[Jurisprudence] Régime des cessions de parts de sociétés de personnes : report du déficit au cessionnaire

Deux arrêts du 13 novembre 2003 de la Cour de Cassation viennent d'apporter des précisions importantes sur les conséquences fiscales de la contribution aux pertes sociales d'une société de personnes, dans le cadre d'une cession de parts sociales. Ces arrêts qui tranchent la même question de droit précisent le régime des cessions de parts de sociétés de personnes déficitaires au regard des droits d'enregistrements. En d'autres termes, il s'agit de déterminer le prix sur lequel doit être assis le droit d'enregistrement en cas de cessions de parts sociales et ce, en application de l'article 726 du CGI qui dispose que "les cessions de droits sociaux sont soumises à un droit d'enregistrement dont le taux est fixé à [...] 4,80 % , pour les cessions de parts sociales dans les sociétés dont le capital n'est pas divisé en actions". En outre, "le droit d'enregistrement [...] est assis sur le prix exprimé et le capital des charges qui peuvent ajouter au prix ou sur une estimation des parties si la valeur réelle est supérieure au prix augmenté des charges". En l'espèce, la SA Unilever avait acquis de la société Parfum Fabergé, 2 997 parts sociales (sur 3 000 parts) de la société en nom collectif Elizabeth Arden, suivant acte sous-seing privé du 12 avril 1991, enregistré le 22 avril 1991, pour un prix fixé à 1 franc (0,15 euros). Cet acte sous-seing privé précisait que "le cessionnaire jouira des bénéfices et supportera les pertes non affectées à ce jour". L'exercice fiscal de la société en nom collectif Elisabeth Arden, clos le 31 janvier 1991, avait fait apparaître une perte d'un peu plus de 59 millions de francs (environ 900 000 euros). L'administration fiscale ayant relevé que la société acquéreur s'était acquittée le 28 février 1992 des pertes supportées par la société en nom collectif, en avait alors déduit que le cédant, associé de la SNC, avait une obligation de contribuer aux pertes de la société, et que cette obligation avait, du fait de la cession des droits sociaux, été transmise au cessionnaire. L'administration a donc considéré que, pour l'assiette du droit de 4,80 % dû au titre de la cession des parts, cette perte devait être traitée comme un avantage indirect procuré par l'acquéreur au vendeur, ayant par conséquent la nature de charge augmentative de prix au sens de l'article 726-II du CGI. L'autre espèce est rigoureusement identique puisqu'elle concerne les mêmes sociétés, mais avec une variante importante : la société acquéreur ne s'est, dans ce cas, acquittée d'aucune somme au titre de ce passif.

Dans les deux espèces commentées, la Cour de cassation casse les arrêts de la cour d'appel de Paris qui avait suivi le raisonnement de l'administration fiscale. Ce raisonnement trouve sa source dans deux arguments : d'une part, dans sa doctrine ; et, d'autre part, dans un amalgame fait avec les règles de détermination et d'appréhension du résultat fiscal d'une société de personnes par une personne morale assujettie à l'impôt sur les sociétés, édictées par les articles 238 bis K et 218 bis du CGI.

La doctrine administrative (Doc. adm. 7 D-512 du 1er juin 2000, n°15) précise que parmi les charges à ajouter au prix figurent celles imposées au cessionnaire du fait du cédant (par exemple, l'obligation d'acquitter certaines dettes personnelles de celui-ci). Mais, on ne saurait y comprendre le passif social car, dès lors que la société subsiste, le passif grève le patrimoine de celle-ci et non celui des cédants, s'ils n'en ont pas personnellement garanti le paiement (voir, en particulier, Cass. com., 1er mars 1982, n° 80-10.325, SA Coucheroux c/ Directeur des services Fiscaux ou Doubs N° Lexbase : A6425CEP). En revanche, dans l'hypothèse où les cédants auraient personnellement garanti le paiement du passif social, l'acquéreur, en s'engageant à payer le passif au lieu et place de la société, leur aurait consenti un avantage indirect constituant une charge augmentative du prix, en les libérant de l'obligation personnelle de garantie qu'ils avaient antérieurement contractée.

L'arrêt "SA Coucheroux" applique des principes de droit civil et de droit des sociétés auquel l'administration fiscale s'est rangée très rapidement. Mais alors que cette doctrine ne semblait pas faire de difficulté, l'administration a ajouté une corde à son arc, en considérant que les termes de l'acte de cession emportait transfert du déficit fiscal de la SNC et donc un avantage indirect au profit du cédant. L'administration soutenait que la règle selon laquelle l'appréhension des bénéfices sociaux était réputée intervenir à la clôture de l'exercice s'appliquait également en cas de constatation d'un déficit fiscal.

Pour arriver à cette conclusion, elle soutient que le principe, selon lequel la prise en compte, en matière de fiscalité directe, du résultat d'une société de personnes par la société qui en est un associé, est réputée intervenir à la date de clôture de l'exercice de la société de personnes, est applicable aussi bien en cas de bénéfices qu'en cas de pertes. Cette fiction, opérée pour les besoins de la fiscalité directe, à savoir la remontée du résultat dans les comptes de la société associée de la société de personnes, est utilisée par l'administration pour justifier le caractère d'avantage indirect qu'elle donne à cette opération.

Par conséquent, la société cédante était bien réputée avoir appréhendé comme charge le déficit né au 31 janvier 1991 au titre de sa quote-part dans la SNC et donc était devenue une dette personnelle.

Ce raisonnement permet ensuite de considérer que cette charge est transférée à l'acquéreur par cette phrase plus malheureuse que décisive : "le cessionnaire jouira des bénéfices et supportera les pertes non affectées à ce jour".

Raisonnement diabolique ! Mais qui viole successivement le droit comptable, le droit civil et le droit des sociétés.

Même si l'administration fiscale aime à répéter que le droit fiscal se caractérise par son réalisme et son autonomie, ces deux critères sont néanmoins de plus en plus critiqués et encadrés (voir notamment, Propos désobligeants sur une tarte à la crème : l'autonomie et le réalisme du droit fiscal, par le Professeur émérite Maurice Cozian )

En effet,

- d'une part, l'article 1832, alinéa 3, du Code civil (N° Lexbase : L2001ABQ) précise que "les associés contribuent aux pertes" ;

- d'autre part, l'article L. 221-1 du Code de commerce (N° Lexbase : L5797AIK), anciennement article 10 de la loi du 24 juillet 1966, dispose que "les associés en nom collectif ont tous la qualité de commerçant et répondent indéfiniment et solidairement des dettes sociales" et que "les créanciers de la société ne peuvent poursuivre le paiement des dettes sociales contre un associé, qu'après avoir vainement mis en demeure la société par acte extrajudiciaire".

Il est certain que l'obligation aux pertes des associés n'emporte pas obligation immédiate de paiement de plein droit. Cette obligation ne peut être mise en oeuvre que si les pertes ont été régulièrement établies par les organes sociaux, si la société est défaillante, après mise en demeure, et si ces pertes ont été réparties entre les associés conformément aux statuts par l'assemblée des associés. Ces principes ont été rappelés par deux arrêts de la Cour de cassation du 7 mars 1989 et du 21 mars 1995 (Cass. com., 7 mars 1989, n° 87-12.882, Société Lejeune et Cie c/ M. Muller N° Lexbase : A8904AAZ ; Cass. com., 21 mars 1995, n° 93-14.580, Mme Genty c/ Société Pharmacie d'Aguiléra N° Lexbase : A8278AB9)

A la signature de l'acte de cession litigieux, en aucun cas le cédant n'était tenu au passif social en l'absence des évènements décrits plus haut, sauf au moment de la liquidation de la société conformément aux articles 1844 et suivants du Code civil (N° Lexbase : L2020ABG).

Affirmer que le déficit fiscal de l'exercice clôturé, non encore constaté et affecté par une délibération valable de l'assemblée des associés, est une dette personnelle du cédant (c'est-à-dire l'associé à la date de la clôture de l'exercice fiscal) revient à nier l'existence de la personnalité morale de la SNC et l'existence d'un patrimoine propre à celle-ci.

La Cour de cassation, dans les arrêts du 13 novembre 2003, a adopté ce raisonnement en visant l'article 726 du CGI, relatif au droit d'enregistrement, et l'article 1832, alinéa 3, du Code civil relatif au contrat de société. L'attendu de principe de ces arrêts nous éclaire sur l'argument décisif qui l'a convaincu : "attendu qu'en statuant ainsi, sans préciser la raison qui imposait à la société Parfums Fabergé de contribuer dès la clôture de l'exercice à la perte figurant au bilan de la SNC [...], de sorte que la cession des parts sociales aurait eu pour effet de transmettre cette obligation à la société Unilever France, la cour d'appel n'a pas donné de base légale à sa décision".

La Cour de cassation estime donc bien que les associés ne sont pas les débiteurs principaux des dettes sociales et qu'ils n'ont qu'une responsabilité subsidiaire. Elle en déduit donc que le cédant n'ayant pas une obligation de contribuer aux pertes, à la date de la clôture de l'exercice, cette obligation ne pouvait être transmise au cessionnaire. Enfin, la Cour rejette, d'une part, le raisonnement par analogie de l'administration fiscale et, d'autre part, son amalgame sur l'appréhension des résultats de la société de personnes par la société-associée.

La lecture et l'analyse de ces arrêts de la Cour de cassation doivent alerter tous les rédacteurs d'actes et notamment les avocats dans leur mission de conseil aux entreprises. En effet, la Cour de cassation ne ferme pas complètement la porte à l'administration fiscale dans son analyse, comme le démontre la cassation avec renvoi à une autre cour d'appel, alors qu'elle avait la possibilité de procéder à la cassation sans renvoi... Il faudra s'assurer dans chaque acte de cessions de parts d'une société de personnes présentant un résultat déficitaire que les conditions ne sont pas réunies pour que l'administration fiscale considère que l'acte a pour conséquence un transfert de l'obligation de contribuer aux pertes. Les praticiens devront viser précisément les articles applicables à la cession de parts, sous peine de voir l'administration interpréter l'acte à la seule lumière du CGI.

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Sur le sujet, voir également, En matière de droits d'enregistrement, les pertes sociales affectées au compte de l'associé cédant ne constituent par une charge augmentative du prix pour l'acquéreur des parts sociales, Gilbert Ladreyt, avocat à la Cour - Gide Loyrette Nouel, éd. JCP - La Semaine Juridique Entreprise et Affaires, n° 2 - 9 janvier 2003, p. 90

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