BULLETIN OFFICIEL DES IMPÔTS
DIRECTION GÉNÉRALE DES IMPÔTS
7 H-3-02
N° 91 du 21 Mai 2002
Droits dus par les sociétés – Droits dus sur les apports lors de la constitution ou au cours de l'existence de la société – fusion de société et opérations assimilées
(C.G.I., art.809 I bis, 810 III, 817 B nouveau)
nor : ECO F 0210032 J
Bureau B 2
ECONOMIE GENERALE DE LA MESURE
L'article 12 de la loi de finances pour 1992 a modifié le régime fiscal des opérations d'apports en permettant l'enregistrement des actes constatant de telles opérations au droit fixe lorsque l'apporteur s'engage à conserver pendant cinq ans les titres remis en contrepartie de l'apport.
L'article 85 de la loi de finances pour 2002 (n°2001-1275 du 28 décembre 2001) a assoupli le régime de faveur prévu aux articles 809 I bis et 810 III du code général des impôts en réduisant la durée de conservation des titres reçus en contrepartie de l'apport de cinq à trois ans.
Par ailleurs, ce même article a inséré un article 817 B dans le code général des impôts afin d'étendre les dispositions de l'article 816 du code général des impôts aux opérations agréées dans les conditions prévues au 3 de l'article 210 B du même code.
La présente instruction commente ces nouvelles dispositions.
A. SITUATION ACTUELLE
I. Le régime des apports en société
a) Les apports purs et simples faits à une personne morale passible de l'impôt sur les sociétés par une personne non passible de cet impôt sont assimilés à des mutations à titre onéreux dans la mesure où ils ont pour objet un immeuble ou des droits immobiliers, un fonds de commerce, une clientèle, un droit de bail ou une promesse de bail.
Ces apports sont soumis au droit de mutation au taux de 4,80% ou imposés selon le barème prévu à l'article 719 du code général des impôts pour les cessions de fonds de commerce ou biens assimilés.
Toutefois, lorsque l'apporteur s'engage à conserver pendant cinq ans les titres reçus en contrepartie de l'apport, seul le droit fixe de 230 € est exigible (CGI, art. 809 I 3° et 810 III). Ce droit fixe n'est toutefois pas perçu en cas de constitution de société en vertu de l'article 810 bis du code général des impôts.
Ce régime s'applique également dans les même conditions lors du changement de régime fiscal d'une société entraînant son assujettissement à l'impôt sur les sociétés (CGI, art. 809 II et 810 III).
b) En cas d'apport par une personne physique à une société de l'ensemble des éléments d'actif immobilisé affectés à l'exercice d'une activité professionnelle, la prise en charge du passif par la société dont sont grevés les apports d'immeubles, de fonds de commerce, de clientèle, de droit à un bail ou une promesse de bail donne ouverture au droit de mutation au taux de 4,80% ou imposés selon le barème prévu à l'article 719 du code général des impôts pour les cessions de fonds de commerce ou biens assimilés.
Toutefois, l'apport est soumis au droit fixe de 230 € ou exonéré en cas de constitution de société si l'apporteur s'engage à conserver pendant cinq ans les titres remis en contrepartie de l'apport (CGI, art. 809 I bis et 810 III).
II. Le régime des apports partiels d'actif
Aux termes de l'article 817 du code général des impôts, les apports partiels d'actif bénéficient du régime de faveur des fusions prévu à l'article 816 du code général des impôts c'est-à-dire une taxation au droit fixe de 230 € lorsqu'ils sont effectués au profit d'une société passible de l'impôt sur les sociétés et qu'ils portent sur une branche complète et autonome d'activité. Par ailleurs, la prise en charge par la société bénéficiaire du passif dont sont grevés les apports est exonérée de tous droits et taxes de mutation ou de publicité foncière. Ce régime est applicable même lorsque la société apporteuse n'est pas passible de l'impôt sur les sociétés, mais à concurrence seulement des apports autres que ceux assimilés à des mutations à titre onéreux en vertu de l'article 809-I.3°du code général des impôts (CGI, art. 816 A II).
B. NOUVEAU DISPOSITIF
Parallèlement aux aménagements apportés aux régimes spéciaux applicables aux restructurations d'entreprises, l'article 85 I de la loi de finances pour 2002 harmonise les règles relatives aux droits d'enregistrement avec celles prévues en matière d'impôt direct en ce qui concerne le délai de conservation des titres et le régime des apports partiels d'actif.
I. Réduction du délai de conservation des titres pour les apports en société
L'article 85 I L de la loi de finances pour 2002 réduit le délai de conservation des titres remis en contrepartie de l'apport de cinq ans à trois ans pour bénéficier de l'application du droit fixe de 230 € ou de l'exonération de ce droit en cas de constitution de sociétés.
Les autres conditions d'application de ces régimes de faveur demeurent inchangées.
II. Aménagement du régime des apports partiels d'actif
L'article 85 I M de la loi de finances pour 2002 insère au code général des impôts un article 817 B qui confère à l'agrément accordé en application du 3 de l'article 210 B du même code en matière d'impôt sur les sociétés, une incidence en droits d'enregistrement. Ainsi, l'article 817 B nouveau du code général des impôts prévoit que les dispositions de l'article 816 du même code s'appliquent également aux opérations agréées dans les conditions prévues à l'article 210 B-3 du code précité. Dès lors, l'octroi de l'agrément aux opérations d'apports partiels d'actif ne portant pas sur une branche complète et autonome d'activité entraînera automatiquement l'application du droit fixe et l'exonération corrélative des droits de mutation sur la prise en charge du passif prévus à l'article 816 du code général des impôts.
C. ENTREE EN VIGUEUR
Les dispositions relatives à la réduction du délai de conservation des titres (articles 809 I bis et 810 III du CGI) sont applicables aux apports réalisés à compter du 1er janvier 2002 et à ceux déjà réalisés à cette date pour lesquels les engagements de conservation sont en cours au 1er janvier 2002.
Les dispositions de l'article 817 B du code général des impôts sont applicables aux opérations agréées à compter du 1er janvier 2002
Le Directeur de la législation fiscale
Hervé le floc'h-louboutin