Instr. du 18-05-1998, BOI 5 B-11-98, n° 12

BOI n° 99 du 27 mai 1998

Instruction du 18 mai 1998

5 B-11-98

Fiscalité directe des personnes.
Impôt sur le revenu - Dispositions générales.

NOR : ECOF9820824J


IMPOT SUR LE REVENU.
DETERMINATION DU REVENU IMPOSABLE.
DEDUCTIBILITE PARTIELLE DU REVENU CATEGORIEL DE LA CONTRIBUTION SOCIALE GENERALISEE SUR LES REVENUS D'ACTIVITE ET DE REMPLACEMENT.
DEDUCTIBILITE PARTIELLE DU REVENU GLOBAL DE LA CONTRIBUTION SOCIALE GENERALISEE SUR CERTAINS REVENUS DU PATRIMOINE.
COMMENTAIRES DE L'ARTICLE 154 QUINQUIES DU CODE GENERAL DES IMPOTS ISSU DE L'ARTICLE 94 DE LA LOI DE FINANCES POUR 1997 ET MODIFIE PAR L'ARTICLE 80 DE LA LOI DE FINANCES POUR 1998 (LOIS N° 96-1181 DU 30 DECEMBRE 1996 ET N° 97-1269 DU 30 DECEMBRE 1997, JO DES 31 DECEMBRE 1996 ET 31 DECEMBRE 1997).



SOMMAIRE
INTRODUCTION
A DEDUCTIBILITE PARTIELLE DE LA CSG SUR LES REVENUS D'ACTIVITE ET DE
REMPLACEMENT
I Champ d'application de la déductibilité
1 Revenus concernés
2 Cas particulier des indemnités de fonction des élus locaux
3 Revenus exclus
4 Contributions des employeurs aux régimes de prévoyance complémentaire ou de retraite supplémentaire
II Modalités de déduction
1 Revenus imposables dans la catégorie des traitements et salaires
2 Précisions relatives aux allocations de chômage et de préretraite
3 Revenus imposables dans la catégorie des pensions et rentes viagères
4 Revenus des activités professionnelles non salariées
B DEDUCTIBILITE PARTIELLE DE LA CSG SUR LES REVENUS DU PATRIMOINE
I Champ d'application de la déductibilité
1 Revenus assujettis à la CSG déductible
2 Revenus assujettis à la CSG n'ouvrant pas droit à déduction
II Modalités de déduction
1 Règle générale
2 Situations particulières
C ENTREE EN VIGUEUR
1 Déductibilité de la CSG sur les revenus d'activité et de remplacement
2 Déductibilité de la CSG sur les revenus du patrimoine
D REGLEMENT DE L'ANNEE 1997
Annexe 1 : Tableaux de synthèse de la déductibilité partielle de la CSG
Annexe 2 : Article 80 de loi de finances pour 1998 (n° 97-1269 du 30 décembre 1997) *non reproduit*
Annexe 3 : Circulaire n° 96-785 du 31 décembre 1996 du Ministère du travail et des affaires sociales *non reproduit*
Annexe 4 : Circulaire n° 97-833 du 31 décembre 1997 du Ministère de l'emploi et de la solidarité *non reproduit*
Annexe 5 : Revenus du patrimoine soumis au barème progressif de l'impôt sur le revenu - modalités de déduction de la CSG en cas de modification de la situation familiale du contribuable


ECONOMIE GENERALE DE LA MESURE


La loi de finances pour 1991 (articles 127 à 135) a institué une contribution sociale généralisée (CSG), au taux de 1,1 %, due par les personnes physiques domiciliées fiscalement en France, qui a pour objet de faire participer l'ensemble des revenus au financement de la protection sociale.
La loi de finances rectificative pour 1993 (article 42) a porté le taux de la CSG de 1,1 % à 2,4 %.
La loi de financement de la sécurité sociale pour 1997 (n° 96-1160 du 27 décembre 1996) a élargi à compter du 1er janvier 1997 l'assiette de la CSG, qui est désormais identique, sauf sur certains revenus de remplacement, à celle de la contribution pour le remboursement de la dette sociale (CRDS). La même loi a augmenté d'un point le taux de la CSG, qui a ainsi été porté de 2,4 % à 3,4 %.
A compter du 1er janvier 1998, la loi de financement de la sécurité sociale pour 1998 (n° 97-1164 du 19 décembre 1997) majore à nouveau, de 4,1 points, le taux de la CSG qui s'établit par conséquent à 7,5 %. Toutefois, l'augmentation du taux de la CSG est limitée à 2,8 points sur les revenus de remplacement pour lesquels le taux de cette contribution s'établit donc à 6,2 %, sous réserve d'un assujettissement par dérogation au taux réduit de 3,8 %.
Le produit de ces deux dernières majorations du taux de la CSG, soit au total 5,1 points (ou 3,8 points sur les revenus de remplacement), est affecté au financement des régimes obligatoires d'assurance maladie.
Corrélativement et simultanément à ces deux relèvements successifs du taux de la CSG, les taux de cotisation d'assurance maladie à la charge des assurés ont été réduits, respectivement, de 1,3 point puis 4,75 points sur les revenus d'activité salariée, et de 1 point puis 2,8 points sur les revenus de remplacement.
L'article 154 quinquies du code général des impôts, issu de l'article 94 de la loi de finances pour 1997 (n° 96-1181 du 30 décembre 1996) et modifié par l'article 80 de la loi de finances pour 1998 (n° 97-1269 du 30 décembre 1997), prévoit que la CSG sur les revenus d'activité et de remplacement, ainsi que celle sur les revenus du patrimoine soumis au barème progressif de l'impôt sur le revenu, sont déductibles pour la détermination de l'assiette de l'impôt sur le revenu à concurrence de la fraction qui est affectée au financement des régimes obligatoires d'assurance maladie.
La CSG déductible est celle afférente aux revenus perçus depuis le 1er janvier 1997 pour les revenus d'activité et de remplacement, et depuis le 1er janvier 1996 pour les revenus du patrimoine.
En ce qui concerne les revenus d'activité et de remplacement, la CSG est donc déductible à hauteur de un point pour les revenus perçus en 1997. Pour lesdits revenus perçus à compter du 1er janvier 1998, la fraction déductible de la CSG s'établit respectivement à 5,1 points et 3,8 points.
En ce qui concerne les revenus du patrimoine, la CSG est déductible à hauteur de un point pour les revenus perçus en 1996 et de 5,1 points pour ceux perçus à compter du 1er janvier 1997.
Dans tous les cas, la fraction restante de la CSG (2,4 %) demeure, comme la CRDS, non déductible.

La présente instruction a pour objet de préciser le champ d'application ainsi que les modalités de la déductibilité fiscale partielle de la CSG, tant en ce qui concerne les revenus d'activité et de remplacement que les revenus du patrimoine.


INTRODUCTION.


1 Dans le cadre de la réforme du financement de l'assurance maladie, la loi n° 96-1160 du 27 décembre 1996 de financement de la sécurité sociale pour 1997 (articles 9 à 16) a élargi l'assiette de la CSG sur les revenus d'activité, ainsi que celle de la CSG sur les revenus du patrimoine et sur les produits de placement (articles 1600-0 C et 1600-0 D du code général des impôts), à celle, jusqu'alors plus large, de la CRDS.
Pour les revenus de remplacement, l'assiette de la CSG, qui est notamment étendue aux indemnités journalières versées par les organismes de sécurité sociale, reste en revanche moins large que celle de la CRDS. Outre les prestations familiales énumérées à l'article L 511-1 du code de la sécurité sociale, sont en effet notamment susceptibles d'être exonérées de cette contribution par référence à la situation de leurs bénéficiaires au regard de l'impôt sur le revenu (1° et 2° du III de l'article L 136-2 du code de la sécurité sociale), les allocations de chômage ou de préretraite et les pensions de retraite ou d'invalidité.
L'élargissement de l'assiette de la CSG à certains revenus d'activité et de remplacement a fait l'objet d'une circulaire du 31 décembre 1996 du ministère du travail et des affaires sociales (DSS/SDFGSS/5B/96-785) dont le texte figure en annexe 3 à la présente instruction.
L'extension de l'assiette de la CSG sur les revenus du patrimoine et sur les produits de placement a pour sa part fait l'objet de commentaires détaillés dans deux instructions (BOI 5 L-5-97 du 14 mai 1997 et 5 I-7-97 du 22 mai 1997) auxquelles il convient de se reporter en tant que de besoin.
L'élargissement de l'assiette de la CSG s'est accompagné d'un relèvement de son taux, qui a ainsi été porté de 2,4 % à 3,4 % à compter du 1er janvier 1997.

2 La loi n° 97-1164 du 19 décembre 1997 de financement de la sécurité sociale pour 1998 procède en son article 5 à un nouveau relèvement, de 4,1 points, du taux de la CSG, qui s'établit ainsi à 7,5 % à compter du 1er janvier 1998. Toutefois, la hausse de la CSG est limitée à 2,8 points sur les revenus de remplacement (1) pour lesquels le taux de cette contribution s'élève donc à compter de la même date à 6,2 %, sous réserve d'un assujettissement au taux réduit de 3,8 %.
Le relèvement de la CSG sur les revenus d'activité salariée a fait l'objet de commentaires du ministère de l'emploi et de la solidarité dans une circulaire du 31 décembre 1997 (DSS/SDFGSS/5B/97-833) dont le texte figure en annexe 4 à la présente instruction.
En outre, la même loi modifie à compter du 1er janvier 1998 les conditions d'exonération de la CSG des revenus de remplacement par référence à la situation fiscale de leurs bénéficiaires, en substituant la prise en considération du revenu de référence, retenu depuis le 1er janvier 1997 pour l'application des allégements en matière de taxe d'habitation et de taxe foncière sur les propriétés bâties afférentes à l'habitation principale, à celle de la cotisation de référence (article 1417 du code général des impôts dans sa rédaction issue de l'article 8 de la loi de finances pour 1997 et modifiée par les articles 27 et 29 de la loi de finances pour 1998).

3 Ces majorations successives du taux de la CSG sont la contrepartie de la diminution du taux de la cotisation d'assurance maladie à la charge des assurés sociaux, qui a notamment été réduit de 1,3 point, puis de 4,75 points sur les revenus d'activité salariée (2), et de 1 point, puis de 2,8 points sur les revenus de remplacement (pensions de retraite ou d'invalidité, allocations de chômage ou de préretraite).

4 L'article 154 quinquies du code général des impôts, issu de l'article 94 de la loi de finances pour 1997, prévoit en son paragraphe I que le point supplémentaire de CSG sur les revenus d'activité et de remplacement, qui se substitue partiellement à une cotisation sociale fiscalement déductible, est lui-même déductible pour la détermination du montant net imposable du revenu catégoriel concerné.
Le II du même article étend la déductibilité de la CSG, pour la fraction correspondant au taux de 1 %, aux revenus du patrimoine dès lors qu'ils sont soumis au barème progressif de l'impôt sur le revenu, à l'exclusion par conséquent des revenus ou plus-values taxés à un taux proportionnel et des produits, gains nets et sommes soumis, en application de l'article 1600-0 D du code général des impôts, à la CSG sur les produits de placement.
L'article 80 de la loi de finances pour 1998 (3), qui modifie à cet effet l'article 154 quinquies, élargit la déductibilité de la CSG aux points supplémentaires (4,1 ou 2,8) de cette contribution issus de l'article 5 de la loi de financement de la sécurité sociale pour 1998 qui, comme la majoration d'un point intervenue en 1997, sont affectés au financement des régimes obligatoires d'assurance maladie.

(1) Il s'agit des pensions de retraite, des pensions d'invalidité, des allocations de chômage, des allocations de préretraite et des indemnités journalières de sécurité sociale versées au titre de la maladie, de la maternité, des accidents du travail et maladies professionnelles.
(2) Le taux de la part salariale de la cotisation d'assurance maladie des salariés relevant du régime général de la sécurité sociale a ainsi été réduit à compter du 1er janvier 1997 de 6,8 % à 5,5 % par le décret n° 96-1167 du 26 décembre 1996, puis de 5,5 % à 0,75 % à compter du 1er janvier 1998 par le décret n° 97-1252 du 29 décembre 1997. Pour les fonctionnaires, le taux de la cotisation d'assurance maladie a été abaissé à compter du 1er janvier 1997 de 6,05 % à 4,75 % par le décret n° 96-1151 du 26 décembre 1996 ; la cotisation est supprimée à compter du 1er janvier 1998 par le décret n° 97-1249 du 29 décembre 1997.
(3) Le texte de cet article figure en annexe 1 à la présente instruction.


A : DEDUCTIBILITE PARTIELLE DE LA CSG SUR LES REVENUS D'ACTIVITE ET DE REMPLACEMENT.


5 En application du I de l'article 154 quinquies du code général des impôts, la CSG due au titre des revenus d'activité et de remplacement perçus à compter du 1er janvier 1997 est admise en déduction, à concurrence de la fraction correspondant au taux de 1 %, pour la détermination du montant net imposable du revenu catégoriel au titre duquel elle a été acquittée.
La déductibilité de la CSG ne porte ainsi que sur la majoration d'un point de la contribution qui résulte de l'article 17 de la loi de financement de la sécurité sociale pour 1997, qui est la contrepartie de la diminution des taux de la cotisation d'assurance maladie, elle-même déductible pour la détermination de l'assiette de l'impôt sur le revenu, à la charge des assurés sociaux.

6 Pour les revenus d'activité et de remplacement perçus à compter du 1er janvier 1998, la déductibilité est étendue à la fraction de la CSG qui est affectée au financement des régimes obligatoires d'assurance maladie, qui comprend le point supplémentaire institué au 1er janvier 1997 et la majoration de 4,1 points, ou 2,8 points pour les revenus de remplacement, qui résulte de l'article 5 de la loi de financement de la sécurité sociale pour 1998. Au total, la fraction déductible de la CSG s'élève donc à 5,1 points sur les revenus d'activité et à 3,8 points sur les revenus de remplacement.

7 La CSG reste en revanche non déductible du revenu imposable pour la fraction restante de 2,4 %. Il en est de même pour la CRDS au taux de 0,5 %.


I : Champ d'application de la déductibilité.
1 : Revenus concernés.


8 Il s'agit des revenus qui sont passibles de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des traitements, salaires, pensions et rentes viagères (1) ainsi que, s'agissant des professions non salariées, des revenus qui relèvent de la catégorie des bénéfices agricoles, des bénéfices industriels et commerciaux ou des bénéfices non commerciaux.

9 Sont concernés non seulement les revenus effectivement soumis à l'impôt sur le revenu selon le barème progressif, mais également les revenus exonérés de cet impôt qui sont assujettis aux cotisations de sécurité sociale et pour lesquels la CSG se substitue donc partiellement à la cotisation d'assurance maladie à concurrence de la majoration de 1 %, puis de 4,1 %. Il s'agit pour l'essentiel des revenus suivants :
- la contribution de l'employeur à l'acquisition de chèques-vacances par les salariés, qui est exonérée d'impôt sur le revenu, dans la limite annuelle du montant mensuel du SMIC, en application du 19° bis de l'article 81 du même code ;
- les suppléments de rémunération (primes d'expatriation) perçus par les salariés à raison de l'exercice effectif de leur activité à l'étranger, qui sont exonérés d'impôt sur le revenu sur le fondement du III de l'article 81 A du même code ;
- la fraction de l'indemnité de départ volontaire à la retraite ou en préretraite n'excédant pas 20 000 F, qui est exonérée d'impôt sur le revenu sur le fondement du 22° de l'article 81 déjà cité.

(1) Il s'agit des seules rentes viagères constituées à titre gratuit. La CSG sur les rentes viagères à titre onéreux est en effet due au titre des revenus du patrimoine en application du b du I de l'article 1600-0 C du code général des impôts . Elle est donc déductible sur le fondement du II de l'article 154 quinquies du même code (cf B ci-après).


2 : Cas particulier des indemnités de fonction des élus locaux.


10 En application du I de l'article 204-0 bis du code général des impôts, les indemnités de fonction des élus locaux sont soumises à une retenue à la source libératoire de l'impôt sur le revenu. La CSG, pour sa fraction correspondant au taux de 1 %, est déductible pour la détermination de l'assiette de la retenue à la source (Réponse ministérielle Paillé n° 392, publiée au BOI 5 F-9-98). Bien entendu, il en va de même, pour les indemnités de fonction perçues à compter du 1er janvier 1998, de la fraction de la CSG correspondant au taux de 5,1 %.


3 : Revenus exclus.


11 La CSG, à hauteur de la fraction correspondant au taux de 1 %, puis de 5,1 % à compter du 1er janvier 1998, n'est en revanche pas déductible du revenu imposable lorsqu'elle est afférente à des revenus exonérés d'impôt sur le revenu mais également des cotisations de sécurité sociale et pour lesquels, par conséquent, la majoration de la CSG n'est pas la contrepartie de la baisse d'une cotisation d'assurance maladie, elle-même déductible de l'assiette de l'impôt sur le revenu.

12 Sont notamment concernés :
- les sommes dues aux salariés au titre de la participation aux résultats de l'entreprise, qui sont exonérées d'impôt sur le revenu en application du 16° bis de l'article 157 et de l'article 163 bis AA du code général des impôts (1) ;
- l'intéressement des salariés à l'entreprise affecté à un plan d'épargne d'entreprise, qui est exonéré d'impôt sur le revenu en application du 18° bis de l'article 81 du même code ;
- l'abondement de l'employeur qui complète les versements volontaires du salarié dans un plan d'épargne d'entreprise, dans la limite de 15 000 F ou, sous certaines conditions, de 22 500 F. Cet abondement de l'employeur est exonéré d'impôt sur le revenu en application du 18° de l'article 81 et de l'article 163 bis B du même code ;
- le versement complémentaire de l'entreprise effectué à l'occasion de l'émission et de l'achat en bourse d'actions réservées aux salariés dans le cadre du dispositif d'actionnariat régi par la loi n° 73-1196 du 27 décembre 1973, qui est exonéré d'impôt sur le revenu, dans la limite annuelle de 3 000 F par bénéficiaire, en application du 17° bis de l'article 81 déjà cité ;
- pour les agents de l'Etat en poste à l'étranger, mais qui conservent leur domicile fiscal en France en application de l'article 4 B du même code, la fraction de leur rémunération qui excède les sommes qu'ils auraient perçues s'ils étaient restés en France, qui est exonérée d'impôt sur le revenu en application du III de l'article 81 A du même code ;
- les majorations de retraite ou de pension pour charges de famille, qui sont exonérées d'impôt sur le revenu en application du 2° ter de l'article 81 déjà cité ;
- les indemnités journalières versées par les organismes de sécurité sociale, ou pour leur compte, aux salariés à raison d'un accident du travail, d'une maladie professionnelle ou d'une affection comportant un traitement prolongé et une thérapeutique particulièrement coûteuse, qui sont exonérées d'impôt sur le revenu en application de l'article 80 quinquies et du 8° de l'article 81 du code déjà cité.

(1) Toutefois, lorsque l'accord de participation a réduit de 5 ans à 3 ans le délai d'indisponibilité des droits, l'exonération d'impôt sur le revenu n'est acquise qu'à hauteur de 50 % de leur montant. La CSG, pour la fraction correspondant au taux de 1 % ou de 5,1 %, acquittée lors de la répartition individuelle des droits entre les salariés, est alors déductible à concurrence de son seul montant afférent à la fraction imposable des droits à participation, soit 50 %. La déduction s'opère alors au titre de l'année au cours de laquelle la participation est effectivement soumise à l'impôt sur le revenu, soit au titre de l'année au cours de laquelle s'achève la période d'indisponibilité de trois ans (cf documentation de base, 5 F 1152, n° 43 à 85).


4 : Cas particulier : contributions des employeurs destinées au financement des prestations complémentaires de retraite et de prévoyance.


13 En application du 4 du II de l'article L 136-2 du code de la sécurité sociale, les contributions des employeurs destinées au financement des prestations de retraite surcomplémentaire et de prévoyance complémentaire sont soumises, dès le premier franc, à la CSG. Il s'agit des prestations de retraite et de prévoyance complétant les prestations servies par les régimes de base de sécurité sociale et les régimes complémentaires de retraite à affiliation légalement obligatoire, soit principalement les régimes ARRCO et AGIRC (cf annexe 3 : circulaire ministérielle du 31 décembre 1996, paragraphe I-11). Ces contributions sont exonérées des cotisations sociales dans la limite prévue à l'article L 242-1 du code de la sécurité sociale.
En outre, ces contributions sont susceptibles d'être exonérées d'impôt sur le revenu dans les conditions, tenant notamment au caractère obligatoire de l'adhésion des salariés au régime, et les limites prévues au 2° de l'article 83 du code général des impôts (cf documentation de base 5F 2312, n° 8 et suivants).

14 Par mesure de simplification, il sera admis que la CSG portant sur les contributions des employeurs destinées au financement des prestations de retraite surcomplémentaire et de prévoyance complémentaire est toujours déductible, pour la détermination du revenu imposable des salariés concernés, à concurrence de la fraction correspondant au taux de 1 %, puis de 5,1 % à compter du 1er janvier 1998.


II : Modalités de déduction.
1 : Revenus imposables dans la catégorie des traitements et salaires.


15 Conformément au I de l'article 154 quinquies du code général des impôts, la CSG sur les revenus d'activité et de remplacement, correspondant au taux de 1 %, puis de 5,1 % à compter du 1er janvier 1998, est admise en déduction du montant brut des sommes payées et des avantages en nature ou en espèces accordés. La déduction partielle de la CSG s'effectue donc au niveau du revenu catégoriel concerné, selon des modalités identiques à celles applicables aux cotisations sociales, c'est-à-dire avant la déduction forfaitaire pour frais professionnels de 10 % ou, le cas échéant, la déduction des frais professionnels pour leur montant réel, et avant l'application de l'abattement général de 20 %.

16 La CSG est précomptée par l'employeur ou, s'agissant des allocations de chômage ou de préretraite, par l'organisme débiteur des prestations, dans les mêmes conditions que les cotisations de la sécurité sociale.

17 En ce qui concerne les salaires, une circulaire ministérielle recommande aux employeurs de mentionner sur deux lignes distinctes du bulletin de paie (1), d'une part la fraction de la CSG qui est déductible du revenu imposable, et d'autre part la fraction restante de 2,4 points auxquels le demi-point de la CRDS peut être ajouté, compte tenu de l'identité de leur assiette et de leur non-déductibilité commune au regard de l'impôt sur le revenu.

(1) Circulaire du Ministre du travail et des affaires sociales et du Ministre des PME, du commerce et de l'artisanat du 7 avril 1997 relative à la simplification du bulletin de paie (JO du 9 avril 1997).


2 : Précisions relatives aux allocations de chômage et de préretraite.


18 Les allocations de chômage ou de préretraite perçues au titre de l'année 1997, lorsque leurs bénéficiaires ont été redevables au titre des revenus de l'année 1995 d'une cotisation d'impôt sur le revenu inférieure au minimum de perception visé au 1 bis de l'article 1657 du code général des impôts (400 F), alors que leur cotisation de référence au sens des I et II de l'article 1417 du même code, dans leur rédaction antérieure au 1er janvier 1997, était supérieure à ce montant, ont été, en application du II alors en vigueur de l'article L 136-8 du code de la sécurité sociale, assujetties à la CSG pour la seule fraction correspondant au taux de 1 %. La CSG correspondante est en conséquence intégralement déductible.

19 Pour les allocations de chômage ou de préretraite perçues à compter du 1er janvier 1998, le II de l'article 5 de la loi de financement de la sécurité sociale pour 1998 prend acte des modifications apportées par l'article 8 de la loi de finances pour 1997 aux conditions d'application des allégements en matière d'impôts locaux prévues à l'article 1417 du code général des impôts et subordonne désormais l'assujettissement de ces allocations au seul taux de la CSG affectée à l'assurance maladie (3,8 %), non plus à une condition portant sur la cotisation de référence mais à une condition portant sur le revenu de référence visé au I bis (1) de l'article 1417 déjà cité et entendu au sens des IV et V dudit article.
La CSG correspondante calculée ainsi au taux de 3,8 % est donc intégralement déductible.

20 En application des dispositions du 1 du III de l'article L 136-2 du code de la sécurité sociale, le prélèvement de la CSG doit être le cas échéant réduit de telle sorte que le montant net de l'allocation de préretraite ou de chômage, cumulé s'il y a lieu avec une rémunération d'activité en cas de cessation partielle d'activité, ne soit pas inférieur au montant du SMIC brut.
Lorsque la CSG n'est ainsi que partiellement précomptée, la fraction de CSG déductible du revenu imposable est égale au montant effectivement prélevé dans la limite d'un point, ou de 3,8 points à compter du 1er janvier 1998.
Exemple :
Montant brut de l'allocation de préretraite versée au titre du mois de janvier 1998 : 7 100 F.
Le prélèvement de la CSG, compte tenu du précompte préalable de la CRDS (0,5 %) et de la cotisation spéciale d'assurance maladie (1,7 %), ne doit pas avoir pour effet de réduire le montant de l'allocation de chômage en-deçà du SMIC brut mensuel, soit 6 663,67 F (2). Au cas particulier, l'allocation de chômage est supérieure au SMIC brut mensuel pour un montant de 436,33 F. C'est par conséquent à ce montant que doit être globalement limité le précompte de la CRDS, de la cotisation maladie puis de la CSG :
CRDS : 7 100 F x 0,5 % = 35,50 F
Cotisation d'assurance maladie : 7 100 F x 1,7 % = 120,70 F
CSG : - théorique : 7 100 F x 6,2 % = 440,20 F
- effectivement précomptée : 280,13 F (436,33 F - (120,70 F + 35,50 F))
Le montant déductible de la CSG, qui est précomptée à un taux effectif supérieur à 3,8 % (environ 3,95 %), doit donc être limité à la fraction correspondant au taux de 3,8 %, soit 269,80 F.
Montant mensuel imposable de l'allocation de chômage : 7 100 F - 120,70 F - 269,80 F = 6 709,50 F.

(1) Il s'agit du I de l'article 1417 du code général des impôts devenu le I bis en application de l'article 27 de la loi de finances pour 1998.
(2) Montant mensuel brut du SMIC depuis le 1er juillet 1997.


3 : Revenus imposables dans la catégorie des pensions et rentes viagères (1).


21 Conformément au I de l'article 154 quinquies du code général des impôts, la CSG doit être déduite, pour son montant correspondant au taux de 1 %, puis de 3,8 % à compter du 1er janvier 1998, du montant brut des arrérages perçus, c'est-à-dire, selon des modalités identiques à celles applicables aux cotisations de sécurité sociale, avant application de l'abattement spécifique de 10 % et de l'abattement général de 20 % visés respectivement aux deuxième et quatrième alinéas du a du 5 de l'article 158 du même code.

22 Les pensions de retraite ou d'invalidité sont susceptibles d'être soumises, dans les mêmes conditions que celles déjà exposées aux n° 18 et suivants pour les allocations de préretraite et de chômage (2), au seul taux de 1 % ou de 3,8 % en application du II ou du III de l'article L 136-8 du code de la sécurité sociale, respectivement pour les revenus perçus en 1997 et pour ceux perçus à compter du 1er janvier 1998. La CSG, ainsi calculée au taux réduit de 1 % ou de 3,8 %, est alors intégralement déductible.

(1) Seules sont concernées les rentes viagères à titre gratuit. Les rentes viagères constituées à titre onéreux sont soumises à la au titre des revenus du patrimoine, dont la déductibilité fait l'objet de commentaires au B ci-après.
(2) Il s'agit donc des pensions perçues au titre de l'année 1997 par des contribuables qui ont été redevables au titre des revenus de 1995 d'une cotisation d'impôt nulle ou inférieure au minimum de perception visé au 1 bis de l'article 1657 du code général des impôts, mais dont la cotisation de référence pour l'application des allégements en matière d'impôts directs locaux est supérieure à ce minimum.
Pour les pensions perçues à compter du 1er janvier 1998, il s'agit des personnes dont le revenu de référence au sens des IV et V de l'article 1417 du même code n'excède pas le seuil fixé au I bis du même article.


4 : Revenus des activités professionnelles non salariées.


23 En application du I de l'article 154 quinquies du code général des impôts, la CSG, pour la fraction correspondant au taux de 1 % pour l'année 1997, est admise en déduction du montant brut du revenu professionnel imposable dans la catégorie des bénéfices industriels, commerciaux et artisanaux, des bénéfices non commerciaux ou des bénéfices agricoles.

24 La déduction partielle de la CSG, à hauteur du point supplémentaire qui résulte de l'article 17 de la loi de financement de la sécurité sociale pour 1997, s'effectue selon des modalités identiques à celles applicables aux cotisations versées au titre des régimes obligatoires de sécurité sociale. Elle est donc opérée avant notamment l'application de l'abattement de 20 % prévu au 4 bis de l'article 158 du code général des impôts en faveur des adhérents des centres de gestion et associations agréés.


B : DEDUCTIBILITE PARTIELLE DE LA CSG SUR LES REVENUS DU PATRIMOINE.


25 En application du II de l'article 154 quinquies du code général des impôts, la CSG au taux de 3,4 % assise sur certains revenus du patrimoine réalisés au titre de l'année 1996 est admise en déduction du revenu imposable de l'année 1997 à hauteur de 1 point.

26 Pour les revenus du patrimoine réalisés à compter du 1er janvier 1997, la déductibilité est étendue à la fraction de la CSG de 4,1 points supplémentaires résultant de l'article 5 de la loi de financement de la sécurité sociale pour 1998. En conséquence, la CSG au taux de 7,5 % assise sur les revenus du patrimoine réalisés à compter du 1er janvier 1997 est admise en déduction du revenu imposable de l'année de son paiement à hauteur de 5,1 points.

27 La fraction restante de la CSG, soit 2,4 points, demeure, comme la CRDS, non déductible.


I : Champ d'application de la déductibilité.
1 : Revenus assujettis à la CSG déductible.


28 Sont visés les revenus du patrimoine imposés à l'impôt sur le revenu selon le barème progressif, mentionnés aux a, b, c, d, f, et g du I de l'article 1600-0 C du code général des impôts tel qu'il résulte de l'article 13 de la loi de financement de la sécurité sociale pour 1997 (cf BOI 5 L-5-97).
Est ainsi déductible la CSG afférente :
- aux revenus fonciers ;
- aux rentes viagères à titre onéreux ;
- aux revenus de capitaux mobiliers autres que ceux soumis au prélèvement libératoire ;
- aux plus-values mentionnées aux articles 150 A et 150 A bis du code général des impôts (plus-values immobilières) ;
- aux revenus de locations meublées non professionnelles ;
- aux autres revenus non commerciaux qui n'ont pas été assujettis à la CSG au titre des revenus d'activité.
Sont également visés les revenus assujettis à la CSG comme des revenus du patrimoine mentionnés au II de l'article 1600-0 C déjà cité, c'est-à-dire :
- les sommes soumises à l'impôt sur le revenu en application de l'article L 69 du livre des procédures fiscales ;
- les revenus dont l'imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions et qui n'ont pas supporté la contribution sur les revenus d'activité ou de remplacement.


2 : Revenus assujettis à la CSG n'ouvrant pas droit à déduction de l'impôt sur le revenu.


29 La CSG afférente aux revenus du patrimoine soumis à l'impôt sur le revenu à un taux proportionnel est exclue du champ d'application de la déductibilité partielle.
Sont visés les plus-values, gains en capital et profits réalisés sur les marchés à terme d'instruments financiers et de marchandises, sur les marchés d'options négociables et sur les opérations de bons d'option soumis à l'impôt sur le revenu à un taux proportionnel, ainsi que les revenus d'activités non commerciales non professionnelles assujettis à la CSG sur les revenus du patrimoine et soumis à l'impôt sur le revenu à un taux proportionnel (cf BOI 5 L-5-97, paragraphe B, I b et II b).

30 De même, la CSG sur certains revenus de l'épargne salariale imposés à un taux proportionnel n'est pas déductible. Il en est ainsi de la CSG sur les revenus du patrimoine due sur le gain retiré de la cession d'actions acquises dans le cadre des options de souscription ou d'achat d'actions, ainsi que la CSG afférente aux plus-values réalisées dans le cadre d'un accord de participation des salariés aux résultats de l'entreprise ou d'un plan d'épargne d'entreprise, ou encore de dispositifs d'actionnariat réservés aux salariés.

31 En outre, est également exclue du champ d'application de la déductibilité partielle la CSG applicable :
- aux revenus de placement soumis au prélèvement libératoire prévu à l'article 125 A du code général des impôts ;
- aux produits de placements financiers exonérés d'impôt sur le revenu (1) mais assujettis à la CSG sur le fondement de l'article 1600-0 D du même code tel qu'il résulte de l'article 14 de la loi de financement de la sécurité sociale pour 1997 (cf BOI 5 I-5-97).

(1) Comptes et plans d'épargne logement ; bons de capitalisation et contrats d'assurance-vie ; plans d'épargne en actions ; plans d'épargne populaire ; droits au titre de la participation et du plan d'épargne d'entreprise.


II : Modalités de déduction.
1 : Règle générale.


32 La déduction de la CSG afférente aux revenus du patrimoine s'opère l'année de son paiement.

33 La déduction s'effectue sur le revenu imposable correspondant à la somme algébrique des revenus catégoriels, majorée des sommes à ajouter au revenu global (cessions de titres de SOFICA, ), diminuée des déficits reportables des années antérieures, et avant déduction des charges déductibles du revenu global et des abattements spéciaux (abattement accordé aux personnes âgées ou invalides, abattement pour enfants mariés ou chargés de famille rattachés).

34 Le montant admis en déduction figure sur l'avis d'imposition commun à la CSG, à la CRDS et au prélèvement social de 2 % à compter de l'imposition des revenus du patrimoine perçus en 1997 (rôles émis en 1998). Il est reporté par le contribuable sur la déclaration de revenus, au cadre 6 (charges à déduire du revenu), ligne DE, sous réserve qu'il ait été effectivement payé.

35 La fraction de CSG déductible qui ne pourrait s'imputer soit en totalité, soit partiellement sur le revenu imposable défini ci-dessus ne peut en aucun cas créer un déficit reportable sur le revenu imposable des années ultérieures ou donner lieu à un remboursement.

36 Enfin, lorsque le montant total du rôle afférent à la CSG et à la CRDS est inférieur à 80 F (1), il n'est pas mis en recouvrement (cf BOI 5 L-5-97, paragraphe D). Aucune déduction ne peut dès lors être pratiquée.

37 La déduction s'effectue sur le revenu imposable du foyer fiscal qui a acquitté la contribution. La notion de foyer fiscal s'entend du contribuable, ce qui inclut le conjoint dans le cas des couples mariés soumis à imposition commune, et éventuellement des enfants et personnes à charge en application des articles 196, 196 A bis et 196 B du code général des impôts.
Par suite, si, l'année du paiement de la CSG, la personne à charge titulaire des revenus du patrimoine constitue un foyer distinct de celui au nom duquel est émis le rôle afférent à la contribution, la fraction déductible de celle-ci s'impute sur le revenu imposable du foyer fiscal qui constitue le redevable légal de la CSG.
Exemple :
Au titre de 1996, un contribuable déclare à l'impôt sur le revenu 50 000 F de revenus nets fonciers au nom d'un enfant majeur rattaché au foyer fiscal de ses parents.
Pour l'imposition des revenus de 1997, cet enfant ne demande pas son rattachement.
Le rôle afférent à la CSG (50 000 F x 3,4 % = 1 700 F) est émis en 1997 au nom du foyer fiscal des parents. C'est donc ce foyer qui bénéficiera de l'imputation relative à la fraction de CSG déductible (50 000 F x 1 % = 500 F).

(1) Montant total du rôle afférent à la CSG, à la CRDS et au prélèvement social de 2 % inférieur à 160 F à compter de l'imposition des revenus du patrimoine perçus en 1997 (rôles émis en 1998).


2 : Situations particulières.


38 En cas de modification de la situation familiale du contribuable (mariage, divorce ou séparation de corps) ou en cas de décès du contribuable, la déduction de la CSG s'opère sur le revenu net global du contribuable au nom duquel a été établi le rôle de CSG, c'est-à-dire le couple ou l'un ou l'autre des époux.

39 Cependant, compte tenu des modalités de paiement de la CSG sur les revenus du patrimoine, l'application de cette règle peut conduire à des solutions inéquitables. Aussi sera admise de manière alternative, à titre de règle pratique, la répartition prorata temporis de la CSG déductible. Cette répartition est effectuée sur demande expresse et conjointe des contribuables concernés par note rédigée sur papier libre, jointe à leur déclaration de revenu. Cette déclaration doit faire apparaître le calcul détaillé de la ventilation de la CSG déductible sur chacune des déclarations établies au titre de l'année du changement de situation. La répartition prorata temporis s'effectue par mois entiers, le mois du mariage, de la séparation de corps, du divorce ou du décès étant rattaché à la période d'imposition commune. Le résultat de la répartition prorata temporis est arrondi au franc le plus voisin (cf exemples en annexe 5).


C : ENTREE EN VIGUEUR.
1 : Déductibilité de la CSG sur les revenus d'activité et de remplacement.


40 Conformément aux dispositions du I de l'article 154 quinquies du code général des impôts, la CSG au titre des revenus d'activité et de remplacement est déductible du montant brut des revenus perçus au cours de l'année 1997 pour la fraction correspondant au taux de 1 %. Pour les revenus perçus à compter du 1er janvier 1998, la fraction déductible de la CSG s'élève à 5,1 points pour les revenus d'activité et à 3,8 points pour les revenus de remplacement (1).

(1) Si la CSG est perçue à un taux inférieur, dans les conditions décrites au n° 20, elle est entièrement déductible.


2 : Déductibilité de la CSG sur les revenus du patrimoine.


41 La CSG sur les revenus du patrimoine est due au taux de 3,4 % sur les revenus perçus au titre de 1996, puis au taux de 7,5 % sur les revenus perçus à compter du 1er janvier 1997. En conséquence, conformément aux dispositions du II de l'article 154 quinquies du code général des impôts, la CSG sur les revenus du patrimoine est déductible à hauteur de un point pour les revenus réalisés du 1er janvier au 31 décembre 1996, et à hauteur de 5,1 points pour ceux réalisés à compter du 1er janvier 1997.


D : REGLEMENT DE L'ANNEE 1997.


42 Compte tenu des hésitations qui ont pu se produire sur la portée exacte des dispositions de l'article 154 quinquies en ce qu'elles concernent la déductibilité partielle de la CSG sur les revenus d'activité et de remplacement, il ne sera procédé à aucune reprise ni restitution lorsque le contribuable aura de bonne foi reporté sur sa déclaration des revenus perçus en 1997 les montants de revenu imposable qui lui auront été fournis antérieurement à la date de la présente instruction par les employeurs ou les organismes débiteurs des prestations, lorsque ces employeurs ou organismes n'auront pas, pour la détermination de ce revenu imposable, calculé la CSG déductible conformément à ce qui précède.


Annoter : Documentation de base 5 B 3234


Le Directeur, Chef du Service de la législation fiscale, Patrice FORGET



ANNEXE 1
Tableaux de synthèse de la déductibilité partielle de la CSG


1 Déductibilité de la CSG sur les revenus d'activité et de remplacement
Revenus

Revenus d'activité salariée et non salariée
CSG
Revenus perçus en 1997
Taux global
3,4 %
Part déductible
1 %
Revenus perçus à compter du 1er janvier 1998
Taux global
7,5 %
Part déductible
5,1 %


Revenus de remplacement :
Pensions de retraite (de base, complémentaire, supplémentaire) :
- montant en principal
CSG
Revenus perçus en 1997
Taux global
3,4 % (1)
Part déductible
1 % (2)
Revenus perçus à compter du 1er janvier 1998
Taux global
6,2 % (3)
Part déductible
3,8 % (2)

- majorations :
pour charges de famille
CSG
Revenus perçus en 1997
Taux global
3,4 %
Part déductible
néant
Revenus perçus à compter du 1er janvier 1998
Taux global
6,2 %
Part déductible
néant


pour conjoint à charge
CSG
Revenus perçus en 1997
Taux global
3,4 % (1)
Part déductible
1 % (2)
Revenus perçus à compter du 1er janvier 1998
Taux global
6,2 % (3)
Part déductible
3,8 % (2)


pour assistance d'une tierce personne
CSG
Revenus perçus en 1997
Taux global
exonérée
Part déductible
sans objet
Revenus perçus à compter du 1er janvier 1998
Taux global
exonérée
Part déductible
sans objet

Pensions d'invalidité
- si imposables
CSG
Revenus perçus en 1997
Taux global
3,4 % (1)
Part déductible
1 % (2)
Revenus perçus à compter du 1er janvier 1998
Taux global
6,2 % (3)
Part déductible
3,8 % (2)


- si non imposables
CSG
Revenus perçus en 1997
Taux global
3,4 %
Part déductible
néant
Revenus perçus à compter du 1er janvier 1998
Taux global
6,2 %
Part déductible
néant

Allocations de chômage
CSG
Revenus perçus en 1997
Taux global
3,4 % (1)
Part déductible
1 % (2)
Revenus perçus à compter du 1er janvier 1998
Taux global
6,2 % (3)
Part déductible
3,8 % (2)


Allocations de préretraite
CSG
Revenus perçus en 1997
Taux global
3,4 % (1)
Part déductible
1 % (2)
Revenus perçus à compter du 1er janvier 1998
Taux global
6,2 % (3)
Part déductible
3,8 % (2)

Indemnités journalières de sécurité sociale :
- maladie ou maternité
CSG
Revenus perçus en 1997
Taux global
3,4 %
Part déductible
1 %
Revenus perçus à compter du 1er janvier 1998
Taux global
6,2 %
Part déductible
3,8 %

- accident du travail et maladie professionnelle, maladie longue et coûteuse
CSG
Revenus perçus en 1997
Taux global
3,4 %
Part déductible
néant
Revenus perçus à compter du 1er janvier 1998
Taux global
6,2 %
Part déductible
néant


(1) Réduit à 1 % sur les pensions ou allocations perçues en 1997 par des contribuables dont la cotisation d'impôt de référence, au sens de l'article 1417 du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable, relative aux revenus de l'année 1995, est au moins égale au minimum de perception prévu par le 1 bis de l'article 1657 du même code (400 F) mais dont la cotisation réelle d'impôt sur le revenu est inférieure à ce montant.
Les contribuables dont la cotisation de référence est inférieure à 400 F sont exonérés de la CSG sur les revenus de remplacement au titre de l'année 1997.
(2) Si les revenus considérés sont exonérés de CSG, aucune CSG n'est déductible.
(3) Réduit à 3,8 % sur les pensions ou allocations perçues à compter de 1998 par les contribuables dont le revenu de référence de l'antépénultième année au sens des IV et V de l'article 1417 du code général des impôts excède le seuil fixé au I bis du même article pour bénéficier des allégements de taxe d'habitation et de taxe foncière sur les propriétés bâties relatives à l'habitation principale (soit 43 080 F pour la première part de quotient familial, majorés de 11 530 F par demi-part supplémentaire pour l'année 1996 qui sert de référence à la CSG due au titre de l'année 1998), mais dont la cotisation d'impôt sur le revenu correspondante est inférieure au minimum de perception prévu par le 1 bis de l'article 1657 du même code, soit 400 F.
Les contribuables dont le revenu de référence de l'antépénultième année n'excède pas le seuil susmentionné sont exonérés de CSG sur les revenus de remplacement l'année de perception de ces revenus.

2 Déductibilité de la CSG sur les revenus du patrimoine soumis au barème progressif de l'impôt sur le revenu
Revenus perçus en 1996
CSG
Taux global
3,4 %
Part déductible
1 %

Revenus perçus à compter du 1er janvier 1997
CSG
Taux global
7,5 %
Part déductible
5,1 %


ANNEXE 5
Revenus du patrimoine soumis au barème progressif de l'impôt sur le revenu
Modalités de déduction de la CSG en cas de modification de la situation familiale du contribuable
(et d'option pour la répartition prorata temporis)
I MARIAGE OU SURVENANCE D'UN CAS D'IMPOSITION COMMUNE
1 CSG déductible du revenu imposable de l'année du mariage
En cas de mariage du contribuable, conformément aux dispositions des 1 et 5 de l'article 6 du code général des impôts, trois impositions distinctes sont établies en matière d'impôt sur le revenu. Dans cette hypothèse, la CSG déductible du revenu imposable de l'année du mariage, afférente à des revenus réalisés l'année précédente, doit être répartie prorata temporis par chacun des futurs époux en fonction de la CSG qu'il a acquittée.
Pour la période d'imposition commune, la CSG déductible est égale à la différence entre le total des CSG déductibles et le montant déjà imputé sur chacune des déclarations relatives à la période antérieure au mariage.
Exemple 1 :
Un contribuable (Monsieur) a déclaré au titre de l'imposition des revenus de 1996 un revenu net foncier de 50 000 F. Il se marie le 20 août 1997.
Imposition à la CSG des revenus du patrimoine perçus en 1996
En 1997, le contribuable a acquitté la CSG sur son revenu net foncier de 1996 pour un montant de 50 000 F x 3,4 % = 1 700 F dont 1 point déductible du revenu imposable de l'année du paiement de la CSG, soit 500 F
Imposition des revenus de 1997
Le foyer fiscal doit établir trois déclarations distinctes d'impôt sur le revenu pour 1997.
La CSG déductible acquittée en 1997 doit être répartie prorata temporis sur chacune des déclarations établies par le titulaire des revenus fonciers de la manière suivante :
- déclaration souscrite par Monsieur : CSG déductible à reporter sur la déclaration 2042 souscrite pour la période antérieure au mariage : 500 F x 7/12 = 291,66 F arrondis à 292 F
- déclaration souscrite par Madame : pas de CSG déductible
- déclaration d'imposition commune : CSG déductible à reporter sur la déclaration 2042 souscrite pour la période postérieure au mariage : 500 F - 292 F = 208 F
Exemple 2 :
Un contribuable (Monsieur) a déclaré au titre de l'imposition des revenus de 1996 un revenu net foncier de 50 000 F. Un autre contribuable (Madame) a déclaré au titre de l'imposition des revenus de la même année 80 000 F (avoir fiscal compris) de revenus de capitaux mobiliers. Ils se marient le 20 août 1997.
Imposition à la CSG des revenus du patrimoine perçus en 1996 :
En 1997, Monsieur a acquitté la CSG sur son revenu net foncier de 1996 pour un montant de 50 000 F x 3,4 % = 1 700 F dont 1 point déductible, soit 500 F

De son côté, Madame a acquitté la CSG sur ses revenus de capitaux mobiliers de 1996 pour un montant de 80 000 F x 3,4 % = 2 720 F dont 1 point déductible, soit 800 F.
Ils se marient le 20 août 1997.
Imposition des revenus de 1997
Le foyer fiscal doit établir trois déclarations distinctes d'impôt sur le revenu pour 1997.
La CSG déductible acquittée en 1997 doit être répartie prorata temporis sur chacune des déclarations établies par les titulaires de revenus du patrimoine de la manière suivante :
- déclaration souscrite par Monsieur (période antérieure au mariage) : 500 F x 7/12 = 291,66 F arrondis à 292 F
- déclaration souscrite par Madame (période antérieure au mariage) : 800 F x 7/12 = 466,66 F arrondis à 467 F
- déclaration souscrite en commun (période d'imposition commune) : ((500 F + 800 F) - (292 F + 467 F)) = 541 F
2 CSG portant sur des revenus du patrimoine réalisés l'année du mariage et déductible du revenu imposable de l'année suivante
Les revenus du patrimoine réalisés l'année du mariage figurent sur chacune des déclarations souscrites par le (ou les) futur(s) conjoint(s) et par le couple marié.
La CSG déductible du revenu imposable de l'année suivante est mentionnée sur les avis d'imposition émis au nom de chacun des contribuables. Il convient donc de globaliser ces montants, la somme étant reportée sur la déclaration souscrite par le couple soumis à imposition commune.
II DIVORCE, SEPARATION DE CORPS DU CONTRIBUABLE, OU SURVENANCE D'UN CAS D'IMPOSITION DISTINCTE
1 CSG déductible du revenu imposable de l'année du divorce ou de la séparation de corps
En cas de divorce du contribuable, ou de séparation de corps entraînant une imposition distincte des époux, trois déclarations d'impôt sur le revenu sont à établir, conformément aux dispositions des 1 et 4 de l'article 6 du code général des impôts.
Dans cette hypothèse, la CSG déductible du revenu imposable, afférente à des revenus du patrimoine réalisés alors que le foyer fiscal n'était pas encore dissous, est répartie prorata temporis entre la période d'imposition commune et la période d'imposition distincte de chacun des ex-époux.
La CSG imputable sur le revenu imposable afférent à la période d'imposition distincte est déductible pour moitié par chacun des ex-époux.
Exemple :
Un couple marié soumis à imposition commune a déclaré au titre de l'imposition des revenus de 1996 un revenu net foncier de 50 000 F.
Le jugement de divorce des époux est prononcé le 15 septembre 1997.
Imposition à la CSG des revenus du patrimoine réalisés en 1996
En 1997, le couple a été tenu solidairement au paiement de la CSG sur le revenu net foncier de 1996 pour un montant de 50 000 F x 3,4 % = 1 700 F dont un point déductible du revenu imposable de l'année du paiement de la CSG, soit 500 F.
Imposition des revenus de 1997

Trois déclarations distinctes d'impôt sur le revenu pour 1997 sont à établir au titre de l'imposition commune et par chacun des ex-époux pour la période postérieure à la date du divorce.
La CSG déductible acquittée en 1997 doit être répartie prorata temporis sur chacune de ces trois déclarations de la manière suivante :
- déclaration d'imposition commune : CSG déductible à reporter sur la déclaration 2042 souscrite pour la période antérieure au divorce : 500 F x 9/12 = 375 F
- le reliquat, soit 125 F, est à repartir par moitié sur les déclarations distinctes établies par chacun des ex-époux pour la période postérieure au divorce
2 CSG portant sur des revenus du patrimoine réalisés l'année du divorce ou de la séparation de corps et déductible du revenu imposable de l'année suivante
La CSG déductible afférente à des revenus du patrimoine perçus entre le 1er janvier de l'année du divorce ou de la séparation de corps et la date de celui-ci est imputable pour moitié sur le revenu imposable propre à chacun des ex-époux de l'année suivant celle du divorce ou de la séparation de corps.
III DECES
1 En cas de survivance de l'un des époux
a) CSG portant sur des revenus du patrimoine réalisés l'année précédant le décès et déductible du revenu imposable de l'année du décès
Conformément aux dispositions des 1 et 6 de l'article 6 du code général des impôts, deux impositions distinctes sont à établir l'année du décès de l'un des époux.
Dans cette situation, la CSG déductible du revenu imposable de l'année du décès, afférente à des revenus du patrimoine réalisés au cours de l'année précédente, doit être répartie prorata temporis sur chacune des deux déclarations.

Exemple :
Un couple marié a déclaré au titre de l'imposition des revenus de 1996 un revenu net foncier de 50 000 F.
Le mari décède le 18 avril 1997.
Imposition à la CSG des revenus du patrimoine réalisés en 1996
En 1997, le conjoint survivant a acquitté la CSG sur le revenu net foncier de 1996 pour un montant de 50 000 F x 3,4 % = 1 700 F dont un point déductible du revenu imposable de l'année du paiement de la CSG, soit 500 F.
Imposition des revenus de 1997
Le conjoint survivant doit établir deux déclarations distinctes d'impôt sur le revenu pour 1997.
La CSG déductible acquittée en 1997 doit être répartie prorata temporis sur chacune des deux déclarations de la manière suivante :
- déclaration souscrite pour la période antérieure au décès : CSG déductible à reporter sur la déclaration 2042 : 500 F x 4/12 = 166,66 F arrondis à 167 F
- déclaration souscrite pour la période postérieure au décès : CSG déductible à reporter sur la déclaration 2042 : 500 F - 167 F = 333 F
b) CSG portant sur des revenus du patrimoine réalisés l'année du décès et déductible du revenu imposable de l'année suivante
La CSG déductible portant sur les revenus du patrimoine réalisés l'année du décès est mentionnée sur chacun des avis d'imposition établis au titre de la CSG.
La CSG déductible doit être globalisée et le montant total porté par le conjoint survivant sur sa déclaration de revenus pour venir en déduction de son revenu imposable de l'année suivant celle du décès.
2 En cas de décès du dernier conjoint survivant
a) Décès survenant l'année de perception des revenus
Dans cette hypothèse, les ayants droit du contribuable sont tenus d'acquitter la CSG pour le compte du défunt sur les revenus du patrimoine acquis jusqu'à la date du décès. En revanche, la partie de la CSG déductible afférente à ces revenus ne peut être imputée en l'absence de revenu imposable du défunt l'année du paiement de la CSG par les ayants droit. Cette CSG non déduite n'est ni imputable sur les revenus des ayants droit, ni restituable.
b) Décès survenant l'année suivant celle de la perception des revenus assujettis à la CSG
La CSG afférente à ces revenus est déductible du revenu imposable de l'année du décès. Elle s'impute à hauteur de ce revenu.
En cas d'insuffisance du revenu imposable, la CSG déductible non imputée n'est ni remboursable, ni déductible des revenus des ayants droit.