CONSEIL D'ETAT

Statuant au contentieux

N° 323095

MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS, DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA REFORME DE L'ETAT
c/ M. et Mme Tyrakowski

Mme Anne Berriat, Rapporteur
Mme Delphine Hedary, Rapporteur public

Séance du 14 septembre 2011

Lecture du 21 octobre 2011

REPUBLIQUE FRANÇAISE

AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS

Le Conseil d'Etat statuant au contentieux

(Section du contentieux, 10ème et 9ème sous-sections réunies)

Sur le rapport de la 10ème sous-section de la Section du contentieux

Vu le pourvoi, enregistré le 9 décembre 2008 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présenté par le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS, DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA REFORME DE L'ETAT ; le ministre demande au Conseil d'Etat :

1°) d'annuler les articles 1er et 2 de l'arrêt n° 07NT01329 du 27 octobre 2008 par lequel la cour administrative d'appel de Nantes, faisant partiellement droit à la requête de M. et Mme Eric Tyrakowski tendant à l'annulation du jugement n° 04-2745 du 22 mars 2007 du tribunal administratif de Rennes rejetant leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1998, 1999 et 2000, a décidé que les bases de ces cotisations seront calculées en prenant en compte des montants des travaux déductibles de respectivement 34 489, 69 euros et 30 182, 05 euros et que les intéressés seront déchargés des cotisations précitées à hauteur des sommes correspondantes ;

2°) réglant l'affaire au fond, de juger que le montant des travaux déductibles à prendre en compte pour le calcul de l'impôt sur le revenu assigné aux défendeurs sera fixé à 17 244, 84 euros pour 1998 et 15 091, 02 euros pour 1999 ;

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de justice administrative ;

Après avoir entendu en séance publique :

- le rapport de Mme Anne Berriat, chargée des fonctions de Maître des Requêtes,

- les observations de la SCP Célice, Blancpain, Soltner, avocat de M. et Mme Tyrakowski,

- les conclusions de Mme Delphine Hedary, rapporteur public ;

La parole ayant été à nouveau donnée à la SCP Célice, Blancpain, Soltner, avocat de M. et Mme Tyrakowski ;

Considérant que M. et Mme Tyrakowski ont acquis en 1997 un manoir construit aux XVe et XVIe siècles pour lequel ils ont obtenu l'agrément prévu par les dispositions du 1ter du II de l'article 156 du code général des impôts ; qu'entre 1998 et 2000 ils ont effectué des travaux de restauration de ce manoir dont le coût a été déduit pour moitié de leur revenu net foncier et, par suite, de leur revenu global ; qu'à la suite d'un contrôle sur pièces, l'administration fiscale a réintégré les sommes déduites en estimant qu'il s'agissait de travaux de reconstruction n'entrant pas dans le champ du II de l'article 156 du code général des impôts ; que le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS, DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA REFORME DE L'ETAT se pourvoit en cassation contre les articles 1er et 2 de l'arrêt par lequel la cour administrative d'appel de Nantes, réformant le jugement du tribunal administratif de Rennes qui avait rejeté les demandes de décharge de M. et Mme Tyrakowski, a admis la déductibilité de la totalité du montant des travaux de charpente et de couverture au titre des années 1998 et 1999 ; que M. et Mme Tyrakowski présentent des conclusions incidentes tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1998, 1999 et 2000 ;

Sur le pourvoi du ministre :

Considérant qu'aux termes de l'article 31 du code général des impôts dans sa rédaction applicable aux années d'impositions en litige : " I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : 1° Pour les propriétés urbaines : a) Les dépenses de réparation et d'entretien (.) b) Les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux d'habitation, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement (.) " ; qu'aux termes de l'article 156 du même code dans sa rédaction alors applicable : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel (.) sous déduction : (.) II. Des charges ci-après lorsqu'elles n'entrent pas en compte pour l'évaluation des revenus des différentes catégories : (.) 1° ter Dans les conditions fixées par décret, les charges foncières afférentes aux immeubles classés monuments historiques ou inscrits à l'inventaire supplémentaire, ainsi qu'aux immeubles faisant partie du patrimoine national en raison de leur caractère historique ou artistique particulier (.) et qui auront été agréés à cet effet par le ministre de l'économie et des finances " ; qu'aux termes de l'article 41 F de l'annexe III à ce code : " Les charges visées à l'article 41 E comprennent tout ou partie des dépenses de réparation et d'entretien ainsi que des autres charges foncières énumérées aux a à e du 1° et au a du 2° du I de l'article 31 du code général des impôts (.) " ; que l'article 41H alors applicable de la même annexe dispose : " L'application des articles 41 E à 41 G peut être étendue aux immeubles qui, bien que non classés parmi les monuments historiques ni inscrits à l'inventaire supplémentaire, font partie du patrimoine national à raison de leur caractère historique ou artistique particulier. Toutefois, la déduction des charges visées au I de l'article 41 F est réservée à ceux de ces immeubles qui sont ouverts au public ; elle est limitée à 50 pour 100 de leur montant. Pour être admis au bénéfice des dispositions du présent article, les immeubles doivent faire l'objet d'un agrément spécial accordé par le ministre chargé du budget " ; qu'il résulte de la combinaison de ces dispositions que la déduction du montant total du revenu net annuel des dépenses engagées pour des travaux de réparation et d'entretien d'un immeuble non classé monument historique ou inscrit à l'inventaire supplémentaire mais ayant fait l'objet d'un agrément spécial accordé par le ministre chargé du budget est limitée à 50 pour 100 du montant de ces dépenses ;

Considérant qu'en prononçant la décharge de la totalité du montant des dépenses engagées pour la réfection de la charpente et de la toiture de l'immeuble de M. et Mme Tyrakowski, alors que ces dépenses ne pouvaient, en application des dispositions précitées, être déduites qu'à hauteur de la moitié de leur montant, la cour administrative d'appel de Nantes a commis une erreur de droit ; que, par suite, le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS, DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA REFORME DE L'ETAT est fondé à demander l'annulation des articles 1er et 2 de l'arrêt attaqué ;

Sur les conclusions incidentes :

Considérant, en premier lieu, que les conclusions du pourvoi incident de M. et Mme Tyrakowski sont relatives, notamment, aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à leur charge au titre de l'année 2000, alors que le pourvoi principal porte sur les cotisations supplémentaires mises à leur charge au titre des années 1998 et 1999 ; que, par suite, ces conclusions qui soulèvent un litige distinct en tant qu'elle portent sur l'imposition de l'année 2000 sont irrecevables dans cette mesure ;

Considérant, en second lieu, que pour juger que, même si les travaux de réfection de la façade du manoir de M. et Mme Tyrakowski avaient pour objet de restituer à cette façade son état d'origine, ces travaux ne pouvaient, contrairement à ceux relatifs à la charpente et la couverture, ouvrir droit à déduction, la cour administrative d'appel de Nantes s'est fondée sur l'impossibilité de dissocier ces travaux de ceux concernant l'agrandissement du bâtiment ; qu'ainsi, contrairement à ce qui est soutenu, la cour, dont l'arrêt est suffisamment motivé, n'a pas omis de rechercher si les travaux pouvaient être distingués et, par suite, leur montant isolé ; qu'elle n'a entaché son arrêt d'aucune contradiction de motifs en jugeant, après avoir considéré que les dépenses de travaux de restauration des façades étaient déductibles par nature, que les dépenses correspondant à ces travaux n'étaient pas déductibles en l'espèce en raison de l'impossibilité de les dissocier des dépenses correspondant aux travaux d'agrandissement ; qu'elle a porté, sur ce dernier point, une appréciation souveraine qui n'est pas entachée de dénaturation ;

Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de régler l'affaire au fond en application des dispositions de l'article L. 821-2 du code de justice administrative, dans les limites de la cassation prononcée ;

Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. et Mme Tyrakowski ont effectué des travaux de réparation et d'entretien sur la charpente et la toiture de leur manoir à hauteur de 226 237, 56 francs (34 489, 69 euros) en 1998 et de 197 981, 26 francs (30 182, 05 euros) en 1999 ; qu'en application des dispositions précitées et en vertu de l'agrément spécial délivré par le ministre chargé du budget, ils sont fondés à soutenir que c'est à tort que l'administration a refusé d'admettre 50 pour 100 du montant de ces sommes comme charges déductibles pour la détermination de leur revenu net foncier et, par suite, de leur revenu global de 1998 et 1999 et que le tribunal administratif de Rennes a rejeté, dans cette mesure, leur demande de décharge ;

Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme demandée par M. et Mme Tyrakowski au titre de cet article ;

D E C I D E :

Article 1er : Les articles 1er et 2 de l'arrêt de la cour administrative d'appel de Nantes du 27 octobre 2007 sont annulés.

Article 2 : Les bases de cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu assignées à M. et Mme Tyrakowski au titre des années 1998 et 1999 seront calculées en prenant en compte la moitié du montant des travaux donnant droit à déduction, soit respectivement 17 244, 84 euros (dix-sept mille deux cent quarante-quatre euros et quatre-vingt-quatre centimes) et 15 091, 02 euros (quinze mille quatre-vingt-onze euros et deux centimes).

Article 3 : M. et Mme Tyrakowski sont déchargés des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1998 et 1999 en excédent des impositions résultant de l'application de l'article 2.

Article 4 : Le jugement du tribunal administratif de Rennes du 22 mars 2007 est annulé en tant qu'il est contraire à l'article 3.

Article 5 : Les conclusions du pourvoi incident de M. et Mme Tyrakowski sont rejetées.

Article 6 : La présente décision sera notifiée à la MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA REFORME DE L'ETAT, PORTE-PAROLE DU GOUVERNEMENT et à M. et Mme Eric Tyrakowski.

Délibéré dans la séance du 14 septembre 2011 où siégeaient : M. Christian Vigouroux, Président adjoint de la Section du Contentieux, Président ; M. Thierry Tuot, M. Jean-Pierre Jouguelet, Présidents de sous-section ; M. Jean-Yves Rossi, M. Jean-François Mary, M. François Séners, M. Jean de L'Hermite, Mme Pascale Fombeur, Conseillers d'Etat et Mme Anne Berriat, chargée des fonctions de Maître des Requêtes-rapporteur.