BULLETIN OFFICIEL DES IMPÔTS
N° 78 DU 14 NOVEMBRE 2011
DIRECTION GÉNÉRALE DES FINANCES PUBLIQUES
5 E-4-11
INSTRUCTION DU 3 NOVEMBRE 2011
BENEFICES AGRICOLES. REVENUS IMPOSABLES DANS LA CATEGORIE DES BENEFICES AGRICOLES.
APPRECIATION DES LIMITES DE RATTACHEMENT DES REVENUS PROVENANT D'ACTIVITES COMMERCIALES ET NON COMMERCIALES ACCESSOIRES. ARTICLES 34 DE LA LOI DE MODERNISATION DE L'AGRICULTURE ET DE LA PECHE (N° 2010-874 DU 27 JUILLET 2010) ET 15 DE LA LOI DE FINANCES RECTIFICATIVE POUR 2010 (N° 2010-1658 DU 29 DECEMBRE 2010).
(C.G.I., art. 75)
NOR : ECEL1110028J
Bureau B 1
PRESENTATION
L'article 34 de la loi n° 2010-874 du 27 juillet 2010 de modernisation de l'agriculture et de la pêche et l'article 15 de la loi n° 2010-1658 du 29 décembre 2010 de finances rectificative pour 2010 modifient les règles d'appréciation des seuils prévus pour le rattachement aux bénéfices agricoles des produits provenant d'activités commerciales, autres que ceux visés à l'article 75 A du code général des impôts, et d'activités non commerciales accessoires réalisées par un exploitant agricole soumis à un régime réel d'imposition.
Pour l'imposition des résultats des exercices clos à compter du 29 juillet 2010, le franchissement des limites de 30 % et de 50 000 € n'est plus apprécié en fonction des recettes réalisées au titre de l'année civile précédant la date d'ouverture de l'exercice, mais en fonction de la moyenne annuelle des recettes accessoires commerciales et non commerciales réalisées au titre des trois années civiles précédant la date d'ouverture de l'exercice.
La présente instruction commente ces aménagements.
INTRODUCTION
1. L'article 75 du code général des impôts prévoit que les produits des activités accessoires relevant de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, autres que ceux visés à l'article 75 A du code précité, et de la catégorie des bénéfices non commerciaux réalisés par un exploitant agricole soumis à un régime réel d'imposition (simplifié ou normal) peuvent être pris en compte pour la détermination du bénéfice agricole lorsque, au titre de l'année civile précédant l'ouverture de l'exercice, les recettes retirées de telles activités accessoires n'excèdent ni 30 % des recettes tirées de l'activité agricole, ni 50 000 €.
2. Afin de mieux tenir compte de la variabilité des résultats des exploitations agricoles, l'article 34 de la loi n° 2010-874 du 27 juillet 2010 de modernisation de l'agriculture et de la pêche modifie les règles d'appréciation des seuils prévus pour le rattachement aux bénéfices agricoles des produits provenant d'activités commerciales et non commerciales accessoires.
Ainsi, pour l'imposition des résultats des exercices clos à compter du 29 juillet 2010, le franchissement des limites de 30 % et de 50 000 € n'est plus apprécié en fonction des recettes réalisées au titre de l'année civile précédant la date d'ouverture de l'exercice, mais en fonction de la moyenne annuelle des recettes accessoires commerciales et non commerciales réalisées au titre des trois années civiles précédant la date d'ouverture de l'exercice.
La portée de cette modification a en outre été précisée par les dispositions de l'article 15 de la loi n° 2010-1658 du 29 décembre 2010 de finances rectificative pour 2010.
3. Sauf mention contraire, les articles cités sont ceux du code général des impôts et de ses annexes.
Section 1 : Régime actuel
4. Les profits provenant d'opérations commerciales ou non commerciales réalisées par un exploitant agricole doivent en principe être imposés distinctement d'après les règles prévues selon le cas pour les bénéfices commerciaux ou pour les bénéfices non commerciaux.
5. Toutefois, l'article 75 prévoit que les produits des activités accessoires relevant de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, à l'exception de ceux visés à l'article 75 A (1), et de la catégorie des bénéfices non commerciaux réalisées par un exploitant agricole soumis à un régime réel d'imposition peuvent être pris en compte pour la détermination du résultat agricole si les recettes retirées de telles activités accessoires n'excèdent pas, au titre de l'année civile précédant la date d'ouverture de l'exercice, 30 % des recettes retirées de l'activité agricole ni 50 000 €.
6. Les modalités d'application de ce dispositif ont été précisées dans la documentation de base 5 E 113 ainsi que dans les BOI 5 E-4-98 et 5 E-1-06, précisions auxquelles il convient de se référer notamment en ce qui concerne la nature des recettes à prendre en compte ainsi que le régime d'imposition du contribuable.
Section 2 : Nouveau dispositif
A. PRINCIPE
7. L'article 34 de la loi n° 2010-874 du 27 juillet 2010 de modernisation de l'agriculture et de la pêche prévoit que les produits des activités accessoires relevant de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, autres que ceux visés à l'article 75 A, et de la catégorie des bénéfices non commerciaux réalisés par un exploitant agricole soumis à un régime réel d'imposition peuvent être pris en compte pour la détermination du bénéfice agricole lorsque, au titre des trois années civiles précédant la date d'ouverture de l'exercice, la moyenne annuelle des recettes accessoires commerciales et non commerciales de ces trois années n'excède ni 30 % de recettes retirées de l'activité agricole, ni 50 000 €.
8. S'agissant des recettes retirées de l'activité agricole, l'article 15 de la loi de finances rectificative pour 2010 précité est venu préciser qu'il convient de retenir la moyenne annuelle des recettes tirées de l'activité agricole au titre des trois années civiles précédant la date d'ouverture de l'exercice.
9. Ainsi, la moyenne annuelle des recettes accessoires des trois années civiles précédant la date d'ouverture de l'exercice doit être appréciée par rapport à la moyenne annuelle des recettes retirées de l'activité agricole réalisées au cours des trois années civiles précédant la date d'ouverture de l'exercice.
- Exemple
Hypothèses
Soit un exploitant agricole dont les recettes s'élèvent respectivement, au titre des trois années civiles précédant la date d'ouverture de l'exercice N, à : 100 000 €, 88 000 € et 91 000 €.
Cet exploitant réalise par ailleurs des activités accessoires commerciales imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ou " BIC " et non commerciales imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux ou " BNC ". Les recettes retirées de ces activités s'élèvent respectivement, au titre des trois années civiles précédant la date d'ouverture de l'exercice N, à : 40 000 € (BNC 10 000 € et BIC 30 000 €), 17 000 € (BNC 2 000 € et BIC 15 000 €) et 25 000 € (BNC 0 € et BIC 25 000 €).
Solution
La moyenne annuelle des recettes agricoles est de 93 000 € ([100 000 + 88 000 + 91 000] / 3).
La moyenne annuelle des recettes accessoires est de 27 333 € ([40 000 + 17 000 + 25 000] / 3).
Ce montant doit être comparé à la limite de 30 % de la moyenne annuelle des recettes tirées de l'activité agricole soit 27 900 € (93 000 x 30 %), ainsi qu'à la limite de 50 000 € : ces limites n'étant pas dépassées, les revenus tirés des activités commerciales et non commerciales accessoires au titre de l'exercice N peuvent être inclus dans le bénéfice agricole.
B. CAS PARTICULIER DU DEBUT D'ACTIVITE
10. Pour les exploitants qui débutent leur activité et qui sont soumis à un régime réel d'imposition, les dispositions du deuxième alinéa de l'article 75 (2) prévoient que, par dérogation à la règle d'appréciation sur trois ans, au titre des trois premières années d'activité, les seuils de rattachement au bénéfice agricole des produits provenant des activités accessoires commerciales et non commerciales s'apprécient au titre de l'année civile précédant la date d'ouverture de l'exercice. Les recettes agricoles à prendre compte sont les recettes réalisées au titre de l'année civile précédant la date d'ouverture de l'exercice.
11. Il est précisé que comme antérieurement, les nouveaux exploitants agricoles peuvent dans tous les cas, pour leur premier exercice d'activité, prendre en compte les produits de leurs activités commerciales et non commerciales accessoires pour la détermination de leur bénéfice agricole.
Il est admis que les sociétés civiles agricoles peuvent également, pour leur premier exercice d'activité, prendre en compte les produits de leurs activités commerciales et non commerciales accessoires pour la détermination de leur bénéfice agricole.
C. CONSEQUENCES POUR LES SOCIETES CIVILES ET SUR LE REGIME DU FORFAIT AGRICOLE
12. La modification des règles d'appréciation des seuils pour le rattachement des recettes commerciales et non commerciales au résultat agricole a des conséquences pour les sociétés civiles qui réalisent des opérations accessoires.
Il est en effet rappelé que les sociétés civiles qui réalisent des opérations de nature commerciale relèvent en principe de l'impôt sur les sociétés pour l'ensemble de leurs bénéfices.
Toutefois, en application du 2 de l'article 206, les sociétés civiles qui exercent une activité agricole au sens de l'article 63 ne sont pas assujetties à l'impôt sur les sociétés lorsqu'elles remplissent les conditions fixées à l'article 75. Cette disposition concerne notamment les sociétés civiles d'exploitation agricole (SCEA), les groupements agricoles d'exploitation en commun (GAEC), les exploitations agricoles à responsabilité limitée (EARL) et les groupements fonciers agricoles (GFA).
13. Par ailleurs, aux termes du 2° de l'article 69 A, le service des impôts peut dénoncer le forfait agricole en vue d'y substituer un régime réel d'imposition pour l'ensemble des exploitations agricoles du contribuable lorsque ce dernier est imposable selon le régime du bénéfice réel pour des bénéfices ne provenant pas de son exploitation agricole.
Toutefois, il est admis que ces dispositions ne soient pas appliquées à l'égard des sociétés civiles agricoles soumises au régime forfaitaire agricole pour le seul motif qu'elles relèvent obligatoirement d'un régime réel d'imposition à raison de leurs activités commerciales ou non commerciales accessoires, lorsque les revenus tirés de ces activités n'ont excédé ni 30 % des recettes provenant des activités agricoles, ni 50 000 € au cours de l'année civile qui précède l'année d'imposition (DB 5 E 2112, n° 15 et BOI 5 E-1-06, n° 2). Pour les exercices clos à compter du 29 juillet 2010, cette tolérance s'applique lorsque, au titre des trois années civiles précédant la date d'ouverture de l'exercice, la moyenne annuelle des recettes accessoires commerciales et non commerciales de ces trois années n'excède ni 30 % de la moyenne annuelle des recettes tirées de l'activité agricole au titre desdites années, ni 50 000 €.
14. Pour plus de précisions, il convient de se référer au BOI 5 E-1-06.
Section 3 : Entrée en vigueur du nouveau dispositif
15. Les dispositions de l'article 34 de la loi n° 2010-874 du 27 juillet 2010 de modernisation de l'agriculture et de la pêche modifiant les modalités d'appréciation des seuils de 30 % des recettes agricoles et de 50 000 € en tenant compte d'une moyenne sur trois ans s'appliquent aux exercices clos à compter du 29 juillet 2010 (3).
16. S'agissant des aménagements apportés à l'article 75 par la loi de finances rectificative pour 2010, il ressort des débats parlementaires (4) que le législateur a entendu conférer une valeur interprétative à l'article 15 de la loi n° 2010-1658 du 29 décembre 2010 de finances rectificative pour 2010, qui est venu préciser les dispositions issues de l'article 34 de la loi de modernisation de l'agriculture et de la pêche.
Dès lors, ces dispositions s'appliquent également aux exercices clos à compter du 29 juillet 2010.
17. Toutefois, dans l'hypothèse où, au titre d'exercices clos entre le 29 juillet 2010 et le 30 décembre 2010 inclus, certains exploitants auraient fait une application littérale des dispositions de l'article 75 telles que résultant de l'article 34 de la loi n° 2010-874 du 27 juillet 2010 de modernisation de l'agriculture et de le pêche, cette application de la loi ne donnera lieu à aucun rappel, mais ne prive pas les exploitants de réclamer à leur bénéfice l'application des dispositions de l'article 75 telles que complétées par l'article 15 de la loi de finances rectificative pour 2010 précité.
Ces derniers pourront solliciter le bénéfice de ces dispositions par voie de réclamation contentieuse déposée au service des impôts des entreprises (SIE) compétent dans les délais prévus à l'article R*196-1 du Livre des procédures fiscales.
DB liée : 5 E 113 ; 5 E 2112 ; 5 E 3221.
BOI supprimé : 5 E-1-06.
La Directrice de la législation fiscale,
Marie-Christine LEPETIT.
Annexe 1
Article 34 de la loi n° 2010-874 du 27 juillet 2010 de modernisation de l'agriculture et de la pêche
I. - A la première phrase de l'article 75 du même code, les mots : " au titre de l'année civile précédant la date d'ouverture de l'exercice, les recettes accessoires commerciales et non commerciales n'excèdent " sont remplacés par les mots : " au titre des trois années civiles précédant la date d'ouverture de l'exercice, la moyenne annuelle des recettes accessoires commerciales et non commerciales de ces trois années n'excède".
II. - Au premier alinéa du III bis de l'article 298 bis du même code, les mots : " lorsque le montant total des recettes accessoires taxes comprises n'excède pas, au titre de la période annuelle d'imposition précédente, " sont remplacés par les mots : " lorsqu'au titre de la période couvrant les trois années d'imposition précédentes, la moyenne annuelle des recettes accessoires, taxes comprises, de ces trois années n'excède pas ".
Annexe 2
Article 15 de la loi n° 2010-1658 du 29 décembre 2010 de finances rectificative pour 2010
Le même code est ainsi modifié :
1° L'article 75 est ainsi modifié :
a) A la première phrase, les mots : " des recettes tirées de l'activité agricole " sont remplacés par les mots :" de la moyenne annuelle des recettes tirées de l'activité agricole au titre desdites années " ;
b) Après la première phrase, il est inséré un alinéa ainsi rédigé :
" Par dérogation aux dispositions du premier alinéa, au titre des trois premières années d'activité, les produits des activités accessoires relevant de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, autres que ceux visés à l'article 75 A, et de celle des bénéfices non commerciaux réalisés par un exploitant agricole soumis à un régime réel d'imposition peuvent être pris en compte pour la détermination du bénéfice agricole lorsque, au titre de l'année civile précédant la date d'ouverture de l'exercice, les recettes accessoires commerciales et non commerciales n'excèdent ni 30 % des recettes agricoles, ni 50 000 €. " ;
2° […]
(1) Revenus accessoires provenant des activités de production d'électricité d'origine photovoltaïque ou éolienne (BOI 5 E-1-09).
(2) Issues de l'article 15 de la loi n° 2010-1658 du 29 décembre 2010 de finances rectificative pour 2010.
(3) Soit le lendemain de la date de publication de la loi de modernisation de l'agriculture et de la pêche, le 28 juillet 2010.
(4) Sénat, séance du 16 décembre 2010.