.
(2) V. Haïm, Conclusions sous CAA, 8 octobre 1998, n° 97PA00085 (N° Lexbase : A8893BHT) et 97PA00086 (N° Lexbase : A8894BHU), inédits au recueil Lebon, DF, 1999, n° 13, comm. 267.
(3) QE n° 31596 de M. Marlin Franck, JOANQ 13 janvier 2004 p. 208, réponse publ. 23 mars 2004, p. 2315, 12ème législature (N° Lexbase : L4318DPM).
(4) Sous la direction de Gérard Cornu, Dictionnaire juridique, PUF, Collection Quadrige, 8ème édition, 986 pages, p. 458.
(5) Maurice-Christian Bergerès et Michel Guichard, Les holdings mixtes et la TVA, DF, 2003, n° 5, p. 203 à 210.
(6) Recueil CJCE, I, p. 3133 ; DF, 1991, n° 41, comm. 1911, note Emmanuel Kornprobst ; RJF, 1991, n° 1324.
(7) CJCE, 20 juin 1991, aff. C-60/90, point 13.
(8) CJCE, 20 juin 1991, aff. C-60/90, point 14.
(9) Alexandre Daniel-Thezard, TVA : du nouveau à propos de la notion d'activité économique, DF, 2001, n° 19-20, pp. 781-785, § 25.
(10) CJCE, 12 juillet 2001, aff. C-102/00, point 18.
(11) CJCE, 14 novembre 2000, aff. C-142/99, point 19, DF, 2001, n° 3, comm. 21, note Philippe Derouin.
(12) Directive (CE) 67/227 du Conseil du 11 avril 1967, en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires (N° Lexbase : L7913AUM).
(13) CJCE, 14 novembre 2000, aff. C-142/99, op. cit..
(14) Elle est aussi appelée "TVA fictive".
(15) Inspection générale de l'administration - rapport d'activité 2007.
(16) Décret n° 52-152 du 13 février 1952, pris en exécution de l'article 6 de la loi 551506 du 31 décembre 1951, arrêtant les dispositions financières transitoires applicables à l'exercice 1952 (N° Lexbase : L6941IQ7), JO 14 février 1952, p. 1901.
(17) Citée par Mireille Marteau-Petit, Une spécificité fiscale de la Réunion, la TVA non perçue, DF, 2002, n° 49, p. 1618-1624.
(18) Mireille Marteau-Petit, op. cit., p. 1619.
(19) Mireille Marteau-Petit, op. cit., p. 1619.
(20) Loi n° 2009-594 du 27 mai 2009, pour le développement économique des outre-mer (N° Lexbase : L2921IEW) ; DF, 2009, n° 36, comm. 436 et suivants.
(21) Codifié sous l'article 295 A du CGI (N° Lexbase : L3018IEI).
(22) DF, 2009, n° 36, comm. 443.
(23) Abrogé depuis le 1er janvier 2008, il faut à présent se référer à l'article 206 de cette même annexe (N° Lexbase : L4430IQ7).
(24) Abrogé depuis le 1er janvier 2008.
(25) Arnaud Moraine, op. cit., p. 7.
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