COMM. LG
COUR DE CASSATION
Audience publique du 29 novembre 2011
Rejet
Mme FAVRE, président
Arrêt no 1185 F-D
Pourvoi no G 10-26.060
RÉPUBLIQUE FRANÇAISE
AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS
LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, FINANCIÈRE ET ÉCONOMIQUE, a rendu l'arrêt suivant

Statuant sur le pourvoi formé par la société Rapée Bercy, société par actions simplifiée, dont le siège est Paris,
contre l'arrêt rendu le 14 septembre 2010 par la cour d'appel de Paris (pôle 5, chambre 5-7), dans le litige l'opposant au directeur général des finances publiques, domicilié Paris,
défendeur à la cassation ;
La demanderesse invoque, à l'appui de son pourvoi, le moyen unique de cassation annexé au présent arrêt ;
Vu la communication faite au procureur général ;

LA COUR, en l'audience publique du 2 novembre 2011, où étaient présents Mme Favre, président, Mme Bregeon, conseiller rapporteur, M. Petit, conseiller doyen, Mme Arnoux, greffier de chambre ;
Sur le rapport de Mme Bregeon, conseiller, les observations de la SCP Célice, Blancpain et Soltner, avocat de la société Rapée Bercy, de la SCP Thouin-Palat et Boucard, avocat du directeur général des finances publiques, l'avis de Mme Batut, avocat général, et après en avoir délibéré conformément à la loi ;
Sur le moyen unique,pris en ses deux premières branches

Attendu, selon l'arrêt attaqué (Paris, 14 septembre 2010), que la société Rapée Bercy a acquis, le 24 juillet 1970, un bien immobilier à usage de parking ; qu'avec la société ISM dont elle est une filiale, elle a constitué, le 24 juin 1994, une société SPL à laquelle, par acte du
29 novembre 1994, a été apporté ledit parking, la société Rapée Bercy recevant en contrepartie des actions de la société SPL ; que, le
30 décembre 1994, la société Rapée Bercy et la société ISM ont cédé à la société Sefimeg la totalité des parts de la société SPL ; que, le 24 juin 1997, l'administration fiscale a notifié à la société Rapée Bercy un rappel de droits d'enregistrement, requalifiant l'opération en cession d'immeuble, en se fondant sur la procédure de répression des abus de droit ; qu'après mise en recouvrement de ces droits d'enregistrement assortis de pénalités pour abus de droit ainsi que d'intérêts de retard, puis rejet de sa réclamation contentieuse, la société Rapée Bercy a saisi le tribunal de grande instance afin d'être déchargée de cette imposition ;

Attendu que la société Rapée Bercy fait grief à l'arrêt d'avoir rejeté sa demande, alors, selon le moyen
1o/ qu'il résulte du principe de liberté contractuelle prévu par l'article 1134 du code civil et des limites à ce principe énoncées par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, que lorsque le contribuable a le choix entre deux solutions juridiques pour répondre à des préoccupations non exclusivement fiscales, celui-ci n'est pas tenu d'opter fiscalement pour la voie la plus onéreuse ; que, par ailleurs, les principes de la liberté de gestion et de non-immixtion dans la gestion interdisent à l'administration ou au juge de remettre en cause une décision de gestion de l'entreprise ; qu'en l'espèce, en considérant que rien n'interdisait à la société Rapée Bercy de procéder à une vente pure et simple du bien immobilier, modalité qui avait la préférence du candidat à l'acquisition et en jugeant que la situation de la société Codeparc gestionnaire du parking appelait un examen dans le cadre d'une cession pure et simple du parking, la cour d'appel a violé les principes susvisés ;
2o/ qu'il résulte de la jurisprudence européenne que la notion d'abus de droit doit être réservée aux cas où les critères de fictivité et de but exclusivement fiscal sont cumulativement, et non alternativement, réunis ; qu'en constatant que l'administration fiscale n'allègue pas que la société SPL bénéficiaire de l'apport était une société fictive et ne formule pas non plus de grief de fictivité à l'encontre des actes passés par la société Rapée Bercy, tout en jugeant que l'opération litigieuse peut être regardée comme constitutive d'un abus de droit, la cour d'appel n'a pas tiré les conséquences légales de ses propres constatations en violation du principe susvisé ;

Mais attendu, d'une part, que l'arrêt constate que, dans ses courriers des 13 octobre, 8 et 17 novembre 1994, la société Sefimeg manifestait la volonté d'acquérir le parking au moyen d'une vente des murs plutôt que par le biais d'une société intermédiaire ; qu'il relève que, dans ses notes des 13 octobre, 8 et 16 novembre 1994, la société Rapée Bercy soulignait l'importance du coût résultant pour elle d'une vente et présentait exclusivement l'avantage fiscal du montage d'un apport d'actif à une société à créer, suivi d'une cession des actions de cette dernière, sans y nommer la société SPL ; qu'il relève encore qu'un délai d'un mois séparait l'apport d'actif de la cession des titres reçus en rémunération de celui-ci ; que la cour d'appel a pu déduire de ces constatations et appréciations que les opérations litigieuses avaient un but exclusivement fiscal dans le seul intérêt de la société Rapée Bercy ;
Attendu, d'autre part, que la seconde branche du moyen, qui ne précise pas le cas d'ouverture invoqué, ne satisfait pas aux exigences de l'article 978 du code de procédure civile ;
D'où il suit que le moyen, pour partie irrecevable, n'est pas fondé pour le surplus ;
Et attendu que les autres griefs ne seraient pas de nature à permettre l'admission du pourvoi ;

PAR CES MOTIFS
REJETTE le pourvoi ;
Condamne la société Rapée Bercy aux dépens ;
Vu l'article 700 du code de procédure civile, rejette sa demande et la condamne à payer au directeur général des finances publiques la somme de 2 500 euros ;
Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du vingt-neuf novembre deux mille onze.

MOYEN ANNEXE au présent arrêt
Moyen produit par la SCP Célice, Blancpain et Soltner, avocat aux Conseils,pour la société Rapée Bercy
Il est fait grief à l'arrêt attaqué d'AVOIR écarté la demande de la société RAPEE BERCY en décharge des suppléments de droits d'enregistrement auxquels elle a été assujettie du fait de la mise en oeuvre de la procédure de l'abus de droit par l'administration fiscale ;
AUX MOTIFS QU' "en l'espèce, au début du mois de septembre 1994, la société Sefimeg s'est déclarée intéressée par l'acquisition du parking en fixant notamment comme conditions l'acquisition des murs seuls au prix de 150 000 000 F, droits d'enregistrement compris, avec une rentabilité assurée aux alentours de 10 %, l'exploitation du parking restant réservée à Codeparc ; Que la condition concernant une acquisition opérée au moyen d'une vente pure et simple des murs plutôt que par le biais d'une société intermédiaire a été confirmée dans les courriers de Sefimeg des 13 octobre, 8, 10 et 17 novembre 1994; Qu'il est constant que sa proposition a été étudiée par la société ISM et par la société Rapée Bercy dans diverses notes qui soulignent l'importance du coût résultant d'une vente pure et simple du parking et qui présentent exclusivement l'avantage fiscal que présenterait le montage d'un apport partiel d'actif à une "société à créer" -SPL créée en juin 1994 n'est pas nommée - suivi d'une cession des actions de la société bénéficiaire de l'apport; Que tel est le cas, en particulier - d'une note datée du 13 octobre 1994 intitulée "Parking Gare de Lyon à Paris 12ème" qui fait une présentation sommaire du quartier et du parking et qui, dans une rubrique intitulée "Présentation du montage 1 La société ad hoc SA 2 à acquérir", mentionne "Le parking de la gare de Lyon et son exploitation vont être apportés par Rapée Bercy à compter du 1er janvier 1994 à une société nouvelle (...) Sur le plan fiscal, l'apport du parking et de son exploitation à une société soumise à l'impôt sur les sociétés (SA 2) par une autre société soumise à l'impôt sur les sociétés (Rapée Bercy), peut être placé de plein droit sous le régime de l'article 816 du CGI prévoyant un droit d'enregistrement réduit au montant forfaitaire de 1220 F. A ce faible coût s'ajoutera seulement la rémunération du commissaire aux apports" ; - d'une note du 8 novembre 1994 au comité directeur du 10 novembre 1994 dans laquelle il était clairement préconisé de recourir au montage litigieux dans la mesure où la vente directe des murs apparaissait comme une "proposition (...) trop coûteuse pour la retenir" ; - d'une note datée du 16 novembre 1994 intitulée "note à l'attention du comité directeur du 17 novembre 1994 " qui, dans une rubrique intitulée "Analyse de cette offre [de Sefimeg] 1. Présentation du montage", comporte des énonciations comparables et concordantes "Sur le plan fiscal, l'apport du parking et de son exploitation à une société soumise à l'impôt sur les sociétés (SA 2) par une autre société soumise à l'impôt sur les sociétés (Rapée Bercy) représente l'apport d'une branche entière d'activité et peut être placé de plein droit sous le régime de faveur des fusions (art. 816 CGI) qui prévoit un droit d'enregistrement réduit au montant forfaitaire de 1220 F. ... l'hypothèse étudiée, les parts de la SA 2 seraient cédées au groupe Sefimeg le 31 décembre 1994, pour une valeur de 150 000 000 F, ce qui impliquerait le paiement par Rapée Bercy de l'impôt sur les plus-values, sachant qu'il ne pourrait être question d'un engagement de la part de Rapée Bercy de conserver les titres de SA 2 plus de 5 ans (...)" ; Considérant qu'il est constant qu'un accord définitif portant sur l'acquisition du parking par interposition d'une société est intervenu le 29 novembre 1994, comme l'atteste un courrier de Sefimeg à ISM du 29 novembre 1994 aux termes duquel elle confirme sa proposition d'acquérir au plus tard le 30 décembre 1994 la totalité des actions de SPL au prix de 150 000 000 F, avec comme condition, notamment "Les comptes de cette société devront comprendre, à l'actif, la seule valeur des murs d'exploitation du parking pour 150 000 000 F, à l'exclusion de toutes autres immobilisations corporelles ou incorporelles, au passif aucune dette, et aucun engagement hors bilan hormis ceux résultant du contrat de prestations de services (...)"; Que l'apport partiel d'actif, rémunéré par l'attribution au profit de Rapée Bercy de 1 500 000 actions nouvelles d'une valeur nominale de 100 F émises par la SPL, a été établi par acte sous seing privé du 29 novembre 1994 approuvé le 30 décembre 1994 par les assemblées générales extraordinaires de la société Rapée Bercy et de la société SPL avec prise d'effet au 1er décembre 1994 ; Qu'enfin, par acte du 30 décembre 1994 la société Rapée Bercy a cédé à la société Sefimeg, les actions reçues en contrepartie de cet apport, alors que, concomitamment, ISM cédait à cette société sa participation dans SPL ; Considérant qu'au regard de l'ensemble de ces éléments, la notification de redressements relève, dans un paragraphe intitulé "analyse des opérations juridiques décrites" que s'agissant de la transmission d'un bien immobilier commercial, normalement taxable aux droits d'enregistrement au taux de 18,20% auquel s'ajoutent les frais d'assiette et de recouvrement, taxée comme cession d'actions au taux de 1 % plafonné à 20 000 F, il y avait lieu d'examiner les opérations au regard de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; [...] Considérant que l'administration n'alléguant pas que SPL était une société fictive et ne formulant pas non plus de grief de fictivité à l'encontre des actes passés par la société Rapée Bercy, il convient seulement de vérifier si ces actes n'ont pu être inspirés par aucun motif autre que celui d'éluder ou atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées eu égard à sa situation et à ses activités réelles; Considérant que le rapport d'activité du conseil d'administration de la société Rapée Bercy du 18 et 11 mai 1995 expose que l'apport partiel d'actif s'explique par la volonté de mieux isoler l'activité d'exploitation de celle de holding et que la cession des titres SPL serait intervenue en raison du fait "qu'une opportunité s'est présentée" et que, dans ses observations du 18 juillet 1997 en réponse à la notification de redressements, la société
Rapée Bercy a précisé que la procédure d'apport "permet évidemment d'individualiser tous les risques et revenus d'une exploitation dans une entité dédiée" ; Mais considérant que l'administration est fondée à opposer à l'appelante que les opérations successives d'apport partiel d'actif puis de cession des titres de SPL qui ont été décrites constituent, en réalité, même si aucune, prise séparément, n'est entachée d'irrégularité, un véritable montage qui n'a pas été inspiré par d'autre motif que de faire échapper la cession du parking, seule opération qui, en réalité, a jamais été envisagée par la société Rapée Bercy, au paiement des droits d'enregistrement dont la réduction lui profitait entièrement ; Considérant qu'il est constant que la société Sefimeg, qui, dans ses courriers du 13 octobre 1994 et du 8 et 17 novembre 1994, confirmait la volonté d'une acquisition du parking au moyen d'une vente pure et simple des murs plutôt que par le biais d'une société intermédiaire n'a cependant fixé comme principales conditions que l'acquisition des seuls murs au prix de 150 000 000 F et la perspective d'une rentabilité fixée à environ 10 % ; Qu'alors que, dans un tel contexte, rien n'interdisait à la société Rapée Bercy de procéder à une vente pure et simple du bien immobilier, modalité qui avait la préférence du candidat à l'acquisition, les diverses notes d'étude de l'offre de Sefuneg établies par les sociétés Rapée Bercy et ISI mettent cependant très explicitement en évidence l'inconvénient constitué par le coût important des droits d'enregistrement en cas de vente, la proposition est jugée "trop coûteuse" - et, à l'opposé, insistent sur l'avantage substantiel provoqué par la quasi-disparition de ces droits en cas d'apport partiel d'actif à une société suivi de la cession de ses actions; Qu'au surplus, ni les prétendus aléas ou contraintes liés à la déclaration d'intention d'aliéner ni les soi-disant difficultés résultant du formalisme de la cession de créances désormais affichés par la société Rapée Bercy mais qui n'apparaissent ni dans les courriers échangés avec Sefimeg ni dans les notes qui ont accompagné les négociations, ne peuvent être admis comme des motifs ayant pu inspirer les opérations incriminées par l'administration au titre de la procédure d'abus de droit; Qu'au demeurant, le fait que comme l'intimée croit devoir le faire observer, elle a aussi abordé avec l'acquéreur la situation de la société Codeparc au cours des négociations n'est pas susceptible d'écarter la qualification d'abus de droit dans la mesure où, en tout état de cause, la situation de cette société appelait un examen dans le cadre d'une cession pure et simple du parking; Qu'en outre, dès lors que les titres de SPL ont été immédiatement cédés, la rémunération de l'apport opérée par des titres équivaut bien, dans les circonstances de l'espèce, comme l'affirme l'administration, à une rémunération au moyen de trésorerie; Qu'enfin, le bref délai -un moisséparant la date de l'acte d'apport partiel d'actif de la date de la cession des actions de SPL à une société qui ne faisait pas partie du groupe auquel appartenait Rapée Bercy, contredit à l'évidence l'objectif annoncé de séparation de la branche d'activité constituée par le parking de la gare de Lyon dans une filiale ad hoc et confirme, de surcroît, que comme le soutient l'administration la véritable intention de la redevable était bien, dès le départ,
même si SPL avait été créée juste avant le début des négociations, de céder le parking à un investisseur; Considérant qu'au regard de la chronologie des événements ci-dessus analysés ainsi que du contexte et du bref délai dans lesquels les actes incriminés par la notification de redressements ont été préparés puis accomplis dans le seul intérêt de la société Rapée Bercy, bénéficiaire de la réduction des droits d'enregistrement, l'administration est en droit de se prévaloir de l'existence de présomptions graves, précises et concordantes permettant établir une dissimulation, au regard de la loi fiscale, par un montage reposant sur l'interposition de la société SPL, du véritable caractère de l'opération conduite par la redevable, excluant ainsi la prétendue recherche d'une simple optimisation fiscale; Considérant, enfin, qu'au rebours de ce que soutient Rapée Bercy, l'administration n'était pas tenue de démontrer l'existence d'une concertation avec Sefimeg pour mettre en oeuvre la procédure de répression de l'abus de droit" ;
ALORS, PREMIEREMENT, QU'il résulte du principe de liberté contractuelle prévu par l'article 1134 du Code civil et des limites à ce principe énoncées par l'article L. 64 du Livre des procédures fiscales, que lorsque le contribuable a le choix entre deux solutions juridiques pour répondre à des préoccupations non exclusivement fiscales, celui-ci n'est pas tenu d'opter fiscalement pour la voie la plus onéreuse ; Que, par ailleurs, les principes de la liberté de gestion et de non immixtion dans la gestion interdisent à l'administration ou au juge de remettre en cause une décision de gestion de l'entreprise ; Qu'en l'espèce, en considérant que rien n'interdisait à la société RAPEE BERCY de procéder à une vente pure et simple du bien immobilier, modalité qui avait la préférence du candidat à l'acquisition et en jugeant que la situation de la société CODEPARC gestionnaire du parking appelait un examen dans le cadre d'une cession pure et simple du parking, la Cour d'appel a violé les principes susvisés ;
ALORS, DEUXIÈMEMENT, QU'il résulte de la jurisprudence européenne que la notion d'abus de droit doit être réservée aux cas où les critères de fictivité et de but exclusivement fiscal sont cumulativement, et non alternativement, réunis ; Qu'en constatant que l'administration fiscale n'allègue pas que la société SPL bénéficiaire de l'apport était une société fictive et ne formule pas non plus de grief de fictivité à l'encontre des actes passés par la société RAPEE BERCY, tout en jugeant que l'opération litigieuse peut être regardée comme constitutive d'un abus de droit, la Cour d'appel n'a pas tiré les conséquences légales de ses propres constatations en violation du principe susvisé ;
ALORS, TROISIEMENT, QU'aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales "Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses [...] Qui donnent ouverture à des droits d'enregistrement ou à une taxe de publicité foncière moins élevés [...]. L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse" ; Que ces dispositions ont pour finalité d'exclure du bénéfice de dispositions fiscales favorables les montages purement artificiels dont le seul objet est de contourner la législation fiscale française ; Qu'en l'espèce, la requérante justifiait de raisons autres que fiscales de recourir à une opération d'apport d'actif suivie d'une vente des titres reçus en échange en lieu et place d'une cession immobilière ; Qu'elle expliquait en particulier, d'une part, que l'opération permettait de procéder à une réévaluation de l'actif sous le contrôle d'un commissaire aux apports indépendant à une époque où la crise du marché immobilier ne permettait pas de réévaluer de manière crédible les biens immobiliers, d'autre part que l'opération d'apport permettait de maîtriser le calendrier de cession en se libérant du droit de préemption prévu par l'article L. 213-1 du Code de l'urbanisme ; Qu'en s'abstenant d'analyser le bien fondé de ces moyens, la Cour a entaché sa décision de défaut de base légale au regard du texte susvisé ;
ALORS, QUATRIÈMEMENT, QU'en s'abstenant de répondre au moyen faisant valoir que l'opération litigieuse avait bien une substance autre que fiscale dès lors qu'elle permettait de procéder à une réévaluation de l'actif sous le contrôle des commissaires aux comptes à une époque où la crise du marché immobilier ne permettait pas de réévaluer les biens immobiliers de manière crédible, la Cour a violé l'article 455 du Code de Procédure Civile ;
ALORS, CINQUIEMEMENT, QU'il est de principe que la contradiction de motifs équivaut à une absence de motifs ; Qu'en l'espèce, en affirmant que les titres de la société SPL auraient été immédiatement cédés après l'opération d'apport en sorte que la rémunération de l'apport opérée par des titres équivaudrait à une rémunération au moyen de trésorerie alors qu'il ressort des propres constatations de l'arrêt attaqué que la cession des titres est intervenue un mois après l'opération d'apport, la Cour a entaché sa décision de contradiction de motifs en violation de l'article 455 du Code de procédure civile.