Instr. du 17-04-1998, BOI 4 H-3-98, n° 203

BOI n° 83 du 30 avril 1998

Instruction du 17 avril 1998

4 H-3-98

Fiscalité directe des entreprises.
IS - Dispositions particulières.

NOR : ECOF9840002J


ANALYSE : AMENAGEMENT DE L'ARTICLE 209 B DU CODE GENERAL DES IMPOTS.
EXTENSION DU CHAMP D'APPLICATION AUX ENTREPRISES, AUX SOCIETES OU GROUPEMENTS DONT LE CAPITAL EST DETENU DIRECTEMENT OU INDIRECTEMENT A 10 % AU MOINS, SOUMIS HORS DE FRANCE A UN REGIME FISCAL PRIVILEGIE.
IMPOT SUR LES SOCIETES.
DISPOSITIONS PARTICULIERES.
BENEFICES REALISES HORS DE FRANCE PAR UNE ENTREPRISE, SOCIETE OU GROUPEMENT SOUMIS A UN REGIME FISCAL PRIVILEGIE ET REPUTES CONSTITUER UN RESULTAT D'UNE PERSONNE MORALE FRANCAISE.


SOMMAIRE
INTRODUCTION : n° 1 à 11
CHAPITRE PREMIER : CHAMP D'APPLICATION : n° 12 à 99
SECTION 1 : Conditions relatives à la personne morale susceptible d'être soumise aux dispositions de l'article 209 B : n° 15 à 82
A ENTREPRISE OU PERSONNE MORALE PASSIBLE DE L'IMPOT SUR LES SOCIETES : n° 16 et 17
B CARACTERISTIQUES DE LA PARTICIPATION DETENUE PAR LA PERSONNE MORALE : n° 18 à 82
I Quotité de la participation : n° 18 à 29
1 Prix de revient de la participation : n° 18 à 20
2 Pourcentage de participation : n° 21 à 25
3 Date à laquelle s'apprécie la quotité détenue : n° 26 à 29
II Nature de la participation : n° 30 à 41
1 Droits à prendre en compte pour l'appréciation du pourcentage de participation : n° 30 à 34
2 Modalités de calcul du pourcentage de détention : n° 35 à 41
III Notion de détention indirecte : n° 42 à 82
1 Droits détenus par l'intermédiaire d'une chaîne de participations : n° 46 à 54
2 Droits détenus sous couvert d'une communauté d'intérêts : n° 55 à 82
a) Détention directe ou indirecte par les salariés ou les dirigeants de droit ou de fait de la personne morale : n° 60 à 64
b) Détention directe ou indirecte par une personne physique, son conjoint, ou leurs ascendants ou descendants : n° 65 à 70
c) Détention directe ou indirecte par une société ou un groupement ayant en commun avec la personne morale française un actionnaire, un porteur de parts ou un titulaire de droits financiers ou de droits de vote : n° 71 à 75
d) Détention directe ou indirecte par un partenaire commercial de la personne morale française : n° 76 à 82
SECTION 2 : Conditions relatives à la structure étrangère soumise à un régime fiscal privilégié : n° 83 à 99
A FORME DE LA STRUCTURE ETABLIE HORS DE FRANCE : n° 86 à 93
I Entreprises : n° 87 à 90
II Groupements : n° 91 et 92
III Sociétés : n° 93
B NOTION DE REGIME FISCAL PRIVILEGIE : n° 94 à 99
CHAPITRE DEUXIEME : MODALITES D'APPLICATION : n° 100 à 184
SECTION 1 : Exercice d'imposition à l'impôt sur les sociétés des bénéfices taxables en application de l'article 209 B : n° 100 à 108
SECTION 2 : Proportion des résultats bénéficiaires à retenir : n° 109 à 120
A PRINCIPE : n° 109 à 113
B EXCLUSIONS : n° 114 à 120
I Droits financiers détenus sous couvert d'une communauté d'intérêt : n° 114 et 115
II Droits détenus par d'autres personnes morales assujetties à l'article 209 B : n° 116 à 120
SECTION 3 : Reconstitution des résultats de la société, du groupement ou de l'entreprise établi hors de France et paiement de l'impôt : n° 121 à 160
A ETABLISSEMENT DU BILAN DE DEPART : n° 122 à 129

I Valeur d'inscription au bilan de départ : n° 122 à 126
II Date à retenir pour l'établissement du bilan de départ : n° 127 et 128
III Cours du change à retenir pour l'établissement du bilan de départ : n° 129
B IMPOSITION DES RESULTATS : n° 130 à 139
I Bilans suivant le bilan de départ : n° 130 et 131
II Application des règles fiscales françaises : n° 132 à 139
C PRECISIONS DIVERSES : n° 140 à 150
I Calcul de l'amortissement : n° 140 à 144
II Plus-value nette à long terme : n° 145 à 149
III Opérations réalisées entre la société mère et ses filiales ou entre plusieurs filiales : n° 150
D SORT DES DEFICITS ET DES MOINS VALUES NETTES A LONG TERME SUBIS PAR L'ENTREPRISE, LA SOCIETE OU LE GROUPEMENT ETABLI HORS DE FRANCE : n° 151 à 157
E IMPOSITION SEPAREE : n° 158 et 159
F TAUX DE L'IMPOT : n° 160
G IMPOSITION FORFAITAIRE ANNUELLE : n° 161
SECTION 4 : Elimination des doubles impositions : n° 162 à 185
A IMPUTATION SUR L'IMPOT SUR LES SOCIETES DU EN FRANCE DE L'IMPOT DE MEME NATURE ACQUITTE LOCALEMENT : n° 165 à 170
B IMPUTATION SUR L'IMPOT SUR LES SOCIETES DU EN FRANCE DES PRELEVEMENTS EFFECTUES A L'ETRANGER, CONFORMEMENT AUX CONVENTIONS INTERNATIONALES, SUR LES DISTRIBUTIONS FAITES A LA PERSONNE MORALE FRANCAISE : n° 171 à 174
C NON-IMPOSITION DES DISTRIBUTIONS RECUES DE LA SOCIETE DONT LES RESULTATS SONT SOUMIS A L'IMPOSITION PREVUE A L'ARTICLE 209 B : n° 175 à 185
CHAPITRE TROISIEME : EXCEPTION A L'IMPOSITION INSTITUEE PAR l'ARTICLE 209 B : n° 186 à 213
SECTION 1 : Charge de la preuve : n° 188
SECTION 2 : Eléments de preuve à rapporter par la personne morale française : n° 189 à 202
A LA SOCIETE, LE GROUPEMENT OU L'ENTREPRISE ETABLI HORS DE FRANCE EXERCE PRINCIPALEMENT UNE ACTIVITE INDUSTRIELLE OU COMMERCIALE : n° 192 à 195
I Nature de l'activité exercée : n° 192 à 194
II Caractère principal de l'activité exercée : n° 195
B L'ENTREPRISE, LA SOCIETE OU LE GROUPEMENT ETABLI HORS DE FRANCE EXERCE UNE ACTIVITE EFFECTIVE : n° 196 et 197
C L'ENTREPRISE, LA SOCIETE OU LE GROUPEMENT REALISE DE FACON PREPONDERANTE SES OPERATIONS SUR LE MARCHE LOCAL : n° 198 à 202
SECTION 3 : Cas particulier des holdings : n° 203 à 208
SECTION 4 : Cas particulier des sociétés dites "captives" de réassurance : n° 202 à 213
CHAPITRE QUATRIEME : ENTREE EN VIGUEUR : n° 214 à 249
SECTION 1 : Maintien du dispositif existant à raison des sociétés étrangères créées ou acquises avant le 30 septembre 1992 : n° 217 à 228
A MAINTIEN LIMITE DANS LE TEMPS : n° 219 à 221
B MAINTIEN CONDITIONNEL : n° 222 à 224
I Sociétés créées avant le 30 septembre 1992 : n° 222 et 223

II Sociétés qui n'entrent pas dans le champ d'application du nouveau dispositif : n° 224
C MAINTIEN PARTIEL : n° 225 à 228
I Règles nouvelles relatives au champ d'application : n° 226 et 227
1 Notion de détention directe et indirecte : n° 226
2 Appréciation du régime fiscal privilégié : n° 227
II Règles relatives à la reconstitution des résultats de la société étrangère : n° 228
SECTION 2 : Entrée en vigueur du nouveau dispositif codifié aux I bis et II bis de l'article 209 B : n° 229 à 249
A ENTREPRISES, SOCIETES OU GROUPEMENTS CREES OU ACQUIS A COMPTER DU 30 SEPTEMBRE 1992 : n° 230 à 232
B SOCIETES OU GROUPEMENTS CREES OU ACQUIS AVANT LE 30 SEPTEMBRE 1992 : n° 233 à 235
I Acquisitions ou souscriptions de droits sociaux : n° 236 à 246
1 Accession au taux de 10 % : n° 236 à 239
2 Maintien du taux de 10 %, s'il est déjà atteint : n° 240 à 242
3 Dépassement du taux de 10 %, s'il est déjà atteint : n° 243 à 246
II Opérations augmentant le prix de revient de la participation : n° 247 à 249
CHAPITRE CINQUIEME : OBLIGATIONS DECLARATIVES, CONTROLE FISCAL, PENALITES ET RECOUVREMENT : n° 250 à 270
SECTION 1 : Entreprises, sociétés ou groupements à raison desquels la personne morale est passible de l'imposition prévue à l'article 209 B : n° 253 à 265
A RENSEIGNEMENTS CONCERNANT LES STRUCTURES ETABLIES HORS DE FRANCE : n° 253 à 257
I Sociétés créées ou acquises avant le 30 septembre 1992 : n° 253 à 255
1 Sociétés à raison desquelles la personne morale est soumise au dispositif existant (art 209 B I) : n° 253
2 Sociétés à raison desquelles la personne morale est soumise au nouveau dispositif (art 209 B I bis) : n° 254 et 255
II Entreprises, sociétés ou groupements créés ou acquis après le 30 septembre 1992 : n° 256 et 257
1 Sociétés ou groupements : n° 256
2 Entreprises : n° 257
B DOCUMENTS COMPTABLES ET FISCAUX : n° 258 à 265
I Bilan et compte de résultats établis selon les règles du code général des impôts : n° 259
II Bilan et compte de résultats fournis aux administrations fiscales locales : n° 260
III Etat des retraitements opérés selon les règles françaises : n° 261
IV Etat des impôts et crédits d'impôt imputables : n° 262
V Etat des bénéfices imposés et des bénéfices distribués : n° 263 à 265
SECTION 2 : Entreprises, sociétés ou groupements pour lesquels la personne morale estime pouvoir bénéficier de la clause d'exonération : n° 266 et 267
SECTION 3 : Procédure de redressement : n° 268
SECTION 4 : Pénalités : n° 269

SECTION 5 : Recouvrement : n° 270


RESUME



L'article 107 de la loi de finances pour 1993 étend le champ d'application de l'article 209 B du code général des impôts qui prévoit d'imposer séparément les sociétés françaises sur leurs résultats bénéficiaires correspondant aux bénéfices réalisés par leurs filiales soumises à l'étranger à un régime fiscal privilégié.
Il s'applique désormais aux bénéfices réalisés par des établissements soumis à l'étranger à un régime fiscal privilégié.
Le niveau de la participation directe ou indirecte, exigée pour l'application du dispositif, est par ailleurs réduit de 25 % à 10 %. En outre le dispositif s'applique lorsque le montant de la participation atteint 150 millions de francs par analogie avec le champ d'application du régime des sociétés mères. Les droits à prendre en compte pour le calcul de la détention de 10 % s'entendent des droits financiers et des droits de vote; la détention de 10 % des droits financiers ou de 10 % des droits de vote rend le dispositif applicable. La notion de détention indirecte inclut les droits possédés dans le cadre d'une communauté d'intérêts, mais ses cas d'application sont limitativement prévus. Les règles applicables pour la reconstitution des résultats bénéficiaires imposables en France au nom de la personne morale sont précisées. Il est également confirmé que le caractère privilégié du régime fiscal résulte du statut fiscal spécifique de la structure étrangère. Par ailleurs, le dispositif actuel visé au I de l'article 209 B est maintenu temporairement, sous certaines conditions, pour les structures créées ou acquises à l'étranger avant le 30 septembre 1992 ; toutefois, certaines règles nouvelles relatives au champ d'application du dispositif et à l'assiette imposable sont d'application immédiate et générale.


INTRODUCTION.


1 L'article 209 B du code général des impôts institué par l'article 70 de la loi de finances pour 1980 et dont les mesures d'application sont codifiées aux articles 102 S à 102 Z de l'annexe II au code déjà cité, a pour objet de dissuader les personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés de localiser une partie de leurs bénéfices dans des sociétés établies dans un Etat ou territoire situé hors de France où elles sont soumises à un régime fiscal privilégié au sens de l'article 238 A du même code.

2 Il prévoit à cet effet que lorsqu'une entreprise passible de l'impôt sur les sociétés détient directement ou indirectement 25 % au moins des actions ou parts d'une telle société, cette entreprise est soumise à l'impôt sur les sociétés à raison des résultats bénéficiaires correspondant aux bénéfices de la société étrangère retenus dans la proportion des droits sociaux qu'elle y détient. Ces bénéfices font l'objet d'une imposition distincte des autres résultats de l'entreprise française. Ils ne peuvent donc être compensés avec les résultats des autres activités de cette entreprise.

3 L'entreprise française peut néanmoins s'affranchir de cette taxation si elle établit que les opérations de la société étrangère n'ont pas principalement pour effet de permettre la localisation de bénéfices dans un pays où ils sont soumis à un régime fiscal privilégié. Cette condition est réputée remplie notamment lorsque la société étrangère a principalement une activité industrielle ou commerciale effective et qu'elle réalise ses opérations de façon prépondérante sur le marché local.
Ce dispositif a été commenté dans une instruction du 15 février 1983 (BOI 4 H-2-83).

4 Il a fait l'objet d'un premier aménagement qui a limité le champ des exceptions automatiques à l'imposition instituée par l'article 209 B en supprimant la clause d'exonération qui bénéficiait aux entreprises françaises dont la filiale étrangère répondait à la condition d'activité effective et, en outre, réalisait ses opérations de façon prépondérante avec des entreprises avec lesquelles il n'existait pas de lien de dépendance (loi de finances rectificative pour 1990, art 20, BOI 4 H-9-92).

5 L'article 107 de la loi de finances pour 1993 poursuit l'aménagement de ce dispositif.
Le champ d'application du dispositif est étendu sur trois points.
Il concerne désormais les personnes morales françaises qui détiennent, directement ou indirectement, une participation au moins égale à 10 % ou dont le prix de revient est au moins égal à 150 millions de francs dans une société établie hors de France et soumise à un régime fiscal privilégié au sens de l'article 238 A du code général des impôts ; cette disposition tend à harmoniser les seuils d'application du dispositif prévu à l'article 209 B et du régime des sociétés mères.
Il est également élargi aux profits réalisés hors de France par l'intermédiaire soit d'un établissement sans personnalité juridique ou d'un cycle complet d'activité (entreprise). Jusqu'à présent, seuls les bénéfices localisés dans des sociétés ou des personnes morales assimilées à des sociétés étaient susceptibles d'être concernés par l'application de l'article 209 B.
L'appréciation du pourcentage de détention que possède la personne morale française s'effectue en prenant en compte, outre les actions ou parts, les droits financiers et les droits de vote résultant du fractionnement des droits attachés aux titres représentatifs de la participation détenue directement ou indirectement par la personne morale française ; les droits sociaux de même nature détenus dans le cadre d'une communauté d'intérêts, sont également pris en compte pour apprécier ce pourcentage, étant précisé que cette dernière fait l'objet d'une définition limitative.
Certaines dispositions existantes sont précisées ou confirmées.
Le nouveau texte confirme que la condition relative au caractère privilégié du régime fiscal s'apprécie au niveau de la société, de l'entreprise ou du groupement établi hors de France.
Les règles fiscales françaises qui ne sont pas applicables pour la détermination du résultat bénéficiaire de la structure établie hors de France et imposable en France en application des dispositions de l'article 209 B sont limitativement prévues par le texte de loi.

6 Un décret en Conseil d'Etat n° 94-282 du 5 avril 1994 (JO du 12 avril 1994) pris pour l'application de l'article 209 B modifie par ailleurs les dispositions des articles 102 S à 102 Z de l'annexe II au code général des impôts qui fixent les conditions d'application du dispositif légal.

7 Le nouveau dispositif visé au I bis de l'article 209 B s'applique à raison :
- des créations ou acquisitions d'établissements intervenues à compter du 30 septembre 1992 ;
- des acquisitions ou souscriptions d'actions, parts, droits financiers ou droits de vote intervenues à compter de cette même date ayant pour effet de conférer à la personne morale la détention de 10 % ou, si ce taux est déjà atteint, de la maintenir ou de l'augmenter ;
- des acquisitions ou souscriptions de participations faites à compter de la même date permettant de porter à 150 millions de francs le montant du prix de revient de la participation détenue par la personne morale ou d'augmenter le montant de la participation si le seuil de 150 millions est déjà atteint.
Les nouvelles dispositions du II bis s'appliquent, à compter du 30 septembre 1992, aux personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés mentionnées au I bis.

8 Les dispositions existantes codifiées aux I et II de l'article 209 B continuent par ailleurs de s'appliquer aux entreprises qui y sont mentionnées pour la détermination des résultats des exercices ouverts jusqu'au 31 décembre 2002 sauf pour ce qui concerne les règles nouvelles concernant l'appréciation de la détention directe et indirecte et du régime fiscal privilégié et celles concernant la détermination des résultats bénéficiaires de la société étrangère, qui sont applicables pour la détermination des résultats des exercices clos à compter du 31 décembre 1992.

9 Il résulte de la combinaison de ce principe avec les règles d'entrée en vigueur du nouveau dispositif que les entreprises françaises qui, avant le 30 septembre 1992, se sont implantées sous forme de filiales dans un pays où elles sont soumises à un régime fiscal privilégié, n'entraient pas dans le champ d'application du dispositif existant de l'article 209 B et qui seraient passibles du nouveau dispositif (participation égale ou supérieure à 150 millions de francs ou supérieure à 10 %) demeurent en dehors du champ d'application de l'imposition instituée par l'article 209 B.

10 Toutefois, elles sont passibles du nouveau dispositif si elles accroissent le prix de revient de leur participation ou si, directement ou indirectement, elles effectuent, après le 30 septembre 1992, une opération dont l'effet est de maintenir ou d'augmenter le taux de leur participation.

11 La présente instruction a pour objet de commenter ces dispositions législatives et réglementaires. Elle constitue l'ensemble des commentaires de l'administration relatifs à l'application de l'article 209 B, à l'exception toutefois du paragraphe 2 du II de l'instruction du 6 mars 1992 (BOI 4 H-9-92) dont les commentaires demeurent applicables, et elle annule et remplace l'instruction du 15 février 1983 (BOI 4 H-2-83) et les I et II, paragraphe 1, de l'instruction du 6 mars 1992 déjà citée.


CHAPITRE PREMIER : CHAMP D'APPLICATION.


12 L'imposition prévue au I de l'article 209 B vise l'ensemble des entreprises françaises passibles de l'impôt sur les sociétés qui détiennent directement ou indirectement 25 % au moins des actions ou parts d'une société établie dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France et qui sont soumises à un régime fiscal privilégié au sens mentionné à l'article 238 A du code général des impôts.

13 L'imposition prévue au I bis de l'article 209 B concerne les personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés qui exploitent une entreprise hors de France ou détiennent directement ou indirectement 10 % au moins des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une société ou un groupement, établi hors de France, ou détiennent dans une telle société ou groupement une participation dont le prix de revient est égal ou supérieur à 150 millions de francs, si cette entreprise, cette société ou ce groupement est soumis à un régime fiscal privilégié au sens mentionné à l'article 238 A déjà cité.

14 Le champ d'application de ce nouveau dispositif est étendu en ce qui concerne les conditions relatives à la personne morale française et les conditions relatives à la structure établie hors de France et soumise à un régime fiscal privilégié.


SECTION 1 : Conditions relatives à l'entreprise ou à la personne morale susceptible d'être soumise aux dispositions de l'article 209 B.


15 Ces conditions concernent l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés de l'entreprise ou de la personne morale ainsi que la participation détenue directement et indirectement par cette personne dans la structure établie hors de France.


A : ENTREPRISE OU PERSONNE MORALE PASSIBLE DE L'IMPOT SUR LES SOCIETES.


16 Les dispositions du I et du I bis sont équivalentes sur ce point.
Elles sont susceptibles de s'appliquer aux sociétés et autres organismes passibles de l'impôt sur les sociétés au taux normal de 33,1/3 % même s'ils ne sont pas effectivement soumis à cet impôt (entreprises nouvelles bénéficiant du régime de l'article 44 sexies du code général des impôts, sociétés implantées dans des zones franches ou en zones d'entreprises et placées sous les dispositif prévus aux articles 44 octies, 44 decies ou 208 quinquies du même code, sociétés membres d'un groupe fiscal ).

17 Les dispositions de l'article 209 B concernent également l'entreprise située en France au sens d'établissement ou succursale d'une personne morale dont le siège est situé hors de France lorsque les droits (actions, parts, droits financiers et les droits de vote) représentatifs de la participation dans la structure établie hors de France et soumise à un régime fiscal privilégié sont inscrits à l'actif du bilan fiscal de cet établissement.


B : CARACTERISTIQUES DE LA PARTICIPATION DETENUE PAR LA PERSONNE MORALE.
I : Quotité de la participation.
1 : Prix de revient de la participation.


18 Le nouveau dispositif du I bis est susceptible de s'appliquer si le prix de revient de la participation détenue par la personne morale est égal ou supérieur à 150 millions de francs. Cette mesure a pour objectif de permettre l'application de l'imposition prévue à l'article 209 B dans la situation où la personne morale, en raison du montant de sa participation, peut bénéficier du régime des sociétés mères prévu à l'article 145 du code général des impôts.

19 Conformément aux dispositions de l'article 38 quinquies de l'annexe III au code déjà cité, le prix de revient s'entend selon le cas, du coût d'acquisition, de la valeur d'apport ou de la valeur vénale si la participation est acquise à titre gratuit. Le prix de revient comprend également les sommes regardées, sur le plan fiscal, comme un complément du coût d'acquisition (abandons de créances ou subventions à caractère financier ).

EXEMPLE D'APPLICATION
20 20 sociétés françaises totalement indépendantes acquièrent chacune 5 % du capital d'une société établie hors de France qui est soumise à un régime fiscal privilégié en lui apportant chacune 160 millions de francs ; chacune d'entre elles entre dans le champ d'application de l'article 209 B I bis et est susceptible d'être soumise à l'impôt sur les sociétés et aux contributions visées aux articles 235 ter ZA et 235 ter ZB du code général des impôts (cf BOI 4 L-1-95 et 4 L-5-97) à raison de 5 % des résultats de la société étrangère.


2 : Pourcentage de participation.


21 Même si le prix de revient de sa participation n'atteint pas 150 millions de francs, la personne morale entre dans le champ d'application du nouveau dispositif si elle détient, directement ou indirectement, 10 % au moins des actions, parts, droits de vote ou droits financiers dans une société ou un groupement établi hors de France qui est soumis à un régime fiscal privilégié au sens de l'article 238 A du code général des impôts.

22 Ce pourcentage de 10 % correspond à une adéquation des seuils d'application du régime des sociétés mères et de l'imposition instituée par l'article 209 B. Toutefois, il peut exister des situations dans lesquelles le régime des sociétés mères s'applique sans qu'il soit possible de mettre en oeuvre le dispositif prévu à l'article 209 B.

Exemple :
23 10 investisseurs, personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés et qui sont des résidents de France, détiennent chacun 10 % du capital d'une société holding X 1 dont le siège est situé hors de France, qui détient elle-même 99 % du capital d'une société FP située dans un Etat où elle est soumise à un régime fiscal privilégié ; le solde du capital de FP est détenu par un non-résident.
Chacun des investisseurs est censé pouvoir se prévaloir du régime des sociétés mères en ce qui concerne les dividendes payés par X 1, conformément aux dispositions des articles 145 et 216 du code général des impôts. Toutefois, aucun d'eux n'entre dans le champ d'application de l'article 209 B puisqu'ils détiennent individuellement 10 % x 99 % = 9,9 % du capital de de FP.

24 L'attention est appelée sur la possibilité de recourir à la procédure de répression des abus de droit visée à l'article L 64 du livre des procédures fiscales chaque fois qu'il résultera de l'examen des circonstances de fait que les parties concernées se sont placées dans ce type de situation favorable par le recours à un montage organisé afin d'échapper à l'imposition prévue à l'article 209 B.

25 Enfin, une personne morale entre dans le champ d'application du dispositif préexistant (art 209 B I) si elle détient, directement ou indirectement, 25 % au moins des actions, parts, droits de vote ou droits financiers d'une société (notamment sociétés de capitaux, sociétés en participation, sociétés de fait, sociétés de personnes, "joint ventures", "partnerships", entités assimilées) établie hors de France qui est soumise à un régime fiscal privilégié au sens de l'article 238 A déjà cité.


3 : Date à laquelle s'apprécie la quotité détenue.


26 L'article 2 du décret n° 94-282 du 5 avril 1994 codifié à l'article 102 SA de l'annexe II au code général des impôts précise que pour apprécier si les proportions de 25 % ou de 10 % ou le montant de 150 millions de francs, mentionnés aux I et I bis de l'article 209 B du code général des impôts, sont atteints, il y a lieu de retenir le pourcentage ou le montant du prix de revient de la participation constaté au jour de la clôture de l'exercice de la société ou du groupement établis hors de France.

27 L'article 102 S A confirme sur ce point la doctrine antérieure. Toutefois, cet article prévoit qu'il y a lieu de retenir le pourcentage ou le montant du prix de revient de la participation détenue pendant au moins 183 jours au cours de cet exercice si l'un ou l'autre de ces éléments est plus élevé que le pourcentage ou le montant du prix de revient constaté à la clôture de l'exercice. La durée de 183 jours correspond au nombre total de jours de détention durant l'exercice, cette durée pouvant correspondre à plusieurs périodes discontinues de détention. La période de détention court de la date d'inscription en compte des titres ou droits concernés.

Exemple
28 Hypothèse : Soit au cours d'un exercice n le schéma suivant dans lequel :
- PM1 est une personne morale passible de l'impôt sur les sociétés ; elle clôt son exercice le 31 décembre ;
- X1 est une société étrangère soumise à un impôt comparable à l'impôt français ;
- FP est soumise à l'étranger à un régime fiscal privilégié et elle clôt également son exercice le 31 décembre ;
- les pourcentages indiqués ci-après correspondent à une détention conjointe des droits de vote et des droits financiers.
A la clôture de l'exercice de FP, la chaîne des participations est la suivante :
PM1 (18 %) -> X1 (50 %) -> FP
Toutefois, au début de l'exercice de x1, la chaîne des participations était la suivante :
PM1 (80 %) -> X1 (50 %) -> FP
Le 31 mai, PM1 cède 30 % des titres x1, puis cède à nouveau 32 % de ces titres le 31 octobre.

29 Solution :
PM1 qui détient indirectement 18 % x 50 % = 9 % de FP à la clôture de l'exercice de FP n'est pas à ce titre dans le champ d'application de l'article 209 B.
Mais le pourcentage de la participation détenu par PM1 indirectement dans FP pendant au moins 183 jours au cours de l'exercice considéré s'élève à :
50 % x 50 % = 25 %
PM1 est dès lors passible de l'imposition prévue par l'article 209 B.


II : Nature de la participation.
1 : Droits à prendre en compte pour l'appréciation du pourcentage de participation.


30 Les I et I bis de l'article 209 B peuvent s'appliquer lorsque la personne morale passible de l'impôt sur les sociétés détient directement ou indirectement 25 % ou 10 %, selon le cas, au moins des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans la structure étrangère soumise à un régime fiscal privilégié.

31 Le dispositif concerne donc :
- les actions ou parts dans des sociétés de capitaux ;
- les parts d'intérêt possédées dans des sociétés de personnes et organismes assimilés, notamment : sociétés en participation, sociétés de fait, sociétés en nom collectif, "joint-ventures", "partnerships" et aussi, dans le seul cas du I bis de l'article 209 B, groupements d'intérêt économique (GIE), groupements européens d'intérêt économique (GEIE) ;
- les droits financiers ou les droits de vote détenus dans de telles entités.

32 La dissociation des droits financiers et des droits de vote peut résulter notamment :
- du démembrement de la propriété des titres (usufruit, lorsqu'il n'est pas prévu que l'usufruit des titres donne un droit de vote complet, et nue-propriété) ;
- du fractionnement des droits attachés aux titres (certificats d'investissement, certificats de droit de vote ou titres assimilables) ou de la nature même des titres émis (actions à dividende prioritaire sans droit de vote ).

33 Les droits financiers s'entendent de ceux conférant un droit dans la distribution des bénéfices et réserves.

34 Les droits de vote s'entendent du droit de tout associé de participer aux décisions collectives (voir articles 1834 et 1844 al 1 du code civil).


2 : Modalités de calcul du pourcentage de détention.


35 Pour apprécier, selon les cas, si la détention de 25 % ou de 10 % des actions, parts, droits financiers ou droits de vote est atteinte, il convient d'additionner les droits détenus directement par la personne morale et ceux qu'elle détient indirectement, c'est-à-dire par l'intermédiaire d'une chaîne de participations ou d'une communauté d'intérêts (cf n° 42 à 82), en distinguant pour ce calcul d'une part les droits de vote et d'autre part les droits financiers lorsqu'il y a une dissociation de ces droits (voir n° 32).

36 Les droits détenus directement par la personne morale passible de l'impôt sur les sociétés (ou par un établissement situé en France d'une personne morale établie hors de France) s'entendent de ceux qu'elle détient en son nom propre ainsi que de ceux détenus par un prête-nom ou pour lesquels elle a conclu une convention de portage avec des tiers. Il en est de même des droits inscrits au bilan fiscal d'un établissement stable étranger de la personne morale.

37 Pour l'application des I et I bis de l'article 209 B, la quotité des droits détenus par la personne morale dans la société ou le groupement soumis à un régime fiscal privilégié doit être appréciée d'une part par rapport à la masse des droits de vote et d'autre part par rapport à la masse des droits à dividendes et autres droits aux bénéfices attachés aux titres émis par cette société ou ce groupement ou découlant des statuts ou du contrat de société ou de groupement dans le cas d'entités non dotées d'un capital social.

38 Il convient donc de se référer :
- d'une part au pourcentage de droits de vote détenus par la personne morale par rapport à l'ensemble des droits de même nature susceptibles d'être représentés dans la structure étrangère ;
- d'autre part au pourcentage de droits financiers détenus par la personne morale dans l'ensemble des droits financiers attachés aux titres émis par la structure étrangère ou en l'absence de tels titres, découlant des statuts ou du contrat de société ou de groupement, sans tenir compte des sommes effectivement distribuées au cours de l'exercice.

39 La personne morale est dans le champ d'application du dispositif dès lors qu'elle détient soit 10 % (ou 25 %) des droits de vote, soit 10 % (ou 25 %) des droits financiers ainsi déterminés. Ces droits ne se cumulent pas.

Exemple :
40 Hypothèse
Soit la structure suivante dans laquelle :
- PM est soumise à l'impôt sur les sociétés ;
- FP est soumise à l'étranger à un régime fiscal privilégié ; son capital est composé des titres suivants :
- actions ordinaires (AO) : 600
- actions à vote double (AVD) : 300
- actions à dividende prioritaire sans droit de vote (ADPSDV) : 50
- titres assimilables à des certificats d'investissement (CI) : 50
- titres assimilables à des certificats de droits de vote (CDV) : 50
PM détient 65 actions ordinaires, 30 actions à vote double ainsi que la totalité des actions à dividende prioritaire sans droit de vote dans le capital de la société FP.

41 Solution :
Pour déterminer si PM entre dans le champ d'application du dispositif, il convient d'apprécier séparément les pourcentages de droits de vote et de droits financiers qu'elle détient dans le capital de FP.
Le pourcentage des droits de vote détenus par PM est déterminé en tenant compte du nombre total des droits de vote que représentent les titres composant le capital de sa filiale FP.
(AO (65) + AVD (30 x 2)) / (AO (600) + AVD (300 x 2) + CDV (50)) = 125 / 1 250
soit un pourcentage de 10 %.
Le pourcentage de droits à dividendes détenus par PM est déterminé en tenant compte du nombre total de droits de cette nature composant le capital de sa filiale FP.
(AO (65) + AVD (30) + ADPSDV(50)) / (AO(600) + AVD (300) + ADPSDV (50) + CI (50)) = 145 / 1 000
soit un pourcentage de 14,5 % de droits financiers.
La société PM entre donc dans le champ d'application de l'article 209 B.
La satisfaction de l'un des deux critères aurait conduit au même résultat. Ainsi, si PM ne détient que 35 actions ordinaires de FP, les autres données de l'exemple étant inchangées, la solution serait la suivante :
Le pourcentage des droits de vote détenus par PM s'établirait à :
(AO (35) + AVD (30 x 2)) / (AO (600) + AVD (300 x 2) + CDV (50)) = 95 / 1 250
Soit un pourcentage de 7,6 %
Le pourcentage de droits à dividendes détenus par PM s'établirait à :
(AO (35) + AVD (30) + ADPSDV (50)) / (AO (600) + AVD (300) + ADPSDV (50) + CI (50)) = 115 / 1 000
Soit un pourcentage de 11,5 % de droits financiers.
La société PM entre dans le champ d'application de l'article 209 B, compte tenu du pourcentage des droits financiers au moins égal à 10 %. Il importe peu que le pourcentage des droits de vote soit inférieur à 10 %.


III : Notion de détention indirecte.


42 Le 2 du I bis de l'article 209 B du code général des impôts définit la notion de détention indirecte. Cette notion est applicable à la fois dans le cadre de l'article 209 B I et de l'article 209 B I bis, conformément aux dispositions du paragraphe IV-3 de l'article 209 B Elle recouvre deux aspects :

43 - la détention par l'intermédiaire d'une chaîne de participations.
Le 2 du I bis de l'article déjà cité précise que les actions, parts, droits financiers ou droits de vote détenus indirectement par la personne morale s'entendent des actions, parts, droits financiers ou droits de vote détenus par l'intermédiaire d'une chaîne d'actions, de parts, de droits financiers ou de droits de vote ; l'appréciation du pourcentage des actions, parts, droits financiers ou droits de vote ainsi détenus s'opère en multipliant entre eux les taux de détention successifs.

44 - la détention par l'intermédiaire d'une communauté d'intérêts.
L'article 107 de la loi de finances pour 1993 a défini de manière exhaustive la notion de communauté d'intérêts.

45 Le deuxième alinéa du 2 du I bis de l'article 209 B précise que la détention indirecte s'entend également des actions, parts, droits financiers ou droits de vote détenus directement ou indirectement :
- par les salariés ou les dirigeants de droit ou de fait de la personne morale visée au 1 ;
- par une personne physique, son conjoint, ou leurs ascendants ou descendants lorsque l'une au moins de ces personnes est directement ou indirectement actionnaire, porteuse de parts, titulaire de droits financiers ou de droits de vote dans cette personne morale ;
- par une société ou un groupement ayant en commun avec cette personne morale un actionnaire, un porteur de parts ou un titulaire de droits financiers ou de droits de vote qui dispose directement ou indirectement du nombre le plus élevé de droits de vote dans cette société ou ce groupement et dans cette personne morale ;
- par un partenaire commercial de la personne morale dès lors que les relations entre cette personne morale et ce partenaire sont telles qu'il existe entre eux un lien de dépendance économique.


1 : Droits détenus par l'intermédiaire d'une chaîne de participations.


46 Le texte précise que l'appréciation du pourcentage des actions, parts, droits financiers ou droits de vote détenus indirectement c'est-à-dire par l'intermédiaire d'une chaîne de participations s'opère en multipliant entre eux les taux de détention successifs.

47 Ces taux de détention se déterminent selon les modalités précisées ci-avant au niveau de chaque société ou groupement intermédiaire dans la chaîne de participations.

48 Il doit être procédé séparément à cette opération pour les droits de vote et les droits financiers attachés notamment aux titres (voir n° 37 à 41) de chacune des sociétés qui composent la chaîne de participations.

Exemple 1 :
49 Hypothèse : Une personne morale française (PM) possède 20 % des actions ordinaires composant le capital d'une société de capitaux étrangère (X) ; il est supposé que les actions ordinaires détenues par PM lui donnent droit à un pourcentage identique en droits de vote et droits financiers ; X est membre d'une société de personnes (SP) soumise à un régime fiscal privilégié dans laquelle elle détient 50 % des droits de vote et 40 % des droits financiers.

50 Solution :
- Pourcentage des droits de vote détenus indirectement par PM dans SP : 20 % x 50 % = 10 %.
- Pourcentage des droits financiers détenus indirectement par PM dans SP : 20 % x 40 % = 8 %.
PM détenant indirectement 10 % des droits de vote dans la société étrangère soumise à un régime fiscal privilégié, les dispositions du I bis de l'article 209 B lui sont applicables.
En ce qui concerne le pourcentage selon lequel la personne morale française sera soumise à l'impôt sur les sociétés sur les résultats de la structure soumise à un régime fiscal privilégié, cf ci-après n° 109 à 120.

Exemple 2 :
51 Hypothèse : Les données de l'exemple 1 sont reprises, mais X détient 40 % des droits de vote dans SP.

52 Solution : PM détient un pourcentage de droits de vote et de droits financiers égal à 8 % ; les dispositions de l'article 209 B ne lui sont pas applicables.
Exemple 3 :

53 Hypothèse : Les données de l'exemple 2 sont reprises ; il est supposé qu'en outre PM détient directement 15 % des droits financiers dans SP.

54 Solution : Pour l'application de l'article 209 B, PM détient dans SP :
- 8 % des droits de vote
- 23 % des droits financiers soit 15 % directement et 8 % indirectement (20 % x 40 %).
Les dispositions du I bis de l'article 209 B lui sont en conséquence applicables.


2 : Droits détenus sous couvert d'une communauté d'intérêts.


55 Le 2 du I bis de l'article 209 B énumère les quatre situations dans lesquelles, en raison de l'existence de liens personnels, financiers ou économiques entre la personne morale et d'autres organismes ou personnes physiques, les actions, parts, droits financiers ou droits de vote détenus directement ou indirectement par ces organismes ou personnes physiques sont réputés détenus par la personne morale (voir n° 35).

56 Dans cette situation, la détention indirecte par ces personnes ou organismes s'entend uniquement de la détention d'actions, parts, droits financiers ou droit de vote par l'intermédiaire d'une chaîne de participations (voir n° 46 à 54).

57 Il convient d'observer que la communauté d'intérêts peut être réciproque et avoir pour effet en conférant des droits à deux sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés de les faire entrer, toutes deux, dans le champ d'application du dispositif (cf exemple n° 73 à 75).

58 Les droits ainsi détenus indirectement sous couvert de la communauté d'intérêts s'ajoutent à ceux détenus directement ou indirectement dans le cadre d'une chaîne de participations.

Remarques :
59 Les droits réputés détenus sous couvert d'une communauté d'intérêts ne sont pas pris en compte pour le calcul du pourcentage de résultat de la société ou du groupement, établi hors de France, qui est réputé constituer un résultat de la personne morale. Cette disposition est désormais expressément inscrite dans le texte de loi, au dernier alinéa du 2 du I bis de l'article 209 B, dans sa nouvelle rédaction (cf ci-après n° 115).


a : Détention directe ou indirecte par les salariés ou les dirigeants de droit ou de fait de la personne morale.


60 Les dirigeants de droit sont les personnes ayant légalement le pouvoir d'engager la société à l'égard des tiers (gérants, président du conseil d'administration, président du directoire, directeurs généraux, liquidateurs en cas de dissolution).

61 Les dirigeants de fait sont les personnes qui assument en fait la gestion d'une société sous le couvert ou aux lieu et place de ses représentants légaux (cf DB 5 H 1112 en ce qui concerne les gérants de SARL).

62 Les droits (actions, parts, droits financiers ou droits de vote) détenus directement ou indirectement par une de ces personnes ou par un salarié de la personne morale française sont réputés détenus indirectement par cette personne morale.

63 Exemple :
Hypothèse : Soit la structure suivante dans laquelle :
- PM est une personne morale française passible de l'impôt sur les sociétés ;
- X est une société étrangère ;
- FP est une société étrangère soumise à un régime fiscal privilégié ;
- DV et DF désignent respectivement droits de vote et droits financiers.
PDG de PM = 50 % DV et 5 % DF -> X.
PM = 20 % DV -> X.
X = 40 % DV et 40 % DF -> FP.
PM = 5 % DF -> FP.

64 Solution : Pour l'application de l'article 209 B, les droits détenus par PM dans FP s'apprécient comme suit :
1) Droits financiers
a) détention directe : 5 %
b) détention indirecte
chaîne de droits financiers (0 x 40 %) = 0 %
communauté d'intérêts (droits détenus indirectement par le PDG de PM) (5 % x 40 %) = 2 %
Total = 7 %
2) Droits de vote
a) détention directe : 0 %
b) détention indirecte
chaîne de droits de vote (20 % x 40 %) = 8 %
communauté d'intérêts (50 % x 40 %) = 20 %
Total = 28 %
PM détient plus de 10 % des droits de vote dans FP ; le I bis de l'article 209 B est applicable à raison des bénéfices de FP retenus en proportion des actions, parts, droits financiers détenus par PM à l'exclusion de ceux détenus par l'intermédiaire du PDG. En l'occurrence, cette proportion est de 5 % (droits financiers détenus directement par PM).


b : Détention directe ou indirecte par une personne physique, son conjoint, ou leurs ascendants ou descendants lorsque l'une au moins de ces personnes est directement ou indirectement actionnaire, porteuse de parts, titulaire de droits financiers ou de droits de vote dans la personne morale française.


65 Cette disposition vise la situation dans laquelle une personne physique, actionnaire direct ou indirect de la personne morale française ou un membre de sa famille proche - conjoint, ascendant ou descendant -, détient, directement ou indirectement, des droits dans la structure étrangère soumise à un régime fiscal privilégié.

66 La règle s'applique quel que soit le régime matrimonial des époux et sans considération de l'appartenance ou non des descendants au foyer fiscal des parents.

67 Les droits ainsi détenus s'ajoutent en principe à ceux possédés par la personne morale française ; il est toutefois admis, à cet égard, que les droits détenus par les personnes visées au b du 2 du I bis de l'article 209 B du code général des impôts ne sont retenus que pour autant que ces personnes disposent seules ou conjointement, directement ou indirectement, en droit ou en fait du nombre le plus élevé de droits de vote dans la personne morale française passible de l'impôt sur les sociétés.

Exemple :
68 Hypothèse : Soit le schéma suivant dans lequel :
- Mlle B est la fille de M B ;
- M B dispose indirectement du nombre le plus élevé des droits de vote dans PM (51 % x 51 % = 26 %) ;
- PM est passible en France de l'impôt sur les sociétés ;
- H,A et X sont des sociétés étrangères non soumises à un régime fiscal privilégié ;
- FP est une société étrangère soumise à un régime fiscal privilégié ;
- les pourcentages indiquent une détention conjointe des droits de vote et des droits financiers.
M B 51 % -> H 51 % -> PM 10 % -> X 50 % -> FP.
PM 3 % -> FP.
M B 20 % -> A 20 % -> FP.
Mlle B 5% -> X.

69 Solution : Calcul des droits financiers et des droits de vote détenus par PM dans FP
1) Détention directe : 3 %
2) Détention indirecte
a) chaîne de participations (10 % x 50 %) = 5 %
b) communauté d'intérêts
- par l'intermédiaire de M B, actionnaire indirect de PM (20 % x 20 %) = 4 %
- par l'intermédiaire de Mlle B, fille d'un actionnaire indirect de PM (5 % x 50 %) = 2,5 %
PM détient donc 14,5 % des droits financiers et des droits de vote de FP, dont 6,5 % sous le couvert d'une communauté d'intérêts ; le pourcentage de résultats de FP à retenir pour l'imposition due en application du I bis l'article 209 B est donc de 8 % (voir n° 114 et 115).

70 Observation : Si H était implantée en France, elle entrerait également dans le champ d'application de l'article 209 B.
1) Détention indirecte de H dans FP
a) chaîne de droits par l'intermédiaire de PM
- 51 % x 10 % x 50 % = 2,5 %
- 51 % x 3 % = 1,5 %
b) communauté d'intérêts avec M B, actionnaire direct de H, et sa fille.
idem PM soit : 6,5 %
2) Total des droits détenus : 10,5 %.
Ce pourcentage autoriserait en principe l'application à l'encontre de H du dispositif prévu au I bis de l'article 209 B du code général des impôts ; toutefois dans cette situation, en application des dispositions de l'article 102 T de l'annexe II au code général des impôts, les droits détenus par l'intermédiaire de PM (4 %) ne seraient pas retenus pour la détermination du pourcentage de résultat à prendre en compte au titre de FP.
Par ailleurs, les droits que détient H dans FP par l'intermédiaire de la communauté d'intérêts existant avec M B et sa fille (6,5 %) ne seraient pas, non plus, pris en compte pour le calcul de la proportion à retenir des résultats bénéficiaires de la structure étrangère.
Par suite, bien que dans le champ d'application de l'imposition prévue au I bis de l'article 209 B, H ne serait pas, en définitive, soumise à cette imposition.


c : Détention directe ou indirecte par une société ou un groupement ayant en commun avec la personne morale française un actionnaire, un porteur de parts ou un titulaire de droits financiers ou de droits de vote qui dispose directement ou indirectement du nombre le plus élevé de droits de vote dans cette société ou ce groupement et dans cette personne morale.


71 Cette disposition établit une communauté d'intérêts entre une société ou un groupement et la personne morale française passible de l'impôt sur les sociétés dans la mesure où cette société ou ce groupement et cette personne morale sont contrôlés par une même personne physique ou morale.

72 Le contrôle s'entend, aux termes du texte de loi, de la disposition par cette personne physique ou morale, directement ou indirectement, en droit ou en fait, du nombre le plus élevé de droits de vote dans la société ou le groupement et dans la personne morale française.

Exemple :
73 Hypothèse : Soit le schéma suivant dans lequel :
- H et PM sont des sociétés de capitaux établies en France ;
- GIE est un groupement d'intérêt économique doté d'un capital ;
- aucun autre actionnaire de PM ne possède plus de 34 % des droits de vote dans PM ; GIE n'a pas le contrôle de C ;
- A, C et X sont établies à l'étranger et ne sont pas soumises à un régime fiscal privilégié ;
- FP est soumise hors de France à un régime fiscal privilégié ;
- les pourcentages indiquent une détention conjointe des droits de vote et des droits financiers.
H 90 % -> GIE 30 % -> C 50 % -> A 18 % -> FP.
H 24 % -> C.
H 34 % -> PM 50 % -> X 18 % -> FP.

74 Solution : H possède, directement en ce qui concerne PM et, directement et indirectement par l'intermédiaire du GIE, pour C, le nombre le plus élevé de droits de vote dans PM et dans C ; il existe par conséquent une communauté d'intérêts entre C et PM et cette dernière est réputée détenir les droits possédés par C dans la structure soumise à un régime fiscal privilégié.
Calcul des droits détenus indirectement par PM dans FP :
- détention indirecte par une chaîne de droits financiers et de droits de vote : 50 % x 18 % = 9 % ;
- détention indirecte sous le couvert d'une communauté d'intérêts avec C : 50 % x 18 % = 9 %.
PM détenant indirectement 18 % des droits financiers et des droits de vote dans FP est soumise à l'imposition prévue au I bis de l'article 209 B ; toutefois, la proportion des résultats de FP à retenir pour son imposition est limitée à 9 %, les droits détenus dans le cadre de la communauté d'intérêts n'étant pas pris en compte pour le calcul de cette proportion.

75 Observation : Si C était établie en France, la communauté d'intérêts réciproque existant entre C et PM aurait pour effet de faire détenir indirectement à ces deux sociétés 18 % des actions de FP et donc de les assujettir à l'imposition prévue à l'article 209 B ; bien entendu, chacune des deux sociétés ne serait assujettie à l'imposition que sur 9 % des résultats de FP.


d : Détention directe ou indirecte par un partenaire commercial de la personne morale française dès lors que les relations entre cette personne morale et ce partenaire sont telles qu'il existe entre eux un lien de dépendance économique.


76 Le lien de dépendance peut être contractuel ou résulter des circonstances dans lesquelles s'établissent les relations entre deux entreprises.

77 La dépendance économique est à rapprocher de la notion de dépendance de fait qui peut exister dans les relations entre une société française et une entreprise étrangère et qui constitue l'une des conditions d'application de l'article 57 du code général des impôts (cf Doc adm 4 A 1211 n° 6).

78 Le lien de dépendance économique est notamment avéré lorsqu'il peut être établi que la cessation des relations d'affaires entre deux entreprises menacerait la bonne marche de l'exploitation de l'un ou l'autre des partenaires concernés ou lorsqu'une entreprise a la capacité de dicter, dans son intérêt (ou dans celui du groupe), des conditions économiques défavorables à une autre entreprise. Les relations doivent être de nature commerciale ; c'est ainsi, par exemple, qu'une entreprise peut être considérée comme étant sous la dépendance d'un établissement financier ou d'un organisme de crédit lorsque celui-ci a un rôle prédominant dans le financement de l'activité de cette entreprise. De même, une société peut, eu égard aux circonstances de fait, être considérée comme étant sous la dépendance de son fournisseur exclusif.

Exemple 1 :
79 Hypothèse : Soit la structure suivante *non reproduite* dans laquelle :
- PM est une société passible de l'impôt sur les sociétés ;
- X et B ne sont pas soumises à un régime fiscal privilégié ; B est le chef de file du pool bancaire assurant l'essentiel de la gestion des opérations financières de PM ;
- FP bénéficie hors de France d'un régime fiscal privilégié ;
- les pourcentages indiquent une détention conjointe des droits de vote et des droits financiers.
PM 10 % -> X 90 % -> FP.
B 10 % -> FP.

80 Solution : Détermination des droits détenus indirectement par PM dans FP :
- dans une chaîne de droits de vote et de droits financiers : 10 % x 90 % = 9 % ;
- sous le couvert d'une communauté d'intérêts avec B, partenaire financier privilégié avec lequel il existe un lien de dépendance économique : 10 %.
PM détient donc, au sens du 2 du I bis de l'article 209 B, 19 % des droits financiers et droits de vote dans FP. Il en irait de même si, par exemple, B était le principal fournisseur de PM.

Exemple 2 :
81 Hypothèse : Les sociétés françaises A et B passibles de l'impôt sur les sociétés détiennent chacune 24 % du capital d'une société FP.
La société A est le fournisseur exclusif de la société B, intervient dans la gestion de la société B et dans les conditions de la commercialisation des produits.

82 Solution : Les sociétés A et B peuvent être considérées comme unies par une véritable communauté d'intérêts. Dès lors qu'elles détiennent ensemble 48 % du capital de FP, elles entrent dans le champ d'application du I de l'article 209 B.


SECTION 2 : Conditions relatives à la structure étrangère soumise à un régime fiscal privilégié.


83 Les dispositions du I et du I bis de l'article 209 B sont susceptibles de s'appliquer si la structure établie hors de France est une société ou un groupement et si cette société ou ce groupement est soumis à un régime fiscal privilégié au sens de l'article 238 A.

84 Par ailleurs, par rapport au dispositif existant, la forme de la structure établie hors de France dont les bénéfices sont susceptibles d'être soumis au nouveau dispositif est étendue par le I bis aux entreprises c'est-à-dire aux établissements et succursales d'une personne morale dont le siège est en France.

85 En outre, il est précisé que la structure étrangère doit être soumise à un régime fiscal privilégié. Cette précision concerne également les implantations placées sous le régime existant.


A : FORME DE LA STRUCTURE ETABLIE HORS DE FRANCE.


86 Les bénéfices susceptibles d'être imposés en France en application des dispositions de l'article 209 B sont ceux réalisés par une entreprise, une société ou un groupement.


I : Entreprises.


87 La notion d'exploitation d'une entreprise doit être définie par référence au I de l'article 209 du code général des impôts.

88 La notion d'exploitation au sens de cet article, s'entend de l'exercice habituel d'une activité qui peut soit s'effectuer dans le cadre d'un établissement autonome, soit, en l'absence d'un établissement, s'effectuer par l'intermédiaire de représentants qui n'ont pas de personnalité professionnelle indépendante de celle de l'entreprise qui les emploie, ou résulter de la réalisation d'opérations formant un cycle commercial complet.

89 Sur ces différentes notions, il convient de se reporter à la documentation de base 4 H 1412.

90 Seuls sont passibles de l'imposition prévue à l'article 209 B, les bénéfices réalisés par les entreprises exploitées hors de France qui ne sont pas imposables en France en application des règles de territorialité de l'impôt sur les sociétés.


II : Groupements.


91 Le groupement s'entend d'une structure juridique, dotée ou non de la personnalité morale, dans laquelle plusieurs personnes morales et physiques s'associent en vue de poursuivre un objectif économique commun ; il s'agit notamment des GIE, des GEIE et des groupements assimilés, des associations en participation ou encore de simples contrats d'associations qui incluent des accords de diverses natures (syndicat, groupe, pool).

92 Bien entendu, ces structures ne sont concernées par les dispositions de l'article 209 B que lorsque leurs résultats ne sont pas soumis à l'impôt sur les sociétés en France.


III : Sociétés.


93 Il s'agit des sociétés de capitaux, des sociétés à responsabilité limitée, des sociétés de personnes ou des structures équivalentes.


B : NOTION DE REGIME FISCAL PRIVILEGIE.


94 L'application du dispositif prévu à l'article 209 B est subordonnée à la condition que l'entreprise exploitée hors de France, ou la société ou le groupement établi hors de France dans lequel la personne morale française possède une participation, soit soumis à un régime fiscal privilégié.

95 Pour l'application de la législation fiscale, le terme "France" s'entend uniquement des départements européens et d'outre mer (Guadeloupe, Guyane, Martinique et Réunion) de la République française.

96 La notion de régime fiscal privilégié est celle définie à l'article 238 A du code général des impôts. A cet égard, il y a lieu de prendre en compte le statut fiscal spécifique de la structure établie hors de France et de comparer, au titre d'un exercice donné, la charge fiscale effectivement supportée par cette structure à celle que supporterait cette même structure si elle était établie en France, à raison des mêmes bénéfices ou revenus.

97 Pour l'appréciation du régime fiscal, il convient de se reporter à la documentation de base 4 C 6113 n° 3 à 17.
Certaines hésitations étant apparues quant à l'appréciation de l'existence d'un régime fiscal privilégié lorsque certaines catégories d'entreprises, sociétés ou groupements, ou certaines catégories d'activités ou de revenus (y compris les plus-values), sont soumis à un régime particulier d'imposition ou sont exonérés, il est précisé qu'un tel régime particulier ou une telle exonération doivent être pris en compte pour apprécier si les bénéfices réalisés par ces entités sont soumis à un régime fiscal privilégié, même lorsque les dispositifs légaux concernés constituent les règles de droit commun de l'Etat ou territoire considéré.

98 L'appréciation du régime fiscal privilégié au niveau de la société étrangère elle-même s'applique également à raison des implantations susceptibles d'être soumises au dispositif existant (art 209 B I).

99 Cas particulier des pays dont le système fiscal comporte certaines exonérations temporaires d'impôt sur les bénéfices.
Ces exonérations temporaires, lorsqu'elles sont liées à l'implantation effective d'une société exerçant la totalité ou la quasi totalité de son activité industrielle ou commerciale sur le marché local ne seront pas en règle générale prises en compte pour apprécier le caractère privilégié du régime fiscal auquel est soumise la société.
Il n'est toutefois pas possible de faire abstraction de l'étendue des exonérations accordées aux entreprises. Ainsi, des exonérations d'une durée supérieure à dix ans ou des exonérations de durée plus courte mais prorogées (ou susceptibles d'être prorogées) à plusieurs reprises seront considérées comme caractérisant l'existence d'un régime fiscal privilégié. Toutefois, le seul fait qu'un régime soit prorogé ne pourra pas conduire à remettre en cause, pour le passé, la nature du régime fiscal appliqué dans le cas où cette prorogation n'est en aucune manière sollicitée par la personne morale bénéficiaire, ou pour son compte, et ne revêtait pas un caractère de probabilité suffisant à la date où cette personne morale s'est implantée dans l'Etat étranger concerné.


CHAPITRE DEUXIEME : MODALITES D'APPLICATION.
SECTION 1 : Exercice d'imposition à l'impôt sur les sociétés des bénéfices taxables en application de l'article 209 B.


100 Les bénéfices réalisés par l'entreprise, la société ou le groupement établi hors de France sont réputés acquis par la personne morale passible de l'impôt sur les sociétés, le premier jour du mois qui suit la clôture de l'exercice de cette entreprise, de cette société ou de ce groupement.

101 Ces bénéfices sont imposables à l'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice de la personne morale au cours duquel est réputée intervenir cette acquisition. Ils doivent être déclarés en même temps que les propres résultats de la personne morale afférents à cet exercice. Le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due (art L 169 du Livre des procédures fiscales).

102 La personne morale est également assujettie aux contributions visées aux articles 235 ter ZA et 235 ZB du code général des impôts.

Exemple 1 :
103 Hypothèse
Une société étrangère soumise à un régime fiscal privilégié clôt son exercice le 30 juin de l'année n ; la personne morale française imposable à raison des bénéfices de cette société en application de l'article 209 B :
- clôt son exercice le 30 juin de l'année n (hypothèse 1) ;
- clôt son exercice le 31 décembre de l'année n : (hypothèse 2).

104 Solution :
Dans les deux hypothèses, les bénéfices de la société étrangère sont réputés acquis par la personne morale française le 1er juillet de l'année n La personne morale doit déclarer la quote-part de bénéfices de la société étrangère imposable au titre de l'article 209 B en même temps qu'elle déclare ses propres résultats afférents à l'exercice au cours duquel elle est réputée acquérir ces bénéfices, c'est-à-dire :
- avant le 1er octobre de l'année n+1 (hypothèse 1) ;
- avant le 1er avril de l'année n+1 (hypothèse 2).
Le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'au 31 décembre de l'année n + 4 dans l'hypothèse 1 et jusqu'au 31 décembre de l'année n + 3 dans l'hypothèse 2.

Exemple 2 :
105 Hypothèse :
Une société étrangère soumise à un régime fiscal privilégié clôt son exercice le 31 décembre de l'année n ; la personne morale française imposable à raison des bénéfices de cette société en application de l'article 209 B clôt son exercice à la même date.

106 Solution :
Dans ce cas, les bénéfices de la société étrangère sont réputés acquis par la personne morale française le 1er janvier de l'année n + 1. La personne morale doit déclarer la quote-part de bénéfices de la société étrangère imposable au titre de l'article 209 B en même temps qu'elle déclare ses propres résultats afférents à l'exercice n + 1, exercice au cours duquel elle est réputée acquérir ces bénéfices, c'est-à-dire avant le 1er avril de l'année n + 2. Le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'au 31 décembre de l'année n + 4.

Exemple 3 :
107 Hypothèse
Une société étrangère soumise à un régime fiscal privilégié clôt son exercice en cours d'année, par exemple le 30 avril. La personne morale française a acquis 30 % du capital le 1er juillet de l'année n ; son exercice coïncide avec l'année civile.

108 Solution :
Dans ce cas, la personne morale française est réputée acquérir le 1er mai de l'année n + 1 les résultats dégagés par la société étrangère au titre de l'exercice allant du 1er mai de l'année n au 30 avril de l'année n + 1.
Elle devra déposer la déclaration de ces résultats avant le 1er avril de l'année n + 2 en même temps que la déclaration de ses propres résultats de l'exercice de l'année n + 1 et joindre à cette déclaration un bilan de départ retraçant le patrimoine de la société étrangère au 1er mai de l'année n.
Dans le cas où la société étrangère n'aurait clos aucun exercice au cours de l'année n, la personne morale française serait réputée acquérir au 1er janvier de l'année n + 1 les résultats dégagés par la société étrangère au titre de la période du 1er mai de l'année n - 1 au 31 décembre de l'année n (cf art 37 du CGI). La déclaration et le bilan de départ seraient donc à déposer avant le 1er avril de l'année n + 2.
Le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'au 31 décembre de l'année n + 4.


A : PRINCIPE.


109 En application du I et du I bis de l'article 209 B du code général des impôts et de l'article 102 T de l'annexe II au code général des impôts, le résultat bénéficiaire de la société, du groupement, ou de l'entreprise dans le cas du I bis, est réputé constituer un résultat de la personne morale passible de l'impôt sur les sociétés et, s'il s'agit d'une société ou d'un groupement, ce résultat est retenu dans la proportion des actions, parts, droits financiers qu'elle y détient directement ou indirectement, au sens du premier alinéa du 2 du I bis déjà cité.

110 Si la structure soumise à un régime fiscal privilégié est une entreprise, la totalité de son résultat fait l'objet d'une imposition séparée.

111 Par contre, si cette structure est une société ou un groupement, le résultat qui fait l'objet d'une imposition séparée est retenu dans une proportion qui correspond aux droits financiers détenus directement ou indirectement par la personne morale française sur l'ensemble des droits financiers émis par la société ou par le groupement à l'exclusion des droits détenus sous couvert d'une communauté d'intérêts. Les droits de vote ne sont pas pris en compte pour le calcul de cette proportion, aussi bien pour l'application du I que du I bis de l'article 209 B.

112 Il est précisé à l'article 102 T que la proportion de résultats bénéficiaires à retenir, déterminée en excluant les droits financiers détenus sous couvert d'une communauté d'intérêts et ceux détenus par d'autres personnes morales assujetties à l'article 209 B à raison des mêmes bénéfices, est calculée conformément aux dispositions de l'article 102 SA de l'annexe II au code déjà cité (voir n° 27).
En conséquence, il y a lieu de retenir le pourcentage des droits financiers concernés détenus directement ou indirectement par la personne morale française (voir n° 46 à 54), à la clôture de l'exercice de la société ou du groupement établis hors de France ou, s'il est plus élevé, le pourcentage de ces droits détenus directement ou indirectement pendant au moins 183 jours au cours de cet exercice.

113 Par ailleurs, il résulte de ces principes que la proportion relative au champ d'application et celle concernant les résultats bénéficiaires à retenir sont identiques lorsque les cas d'exclusion - communauté d'intérêts ou assujettissement d'autres personnes morales à l'article 209 B à raison des mêmes bénéfices - ne trouvent pas à s'appliquer.


B : EXCLUSIONS.
I : Droits financiers détenus sous couvert d'une communauté d'intérêts.


114 Les droits financiers détenus sous couvert d'une communauté d'intérêts unissant la personne morale passible de l'impôt sur les sociétés à certaines personnes physiques ou morales sont retenus pour apprécier si cette personne morale entre dans le champ d'application de l'article 209 B c'est-à-dire si elle atteint le seuil de détention de 25 %, ou de 10 %, en termes d'actions, parts, droits de vote ou droits financiers.

115 Mais, ainsi qu'il est précisé au dernier alinéa du 2 du I bis de l'article 209 B, les actions, parts ou droits financiers détenus dans le cadre d'une communauté d'intérêts ne sont pas pris en compte pour le calcul du pourcentage de résultat de la société ou du groupement, établi hors de France, qui est réputé constituer un résultat de la personne morale.


II : Droits détenus par d'autres personnes morales assujetties à l'article 209 B.


116 En application du dernier alinéa de l'article 102 T de l'annexe II au code général des impôts, la proportion des résultats bénéficiaires à retenir pour l'imposition de la personne morale ne comprend pas les actions, parts, droits financiers détenus indirectement par l'intermédiaire d'autres personnes morales, assujetties à l'impôt sur les sociétés en France, au titre de l'article 209 B et à raison des mêmes bénéfices (voir n 112). Cette mesure exclut en fait du calcul de la proportion à retenir les droits financiers attachés à des actions ou parts, déjà pris en compte pour ce calcul, pour d'autres personnes morales soumises à raison des mêmes bénéfices à l'imposition prévue à l'article 209 B (voir exemple n° 68 à 70).

Exemple 1 :
117 Hypothèse :
Soit au 30 juin de l'exercice n le schéma suivant dans lequel :
- PM1 est une personne morale passible de l'impôt sur les sociétés : elle clôt son exercice le 31 décembre ;
- X1 est une société étrangère soumise à un impôt comparable à l'impôt français ;
- FP est une société soumise à l'étranger à un régime fiscal privilégié et elle clôt également son exercice le 31 décembre ;
- Les pourcentages indiqués ci-après correspondent à une détention conjointe des droits de vote et des droits financiers.
PM1 (80 %) -> X1 (50 %) -> FP
Au cours de l'exercice ont lieu les opérations sur titres suivantes :
- au 30 septembre, X 1 acquiert 30 % supplémentaires des titres FP.
PM1 (80 %) -> X1 (80 %) -> FP
- Au 31 octobre, PM1 cède 60 % des titres X 1 à une société PM2 soumise à l'impôt sur les sociétés et qui clôt son exercice le 31 décembre.
PM1 20 % -> X1 80 % -> FP.
PM2 60 % -> X1.
Au 31 décembre, X 1 cède 30 % des titres FP à une société étrangère X 2,32 % des titres FP à la société PM2 et 8 % des titres FP à une société française PM 3 qui clôt également son exercice le 31 décembre.
PM1 20 % -> X1 10 % -> FP.
PM2 60 % -> X1.
PM2 32 % -> FP.
PM3 8 % -> FP.
X2 30 % -> FP.

118 Solution
La situation de PM1 et PM2, qui sont susceptibles d'être soumises aux dispositions de l'article 209 B s'apprécie en déterminant la proportion des titres FP détenus directement ou indirectement par PM1 et PM2 soit à la clôture de l'exercice n, soit pendant une période d'au moins 183 jours au cours de cet exercice si la prise en compte de cette période de référence aboutit à retenir une proportion plus élevée.
La proportion détenue par chaque société est ensuite ajustée s'il y a lieu en fonction des cessions de titres à d'autres sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés en application de l'article 209 B.
Situation de PM1
Au 31 décembre de l'exercice n, PM1 détient indirectement : 20 % x 10 % = 2 % de FP.
Mais PM1 a détenu pendant au moins 183 jours au cours de l'exercice n les droits financiers suivants dans
FP : 80 % x 50 % = 40 %. PM1 est donc dans le champ d'application de l'article 209 B.
Les 30 % supplémentaires acquis par X 1 dans FP le 30 septembre ne sont pas pris en compte car PM1 les détient indirectement moins de 183 jours.
Ajustement en fonction de la cession de titres à d'autres sociétés assujetties à l'impôt sur les sociétés au titre de l'article 209 B.
Cet ajustement concerne la cession des titres X 1 à PM2 et des titres FP à PM 2 :
(80 % - 60 %) x (50 % - 32 %) = 3,6 %
PM1 sera donc imposable à l'article 209 B à raison de 3,6 % des résultats de FP reconstitués au titre de l'exercice clos le 31 décembre n.
Situation de PM2 :
PM2 est dans le champ d'application des dispositions de l'article 209 B dès lors qu'au 31 décembre, PM2 détient directement et indirectement 32 + (60 x 10 %) = 38 % des titres FP. Cette proportion est également celle qui est à retenir pour l'imposition de PM2 à raison des bénéfices de FP.
PM1 et PM2 devront déclarer et imposer leur quote-part des résultats de FP en même temps que leurs autres résultats déclarés au titre de l'exercice clos le 31 décembre n + 1 dès lors que les résultats de FP leur sont acquis le 1er janvier n + 1.

Exemple 2 :
119 Hypothèse : soit la structure suivante *non reproduite* dans laquelle :
- H et PM sont deux sociétés assujetties en France à l'impôt sur les sociétés ;
- X est une société étrangère qui n'est pas soumise à un régime fiscal privilégié ;
- FP1 et FP2 bénéficient à l'étranger d'un régime fiscal privilégié ;
- les pourcentages indiquent une détention conjointe des droits de vote et des droits financiers à la date de clôture des exercices de FP1 et FP2.
H 40 % -> PM 40 % -> X 90 % -> FP1 70% -> FP2.
H 8 % -> FP2.
PM 10 % -> FP1.

120 Solution :
1 Champ d'application
Calcul des droits détenus par les sociétés H et PM dans FP1 et FP2.
Situation de la société H :
dans FP1 :
- droits détenus indirectement
(40 % X 40 % X 90 %) + 40 % X 10 % = 18,4 %
dans FP2 :
- droits détenus directement : 8 %
- droits détenus indirectement par l'intermédiaire de FP1 (18,4 % x 70 %) = 12,88 %
Total des droits dans FP2 : 20,88 %
La société H entre donc dans le champ d'application de l'article 209 B à raison des droits détenus dans FP1 et FP2.
Situation de la société PM :
dans FP1 :
- droits détenus directement : 10 %
- droits détenus indirectement : (40 % X 90 %) = 36 %
Total des droits dans FP1 = 46 %
dans FP2 :
droits détenus indirectement par l'intermédiaire de FP1 (46 % x 70 %) = 32,2 %
La société PM entre donc dans le champ d'application de l'article 209 B à raison des droits détenus dans FP1 et FP2.
2 Proportion des résultats bénéficiaires à retenir
Situation de PM
- PM est assujettie à l'impôt, au titre de l'article 209 B, sur 46 % des bénéfices de FP1 et sur 32,2 % des bénéfices de FP2.
Situation de H
En application de l'article 102 T de l'annexe II au code général des impôts, H n'est pas imposé en proportion des droits détenus indirectement par l'intermédiaire de PM, au titre desquels PM est soumise à l'imposition prévue à l'article 209 B, à raison des mêmes bénéfices.
Par conséquent :
- les droits de H dans FP1 et FP2 étant inférieurs à ceux à raison desquels PM est soumise à l'imposition prévue à l'article 209 B, H ne sera pas imposée à raison des droits qu'elle détient indirectement par l'intermédiaire de PM ;
- toutefois, H étant située dans le champ d'application de l'article 209 B sera imposée à raison des droits qu'elle détient directement dans FP2 (soit 8 %).


SECTION 3 : Reconstitution des résultats de la société, du groupement ou de l'entreprise établi hors de France et paiement de l'impôt.


121 L'entreprise ou la personne morale passible de l'impôt sur les sociétés doit établir, pour chacune de ses filiales (sociétés ou groupements) ou entreprises établies hors de France, un bilan de départ dont l'actif net sert de base à la détermination du résultat de ces sociétés (voir art 102 U de l'annexe II au code général des impôts). Les résultats des filiales ou entreprises sont déterminés d'après les règles fiscales françaises, sous réserve des dispositions du 3 du I bis de l'article 209 B (voir art 102 V de l'annexe II au même code).


A : ETABLISSEMENT DU BILAN DE DEPART.
I : Valeur d'inscription au bilan de départ.


122 Les éléments doivent être portés au bilan de départ pour la valeur comptable résiduelle qu'ils comportaient d'après la législation fiscale locale qui leur était applicable. Il n'y a pas lieu de tenir compte, le cas échéant, des réévaluations ou survaleurs affectant les biens portés au bilan de départ.

123 Les valeurs portées au bilan de départ sont déterminées en tenant compte des amortissements et provisions admis en déduction pour la détermination du résultat fiscal local.

124 Toutefois, quelles que soient les dispositions fiscales locales, l'amortissement retenu pour calculer la valeur d'inscription au bilan ne peut être inférieur à l'amortissement linéaire calculé, depuis l'acquisition du bien, selon les règles françaises.

125 Compte tenu de la règle énoncée au n° 122, les provisions figurant au bilan de départ et non déductibles au regard de la législation fiscale française sont rapportées au résultat du premier exercice soumis au régime prévu à l'article 209 B. En contrepartie, les charges couvertes par ces provisions sont déductibles. Ces règles s'appliquent aux provisions de même nature figurant au bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit.
Exemple :

126 Soit un immeuble acquis depuis le 1er janvier 1983 par une filiale sise à Vaduz pour 1 million F. Cet immeuble a été localement amorti pour 120000 F, jusqu'au 31 décembre 1994, le taux de l'amortissement s'élevant donc à 1 %. Or la durée d'utilisation de l'immeuble a été estimée à cinquante ans. Le taux d'amortissement selon les règles françaises s'élèverait donc à 2 %, soit un amortissement égal à 240000 F. La valeur à porter au bilan de départ ressort à 1000000 - 240000 = 760000 F.
En l'absence de réglementation fiscale locale, les éléments figurant dans les comptes de la société étrangère pourront être utilisés pour l'établissement du bilan de départ. Dans ce cas, la valeur résiduelle à inscrire au bilan de départ sera réputée égale au prix de revient diminué des provisions ou de l'amortissement linéaire calculés selon les règles françaises.


II : Date à retenir pour l'établissement du bilan de départ.


127 Le bilan de départ de la société ayant son siège hors de France doit être établi à l'ouverture du premier exercice social dont les résultats sont soumis aux dispositions de l'article 209 B.

128 Exemple :
Une personne morale française a acquis dans le capital d'une société sise aux Antilles néerlandaises une participation de 30 % le 1er juillet 1994.
La société étrangère clôture son exercice comptable le 31 décembre de chaque année. La personne morale française (dont l'exercice est également aligné sur l'année civile) est réputée acquérir le 1er janvier 1995 les résultats dégagés par la société étrangère au titre de l'exercice 1er janvier - 31 décembre 1994. Elle devra déposer la déclaration de ces résultats le 1er avril 1996 en même temps que la déclaration de ses propres résultats de l'exercice 1995. Elle devra joindre à cette déclaration un bilan de départ retraçant le patrimoine de la société étrangère au 1er janvier 1994.


III : Cours du change à retenir pour l'établissement du bilan de départ.


129 Les immobilisations et autres éléments sont portés au bilan de départ dans la monnaie dans laquelle est tenue la comptabilité locale.


B : IMPOSITION DES RESULTATS.
I : Bilans suivant le bilan de départ.


130 Les immobilisations et autres éléments sont portés dans la monnaie dans laquelle est tenue la comptabilité locale aux bilans suivant le bilan de départ.

131 Les résultats, qui font seuls l'objet d'une conversion de change, sont convertis en francs à la clôture de l'exercice en retenant le cours du change en vigueur à cette date (voir article 102 V de l'annexe II au code général des impôts).


II : Application des règles fiscales françaises.


132 L'application des règles fiscales françaises doit s'effectuer selon les modalités précisées à la dernière phrase du 3 du I bis de l'article 209 B. Il y est indiqué que le résultat de l'entreprise, de la société ou du groupement établi hors de France est déterminé selon les règles fixées par le code général des impôts à l'exception des dispositions autorisant des provisions ou des déductions spéciales ou des amortissements exceptionnels et des dispositions prévues aux articles 39 terdecies et 223 A.

133 Les redressements affectant les écritures de bilan font l'objet de corrections symétriques sous réserve du principe d'intangibilité applicable, selon le cas, au bilan de départ ou au bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit.

134 Les dispositions de la dernière phrase du 3 du I bis de l'article 209 B s'appliquent pour la détermination des résultats des exercices clos à compter du 31 décembre 1992. Elles s'appliquent à compter de cette date non seulement aux personnes morales visées au I bis de l'article 209 B (nouveau dispositif) mais également aux entreprises visées au I de cet article (dispositif existant).

135 Les exceptions au principe d'application des dispositions prévues par le code général des impôts concernent notamment :
- les provisions réglementées : provision pour hausse des prix, provision pour investissement, provision pour fluctuation des cours, provision pour implantation à l'étranger, provision pour risques afférents aux opérations de crédit à moyen et long terme ;
- les amortissements exceptionnels ;
- le régime de groupe défini aux articles 223 A à 223 U de ce code ;
- le régime des plus-values à long terme prévu à l'article 39 terdecies du même code en faveur de certains produits de cession ou de concession des droits de propriété industrielle ;
- les régimes octroyés sur agrément du ministre du budget.

136 En revanche, le régime des sociétés-mères s'applique dès lors que les conditions requises par l'article 145 du code général des impôts sont remplies et dès lors que la personne morale soumise à l'impôt sur les sociétés a opté pour ce régime.

137 Il est rappelé par ailleurs qu'il y a lieu de faire application des dispositions de l'article 209-0 A du code général des impôts pour la détermination du bénéfice de l'entreprise, de la société ou du groupement, établi hors de France, dont le résultat bénéficiaire est réputé, en application de l'article 209 B, constituer un résultat de la personne morale passible de l'impôt sur les sociétés. A cet égard, il convient de se reporter à l'instruction du 26 mars 1996 (BOI 4 A-13-93 n° 35).

138 Par ailleurs, les dispositions de l'article 238 bis-0 I du code général des impôts peuvent s'appliquer concurremment avec celles de l'article 209 B.

139 Dans cette situation, il y aura lieu de mettre en oeuvre dans un premier temps les dispositions de l'article 238 bis-0 I. Ensuite (1), lors du calcul de l'assiette qui sera soumise aux dispositions de l'article 209 B déjà cité, il conviendra de faire abstraction :
- des produits des actifs transférés déjà imposés dans le cadre de l'article 238 bis-0 I (2) ;
- de la part de l'impôt local afférent à ces produits et déjà imputée antérieurement.
Ces corrections doivent être pratiquées en fonction du pourcentage de détention prévu aux articles 209 B du code général des impôts et 102 T de l'annexe II au même code.

(1) Il est rappelé que le résultat réalisé par l'entité établie hors de France est réputé acquis par la personne morale passible de l'impôt sur les sociétés le premier jour du mois qui suit la clôture de l'exercice de cette entité (voir n° 100 à 108).
(2) Lorsque la filiale présente un exercice qui ne coïncide pas avec celui de la société mère, il y aura lieu de déduire les seuls produits déjà imposés qui figurent effectivement dans les comptes de la filiale à la clôture de l'exercice.


C : PRECISIONS DIVERSES.
I : Calcul de l'amortissement.


140 Les valeurs amortissables sont celles figurant au bilan de départ ou aux bilans suivants.

141 Les cadences d'amortissement linéaire à retenir doivent correspondre à celles généralement admises en vertu de l'article 39 1 2° du Code général des impôts. Pour le calcul de l'amortissement linéaire, les taux doivent être déterminés en fonction de la durée d'utilisation des biens restant à courir à la date de la première application de l'article 209 B.

142 Exemple 1 :
Soit une société étrangère dont les bénéfices entrent dans le champ d'application de l'article 209 B à partir du 1er janvier 1994 et qui a inscrit à son bilan de départ un immeuble acquis en 1982. Lors de l'acquisition de l'immeuble sa durée d'utilisation pouvait être estimée à cinquante ans. Cet immeuble devra être amorti sur la période d'utilisation restant à courir, soit trente-huit ans, à raison de un trente-huitième par an.

143 S'agissant des biens amortissables selon le système dégressif, il convient d'amortir la valeur figurant au bilan de départ d'après le taux correspondant à la durée totale d'utilisation du bien.

144 Exemple 2 :
Soit un bien utilisable dix ans et acquis le 1er janvier 1987. Les bénéfices de la filiale hors de France sont imposables à partir du 1er janvier 1992. La société est autorisée à pratiquer l'amortissement dégressif au taux de 25 % (10 % x 2,5).


II : Plus-value nette à long terme.


145 Pour le décompte du délai de deux ans au-delà duquel les plus-values réalisées sont qualifiées de plus-values à long terme, il convient de retenir la date d'acquisition ou de création des biens et non celle de l'inscription au bilan de départ.

146 En outre, les plus-values de cession sont calculées d'après les valeurs d'inscription au bilan de départ ou aux bilans suivants. Les amortissements pratiqués avant l'inscription au bilan de départ n'entrent pas dans le calcul des plus-values à court terme.

147 La plus-value nette à long terme réalisée par la structure établie hors de France, après imputation le cas échéant des moins-values nettes à long terme subies depuis l'application du dispositif prévu à l'article 209 B, est imposée au taux normal de l'impôt sur les sociétés pour une part de son montant. Cette part est déterminée en appliquant à la fraction de plus-value imposable au nom de l'entreprise française le rapport existant entre le taux réduit des plus-values à long terme (cf art 219 I a du code général des impôts) et le taux normal de l'impôt sur les sociétés, soit 19/33,1/3. La réserve spéciale des plus-values à long terme ne sera donc pas constituée.

148 Conformément aux dispositions de l'article 39 quindecies du code général des impôts, la plus-value nette à long terme de l'exercice peut être utilisée à compenser franc pour franc, soit les déficits (de l'exercice ou antérieurs) subis depuis l'application du régime, soit les moins-values restant à reporter et réalisées au titre de la même période.

149 La réserve spéciale des plus-values nettes à long terme n'a pas à être constituée.


III : Opérations réalisées entre la société-mère et ses filiales ou entre plusieurs filiales.


150 L'application de l'article 209 B du code général des impôt demeure sans incidence sur les conséquences fiscales des opérations intervenant entre une société française et ses filiales hors de France dont le résultat est imposable. Elle demeure également sans incidence sur les conséquences fiscales des opérations effectuées entre plusieurs filiales hors de France dont les résultats sont imposables. Notamment les plus-values nées de la cession de biens entre la mère et les filiales ou entre filiales sont imposables dans les conditions prévues par le code général des impôts, compte tenu des précisions fournies aux numéros 145 à 149.


D : SORT DES DEFICITS ET DES MOINS-VALUES NETTES A LONG TERME SUBIS PAR L'ENTREPRISE, LA SOCIETE OU LE GROUPEMENT ETABLI HORS DE FRANCE.


151 Les déficits subis par la société établie hors de France au titre d'un exercice déterminé sont reportables sur ses bénéfices ultérieurs dans les conditions prévues par l'article 209 I du code général des impôts, sous réserve que la société française se soit trouvée dans le champ d'application de l'article 209 B à la clôture de chacun des exercices concernés.

152 Il en résulte que les déficits nés antérieurement à la première application de cet article à une entreprise française déterminée pourront s'il y a lieu être pris en compte en vertu de l'article 209 I du code général des impôts, à la condition toutefois que l'entreprise ou la personne morale française considérée ait détenu directement ou indirectement, à la clôture de chacun des exercices concernés, 10 % ou 25 % au moins, selon les cas des actions ou parts de la société ou du groupement soumis à un régime fiscal privilégié.

153 Les déficits reportables s'entendent des déficits reconstitués selon les règles du code général des impôts. Il est précisé que les déficits dégagés par les entreprises qui entrent dans le champ d'application de l'article 209 B doivent faire l'objet de la déclaration spécifique prévue au chapitre V ci-après (voir n° 258 à 261).

154 Exemple
Soit une société FP établie dans un paradis fiscal. Les résultats reconstitués selon les règles du code général des impôts s'établissent comme suit (exercices clos le 31 décembre) :
- exercice 1990 : déficit 500 000 F ;
- exercice 1991 : déficit 800 000 F ;
- exercice 1992 : déficit 700 000 F ;
- exercice 1993 : déficit 900 000 F ;
- exercice 1994 : bénéfice 3 500 000 F.
Une personne morale française dont l'exercice coïncide également avec l'année civile détient 40 % du capital de FP depuis le 31 décembre 1990.
Les déficits des exercices 1990, 1991, 1992 et 1993 sont reportables sur les bénéfices de l'exercice 1994 dès lors que la personne morale française détenait à la clôture de chacun de ces exercices plus de 25 % du capital de FP.
Si la personne morale française n'a acquis sa participation que dans le courant de l'année 1993, seul le déficit de l'année 1993 sera reportable sur les bénéfices de l'exercice 1994.

155 Le déficit subi au cours d'un exercice peut être reporté sur les bénéfices des exercices antérieurs dans les conditions prévues à l'article 220 quinquies du code général des impôts sous réserve que la personne morale passible de l'impôt sur les sociétés se soit trouvée dans le champ d'application de l'article 209 B à la clôture de chacun des exercices concernés.

156 En outre, les moins-values nettes à long terme sont imputables dans des conditions identiques à celles prévues pour les déficits sous réserve du délai de report qui est celui mentionné au 2 du I de l'article 39 quindecies.

157 Remarque : les déficits sont reportés et imputés en fonction de leur montant converti en francs à la clôture de l'exercice de la structure étrangère en retenant le cours de change en vigueur à cette date.


E : IMPOSITION SEPAREE.


158 Les bénéfices imposables au nom de la personne morale française par application du I ou du I bis de l'article 209 B font l'objet d'une imposition séparée. Les bénéfices et les plus-values nettes à long terme de la société, de l'entreprise ou du groupement imposables au nom de la personne morale française en application de l'article 209 B ne peuvent faire l'objet d'une compensation avec les autres résultats déclarés par la personne morale passible de l'impôt sur les sociétés.
Les bénéfices et les plus-values font donc l'objet d'une imposition distincte à l'impôt sur les sociétés et aux contributions visées aux articles 235 ter ZA et 235 ter ZB (1) du code général des impôts.

159 Cas particulier des entreprises françaises admises au régime du bénéfice consolidé prévu par l'article 209 quinquies du code général des impôts.
Lorqu'une entreprise ou société établie dans un pays à régime fiscal privilégié est comprise dans le périmètre de consolidation, ses bénéfices sont normalement compris dans le résultat consolidé. Ils sont établis selon les règles spécifiques au régime du bénéfice consolidé (cf art 113 à 134 A de l'annexe II au code général des impôts).

(1) Sous certaines conditions, les personnes morales sont exonérées de la contribution visée à l'article 235 ter ZB (cf BOI 4L-5-97, n° 6 à 17).


F : TAUX DE L'IMPOT.


160 L'imposition due au titre de l'article 209 B est établie :
- aux taux de l'impôt sur les sociétés prévus à l'article 219 du code général des impôts (33,1/3 % pour l'impôt sur les sociétés au taux normal ou 19 % pour l'impôt sur les sociétés au taux réduit) ;
- au taux de la contribution prévue à l'article 235 ter ZA du code déjà cité (10 % d'un impôt de référence correspondant à l'impôt sur les sociétés calculé avant toute imputation d'avoir fiscaux ou crédits d'impôt sur les résultats de l'entité étrangère imposables au taux normal ou au taux réduit) ;
- au taux de la contribution prévue à l'article 235 ter ZB du même code (15 % du même impôt de référence ; ce taux est ramené à 10 % pour les exercices clos ou la période d'imposition arrêtée entre le 1er janvier 1999 et le 31 décembre 1999).


G : IMPOSITION FORFAITAIRE ANNUELLE.


161 L'imposition forfaitaire annuelle n'est pas due à raison du chiffre d'affaires réalisé par l'entité étrangère.


SECTION 4 : Elimination des doubles impositions.


162 Les dispositions permettant d'éliminer les doubles impositions qui peuvent résulter de l'imposition d'une personne morale passible de l'impôt sur les sociétés à raison de bénéfices réalisés hors de France par une entreprise, une société ou un groupement, sont prévues notamment aux articles 102 T, 102 W, 102 X et 102 Y de l'annexe II au code général des impôts, modifiés par le décret n° 94-282 du 5 avril 1994.
Les doubles impositions sont évitées ou éliminées dans les conditions suivantes.

163 Elimination de la double imposition au moment de la taxation des bénéfices au titre de l'article 209 B :
- non-imposition au nom de la personne morale passible de l'impôt sur les sociétés des bénéfices correspondant aux droits détenus indirectement par l'intermédiaire d'autres entreprises assujetties à l'impôt sur les sociétés en France au titre de l'article 209 B et à raison des même bénéfices ; non-imposition des bénéfices correspondant aux droits détenus indirectement sous couvert d'une communauté d'intérêts (voir n° 114 et 115) ;
- imputation sur l'impôt sur les sociétés dû en France au titre de l'article 209 B des impôts de même nature acquittés dans le pays ou le territoire où la société, le groupement ou l'entreprise est établi ;
- imputation sur l'impôt sur les sociétés dû en France au titre de l'article 209 B des prélèvements effectués, conformément aux conventions internationales, sur les distributions à l'entreprise française.

164 Elimination de la double imposition au moment de la distribution des bénéfices taxés au titre de l'article 209 B :
- déduction du résultat fiscal de l'entreprise française des dividendes et produits de participations reçus de la société établie hors de France ;
- élargissement des possibilités d'imputation en franchise de précompte des distributions faites par la personne morale passible de l'impôt sur les sociétés.
Ces modalités d'élimination des doubles impositions appellent les commentaires suivants.


A : IMPUTATION SUR L'IMPOT SUR LES SOCIETES DU EN FRANCE DE L'IMPOT DE MEME NATURE ACQUITTE LOCALEMENT.


165 En application du I de l'article 209 B ou du 4 du I bis du même article, l'impôt acquitté localement par l'entreprise, la société ou le groupement établi hors de France est imputable sur l'impôt établi en France à condition d'être comparable à l'impôt sur les sociétés. Si la structure soumise à un régime fiscal privilégié est une société ou un groupement, l'impôt acquitté localement est imputable dans la proportion des droits financiers détenus directement ou indirectement par l'entreprise ou la personne morale française dans cette société ou ce groupement et à raison desquels cette personne morale est imposée en application de l'article 209 B (voir n° 109 à 116).

166 A cet égard, il est précisé que les impôts comparables à l'impôt sur les sociétés s'entendent des impôts de quotité exprimés en unité monétaire, assis sur un résultat fiscal, non déductibles de ce résultat et qui sont versés à titre définitif et sans contrepartie au profit d'Etats souverains, d'Etats membres d'Etat fédéraux ou confédérés ou autres subdivisions politiques d'un Etat (cantons) ou de territoires non souverains jouissant de l'autonomie financière par rapport à l'Etat souverain dont ils dépendent (territoires et collectivités territoriales d'outre-mer, îles anglo-normandes ).

167 Il en résulte que sont notamment exclus de l'imputation :
- les impôts assis sur le capital de la société ou du groupement établi hors de France ;
- les impôts fonciers ou les impôts comparables à la taxe professionnelle.

168 Les amendes ou pénalités afférentes aux impôts comparables à l'impôt sur les sociétés ne peuvent en aucun cas donner lieu à imputation.

169 L'imputation s'effectue exercice par exercice et société par société. L'excédent éventuel n'est donc pas reportable sur l'impôt sur les sociétés afférent aux bénéfices des exercices suivants d'une même société ou sur l'impôt sur les sociétés afférent aux bénéfices d'autres sociétés taxées en vertu de l'article 209 B.

170 Le montant de l'impôt local imputable est converti en francs français sur la base du taux de change en vigueur à la date de clôture de l'exercice de l'entreprise, de la société ou du groupement établi hors de France. La personne morale française doit apporter la preuve du paiement effectif de l'impôt dont elle demande l'imputation (v article 102 W de l'annexe II au code général des impôts).


B : IMPUTATION SUR L'IMPOT SUR LES SOCIETES DU EN FRANCE DES PRELEVEMENTS EFFECTUES A L'ETRANGER, CONFORMEMENT AUX CONVENTIONS INTERNATIONALES, SUR LES DISTRIBUTIONS FAITES A LA PERSONNE MORALE FRANCAISE.


171 L'article 102 X de l'annexe II au code général des impôts prévoit que lorsque la société distributrice est établie dans un pays ayant conclu une convention fiscale avec la France, les prélèvements effectués, conformément à la convention, sur les distributions reçues par l'entreprise ou la personne morale française seront imputables sur l'impôt sur les sociétés dû au titre de l'article 209 B à raison des bénéfices réalisés par la société en cause.
La liste des conventions fiscales en vigueur à la date du 1er septembre 1995 a été publiée par la note du 27 septembre 1995 (BOI 14 A-12-95).

172 Cette imputation est toutefois limitée à la fraction des prélèvements correspondant au montant des distributions qui auront été admises en déduction du résultat fiscal de la personne morale française conformément au mécanisme d'élimination de la double imposition décrit ci-après aux numéros 175 à 180.

173 La fraction des prélèvements afférente au montant des dividendes non admis en déduction du résultat fiscal suit les règles habituellement prévues par les conventions fiscales internationales :
- imputation sur l'impôt sur les sociétés de droit commun si les dividendes sont compris dans le bénéfice fiscal déclaré ;
- imputation sur le précompte dû en cas de redistribution si les dividendes ont bénéficié du régime des sociétés mères et filiales.

174 A titre de règle pratique, l'imputation des prélèvements s'effectuera sur l'impôt sur les sociétés afférent aux bénéfices taxés en vertu de l'article 209 B au cours de l'année d'encaissement des dividendes.


C : NON-IMPOSITION DES DISTRIBUTIONS RECUES DE LA SOCIETE DONT LES RESULTATS SONT SOUMIS A L'IMPOSITION PREVUE A L'ARTICLE 209 B.


175 Afin d'éviter une double imposition en France des résultats des sociétés établies hors de France dont les résultats sont imposés en application de l'article 209 B et des dividendes distribués par ces sociétés, l'article 102 Y de l'annexe II au code général des impôts prévoit que la personne morale retranche de son bénéfice net total, les dividendes et produits de participation reçus de ces sociétés. Cette déduction est limitée à la quote part des bénéfices de la société établie hors de France qui sont réputés en application de l'article 209 B constituer un résultat de la personne morale passible de l'impôt sur les sociétés.

176 Cette limite s'apprécie société par société. La personne morale établit un compte séparé par société faisant apparaître :
- d'une part le montant cumulé des bénéfices soumis à l'impôt sur les sociétés au titre de l'article 209 B ;
- et d'autre part le montant des distributions reçues de la société en cause depuis la première application de l'article 209 B (augmenté, s'il y a lieu, du crédit d'impôt imputable en vertu d'une convention fiscale internationale).

177 Aussi longtemps qu'à la clôture d'un exercice, le montant des distributions reste inférieur au montant des bénéfices taxés, la personne morale française peut pratiquer la déduction visée au numéro 175.

178 Lorsqu'à la clôture d'un exercice, les distributions reçues excèdent les bénéfices taxés, l'excédent ainsi déterminé est maintenu dans le résultat fiscal imposable en France si ces distributions n'ouvrent pas droit au régime des sociétés mères et filiales prévu à l'article 145 du code général des impôts.

179 Si la personne morale française a la qualité de société mère, la totalité des distributions reçues de la société établie hors de France et soumise à un régime fiscal privilégié peut être extournée de son résultat imposable en application de l'article 216 du code général des impôts tel qu'il a été modifié par l'article 104 de la loi de finances pour 1993, qui a supprimé la réintégration de la quote-part de frais et charges pour la détermination des résultats des exercices ouverts à compter du 1er janvier 1993.

180 Exemple :
Une société française détient directement 60 % du capital d'une société suisse établie dans un canton où elle bénéficie d'un régime fiscal privilégié. Elle détient également 20 % d'une société établie aux Bermudes et indirectement par l'intermédiaire d'une société américaine, 50 % du capital de la même société.
1 la société des Bermudes a réalisé les bénéfices suivants, reconstitués selon les règles du code général des impôts (voir n° 121 à 157).
- exercice 1991 : 250000 ;
- exercice 1992 : 300000 ;
- exercice 1993 : 500000 ;
- exercice 1994 : 200000.
L'exercice social coïncide avec l'année civile. Par hypothèse on considère que ces bénéfices n'ont supporté aux Bermudes aucun impôt de même nature que l'impôt sur les sociétés français.
La société française a reçu les dividendes suivants qui n'ont supporté aucune retenue à la source aux Bermudes : - juin 1991 : 50000 ;
- juin 1992 : 50000 ;
- juin 1993 : 50000 ;
- juin 1994 : 50000 ;
- juin 1995 : 50000.
La situation de la société française au regard de l'article 209 B doit être réglée comme suit :
a) IMPOT SUR LES SOCIETES DU EN VERTU DE L'ARTICLE 209 B
Exercice de la société française : 1992
Bénéfice de la société des Bermudes : 250 000 F
Part imposable du bénéfice (70 %) : 175 000 F
IS correspondant : 58 333 F
Imputation : 0 F
IS dû : 58 333 F

Exercice de la société française : 1993
Bénéfice de la société des Bermudes : 300 000 F
Part imposable du bénéfice (70 %) : 210 000 F
IS correspondant : 70 000 F
Imputation : 0 F
IS dû : 70 000 F


Exercice de la société française : 1994
Bénéfice de la société des Bermudes : 500 000 F
Part imposable du bénéfice (70 %) : 350 000 F
IS correspondant : 116 667 F
Imputation : 0 F
IS dû : 116 667 F

Exercice de la société française : 1995
Bénéfice de la société des Bermudes : 200 000 F
Part imposable du bénéfice (70 %) : 140 000 F
IS correspondant : 46 667 F
Imputation : 0 F
IS dû : 46 667 F


b) Déduction du résultat fiscal des distributions reçues de la société des Bermudes.
Bénéfices imposés en vertu de l'article 209 B : 175 000 F (ex 1992)
Distributions reçues : 50 000 F (juin 1992)
Excédent des bénéfices sur les distributions : + 125 000 F

Bénéfices imposés en vertu de l'article 209 B : 210 000 F (ex 1993)
Distributions reçues : 50 000 F (juin 1993)
Excédent des bénéfices sur les distributions : + 285 000 F

Bénéfices imposés en vertu de l'article 209 B : 350 000 F (ex 1994)
Distributions reçues : 50 000 F (juin 1994)
Excédent des bénéfices sur les distributions : + 585 000 F

Bénéfices imposés en vertu de l'article 209 B : 140 000 F (ex 1995)
Distributions reçues : 50 000 F (juin 1995)
Excédent des bénéfices sur les distributions : + 675 000 F

A la clôture de chaque exercice, le montant cumulé des distributions reçues de la société bermudienne depuis la première application de l'article 209 B (bénéfices 1991 de la société bermudienne) est inférieur au montant cumulé des bénéfices imposés en vertu de cet article. Les dividendes reçus sont donc déductibles pour leur montant total du résultat fiscal de la société française.

2 La société suisse a réalisé les bénéfices suivants, reconstitués selon les règles du code général des impôts (voir n° 121 à 157).
- exercice 1991 : 1 000 000 ;
- exercice 1992 : 500 000 ;
- exercice 1993 : 1 500 000 ;
- exercice 1994 : 2 000 000.
L'exercice coïncide avec l'année civile.
Ces bénéfices ont supporté en Suisse un impôt sur les bénéfices que l'on suppose égal à 10 % de leur montant.
La société française a reçu les dividendes suivants, qui ont supporté la retenue à la source au taux de 5 % prévu par la convention fiscale franco-suisse.
Date de la distribution : Juin 1991
Montant brut : 600 000 F
Retenue suisse : 30 000 F
Montant net : 570 000 F

Date de la distribution : Juin 1992
Montant brut : 500 000 F
Retenue suisse : 25 000 F
Montant net : 475 000 F

Date de la distribution : Juin 1993
Montant brut : 700 000 F
Retenue suisse : 35 000 F
Montant net : 665 000 F

Date de la distribution : Juin 1994
Montant brut : 300 000 F
Retenue suisse : 15 000 F
Montant net : 285 000 F

Date de la distribution : Juin 1995
Montant brut : 900 000 F
Retenue suisse : 45 000 F
Montant net : 855 000 F

La situation de la société française au regard de l'article 209 B doit être réglée comme suit :

a) IMPOT SUR LES SOCIETES DU EN VERTU DE L'ARTICLE 209 B.
Exercice de la société française : 1992
Bénéfice de la société suisse (en Francs) : 1 000 000
Part imposable du bénéfice (60 %) (en Francs) : 600 000
IS correspondant (en Francs) : 200 000
Imputations
- Impôt suisse sur bénéfices (en Francs) : 60 000
- Retenue à la source sur dividendes F (1) : 25 000
IS à payer (en Francs) : 115 000

Exercice de la société française : 1993
Bénéfice de la société suisse (en Francs) : 500 000
Part imposable du bénéfice (60 %) (en Francs) : 300 000
IS correspondant (en Francs) : 100 000
Imputations
- Impôt suisse sur bénéfices (en Francs) : 30 000
- Retenue à la source sur dividendes F (1) : 20 000 (2)
IS à payer (en Francs) : 50 000

Exercice de la société française : 1994
Bénéfice de la société suisse (en Francs) : 1 500 000
Part imposable du bénéfice (60 %) (en Francs) : 900 000
IS correspondant (en Francs) : 300 000
Imputations
- Impôt suisse sur bénéfices (en Francs) : 90 000
- Retenue à la source sur dividendes F (1) : 15 000
IS à payer (en Francs) : 195 000

Exercice de la société française : 1995
Bénéfice de la société suisse (en Francs) : 2 000 000
Part imposable du bénéfice (60 %) (en Francs) : 1 200 000
IS correspondant (en Francs) : 400 000
Imputations
- Impôt suisse sur bénéfices (en Francs) : 120 000
- Retenue à la source sur dividendes F (1) : 45 000
IS à payer (en Francs) : 235 000

(1) Les distributions reçues en juin 1991 qui ont été prélevées sur des bénéfices non soumis aux dispositions de l'article 209 B sont soumises au régime fiscal de droit commun. Elles n'ouvrent droit à aucun crédit d'impôt imputable sur l'impôt sur les sociétés dû en vertu de l'article 209 B.
(2) Imputation limitée à la retenue à la source afférente à la fraction des dividendes déductibles du résultat fiscal (cf ci-après par b).

b) Déduction du résultat fiscal des distributions reçues de la société suisse
Bénéfices imposés en vertu de l'article 209 B (F) : 600000 (ex 1992)
Distributions reçues (montant brut) (F) : 500 000 (juin 1992)
Excédent des bénéfices sur les distributions (F) : + 100 000

Bénéfices imposés en vertu de l'article 209 B (F) : 300000 (ex 1993)
Distributions reçues (montant brut) (F) : 700 000 (juin 1993)
Excédent des bénéfices sur les distributions (F) : - 300 000

Bénéfices imposés en vertu de l'article 209 B (F) : 900000 (ex 1994)
Distributions reçues (montant brut) (F) : 300 000 (juin 1994)
Excédent des bénéfices sur les distributions (F) : + 300 000

Bénéfices imposés en vertu de l'article 209 B (F) : 1 200 000 (ex 1995)
Distributions reçues (montant brut) (F) : 900 000 (juin 1995)
Excédent des bénéfices sur les distributions (F) : + 600 000


Les distributions reçues en juin 1991, nécessairement prélevées sur les bénéfices non soumis à l'imposition prévue par l'article 209 B ne sont pas à prendre en compte.
A la clôture de l'exercice 1993 de la société française, le montant brut des dividendes reçus depuis la première application de l'article 209 B (1200000 F) excède le montant des bénéfices imposés (900000 F). La personne morale française ne pourra donc déduire de son résultat fiscal que la fraction des dividendes réputés prélevés sur des bénéfices taxés soit 400000 francs (100000 F de bénéfices imposés en vertu de l'article 209 B non encore distribués au titre de 1992 et 300000 F au titre de 1993).
En conséquence, si l'entreprise française a comptabilisé les dividendes pour le montant net reçu (cas général), elle pourra donc déduire de son résultat fiscal les sommes suivantes :
- exercice 1992 : 500000 francs
- exercice 1993 : 400000 francs
- exercice 1994 : 300000 francs
- exercice 1995 : 900000 francs
L'excédent des dividendes perçus en juin 1993 (300000 F) sera soumis aux règles habituelles (régime des sociétés mères le cas échéant).

Incidence de l'imposition due en application de l'article 209 B, sur la liquidation du précompte dû par l'entreprise française.
181 Le précompte visé à l'article 223 sexies du code général des impôts n'est pas dû à raison des distributions imputées par la personne morale française sur des bénéfices ayant fait l'objet de l'imposition séparée au taux normal prévue par l'article 209 B.

182 Ces bénéfices seront donc inscrits colonne 2 du cadre A de la déclaration modèle 2750 relative à la liquidation du précompte sur la ligne 1-a prévue à cet effet. Corrélativement, le montant de l'impôt sur les sociétés à faire figurer colonne 3 sera égal à 33,1/3 % du bénéfice imposable. Les distributions qui seront imputées fiscalement sur le montant net disponible à inscrire colonne 5 ne donneront pas ouverture au précompte.

183 La fraction du montant net des bénéfices taxés au titre de l'article 209 B non utilisée au titre du dernier exercice clos pourra être utilisée pour y imputer en franchise de précompte des distributions ultérieures dans la limite du délai de cinq ans prévu par l'article 223 sexies 1, 2 alinéa du code général des impôts.

184 En revanche, les crédits d'impôt qui, en vertu d'une convention fiscale internationale, sont attachés aux dividendes reçus d'une filiale établie hors de France ou aux distributions de bénéfices par un établissement stable situé hors de France ne pourront pas être imputés sur le précompte lorsqu'ils ont déjà été imputés sur des bénéfices taxés au titre de l'article 209 B (v n° 171 à 174). Les dividendes ou distributions correspondants n'ont donc pas à figurer à la ligne 2 du cadre A de la déclaration modèle 2750 ("Revenus de filiales et bénéfices réalisés hors de France, ouvrant droit à un crédit d'impôt ou à une décote").

185 Observation : quelques pays (Allemagne, Canada, Etats-Unis, Italie, Japon, Royaume-Uni ) ont dans leur législation interne une réglementation voisine de celle instituée en France par l'article 209 B du CGI. Les doubles impositions qui résulteraient de l'imposition en France et dans un autre Etat des bénéfices d'une société soumise à un régime fiscal privilégié seront réglées dans le cadre de la procédure d'entente prévue par la convention fiscale conclue avec cet autre Etat.


CHAPITRE TROISIEME : EXCEPTION A L'IMPOSITION INSTITUEE PAR L'ARTICLE 209 B.


186 En vertu du paragraphe II de l'article 209 B, l'imposition instituée par le paragraphe 1er dudit article n'est pas applicable si la personne morale française établit que les opérations de la société étrangère n'ont pas principalement pour effet de permettre la localisation de bénéfices dans un Etat ou territoire où elle est soumise à un régime fiscal privilégié.

187 Cette règle est reprise au II bis de l'article 209 B en ce qui concerne l'imposition prévue par le I bis du même article.


SECTION 1 : Charge de la preuve.


188 La charge de la preuve incombe à la personne morale française. Il est précisé à cet égard que les autorisations délivrées, le cas échéant, en matière de législation des changes au moment de la constitution de l'entreprise, de la société ou du groupement établi hors de France ne constituent pas, à elles seules, la preuve exigée par le texte légal.


SECTION 2 : Eléments de preuve à rapporter par la personne morale française.


189 La personne morale française doit apporter la preuve que l'effet principal des opérations réalisées par la société, le groupement ou l'entreprise établi hors de France n'a pas été la localisation de bénéfices dans un état ou territoire où il est soumis à un régime fiscal privilégié. Il s'ensuit que :
- les motifs de l'implantation de l'entreprise, de la société ou du groupement dans un Etat à régime fiscal privilégié n'ont pas à être pris en considération ;
- seuls les effets, c'est-à-dire les conséquences de cette implantation, doivent faire l'objet d'un examen.
Plus précisément, ce sont les conséquences principales des opérations de l'entreprise, de la société ou du groupement établi hors de France qu'il s'agit d'apprécier.

190 L'importance respective des conséquences fiscales, économiques ou autres de la localisation des activités de l'entreprise ou de la filiale dans un pays où elle est soumise à un régime fiscal privilégié sera le plus souvent difficile à apprécier. Aussi, le législateur a prévu que la preuve exigée serait considérée comme automatiquement rapportée lorsqu'il est établi :
- que la société établie hors de France a principalement une activité industrielle ou commerciale effective ;
- et qu'elle réalise ses opérations de façon prépondérante sur le marché local.

191 Les conditions suivantes doivent être simultanément remplies.


A : LA SOCIETE, LE GROUPEMENT OU L'ENTREPRISE ETABLI HORS DE FRANCE EXERCE PRINCIPALEMENT UNE ACTIVITE INDUSTRIELLE OU COMMERCIALE.
I : Nature de l'activité exercée.


192 Les activités industrielles s'entendent essentiellement de celles consistant en la production ou la transformation de biens.

193 Par activités commerciales il faut entendre :
les achats en vue de la vente ou de la location de matières ou de marchandises ;
la fourniture de services (y compris dans les domaines de la banque ou de l'assurance) qui ne relèvent pas, par leur nature, d'une activité de caractère civil ou libéral.

194 - seront donc exclues du bénéfice de la clause d'exonération les activités civiles par nature (location d'immeubles non aménagés par exemple) et les activités libérales par nature (activités de conseil ou d'expertise par exemple).


II : Caractère principal de l'activité exercée.


195 L'activité industrielle ou commerciale doit être l'activité principale de l'entreprise, de la société ou du groupement. A titre de règle pratique, cette preuve sera considérée comme rapportée lorsqu'il sera établi que le chiffre d'affaires afférent à l'activité industrielle ou commerciale représente plus de 50 % du total du chiffre d'affaires ou des recettes réalisé par cette entité.


B : L'ENTREPRISE, LA SOCIETE OU LE GROUPEMENT ETABLI HORS DE FRANCE EXERCE UNE ACTIVITE EFFECTIVE.


196 Sont donc exclus du bénéfice de la clause d'exonération les entreprises, sociétés ou groupements qui n'ont aucune implantation réelle (bureaux, personnel ) dans le pays où ils sont établis. En d'autres termes, les opérations localisées artificiellement dans un pays où la structure considérée est soumise à un régime fiscal privilégié relèvent, si les autres conditions sont remplies, de l'imposition prévue par l'article 209 B.

197 Tel est le cas par exemple des entreprises, sociétés ou groupements qui n'ont qu'une existence nominale (boîte aux lettres dans le paradis fiscal où ils ont été constitués) et dont les opérations retracées par leur comptabilité sont effectivement réalisées par la société mère (sociétés de gestion de brevets, sociétés auxiliaires de services, sociétés de facturation ). Toutefois, une activité effective peut exister indépendamment de la présence d'un établissement ou d'un représentant qualifié dans le pays concerné, si les entreprises, sociétés ou groupements exercent dans ce pays des opérations y formant un cycle commercial complet (voir n° 88 et 89).


C : L'ENTREPRISE, LA SOCIETE OU LE GROUPEMENT REALISE DE FACON PREPONDERANTE SES OPERATIONS SUR LE MARCHE LOCAL.


198 Les opérations réalisées sur le marché local peuvent être :
- soit des opérations de vente sur le marché local de produits fabriqués sur place ou de biens et marchandises achetés hors du marché local ;
- soit des opérations de prestations de services réalisées sur le marché local.

199 Pour que la clause d'exonération trouve à s'appliquer, les opérations réalisées sur le marché local doivent être à l'origine de plus de 50 % du chiffre d'affaires de l'entité étrangère.

200 Le marché local s'entend en principe de l'Etat ou territoire où est implantée cette entité.

201 Mais cette notion peut exceptionnellement être étendue à des zones situées dans le voisinage immédiat de cet Etat ou territoire lorsque, eu égard aux caractéristiques économiques et géographiques de cet Etat ou territoire, ces zones font partie du même marché. Les demandes visant à obtenir le bénéfice de cette tolérance devront être soumises au Service de la législation fiscale - Sous-Direction E - Bureau E 1 - 139, rue de Bercy, Télédoc 568 - 75572 Paris cedex 12. L'examen du Service de la législation fiscale portera en particulier sur les diverses conséquences fiscales ou non, découlant pour une entreprise du choix d'une implantation dans un pays ou territoire sans véritable marché local, où elle bénéficiera d'un régime fiscal privilégié, pour exercer son activité dans les zones situées au voisinage immédiat dudit pays ou territoire.

202 Cette tolérance n'est pas applicable en cas d'implantation dans un Etat membre de l'OCDE.


SECTION 3 : Cas particulier des holdings.


203 Les sociétés holdings établies dans les pays ou territoires où elles sont soumises à un régime fiscal privilégié ne bénéficient pas automatiquement de l'exonération prévue par le paragraphe II ou le paragraphe II bis de l'article 209 B. Les holdings ne peuvent pas être considérés comme exerçant une activité industrielle ou commerciale. En outre, leurs opérations ne peuvent pas être regardées comme n'ayant pas pour effet de permettre la localisation de bénéfices dans un pays à régime fiscal privilégié.

204 En effet, les holdings même lorsqu'ils n'ont pas d'autres fonctions que l'encaissement de dividendes qui, s'ils étaient reçus directement par la société française, ouvriraient droit au régime des sociétés mères et filiales, perçoivent en outre, en règle générale, des produits financiers issus du placement des fonds disponibles et réalisent des plus-values provenant des mouvements de leur portefeuille titres.

205 En outre, certains holdings (holdings mixtes) perçoivent également des intérêts provenant d'opérations réalisées sur le marché international des capitaux et des redevances provenant de la cession ou de la concession de brevets, marques de fabrique, procédés ou techniques de fabrication.

206 Ces produits (intérêts et redevances) encaissés par la société holding, ainsi que les plus-values qu'elle réalise bénéficieront d'un régime fiscal privilégié. Leur encaissement par la société holding n'est donc pas fiscalement neutre.

207 Dès lors, il convient de considérer que, en principe, les personnes morales françaises qui détiennent une participation dans une société holding établie dans un pays ou territoire où la société est soumise à un régime fiscal privilégié relèvent de l'imposition prévue par l'article 209 B.

208 Toutefois, pour la reconstitution des bénéfices de la société holding imposables en France, le régime des sociétés mères et filiales peut s'appliquer à raison des dividendes, dans les mêmes conditions que si ces derniers avaient été perçus par une personne morale française de même nature.


SECTION 4 : Cas particulier des sociétés dites "captives" de réassurance.


209 Une société captive de réassurance est une société filiale directe ou indirecte d'une entreprise ou d'un groupe d'entreprise, située le plus souvent dans un Etat où elle est soumise à un régime fiscal privilégié, qui a pour objet principal de réassurer en totalité ou en partie la couverture des risques pour lesquels les mêmes entités ont versé des primes d'assurance à une entreprise d'assurance, laquelle les a rétrocédées sous forme de prime ou de commission à la société de réassurance établie hors de France. Le schéma de réassurance entre l'assureur et la société captive de réassurance peut être direct ou indirect et la société captive peut elle-même réassurer tout ou partie des risques.

210 L'intérêt fiscal de ce type de montage réside dans la déduction des sommes versées du résultat imposable, et dans la possibilité de capitaliser, le plus souvent en franchise d'impôt, les primes rétrocédées.

211 Les dispositions de l'article 209 B sont applicables aux sociétés captives de réassurance qui sont soumises à un régime fiscal privilégié au sens de l'article 238 A. A cet égard, sont notamment concernées, les sociétés captives localisées dans des Etats où la législation autorise la constitution en franchise d'impôt de provisions d'égalisation non déductibles selon les règles fiscales françaises, permettant de réduire voire d'annuler le résultat imposable, ou encore lorsqu'elles sont assujetties à des impôts sur les bénéfices ou les revenus notablement moins élevés qu'en France.

212 Conformément à la règle donnée au paragraphe 125 de la présente instruction, les provisions figurant au bilan de départ et non déductibles au regard de la législation fiscale française sont rapportées au résultat du premier exercice soumis au régime prévu à l'article 209 B De même, les provisions inscrites au bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit et non déductibles selon les règles françaises sont rapportées au bilan de clôture de cet exercice.

213 Pour l'application des règles françaises, par dérogation à la règle commentée au paragraphe 135, les provisions techniques constituées dans les comptes de la société captive de réassurance sont prises en compte pour déterminer son résultat imposable dès lors qu'elles sont déductibles au regard de la législation fiscale française, c'est-à-dire qu'elles auraient pu être constituées si la société étrangère avait été imposable en France.
Bien entendu, la société française doit apporter la preuve que les provisions en cause sont justifiées dans leur principe et leur montant, notamment en produisant les dossiers des sinistres provisionnés ainsi que les expertises techniques et actuarielles permettant d'apprécier le bien-fondé de ces provisions techniques.


CHAPITRE QUATRIEME : ENTREE EN VIGUEUR.


214 Les modalités d'entrée en vigueur des dispositions prévues à l'article 107 de la loi de finances pour 1993 sont définies au III dudit article.

215 Le nouveau dispositif dans son ensemble (art 209 B I bis et II bis) s'applique à raison :
- des créations ou acquisitions d'entreprises mentionnées au 1 du I bis intervenues à compter du 30 septembre 1992 ;
- des acquisitions ou souscriptions d'actions, parts, droits financiers ou droits de vote mentionnés au 1 du I bis intervenues à compter de cette même date, ayant pour effet de conférer à la personne morale la détention de 10 p 100 visée au même 1 du I bis ou, si ce taux est déjà atteint, de le maintenir ou de l'augmenter ;
- des acquisitions ou souscriptions de participations, faites à compter de cette même date, permettant d'atteindre le seuil de 150 millions de francs visé au 1 du I bis ou d'augmenter le montant de la participation si ce seuil est déjà atteint.

216 Le dispositif existant est maintenu à raison de sociétés créées ou acquises avant le 30 septembre 1992, pour la détermination des résultats des exercices imposables de l'entreprise française ouverts jusqu'au 31 décembre 2002. Toutefois, elles entrent dans le champ d'application du nouveau dispositif lorsque certaines opérations interviennent (voir n° 233 à 249). En outre, les règles du nouveau dispositif relatives à l'appréciation de la détention directe et indirecte, ainsi qu'au régime fiscal privilégié, s'appliquent pour la détermination des résultats de cette entreprise clos à compter du 31 décembre 1992 ; il en est de même des règles relatives à la détermination des résultats bénéficiaires de la société étrangère.


SECTION 1 : Maintien du dispositif existant à raison des sociétés étrangères créées ou acquises avant le 30 septembre 1992.


217 Le dispositif existant (art 209 B I et II) est maintenu à raison des sociétés étrangères créées ou acquises avant le 30 septembre 1992 et soumises à un régime fiscal privilégié.
Les modalités du maintien du dispositif existant sont les suivantes.

218 Le maintien des règles codifiées aux I et II de l'article 209 B est limité dans le temps, subordonné au respect de certaines conditions et partiel.


A : MAINTIEN LIMITE DANS LE TEMPS.


219 Les entreprises mentionnées au I de l'article 209 B sont soumises au dispositif existant pour la détermination de leurs résultats imposables des exercices ouverts jusqu'au 31 décembre 2002. Le champ d'application nouveau leur sera applicable pour la détermination des résultats des exercices ouverts à compter du 1er janvier 2003.

Exemple
220 Hypothèse :
Une entreprise passible de l'impôt sur les sociétés a acquis en 1989 une participation de 20 % dans une société établie hors de France et soumise à un régime fiscal privilégié. L'entreprise et la société clôturent respectivement leurs exercices le 31 décembre et le 31 mars. Il est supposé que, jusqu'au 1er janvier 2003, le taux de 20 % n'a pas varié et aucune opération d'acquisition ou de souscription n'a permis de maintenir ou d'augmenter cette participation (voir n° 236 à 246).
En outre, les autres données de l'exemple ne sont pas modifiées jusqu'au 1er janvier 2003.

221 Solution :
Les résultats de l'entreprise, au regard des dispositions de l'article 209 B doivent être déterminés en fonction du champ d'application prévu au I bis de cet article pour l'exercice clos le 31 décembre 2003. Au cours de cet exercice, l'entreprise est réputée avoir acquis les bénéfices de la société étrangère dès lors qu'en raison du taux de participation supérieur à 10 % ces bénéfices deviennent imposables au titre de l'article 209 B.
Au titre des exercices antérieurs et du fait du maintien du dispositif existant, l'entreprise n'était pas redevable de l'imposition prévue à cet article, le taux de détention étant inférieur au seuil requis pour l'application de ce dispositif.


B : MAINTIEN CONDITIONNEL.
I : Sociétés créées avant le 30 septembre 1992.


222 Le dispositif existant ne peut continuer de s'appliquer qu'à raison des seules sociétés acquises ou créées avant le 30 septembre 1992.

223 Le 2 du III de l'article 107 de la loi de finances pour 1993 a posé en effet le principe général selon lequel les dispositions du I de l'article 209 B du code général des impôts cessent de s'appliquer à raison des sociétés qui y sont mentionnées, créées ou acquises à compter du 30 septembre 1992.


II : Sociétés qui n'entrent pas dans le champ d'application du nouveau dispositif.


224 En raison des modalités d'entrée en vigueur du nouveau dispositif, les bénéfices des sociétés créées ou acquises avant le 30 septembre 1992 peuvent être imposés en fonction du champ d'application du nouveau dispositif si certaines opérations interviennent à compter de cette date (voir n° 235).


C : MAINTIEN PARTIEL.


225 En toute hypothèse, certaines règles prévues par le nouveau dispositif sont d'application immédiate et générale ; deux de ces règles concernent le champ d'application du dispositif, la dernière règle étant relative à la détermination des résultats imposables.


I : Règles nouvelles relatives au champ d'application.
1 : Notion de détention directe et indirecte.


226 L'appréciation de la détention directe ou indirecte s'effectue dans tous les cas selon les modalités prévues pour le nouveau dispositif, c'est-à-dire en retenant les actions, parts, droits financiers ou droits de vote détenus directement ou indirectement soit dans le cadre d'une chaîne de participations, soit sous le couvert d'une communauté d'intérêts (voir n° 42 à 82).


2 : Appréciation du régime fiscal privilégié.


227 Pour les entreprises passibles de l'impôt sur les sociétés concernées par le dispositif existant, les dispositions combinées du I bis 1 de l'article 209 B et du 3 du IV du même article, confirment que le caractère privilégié du régime fiscal, qui constitue l'une des conditions d'application du dispositif, s'apprécie au niveau de la société établie hors de France et non par rapport au régime fiscal général du pays ou territoire dans lequel est implantée cette société.


II : Règles relatives à la reconstitution des résultats de la société étrangère.


228 En application du 3 du III de l'article 107 de la loi de finances pour 1993, la détermination des résultats de la société étrangère qui entre dans le champ d'application du dispositif existant doit s'effectuer selon les règles prévues pour le nouveau dispositif (voir n° 109 à 120).


SECTION 2 : Entrée en vigueur du nouveau dispositif codifié aux I bis et II bis de l'article 209 B.


229 Le nouveau dispositif est susceptible de s'appliquer à une personne morale passible de l'impôt sur les sociétés à raison :
- des entreprises, sociétés ou groupements créés ou acquis à compter du 30 septembre 1992 ;
- de sociétés créées avant le 30 septembre 1992, si certaines opérations interviennent à compter de cette date et ont pour effet en ce qui concerne le seuil de 10 %, de permettre à cette personne morale de l'atteindre, de le maintenir ou de le dépasser, et en ce qui concerne le montant de 150 MF de lui permettre de l'atteindre, de le dépasser, ou de l'augmenter.


A : ENTREPRISES, SOCIETES OU GROUPEMENTS CREES OU ACQUIS A COMPTER DU 30 SEPTEMBRE 1992.


230 Les personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés sont susceptibles d'entrer dans le champ d'application du nouveau dispositif (art 209 B I bis et II bis) à raison des entreprises, sociétés ou groupements créés ou acquis à compter du 30 septembre 1992.

Exemples :
231 Une société A située dans un Etat étranger où elle n'est pas soumise à un régime fiscal privilégié crée le 1-10-1992 une société B qu'elle détient à hauteur de 80 % et qui est également située à l'étranger où elle est soumise à un régime fiscal privilégié ; le 30-10-1992, une société française acquiert 15 % du capital de la société A.
Cette acquisition a pour effet de porter à plus de 10 % la quotité de capital détenue indirectement par la personne morale française (15 % x 80 % = 12 %) dans la société B. La société française entre donc dans le champ d'application des dispositions nouvelles de l'article 209 B ; il en serait de même dans l'hypothèse où B aurait été créée avant le 30 septembre 1992 dès lors que l'acquisition par la société française des titres de A interviendrait après cette date.

232 Douze sociétés françaises s'associent à hauteur de 200 millions de francs chacune dans une société créée le 01-11-1992, établie dans un pays où elle est soumise à un régime fiscal privilégié.
Ces sociétés sont soumises à l'imposition instituée par l'article 209 B.


B : SOCIETES OU GROUPEMENTS CREES OU ACQUIS AVANT LE 30 SEPTEMBRE 1992.


233 La loi définit les opérations intervenant à compter du 30 septembre 1992 qui sont susceptibles d'entraîner l'imposition prévue à l'article 209 B du code à raison de sociétés créées avant le 30 septembre 1992 et qui étaient hors du champ d'application du dispositif existant.

234 Ces opérations concernent des sociétés créées à l'étranger avant le 30 septembre 1992 et qui sont détenues à cette date à moins de 25 % par une personne morale passible de l'impôt sur les sociétés.

235 Aux termes de la loi, les dispositions du I bis de l'article 209 B s'appliquent à raison :
- des acquisitions ou souscriptions d'actions, parts, droits financiers ou droits de vote mentionnés au I bis intervenues à compter du 30 septembre 1992, ayant pour effet de conférer à la personne morale la détention de 10 % visée au même 1 du I bis ou, si ce taux est déjà atteint, de le maintenir ou de l'augmenter ;
- des acquisitions ou souscriptions de participations, faites à compter de cette même date, permettant d'atteindre le seuil de 150 MF visé au 1 du I bis ou d'augmenter le montant de la participation si ce seuil est déjà atteint.


I : Acquisitions ou souscriptions de droits sociaux.


236 Le nouveau dispositif s'applique à une personne passible de l'impôt sur les sociétés qui soit atteint, directement ou indirectement au sens du 2 du I bis de l'article 209 B, le taux de 10 % dans la société établie hors de France, soit maintient ou dépasse ce taux s'il est déjà atteint.


1 : Accession au taux de 10 %.


237 L'accession au taux de 10 % peut résulter d'acquisitions ou de souscriptions de droits sociaux soit par la personne morale elle-même, soit par une société ou un groupement qu'elle détient directement ou indirectement.

Exemple :
238 Hypothèse : Soit le schéma suivant dans lequel :
- SA est une entreprise passible de l'impôt sur les sociétés ;
- E1 et E2 sont des sociétés soumises à l'étranger à un régime fiscal comparable au régime français ;
- FP est une société créée en 1985 soumise à l'étranger à un régime fiscal privilégié.
- les taux de participation respectifs sont les suivants :
SA 20 % -> E1 50 % -> E2 50 % -> FP.

239 Solution :
Au 30 septembre 1992 SA détient indirectement 5 % de FP ; elle n'est donc pas assujettie à l'imposition prévue à l'article 209 B.
Les opérations énumérées ci-après à titre d'exemples, permettront à SA d'atteindre le nouveau seuil d'application de l'article 209 B à condition qu'elles interviennent à compter du 30 septembre 1992 :
- SA acquiert 20 % supplémentaires de titres de E1 : (40 % x 50 % x 50 % = 10 %) ;
- E1 souscrit à une augmentation de capital de sa filiale E2 qui en fait de même au profit de sa filiale FP ; à l'issue de l'opération E1 a 70 % des titres de E2 qui détient elle-même 80 % des titres de FP : (20 % x 70 % x 80 % = 11,2 %) ;
- le Président-Directeur Général de SA acquiert 30 % des titres de E1 :
((20 % + 30 %) x 50 % x 50 % = 12,5 %).


2 : Maintien du taux de 10 %, s'il est déjà atteint.


240 Cette règle vise les augmentations de capital suivie par tous les actionnaires ou porteurs de parts en proportion de leurs droits, ce qui maintient les quotités initiales détenues avant l'opération ; une telle opération de souscription entraîne l'application du nouveau dispositif même si la souscription est faite par une filiale de la personne morale française.

Exemple :
241 Hypothèse : Soit le schéma suivant existant au 30 septembre 1992 où SA, E1 et FP ont les mêmes caractéristiques que celles mentionnées dans l'exemple précédent (voir n° 238 et 239).
SA 20 % -> E1 50 % -> FP.

242 Solution :
Si E1 et les autres actionnaires de FP souscrivent, à compter du 30 septembre 1992, à une augmentation de capital au bénéfice de FP en proportion de leurs droits respectifs, SA est soumise au nouveau dispositif, nonobstant le fait qu'elle n'est pas intervenue dans l'opération et que le taux de sa participation indirecte dans FP n'est pas augmenté mais seulement maintenu.


3 : Dépassement du taux de 10 %, s'il est déjà atteint.


243 Les sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés qui détiennent directement ou indirectement au moins 10 % d'une société ou d'un groupement soumis à un régime fiscal privilégié qu'elles ont acquis ou créé avant le 30 septembre 1992 sont passibles du nouveau dispositif si, à compter de cette même date, des acquisitions ou souscriptions d'actions, parts, droits financiers ou droits de vote ont pour effet d'accroître la participation directe ou indirecte détenue par ces sociétés dans cette société ou ce groupement.

244 Il est indifférent, à cet égard, que les actions, parts ou droits soient acquis ou souscrits par la société française ou par une de ses filiales directes ou indirectes au sens du 2 du I bis de l'article 209 B Dès lors que le taux de détention augmente, le nouveau dispositif est susceptible de concerner la personne morale française.

Exemples :
245 Hypothèse : Les données de l'exemple n° 238 et 239 sont reprises, à la différence près que SA détient 50 % de E1 et non 20 %, de sorte que SA détient indirectement 12,5 % de FP (50 % x 50 % x 50 %) au 30 septembre 1992.

246 Solution :
Dans ce cas de figure, tous les événements cités dans le cadre de l'exemple n 234 auront pour effet de soumettre SA au nouveau dispositif.


II : Opérations augmentant le prix de revient de la participation.


247 Le nouveau dispositif est également applicable lorsque, à raison d'une opération intervenant à compter du 30 septembre 1992, le prix de revient de la participation détenue par la personne morale passible de l'impôt sur les sociétés atteint le montant de 150 MF ou dépasse ce montant s'il est déjà atteint.

248 Le prix de revient de la participation s'entend du prix d'acquisition ou de souscription des actions, parts, droits financiers ou droits de vote détenus directement par la personne morale française dans la société ou le groupement établi hors de France et soumis à un régime fiscal privilégié.

249 Exemple :
Vingt personnes morales françaises ont créé en 1990 une société de placements financiers dans un Etat où cette société est soumise à un régime fiscal privilégié et à laquelle elles ont apporté chacune 100 MF ; après cette opération elles détiennent chacune 5 % du capital.
Si l'apport est accru de 50 MF à compter du 30 septembre 1992, ces sociétés sont passibles du nouveau dispositif.
Il en serait de même si l'apport initial, d'un montant égal ou supérieur à 150 MF, était suivi d'un nouvel apport d'un montant quelconque, à compter de cette même date.


CHAPITRE CINQUIEME : OBLIGATIONS DECLARATIVES, CONTROLE FISCAL, PENALITES ET RECOUVREMENT.


250 Les obligations déclaratives à la charge de la personne morale passible de l'impôt sur les sociétés, définies à l'article 102 Z de l'annexe II au code général des impôts modifié par l'article 9 du décret n° 94-282 du 5 avril 1994 distinguent les sociétés créés ou acquises avant le 30 septembre 1992 qui peuvent, sous certaines conditions, continuer à être soumises au dispositif existant et les entreprises, sociétés ou groupements, créés ou acquis après cette date qui sont soumis au nouveau dispositif.

251 Les obligations déclaratives doivent être remplies à raison des structures soumises à un régime fiscal privilégié dès l'instant où une entreprise ou une personne morale française entre dans le champ d'application de l'article 209 B et même lorsque les résultats reconstitués de la structure établie hors de France font apparaître un déficit.

252 Les déclarations requises doivent être produites dans le même délai que la déclaration de résultats de la personne morale.


SECTION 1 : Entreprises, sociétés ou groupements à raison desquels la personne morale est passible de l'imposition prévue à l'article 209 B.
A : RENSEIGNEMENTS CONCERNANT LES STRUCTURES ETABLIES HORS DE FRANCE.
I : Sociétés créées ou acquises avant le 30 septembre 1992.
1 : Sociétés à raison desquelles la personne morale est soumise au dispositif existant (art 209 B I).


253 En application du a du I de l'article 102 Z de l'annexe II au code général des impôts, dans sa nouvelle rédaction, l'entreprise ou la personne morale passible de l'impôt sur les sociétés qui entre dans le champ d'application de l'article 209 B doit produire une déclaration établie sur papier libre comportant les renseignements ci-après en ce qui concerne les sociétés établies hors de France, créées ou acquises avant le 30 septembre 1992 et soumises à un régime fiscal privilégié dans lesquelles elle détient, directement ou indirectement au sens du premier alinéa du 2 du I bis du même article, 25 % au moins des actions, parts, droits financiers ou droits de vote :
- nom ou raison sociale ;
- adresse du siège social ;
- objet et activité ;
- lieu de la résidence fiscale ;
- proportion de la participation détenue directement ou indirectement, déterminée selon les modalités prévues au 2 du I bis de l'article 209 B du code déjà cité et compte tenu des dispositions du I de l'article 102 SA de l'annexe II au code général des impôts et du dernier alinéa de l'article 102 T de la même annexe (cf n° 26 à 29 et 116 à 120).


2 : Sociétés à raison desquelles la personne morale est soumise au nouveau dispositif (art 209 B I bis).


254 Il s'agit des sociétés établies hors de France, créées ou acquises avant le 30 septembre 1992, soumises à un régime fiscal privilégié et pour lesquelles des acquisitions ou des souscriptions de participations mentionnées au I bis de l'article 209 B (voir n° 236 à 246), intervenues à compter du 30 septembre 1992, permettent d'atteindre la détention de 10 % ou, si ce taux est déjà atteint, de le maintenir ou de l'augmenter ou encore qui permettent d'atteindre le montant de 150 millions de francs ou d'augmenter ce montant s'il est déjà atteint (voir n° 247 à 249).

255 Les renseignements à fournir en ce qui concerne ces sociétés sont les mêmes que ceux mentionnés au numéro 253 (cf b du I de l'article 102 Z de l'annexe II au code général des impôts).


II : Entreprises, sociétés ou groupements créés ou acquis après le 30 septembre 1992.
1 : Sociétés ou groupements.


256 En application du c du I de l'article 102 Z de l'annexe déjà citée, la personne morale doit également produire, dans le même délai que sa propre déclaration de résultats, une déclaration établie sur papier libre comportant les renseignements ci-après en ce qui concerne chaque société ou groupement, établi hors de France, créé ou acquis à compter du 30 septembre 1992, soumis à un régime fiscal privilégié, dans lequel soit elle détient, directement ou indirectement, 10 % au moins des actions, parts, droits financiers ou droits de vote de cette société ou de ce groupement, soit elle possède une participation dont le prix de revient est égal ou supérieur à 150 millions de francs :
- nom ou raison sociale ;
- adresse du siège ;
- objet et activité ;
- lieu de la résidence fiscale ;
- proportion de la participation détenue directement ou indirectement déterminée comme indiquée au numéro 253.


2 : Entreprises.


257 La personne morale doit fournir une déclaration établie sur papier libre mentionnant le lieu d'exercice et l'objet de l'activité de chacune de ses entreprises établies hors de France, soumise à un régime fiscal privilégié et créée ou acquise à compter du 30 septembre 1992 (cf d du I de l'article 102 Z de l'annexe déjà citée).
Sur la notion d'entreprises, voir numéros 87 à 90.


B : DOCUMENTS COMPTABLES ET FISCAUX.


258 L'article 102 Z de l'annexe II au code déjà cité, modifié par l'article 9 du décret du 5 avril 1994 précité, fixe les obligations déclaratives de l'entreprise ou de la personne morale en ce qui concerne les documents comptables et fiscaux à fournir à l'administration française.


I : Bilan et compte de résultats établis selon les règles du code général des impôts.


259 Pour chaque société, entreprise ou groupement concerné, l'entreprise ou la personne morale est tenue de produire l'ensemble des documents qui sont exigés des sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés, y compris le bilan et le compte de résultats établis selon les règles fixées par les articles 102 U et 102 V de l'annexe II déjà citée (cf sous-paragraphe e du I de l'article 102 Z).


II : Bilan et compte de résultats fournis aux administrations fiscales locales.


260 En application du sous-paragraphe f du I de l'article 102 Z modifié, l'entreprise ou la personne morale doit produire le bilan et le compte de résultats de chaque société, entreprise ou groupement, fournis à l'administration fiscale du pays ou territoire où il est situé, dans les cas où ces administrations exigent le dépôt de tels documents.


III : Etat des retraitements opérés selon les règles françaises.


261 L'entreprise ou la personne morale doit également établir un document faisant apparaître de manière détaillée les résultats de la structure étrangère retraités pour être en conformité avec les dispositions de la législation fiscale française, à l'exception de celles dont le législateur a prévu qu'elles n'étaient pas applicables pour la reconstitution des résultats (cf sous-paragraphe g du I de l'article 102 Z et n° 135).


IV : Etat des impôts et crédits d'impôt imputables.


262 Un état faisant apparaître le montant des prélèvements fiscaux et crédits d'impôt imputables, par application des articles 102 W et 102 X de l'annexe II au code général des impôts, sur l'impôt sur les sociétés dû par l'entreprise ou la personne morale en application du dispositif prévu à l'article 209 B devra être fourni au service des impôts dont dépend cette entreprise ou personne morale (voir n° 165 à 174), pour chaque entreprise, société ou groupement établi hors de France (cf sous-paragraphe h du I de l'article 102 Z).


V : Etat des bénéfices imposés et des bénéfices distribués.


263 L'article 102 Y de l'annexe II au code général des impôts prévoit un dispositif ayant pour objet d'éviter une nouvelle imposition des bénéfices distribués par les sociétés dont les résultats ont fait l'objet d'une taxation antérieure en application des dispositions de l'article 209 B de ce code (voir n° 175 à 178).

264 Dans le cadre de ce dispositif, il est prévu au sous-paragraphe i du I de l'article 102 Z de l'annexe déjà citée que l'entreprise ou la personne morale fournisse, pour chacune des sociétés établies hors de France, un état faisant apparaître le montant cumulé des bénéfices ayant fait l'objet d'une imposition séparée au titre de l'article 209 B du code général des impôts et le montant cumulé des distributions reçues de ces sociétés.

265 Du fait de la suppression de la réintégration de la quote-part de frais et charges, il n'existe aucune double imposition pour les distributions reçues au cours d'exercices ouverts à compter du 1er janvier 1993. Par suite, cet état ne peut concerner que les distributions qui ne peuvent bénéficier du régime des sociétés mères prévu à l'article 145 du code général des impôts.


SECTION 2 : Entreprises, sociétés ou groupements pour lesquels la personne morale estime pouvoir bénéficier de la clause d'exonération.


266 En application du II de l'article 102 Z de l'annexe II au code déjà cité, les entreprises ou personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés qui estiment pouvoir bénéficier de la clause d'exonération des II ou II bis de l'article 209 B (voir n° 186 à 208) à raison d'entreprises, sociétés ou groupements établis hors de France et soumis à un régime fiscal privilégié peuvent se limiter à indiquer dans leur déclaration les renseignements mentionnés aux a à e du I de l'article 102 Z de l'annexe II (voir n° 253 à 259).
La production de ces renseignements vaut indication expresse au sens de l'article 1732 du code général des impôts.

267 Elles doivent par ailleurs indiquer par une mention expresse qu'elles entendent se prévaloir des dispositions du II de l'article 102 Z déjà cité.


SECTION 3 : Procédure de redressement.


268 Sous réserve du défaut de dépôt, dans les délais, de la déclaration prévue à l'article 223 1 du code général des impôts, le recours à la procédure de redressement contradictoire sera retenu même lorsque le service aura mis en oeuvre les dispositions prévues par le II de l'article 102 SA de l'annexe II au code général des impôts.


SECTION 4 : Pénalités.


269 Les pénalités prévues par les articles 1725 et suivants du code général des impôts sont applicables dans les conditions de droit commun aux infractions relatives à la déclaration prévue par l'article 102 Z de l'annexe II.


SECTION 5 : Recouvrement.


270 Les personnes morales entrant dans le champ d'application de l'article 209 B du code général des impôts sont normalement imposables à l'impôt sur les sociétés, et aux contributions visées aux articles 235 ter ZA et 235 ter ZB du même code, dans les conditions de droit commun. Toutefois, à titre de règle pratique, il a été décidé de les dispenser du versement des acomptes d'impôt sur les sociétés. De même, les personnes morales seront dispensées des versements anticipés des contributions visées ci-avant. L'impôt sur les sociétés et ces contributions, concernant les bénéfices réalisés par les filiales ou entreprises domiciliées ou établies dans des Etats ou territoires où elles sont soumises à un régime fiscal privilégié, devront donc être versés spontanément au moment de la souscription de la déclaration. Il est toutefois rappelé que l'ensemble de ces versements peut s'effectuer sans pénalité jusqu'au 15 du mois suivant l'expiration du délai légal de déclaration.
Annoter : DB 4H 65
BOI 4H-9-92
BOI 4 L-1-95
BOI 4 L-5-97



Le Directeur, Chef du Service de la législation fiscale Patrice FORGET