61998J0400

Arrêt de la Cour (sixième chambre)
du 8 juin 2000.

Finanzamt Goslar contre Brigitte Breitsohl.

Demande de décision préjudicielle: Bundesfinanzhof - Allemagne.

Taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée - Articles 4, 17 et 28 de la sixième directive 77/388/CEE - Qualité d'assujetti et exercice du droit à déduction en cas d'échec de l'activité économique envisagée, antérieur à la première fixation de la TVA - Livraisons de bâtiments et du sol y attenant - Possibilité de limiter l'option pour la taxation aux seuls bâtiments à l'exclusion du sol.

Affaire C-400/98.

Recueil de jurisprudence 2000 page I-4321

1 Dispositions fiscales - Harmonisation des législations - Taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée - Déduction de la taxe payée en amont - Opérations effectuées en vue de la réalisation d'un projet d'activité économique - Acquisition de la qualité d'assujetti - Reconnaissance par l'administration fiscale - Absence d'incidence - Échec de l'activité économique envisagée - Absence d'incidence sur le droit à déduction

(Directive du Conseil 77/388, art. 4 et 17)

2 Dispositions fiscales - Harmonisation des législations - Taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée - Livraisons de bâtiments et du sol y attenant - Faculté pour les États membres de maintenir à titre transitoire l'exonération et le droit d'option relatifs auxdites livraisons - Portée - Impossibilité de dissocier les bâtiments et le sol y attenant

(Directive du Conseil 77/388, art. 4, § 3, a), 28, § 3, b) et c), et annexes F, point 16, et G, point 1, b))

1 Les articles 4 et 17 de la sixième directive 77/388 en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires doivent être interprétés en ce sens que le droit de déduire la taxe sur la valeur ajoutée acquittée sur les opérations effectuées en vue de la réalisation d'un projet d'activité économique subsiste même lorsque l'administration fiscale sait, dès la première liquidation de la taxe, que l'activité économique envisagée, qui devait donner lieu à des opérations taxées, ne sera pas exercée.

La naissance du droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée acquittée sur les premières dépenses d'investissement n'est, en effet, nullement subordonnée à une reconnaissance formelle de la qualité d'assujetti par l'administration fiscale. Cette reconnaissance a seulement pour effet qu'une telle qualité, une fois reconnue, ne peut plus être retirée avec effet rétroactif à l'assujetti, en dehors des situations frauduleuses ou abusives, sans enfreindre les principes de la protection de la confiance légitime et de la sécurité juridique. Celui qui a l'intention, confirmée par des éléments objectifs, de commencer d'une façon indépendante une activité économique au sens de l'article 4 de la sixième directive et qui effectue les premières dépenses d'investissement à ces fins doit être considéré comme un assujetti. Agissant en tant que tel, il a donc, conformément aux articles 17 et suivants de la sixième directive, le droit de déduire immédiatement la taxe sur la valeur ajoutée due ou acquittée sur les dépenses d'investissement effectuées pour les besoins des opérations qu'il envisage de faire et qui ouvrent droit à déduction, sans devoir attendre le début de l'exploitation effective de son entreprise.

(voir points 34, 38, 42, disp. 1)

2 Il ressort de la distinction faite à l'article 4, paragraphe 3, de la sixième directive 77/388, entre, d'une part, la livraison de terrains à bâtir, décrits comme "les terrains nus ou aménagés définis comme tels par les États membres", et, d'autre part, la livraison de bâtiments ou de fractions de bâtiments et du sol y attenant effectuée avant leur première occupation, toute construction incorporée au sol étant considérée comme un bâtiment aux termes de cette disposition, ainsi que du libellé de l'article 4, paragraphe 3, sous a), de la directive, lequel vise "la livraison d'un bâtiment ou d'une fraction de bâtiment et du sol y attenant", que, aux fins de la taxe sur la valeur ajoutée, les bâtiments ou fractions de bâtiments et le sol y attenant ne peuvent être dissociés.

Dans ces conditions, l'exonération et le droit d'option visés à l'article 28, paragraphe 3, sous b) et c), de la sixième directive, lu en combinaison avec ses annexes F, point 16, et G, point 1, sous b), lesquels autorisent les États membres, au cours de la période transitoire, à continuer à exonérer la livraison d'un bâtiment ou d'une fraction de bâtiment et du sol y attenant effectuée avant la première occupation ainsi qu'à accorder aux assujettis la faculté d'opter pour la taxation d'une telle livraison, doivent porter, de manière indissociable, sur les bâtiments ou fractions de bâtiments et sur le sol y attenant.

(voir points 47, 49-51)

Dans l'affaire C-400/98,

ayant pour objet une demande adressée à la Cour, en application de l'article 177 du traité CE (devenu article 234 CE), par le Bundesfinanzhof (Allemagne) et tendant à obtenir, dans le litige pendant devant cette juridiction entre

Finanzamt Goslar

Brigitte Breitsohl,

une décision à titre préjudiciel sur l'interprétation des articles 4, 17 et 28 de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme (JO L 145, p. 1),

LA COUR

(sixième chambre),

composée de MM. J. C. Moitinho de Almeida (rapporteur), président de chambre, R. Schintgen, G. Hirsch, V. Skouris et Mme F. Macken, juges,

avocat général: M. D. Ruiz-Jarabo Colomer,

greffier: M. R. Grass,

considérant les observations écrites présentées:

- pour le gouvernement allemand, par MM. W.-D. Plessing, Ministerialrat au ministère fédéral des Finances, et C.-D. Quassowski, Regierungsdirektor au même ministère, en qualité d'agents,

- pour le gouvernement hellénique, par Mmes K. Paraskevopoulou-Grigoriou, mandataire judiciaire au Conseil juridique de l'État, et A. Rokofyllou, auditeur au service juridique spécial - section de droit européen communautaire du ministère des Affaires étrangères, en qualité d'agents,

- pour la Commission des Communautés européennes, par MM. E. Traversa, conseiller juridique, et A. Buschmann, fonctionnaire national mis à la disposition du service juridique, en qualité d'agents,

vu le rapport du juge rapporteur,

ayant entendu l'avocat général en ses conclusions à l'audience du 16 décembre 1999,

rend le présent

Arrêt

1 Par ordonnance du 27 août 1998, parvenue à la Cour le 9 novembre suivant, le Bundesfinanzhof a posé, en application de l'article 177 du traité CE (devenu article 234 CE), deux questions préjudicielles relatives à l'interprétation des articles 4, 17 et 28 de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme (JO L 145, p. 1, ci-après la "sixième directive").

2 Ces questions ont été posées dans le cadre d'un litige opposant Mme Breitsohl au Finanzamt Goslar à propos de la déduction par cette dernière de la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après la "TVA") qu'elle avait acquittée sur des opérations effectuées en vue de la réalisation d'un projet d'activité économique.

La sixième directive

3 L'article 4 de la sixième directive dispose:

"1. Est considéré comme assujetti quiconque accomplit, d'une façon indépendante et quel qu'en soit le lieu, une des activités économiques mentionnées au paragraphe 2, quels que soient les buts ou les résultats de cette activité.

2. Les activités économiques visées au paragraphe 1 sont toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services, y compris les activités extractives, agricoles et celles des professions libérales ou assimilées. Est notamment considérée comme activité économique une opération comportant l'exploitation d'un bien corporel ou incorporel en vue d'en retirer des recettes ayant un caractère de permanence.

3. Les États membres ont la faculté de considérer également comme assujetti quiconque effectue, à titre occasionnel, une opération relevant des activités visées au paragraphe 2 et notamment une seule des opérations suivantes:

a) la livraison d'un bâtiment ou d'une fraction de bâtiment et du sol y attenant, effectuée avant sa première occupation; les États membres peuvent définir les modalités d'application de ce critère aux transformations d'immeubles, ainsi que la notion de sol y attenant.

Les États membres ont la faculté d'appliquer d'autres critères que celui de la première occupation, tels que celui du délai écoulé entre la date d'achèvement de l'immeuble et celle de la première livraison, ou celui du délai écoulé entre la date de la première occupation et celle de la livraison ultérieure, pour autant que ces délais ne dépassent pas respectivement cinq et deux ans.

Est considérée comme bâtiment toute construction incorporée au sol;

b) la livraison d'un terrain à bâtir.

Sont considérés comme terrains à bâtir les terrains nus ou aménagés définis comme tels par les États membres.

..."

4 L'article 13 de la sixième directive prévoit:

"...

B. Autres exonérations

Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les États membres exonèrent, dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels:

...

g) les livraisons de bâtiments ou d'une fraction de bâtiment et du sol y attenant autres que ceux visés à l'article 4 paragraphe 3 sous a);

...

C. Options

Les États membres peuvent accorder à leurs assujettis le droit d'opter pour la taxation:

...

b) des opérations visées sous B sous d), g) et h).

Les États membres peuvent restreindre la portée du droit d'option; ils déterminent les modalités de son exercice."

5 Aux termes de l'article 17 de la sixième directive:

"1. Le droit à déduction prend naissance au moment où la taxe déductible devient exigible.

2. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de ses opérations taxées, l'assujetti est autorisé à déduire de la taxe dont il est redevable:

a) la taxe sur la valeur ajoutée due ou acquittée pour les biens qui lui sont ou lui seront livrés et pour les services qui lui sont ou lui seront rendus par un autre assujetti;

..."

6 L'article 20 de la sixième directive dispose:

"1. La déduction initialement opérée est régularisée suivant les modalités fixées par les États membres, notamment:

a) lorsque la déduction est supérieure ou inférieure à celle que l'assujetti était en droit d'opérer;

b) lorsque des modifications des éléments pris en considération pour la détermination du montant des déductions sont intervenues postérieurement à la déclaration, notamment en cas d'achats annulés ou en cas de rabais obtenus; toutefois, il n'y a pas lieu à régularisation en cas d'opérations totalement ou partiellement impayées, en cas de destruction, de perte ou de vol dûment prouvés ou justifiés...

2. En ce qui concerne les biens d'investissement, une régularisation est opérée pendant une période de cinq années, dont celle au cours de laquelle le bien a été acquis ou fabriqué. Chaque année, cette régularisation ne porte que sur le cinquième de la taxe dont ces biens ont été grevés. Cette régularisation est effectuée en fonction des modifications du droit à déduction intervenues au cours des années suivantes, par rapport à celui de l'année au cours de laquelle le bien a été acquis ou fabriqué.

...

3. En cas de livraison pendant la période de régularisation, le bien d'investissement est considéré comme s'il était resté affecté à une activité économique de l'assujetti jusqu'à l'expiration de la période de régularisation. Cette activité économique est présumée être entièrement taxée pour le cas où la livraison dudit bien est taxée; elle est présumée être entièrement exonérée pour le cas où la livraison est exonérée. La régularisation se fait en une seule fois pour tout le temps de la période de régularisation restant à courir.

...

4. Pour l'application des paragraphes 2 et 3, les États membres peuvent:

- définir la notion de biens d'investissement,

- préciser quel est le montant de taxe qui est à prendre en considération pour la régularisation,

- prendre toutes dispositions utiles en vue d'éviter que les régularisations ne procurent aucun avantage injustifié,

- autoriser des simplifications administratives.

..."

7 L'article 28, paragraphe 3, de la sixième directive précise:

"Au cours de la période transitoire visée au paragraphe 4, les États membres peuvent:

...

b) continuer à exonérer les opérations énumérées à l'annexe F dans les conditions existantes dans l'État membre;

c) accorder aux assujettis la faculté d'opter pour la taxation des opérations exonérées dans les conditions fixées à l'annexe G;

..."

8 L'annexe F de la sixième directive, intitulée "Liste des opérations visées à l'article 28 paragraphe 3 sous b)", mentionne à son point 16:

"les livraisons de bâtiments et de terrains visés à l'article 4 paragraphe 3".

9 L'annexe G de la sixième directive, intitulée "Droit d'option", prévoit:

"1. Le droit d'option visé à l'article 28 paragraphe 3 sous c) peut être accordé:

...

b) s'il s'agit d'opérations visées à l'annexe F;

..."

La réglementation nationale en matière de TVA

10 L'article 2, paragraphe 1, de l'Umsatzsteuergesetz 1980 (loi relative à la taxe sur le chiffre d'affaires, ci-après l'"UStG") dispose:

"Est entrepreneur celui qui exerce d'une façon indépendante une activité industrielle, commerciale ou professionnelle. L'entreprise comprend l'ensemble de l'activité industrielle, commerciale ou professionnelle de l'entrepreneur. On entend par activité industrielle, commerciale ou professionnelle toute activité permanente exercée pour en retirer des recettes, même si l'intention d'obtenir un profit fait défaut ou qu'un groupement de personnes n'exerce ses activités qu'à l'égard de ses membres."

11 L'article 4 de l'UStG prévoit:

"Sont exonérées de la taxe les opérations suivantes parmi celles prévues à l'article 1er, paragraphe 1, points 1 à 3: