[Chronique] Chronique de droit fiscal des entreprises - Janvier 2011 (spéciale lois de finances)

La fin de l'année 2010 a été marquée par l'adoption de la loi de finances pour 2011 et la quatrième loi de finances rectificative pour 2010. Compte tenu de l'état des finances publiques, le lecteur ne sera pas surpris de l'orientation générale de ces textes : relèvement de la cinquième tranche du barème de l'impôt sur le revenu porté de 40 à 41 %, report de la suppression de l'imposition forfaitaire annuelle au 1er janvier 2014, relèvement de la dernière tranche de l'impôt sur le revenu à 41 %... Nous proposons à nos lecteurs une chronique entièrement dévolue à cet événement majeur de la vie parlementaire et politique française qui s'est distingué par l'adoption d'un nombre important de mesures très diverses et variées, dont nous avons sélectionné certaines d'entre elles, autour de deux axes intéressant la vie des entreprises : d'une part, les sociétés de personnes, les crédits d'impôt, l'assiette de l'impôt, la TVA (I) ; d'autre part, la lutte contre la fraude fiscale et le recouvrement (II).
I - Mesures intéressant les sociétés de personnes, les crédits d'impôt, l'assiette de l'impôt, la TVA

Les lois de finances adoptées fin décembre 2010 prévoient une modernisation du régime fiscal des sociétés de personnes (A), des modifications quant au crédit d'impôt recherche et le crédit d'impôt intéressement (B), à l'assiette de l'impôt (C) et à la notion de groupe consacrée en matière de TVA pour son paiement (D).

A - Modernisation du régime fiscal des sociétés de personnes : rapport Gouvernemental attendu pour le 30 avril 2011

Alors que le parlement a modifié les règles régissant la théorie du bilan à compter du 1er janvier 2012, les aspects les plus significatifs de la réforme annoncée du régime fiscal des sociétés de personnes sont suspendus à la production, au plus tard le 30 avril 2011, d'un rapport du Gouvernement garantissant, parmi les différentes options présentées, une stabilité du coût par rapport à celui du régime fiscal actuel de semi-transparence.

Ce rapport devra, notamment, présenter le rôle que joue la fiscalité dans la constitution des structures et le coût budgétaire qui y est associé, en distinguant les associés par catégorie d'imposition et par taille d'entreprise, et en isolant les associés appartenant à un groupe fiscal. Il en est de même des conséquences, notamment budgétaires, de la transformation de chacun des types d'entités bénéficiant actuellement d'un régime fiscal de semi-transparence en sociétés opaques imposées à l'impôt sur les sociétés lorsque l'un au moins de ses associés l'est. Les parlementaires s'interrogent également quant aux choix arrêtés par les autres partenaires européens de la France par rapport au régime des sociétés de personnes et les conséquences qui résulteraient pour les associés de la disparition de la société de personnes en tant que sujet fiscal, notamment en termes de modalités déclaratives, de recouvrement et de contrôle pesant sur les associés au titre des différents impôts.

Par conséquent, on retiendra de ce projet de réforme annoncé qu'il sera le bienvenu pourvu, dans l'hypothèse la plus pessimiste, qu'il ne coûte rien ou bien, dans le meilleur des mondes, que cette réforme engrange des rentrées budgétaires supplémentaires (lire Simon Ginesty, Sociétés de personnes : la réforme issue de la loi de finances rectificative pour 2010, Lexbase Hebdo n° 422 du 6 janvier 2011 - édition fiscale N° Lexbase : N0419BRX).

B - Crédit d'impôt intéressement et crédit d'impôt recherche

1 - Crédit d'impôt intéressement (LDF 2011, art. 131)

Jusqu'au 31 décembre 2014, les entreprises qui concluent un accord d'intéressement pourront bénéficier d'un crédit d'impôt calculé sur le montant des primes versées à ce titre dont le taux est relevé de 20 % à 30 % des sommes versées à compter du 1er janvier 2011.

2 - Crédit d'impôt recherche (LDF 2011, art. 41)

Le crédit d'impôt recherche est à nouveau amendé ! Outre des aménagements afférents à l'évaluation des dépenses de fonctionnement, la loi de finances pour 2011 modifie l'article 199 ter B du CGI (N° Lexbase : L2027IG8) quant au remboursement immédiat de la créance lorsqu'elle est constatée par certaines entreprises (1) créées à compter du 1er janvier 2004 et dont le capital est entièrement libéré et détenu de manière continue à 50 % au moins par des personnes physiques, ou par une société dont le capital est détenu pour 50 % au moins par des personnes physiques, ou par des sociétés de capital-risque, des fonds communs de placement à risques, des sociétés de développement régional, des sociétés financières d'innovation ou des sociétés unipersonnelles d'investissement à risque à la condition qu'il n'existe pas de lien de dépendance entre les entreprises et ces dernières sociétés ou ces fonds. Ce remboursement immédiat de la créance constatée peut l'être au titre de l'année de création et des quatre années suivantes. Il en est de même des entreprises ayant fait l'objet d'une procédure de sauvegarde, d'un redressement ou d'une liquidation judiciaires qui peuvent alors demander le remboursement de la créance à compter de la date du jugement qui a ouvert ces procédures. Sont également concernées les jeunes entreprises innovantes et les entreprises qui satisfont à la définition communautaire des micro, petites et moyennes entreprises (2). Un garde-fou cependant : la loi a prévu que les entreprises créées depuis moins de deux ans, et qui sollicitent le remboursement immédiat de cette créance de crédit d'impôt, devront présenter à l'appui de leur demande les pièces justificatives attestant de la réalité des dépenses de recherche.

Enfin, une clause anti-abus a été adoptée s'agissant de la rémunération des conseils qui aident les entreprises à monter leurs dossiers de crédit d'impôt recherche. Ces conseils comprennent l'ensemble des officines qui ont été créées dans le but d'optimiser les charges fiscales et sociales des entreprises (notamment quant aux impôts locaux) mais également -ce qui est fort regrettable- la profession réglementée d'auxiliaire de justice qu'est celle des avocats. Désormais, à compter du 1er janvier 2011, le montant des dépenses exposées par les entreprises auprès de tiers au titre de prestations de conseil pour l'octroi du bénéfice du crédit d'impôt est déduit des bases de calcul de ce dernier à concurrence :

- du montant des sommes rémunérant ces prestations, fixé en proportion du montant du crédit d'impôt pouvant bénéficier à l'entreprise ;

- du montant des dépenses ainsi exposées, autres que celles mentionnées ci-dessus, qui excède le plus élevé des deux montants suivants ; soit la somme de 15 000 euros hors taxes, soit 5 % du total des dépenses hors taxes minoré des subventions publiques.

C - Assiette de l'impôt, régimes particuliers d'imposition

1 - Régime des sociétés mères filles (LDF 2011, art. 10)

Le régime des sociétés mères filles (CGI, art. 145 N° Lexbase : L3391IGP ; CGI, art. 216 N° Lexbase : L3998HLN) permet une remontée des dividendes de la fille en franchise d'impôt à l'exception d'une quote-part forfaitaire de frais et charges fixée à 5 %. La rédaction du Code général des impôts permettait de retenir également une quote-part de frais et charges pour sa valeur réelle ce qui permettait d'en limiter le coût fiscal. L'article 10 de la loi de finances pour 2011 supprime cette valorisation au réel.

2 - Cession de participations supérieures à 25 % dans le groupe familial (LDFR 2010, art. 18)

La cession de participations supérieures à 25 % dans le groupe familial ouvre droit à une exonération d'impôt dans certaines conditions (CGI, art. 150-0 A I 3 N° Lexbase : L0088IKH).

Ce régime est aménagé sur deux points :

- il est prévu une extension de son champ d'application aux sociétés de l'Union européenne et à celles de l'Espace économique européen (Islande, Norvège, Liechtenstein). Il n'est pas certain que cette mesure adoptée pour satisfaire le droit communautaire concerne beaucoup de contribuables...

- en revanche, ils seront beaucoup plus nombreux d'une part à être frappés par les prélèvements sociaux, dont le montant sera de 12,3 % en 2011 ; d'autre part à voir leur revenu fiscal de référence majoré de cette même plus-value.

3 - Revenus mobiliers (LDF 2011, art. 6, 7 et 8)

La fiscalité liée aux revenus mobiliers subit quelques changements : d'une part, le taux de l'imposition est relevé de 18 à 19 % pour la distribution de dividendes et la cession de valeurs mobilières est, désormais, taxable dès le premier euro de cession ; d'autre part, le crédit d'impôt servi aux particuliers plafonné à 115 euros pour une personne seule, ou 230 euros pour un couple, lors d'une distribution de dividendes est supprimé.

4 - Départ à la retraite (LDFR 2010, art. 58)

La loi fiscale permet aux contribuables devant partir à la retraite dans les deux ans précédant ou suivant la cession de leur entreprise de bénéficier d'une exonération d'impôt (CGI, art. 150-0 D ter N° Lexbase : L4706ICB ; CGI, art. 151 septies A N° Lexbase : L8863ICA). Tenant compte de la récente réforme portant sur les retraites, le législateur a prévu de proroger ce délai jusqu'à la date d'ouverture de leurs droits à une pension de retraite si la cession a été réalisée entre le 1er juillet 2009 et le 10 novembre 2010 :

- en application de la législation antérieure à la loi n° 2010-1330 du 9 novembre 2010, portant réforme des retraites (N° Lexbase : L3048IN9), le cédant aurait pu faire valoir ses droits à la retraite dans les deux années de la cession ;

- en application de la loi n° 2010-1330 du 9 novembre 2010 précitée, le cédant ne peut plus faire valoir ses droits dans les deux années de la cession.

D - TVA : notion de groupe et paiement de la taxe (LDFR 2010, art. 50)

Alors que chaque société d'un même groupe est tenue de régler la TVA due au titre de la période concernée, il est prévu, à compter du 1er janvier 2012, un régime optionnel de consolidation de paiement de la TVA qui intéressera les groupes de société détenant, pendant toute la durée de l'option, des filiales à plus de 50 %. Certaines obligations sont également mises à la charge des membres du groupe, qui doivent être soumis au régime réel normal d'imposition (CGI, art. 287 2 N° Lexbase : L3092IGM), quant à l'ouverture et la clôture de leurs exercices comptables aux mêmes dates et le dépôt de leurs déclarations de résultats par voie électronique (CGI, art. 1649 quater B quater N° Lexbase : L3240IG4).

II - Mesures intéressant la lutte contre la fraude fiscale, les activités illicites et l'évasion fiscale et réforme du recouvrement de l'impôt

Le ministre du Budget a annoncé, dans une circulaire du 2 novembre 2010, relative aux orientations stratégiques du contrôle fiscal pour les années 2010-2011 (N° Lexbase : L3137INI), vouloir intensifier les opérations du contrôle fiscal dans les plus petites structures, c'est-à-dire les entreprises (3) qui, sur le plan statistique, ont peu de chance d'être dans les faits contrôlées a contrario de ce que connaissent les grands groupes et les patrimoines à fort enjeu. La loi de finances rectificatives pour 2010, adoptée le 30 décembre 2010, traduit cette orientation (A) ainsi qu'une réforme du recouvrement de l'impôt (B).

A - Lutte contre la fraude fiscale, les activités illicites et l'évasion fiscale (LDFR 2010, art. 63 et 69)

La lutte contre la fraude fiscale a fait l'objet, depuis quelques années, d'une modification substantielle des outils offerts à l'administration fiscale : outre la modification des règles régissant la prescription, le Parlement a durci en 2009 la législation portant sur les transactions avec les Etats et territoires non coopératifs. Il a, également, introduit une procédure de flagrance fiscale (loi n° 2007-1824, 25 décembre 2007, de finances rectificative pour 2007 N° Lexbase : L5490H3Q ; LPF art. L. 16-0 BA, N° Lexbase : L2754IG4) et une procédure judiciaire d'enquête fiscale (loi n° 2009-1674, 30 décembre 2009, de finances rectificative pour 2009 N° Lexbase : L1817IGE ; C. proc. pén., art. 28-2 N° Lexbase : L3331IGH ; v. également : décret n° 2010-1318, portant création d'une brigade nationale de répression de la délinquance fiscale N° Lexbase : L2908INZ (4)) ainsi qu'un dispositif de présomption de revenus pour les contribuables s'étant adonnés à des trafics illicites portant atteintes à la sécurité publique et à l'ordre public (CGI, art. 1649 quater-0 B bis N° Lexbase : L2845IGH (5)) que le législateur a enfin consacré en 2009 pour donner les moyens à l'administration fiscale de combattre efficacement l'économie souterraine française.

Tous ces textes sont complétés par la loi de finances rectificative pour 2010. Ainsi, la procédure judiciaire d'enquête fiscale est modifiée permettant aux agents des services fiscaux habilités d'enquêter sur les infractions connexes aux infractions fiscales. De plus, lorsque l'administration fiscale est informée, dans le cadre de la lutte contre les activités lucratives non déclarées portant atteinte à l'ordre public et à la sécurité publique, elle peut, en cas de disproportion marquée entre le train de vie du contribuable et ses revenus, porter la base d'imposition à l'impôt sur le revenu à une somme forfaitaire : la loi de finances rectificative pour 2010 prévoit l'hypothèse de la location de véhicules et modifie en conséquence le barème prévu par le Code général des impôts (CGI, art. 1649 quater-0 B ter N° Lexbase : L0175IKP).

Enfin, en matière de fiscalité internationale, le Livre des procédures fiscales (LPF, art. L. 189 A) prévoit qu'à la suite d'une proposition de rectification, lorsqu'une procédure amiable en vue d'éliminer la double imposition est ouverte entre la France et un autre Etat ou territoire sur le fondement d'une convention fiscale bilatérale ou de la Convention européenne 90/436/CEE, relative à l'élimination des doubles impositions en cas de correction des bénéfices d'entreprises associées du 23 juillet 1990, le cours du délai d'établissement de l'imposition correspondante est suspendu de la date d'ouverture de la procédure amiable au terme du troisième mois qui suit la date de la notification au contribuable de l'accord ou du constat de désaccord intervenu entre les autorités compétentes.

L'article 69 de la loi de finances rectificative pour 2010 restreint la portée de ce texte dans l'hypothèse où les bénéfices ou revenus rectifiés ont bénéficié d'un régime fiscal privilégié dans l'autre Etat ou territoire au sens de l'article 238 A du CGI (N° Lexbase : L3230IGQ).

B - Recouvrement de l'impôt (LDFR 2010, art. 55)

Le recouvrement de l'impôt, qui intéresse tous les contribuables et en particulier les entreprises, est réformé à la suite de la fusion de la direction générale des impôts (DGI) et de la direction générale de la comptabilité publique (DGCP) qui a donné naissance à la direction générale des finances publiques (DGFiP ; décret n° 2008-310, du 3 avril 2008, relatif à la direction générale des finances publiques N° Lexbase : L8598H3T).

On retiendra, essentiellement, que la loi de finances rectificative pour 2010 prévoit que les poursuites seront effectuées dans les formes prévues par le Code de procédure civile pour le recouvrement des créances et qu'à compter du 1er octobre 2011, une relance des défaillants sera initiée par le comptable public (ordonnance n° 2010-420, du 27 avril 2010, portant adaptation de dispositions résultant de la fusion de la direction générale des impôts et de la direction générale de la comptabilité publique N° Lexbase : L0034IHQ), si aucune autre défaillance de paiement n'a été constatée pour un même contribuable au titre d'une même catégorie d'impositions au cours des trois années précédant la date limite de paiement ou la date de mise en recouvrement de l'imposition dont le recouvrement est poursuivi.

D'autres exceptions à cette procédure de relance sont prévues lorsque :

- les impositions résultent de l'application d'une procédure de rectification ou d'une procédure d'imposition d'office ;

- les créances sont d'un montant supérieur à 15 000 euros ;

- les créances sont nées postérieurement au jugement d'ouverture d'une procédure collective ;

- les créances des entreprises tenues de souscrire leurs déclarations de résultats auprès du service chargé des grandes entreprises.

Puis, le comptable public, à l'issue d'un délai de trente jours, et à défaut d'un sursis de paiement au soutien d'une réclamation contentieuse (LPF, art. L. 277 N° Lexbase : L4684ICH), pourra adresser une mise en demeure de payer et engager des poursuites à l'expiration d'un délai de huit jours suivant la notification de cette mise en demeure.

Dans les hypothèses de cession ou de cessation d'entreprise, d'exercice d'une profession non commerciale, du décès de l'exploitant ou du contribuable, du déménagement hors du ressort du service chargé du recouvrement (6), ou encore en cas d'application d'une majoration pour non-déclaration ou déclaration tardive ou insuffisante des revenus et bénéfices imposables (CGI, art. 1663 N° Lexbase : L0676IHI), le comptable public compétent peut faire signifier une mise en demeure de payer au contribuable dès l'exigibilité de l'impôt sur le revenu, des contributions sociales recouvrées comme en matière d'impôt sur le revenu (7). La saisie peut alors être pratiquée un jour franc après la signification de la mise en demeure de payer.

Enfin, les frais de poursuites mis à la charge des redevables au titre des produits recouvrés par le comptable public seront calculés par application d'un pourcentage qui ne pourra pas excéder 5 % du montant total des créances dont le paiement leur est réclamé, dans la limite de 500 euros (8).

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(1) Autres que celles mentionnées au III de l'article 44 sexies du CGI (N° Lexbase : L0835IPM).
(2) Annexe I au Règlement (CE) n° 800/2008 de la Commission du 6 août 2008 (N° Lexbase : L3848IGM).
(3) Quel que soit le caractère licite ou non de leur activité...
(4) "Il est institué au sein du ministère de l'Intérieur une brigade nationale de répression de la délinquance fiscale relevant de la direction centrale de la police judiciaire. Cette brigade est compétente pour rechercher et constater les infractions définies à l'article 28-2 du Code de procédure pénale (N° Lexbase : L3331IGH). A ce titre, elle est chargée :1° D'animer et coordonner, à l'échelon national et au plan opérationnel, les investigations de police judiciaire et les recherches entrant dans son domaine de compétence ; 2° D'effectuer ou poursuivre à l'étranger les recherches liées aux infractions entrant dans son domaine de compétence ; 3° De centraliser les informations relatives à cette forme de délinquance en favorisant leur meilleure circulation ; 4° De fournir une assistance documentaire et analytique, à leur demande, aux services de la police nationale et de la gendarmerie nationale. Les services et directions concernés du ministère chargé du budget sont associés aux activités de cette brigade nationale"".
(5) "Lorsqu'il résulte des constatations de fait opérées dans le cadre d'une des procédures prévues aux articles 53 (N° Lexbase : L5572DYZ), 75 (N° Lexbase : L7176IMQ) et 79 (N° Lexbase : L7249A4A) du Code de procédure pénale et que l'administration fiscale est informée dans les conditions prévues aux articles L. 82 C (N° Lexbase : L8456AEW), L. 101 (N° Lexbase : L7897AE9) ou L. 135 L (N° Lexbase : L0561IHA) du Livre des procédures fiscales qu'une personne a eu la libre disposition d'un bien objet d'une des infractions mentionnées au 2 du présent article, cette personne est présumée, sauf preuve contraire appréciée dans le cadre des procédures prévues aux articles L. 10 (N° Lexbase : L4149ICN) et L. 12 (N° Lexbase : L6793HWI) de ce même livre, avoir perçu un revenu imposable équivalent à la valeur vénale de ce bien au titre de l'année au cours de laquelle cette disposition a été constatée. La présomption peut être combattue par tout moyen et procéder notamment de l'absence de libre disposition des biens mentionnés au premier alinéa, de la déclaration des revenus ayant permis leur acquisition ou de l'acquisition desdits biens à crédit. Il en est de même des biens meubles qui ont servi à les commettre ou étaient destinés à les commettre [...]".
(6) A moins que le contribuable n'ait fait connaître, avec justifications à l'appui son nouveau domicile.
(7) Cette mesure concerne également la taxe d'habitation, les taxes foncières sur les propriétés bâties et non bâties et les impositions recouvrées comme les impositions précitées.
(8) Un décret en Conseil d'Etat fixe, pour chaque catégorie d'acte, le tarif des frais applicables et les modalités d'application du présent alinéa.

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