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le 07 Octobre 2010
Certes, tout n'est pas négatif. Ces mouvements d'hommes et de capitaux auront sûrement des effets non négligeables sur l'emploi, l'investissement et la croissance économique de ces pays et ce n'est, finalement, que la conséquence des libertés proclamées à l'origine du marché commun, c'est-à-dire la libre circulation des hommes et celles des capitaux, qui ont offert la possibilité aux individus, qui souhaitaient investir et créer des entreprises, d'émigrer vers ces pays où la fiscalité est plus avantageuse et où ils auront l'occasion de récupérer les fruits de leur travail.
La difficulté survient lorsque des gouvernements adoptent des régimes fiscaux préférentiels, non seulement pour attirer des investissements directs étrangers, mais aussi pour détourner à leur profit des bases d'impositions d'autres pays. Cette pratique s'appelle le dumping fiscal.
Afin de s'en préserver, l'Union européenne a adopté un "paquet fiscal" comportant des mesures destinées à lutter contre la concurrence fiscale dommageable (II). Seulement, la principale cause actuellement du possible dumping fiscal des Etats membres est la règle de l'unanimité et de la compétence exclusive des Etats dans le domaine de la fiscalité directe, autrement dit, il suffit, par exemple, que l'Irlande ou le Luxembourg s'oppose à toute mesure visant à lutter contre le dumping fiscal pour bloquer l'ensemble des 25 pays (I).
1. La difficile harmonisation fiscale européenne en matière d'impôts directs
Les institutions européennes se sont prioritairement attachées à l'harmonisation de la fiscalité indirecte, notamment de la TVA, nécessaire à l'abolition des entraves à la circulation des marchandises au sein du marché intérieur. Néanmoins, des différences sensibles existent encore, notamment en ce qui concerne les taux de cet impôt.
En revanche, elles n'ont accordé qu'une place restreinte à l'harmonisation des impôts directs en choisissant de se consacrer à l'élimination des phénomènes de double imposition et au rapprochement des entreprises. Ainsi, actuellement, les systèmes d'imposition, les taux, et les règles de détermination de l'assiette imposable sont toujours différents d'un Etat à l'autre (1.1). Cela dit, périodiquement, des projets d'harmonisation des fiscalités directes des Etats membres voient le jour (1.2.).
1.1. Des avancées timides voire inexistantes en matière de fiscalité des entreprises
Le Traité communautaire ne comporte pas de dispositions précises en vue d'une harmonisation des fiscalités directes des Etats membres. L'article 94 du Traité prévoit seulement que "le Conseil, statuant à l'unanimité sur proposition de la Commission et après consultation du parlement européen et du Comité économique et social, arrête des directives pour le rapprochement des dispositions législatives, réglementaires et administratives des Etats membres qui ont une incidence directe sur l'établissement ou le fonctionnement du marché commun".
Cependant, cette disposition a quand même permis l'adoption de trois textes importants en 1990 concernant les dividendes mères-filles, les fusions et opérations assimilées et la résolution des difficultés en matière des prix de transfert au moyen d'une procédure arbitrale (2). Toutefois, la perspective retenue est moins celle d'une harmonisation que d'une volonté d'éliminer les obstacles fiscaux susceptibles de freiner le développement économique de l'Union européenne (UE).
Consciente que les différences de fiscalité entre les Etats membres peuvent affecter les décisions de localisation des investissements des entreprises et provoquer, ainsi, des distorsions de concurrence, la Commission a chargé, en 1990, un comité d'experts indépendants présidé par M. Onno Ruding (ancien ministre néerlandais des Finances ) d'examiner si les différences dans l'imposition des sociétés conduisent à des distorsions affectant le marché commun, et de faire des propositions pour y remédier.
Le comité fit des recommandations spécifiques en vue de l'élimination de la double imposition des flux de revenus transfrontalières. Il a proposé aussi l'introduction d'un taux minimum d'impôt sur les sociétés de 30 % et d'un maximum de 40 % afin d'éviter la concurrence "sauvage". Par ailleurs, même si le comité n'a pas proposé véritablement d'harmoniser l'assiette de l'impôt sur les sociétés, il a tout de même fait quelques recommandations minimums concernant l'amortissement, le leasing, l'évaluation des stocks, les coûts centraux des entreprises, les contributions à des plans de pension pour les expatriés, le report en avant des pertes, les provisions et les plus-values.
La Commission a réagi à la publication du rapport Ruding en estimant que toutes les recommandations du Comité concernant les taux d'impôt, l'assiette ou les systèmes d'impôt sur les sociétés allaient au-delà du strict nécessaire au niveau communautaire et a donc rejeté ces propositions.
La position de la Commission était donc clair. A moins d'une volonté politique affichée par les Etats membres de lutter contre la concurrence fiscale dommageable, aucun effort d'harmonisation des taux d'impôts sur les sociétés ou de son assiette ne sera entrepris.
Cependant, elle admettait que même si un certain degré de concurrence fiscale au sein de l'UE est sans doute inévitable et peut contribuer à diminuer la pression de l'impôt, elle entendait poursuivre ses efforts en vue de la réduction des distorsions de concurrence et de l'élimination des entraves fiscales qui freinent les activités économiques transfrontalières au sein du marché intérieur.
1.2. Les projets relatifs à l'harmonisation de l'impôt sur les sociétés
L'harmonisation de la fiscalité directe des entreprises est pour l'instant essentiellement laissée à l'entière responsabilité des Etats. Plusieurs d'entre eux, dont l'Irlande, qui tire de gros bénéfices de cette lacune, s'opposent d'ailleurs au moindre changement d'envergure. Ce qui constitue un obstacle quasi impossible à surmonter, car les décisions en matière fiscales doivent être prises à l'unanimité.
Dans ces conditions, il n'existe ni politique commune ni coordination à l'intérieur de l'Union européenne pour le moment.
Cependant, l'Union européenne n'exclut pas de proposer aux entreprises un ensemble unique de règles régissant l'assiette de l'impôt sur les sociétés pour leurs activités menées à l'échelle communautaire, soit par référence à des règles nationales existantes dans le cadre d'une approche fondée sur la reconnaissance mutuelle ("Home State taxation", ou imposition selon les règles de l'Etat de résidence), soit sur la base de règles communes élaborées au niveau communautaire.
Ainsi, la commission européenne a proposé, en octobre 2001, d'imposer les entreprises sur la base d'une assiette consolidée de l'impôt sur les sociétés, couvrant l'ensemble de leurs activités communautaires.
De plus, le commissaire en charge de l'harmonisation fiscale, Frits Bolkestien, a proposé récemment (3) d'utiliser le mécanisme dit des "coopérations renforcées", c'est-à-dire que les pays calculeraient de la même manière l'assiette de l'impôt sur les sociétés. De plus, ce processus sera facilité par le fait que les 7000 entreprises européennes cotées en bourse devront utiliser, à partir du 1er janvier 2005, les mêmes normes comptables européennes.
Cette harmonisation de l'assiette fiscale et de la comptabilité permettra alors aux entreprises de pouvoir comparer la pression fiscale des différents pays et les investisseurs mesurer la comptabilité réelle des entreprises.
En outre, même si Bruxelles se garde d'évoquer la perspective d'un taux minimal communautaire, la discussion se poursuit mais sans résultat pour le moment.
En attentant des progrès plus significatifs, un "code de bonne conduite" a été élaboré.
Pour mémoire, il n'existe aucun projet d'harmonisation fiscale concernant la fiscalité des particuliers. La seule avancée dans ce domaine a trait à la fiscalité des revenus de l'épargne des particuliers non-résidents.
2. Les moyens mis en oeuvre par l'Union européenne en matière de lutte contre la concurrence déloyale
Depuis 1996, se manifeste au sein des gouvernements des Etats membres et plus particulièrement de celui de la France, une forte préoccupation concernant l'élimination du dumping fiscal.
Cette préoccupation s'est trouvée relayée par une communication de la Commission (4) au Conseil et au Parlement européen du 5 novembre 1997, intitulée "Un ensemble de mesures pour lutter contre la concurrence fiscale dommageable dans l'Union européenne".
Ce "paquet fiscal", approuvé par le Conseil "Ecofin" du 1er décembre 1997, comprend des mesures destinées à éliminer les retenues à la source sur les paiements transfrontaliers d'intérêts et de redevances entre entreprises, mais surtout un code de conduite dans le domaine de la fiscalité des entreprises (2.1.)
En adhérant à l'Union européenne, les nouveaux Etats membres se sont engagés à respect ce code (2.2.)
2.1. Le code de conduite dans le domaine de la fiscalité des entreprises
Le code de conduite dans le domaine de la fiscalité des entreprises est un engagement de nature politique, qui prend la forme d'une "résolution" du Conseil. C'est donc un instrument non contraignant sur le plan juridique.
L'engagement de respecter ce code a été réaffirmé par le Conseil des ministres des Finances le 3 juin 2003 à Luxembourg.
Ce code de conduite prévoit que les Etats membres s'engagent à s'abstenir d'instaurer toute mesure fiscale dommageable ("gel") et à modifier les lois ou pratiques réputées préjudiciables en appliquant les principes du code ("démantèlement").
Il s'applique aux mesures (mesures fiscales législatives, réglementaire et administratives ) ayant ou pouvant avoir une incidence sensible sur la localisation des activités économiques dans l'Union.
Sont ainsi à considérer comme potentiellement dommageables les mesures fiscales établissant un niveau d'imposition effective nettement inférieur aux niveaux normalement applicables dans l'État membre concerné.
Les critères, prévus par le code, qui permettent de déceler des mesures potentiellement dommageables sont les suivants :
- un niveau d'imposition effective nettement inférieur au niveau général du pays concerné ;
- des facilités réservées aux non-résidents ;
- des incitations fiscales en faveur d'activités qui n'ont pas trait à l'économie locale, de sorte qu'elles n'ont pas d'impact sur l'assiette fiscale nationale ;
- l'octroi d'avantages fiscaux même en l'absence de toute activité économique réelle ;
- des règles pour la détermination des bénéfices des entreprises faisant partie d'un groupe multinational qui divergent des normes généralement admises au niveau international notamment de celles approuvées par l'OCDE ;
- le manque de transparence.
Dans un rapport, daté de novembre 1999, le groupe Primarolo avait relevé 66 mesures fiscales dommageables (40 dans les Etats membres de l'UE, 3 à Gibraltar et 23 dans les territoires dépendants ou associés). Les Etats membres et leurs territoires dépendants ou associés ont aujourd'hui révisé ou remplacé les 66 mesures en question.
L'action de l'OCDE en faveur de la neutralité fiscale n'est pas non plus à négliger. En effet, depuis 1996, l'OCDE a également engagé des travaux relatifs au problème de la concurrence déloyale, par laquelle certains Etats ou territoires cherchent au moyen de régimes préférentiels ou par un statut de paradis fiscal, à attirer les activités d'agents non-résidents, et, ce faisant, perturbent le fonctionnement des économies.
Le nouveau rapport de l'OCDE publié en 2004 souligne les efforts déployés par les pays membres de l'organisation, pour éliminer les pratiques fiscales dommageables de leurs économies, avec la modification de plus de 30 des régimes fiscaux préférentiels identifiés en 2000 comme potentiellement dommageables. Cependant, actuellement, les nouveaux Etats membres n'ont pas encore adhéré à l'OCDE.
2.2. Le respect de l'acquis communautaire par les nouveaux arrivants de l'Est
La mise en oeuvre du processus d'élargissement de l'Union, impliquant pour les nouveaux pays entrants, l'intégration complète de la législation européenne (l'"acquis communautaire"), les futurs États membres doivent non seulement s'abstenir d'introduire d'ici à leur adhésion des dispositions contraires au droit communautaire, mais ils ont aussi l'obligation de se conformer aux dispositions communautaires existantes.
Ainsi, ils doivent s'engager à s'abstenir de toute mesure de concurrence fiscale dommageable pouvant avoir des incidences sur la localisation des activités économiques et la fiscalité des entreprises et, éventuellement, à les supprimer.
L'acquis communautaire concerne bien sûr les impôts indirects, en particulier la TVA et le régime des accises, et les impositions directes, et par conséquent l'impôt sur les sociétés.
En ce qui concerne les impôts indirects, les régimes des Etats candidats sont très proches de ceux des Etats membres, à l'exception de quelques aspects techniques tels que des exemptions ou les taux. Un taux réduit de TVA sera donc d'abord maintenu pour certains biens et services, tels que le chauffage ou la restauration. Ensuite , progressivement ces taux seront ajustés.
Cependant, dans la mesure où les taux sont bien plus faibles que dans l'UE, les gouvernements des futurs Etats membres redoutent les conséquences économiques et sociales d'une hausse soudaine. C'est pourquoi, des période transitoires sont prévues. Elles n'iront, toutefois, pas au delà de 2007.
Enfin, en matière de fiscalité directe, seule l'Estonie a obtenu un période transitoire (jusqu'en 2008), afin qu'elle soumette à l'impôt sur les bénéfices les entreprises établies sur son territoire.
Ainsi, il est vrai que l'Union européenne ne dispose pas de moyens contraignants pour obliger les nouveaux Etats à augmenter le taux de l'impôt sur les sociétés. Cependant, en adhérant à la Communauté, ils ont aussi pris l'engagement moral de respecter le bon fonctionnement du marché commun. De plus, selon une formule traditionnelle de la CJCE, "si la fiscalité directe relève de la compétence des Etats membres, il n'en reste pas moins que ces derniers doivent l'exercer dans le respect du droit communautaire" (5). Les Etats membres, anciens ou nouveaux, sont ainsi tenus de respecter le principe général d'interdiction des discriminations fondées sur la nationalité mais aussi les dispositions du Traité relatives à la libre circulation des marchandises et des capitaux , ainsi qu'à la libre prestation des services (art. 49 N° Lexbase : L5359BCH). Il convient donc de se rassurer, l'essentiel de la politique fiscale de l'UE, repris par les nouveaux pays de l'Union, permettra sans doute d'éviter tout dumping fiscal.
Sabine Dubost
DESS de fiscalité internationale, Université de Paris II Panthéon -Assas
DEA de droit fiscal, Université de Paris I Panthéon-Sorbonne
(2) Directives n° 90/434 (N° Lexbase : L7670AUM) et n° 90/435 (N° Lexbase : L7669AUL) du 23 juillet 1990, concernant respectivement le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, apports d'actifs et échanges d'actions intéressant des sociétés d'Etats membres différents, et le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d'Etats membres différents ; Convention n° 90/436 relative à l'élimination des doubles impositions en cas de corrections des bénéfices d'entreprises associées du 23 juillet 1990 (JOCE du 20 août 1990, n° L 225/10).
(3) Le Monde du 21 février 2004
(4) Com. (97) 564
(5) Ex. v. CJCE, 16 juillet 1998, aff. C-264/96, Imperial Chemical Industries plc (ICI) c/ Kenneth Hall Colmer (Her Majesty' s Inspector of Taxes) (N° Lexbase : A0410AW4)
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