BOI n° 9 du 13 janvier 2000
Instruction du 30 décembre 1999
6 E-1-00
Impôts directs locaux.
Taxe professionnelle.
NOR : ECOF9920963J
TAXE PROFESSIONNELLE.
CALCUL DE LA VALEUR AJOUTEE.
RECONDUCTION DES SEUILS DIFFERENCIES DE PLAFONNEMENT DE LA COTISATION DE TAXE PROFESSIONNELLE EN FONCTION DE LA VALEUR AJOUTEE.
MODIFICATION DE LA DEFINITION DE LA VALEUR AJOUTEE. NON DEDUCTIBILITE DES LOYERS.
MODALITES DE CALCUL DE LA VALEUR AJOUTEE POUR LES REDEVABLES RELEVANT DU REGIME MICRO-ENTREPRISES.
SOMMAIRE
INTRODUCTION : 1 à 6
TITRE PREMIER : PERENNISATION DES SEUILS DIFFERENCIES RETENUS POUR LE CALCUL DU PLAFONNEMENT DE LA TAXE PROFESSIONNELLE EN FONCTION DE LA VALEUR AJOUTEE : 7 et 8
TITRE 2 : MODALITES PARTICULIERES DE DETERMINATION DE LA VALEUR AJOUTEE : 9 à 56
SOUS-TITRE 1 : REDEVABLES SOUMIS A UN REGIME REEL D'IMPOSITION : 10 à 51
CHAPITRE PRELIMINAIRE : PRESENTATION GENERALE : 10 et 11
SECTION 1 : Rappel des dispositions applicables aux impositions établies au titre des années antérieures à 1999 : 10
SECTION 2 : Dispositions applicables aux impositions établies au titre de l'année 1999 et des années suivantes : 11
CHAPITRE PREMIER : MODALITES DE DETERMINATION DE LA VALEUR AJOUTEE EN PRESENCE DE CONVENTIONS DE LOCATION SIMPLE OU DE LOCATION-GERANCE : 12 à 49
SECTION 1 : Champ d'application : 12 à 25
SOUS-SECTION 1 : Redevables concernés : 12
SOUS-SECTION 2 : Conventions visées : 13 à 24
A NATURE DE LA CONVENTION : 14 à 17
1 Définition des conventions : 15 et 16
a) Conventions de location : 15
b) Conventions de location-gérance : 16
2 Conventions exclues du dispositif en raison de la nature du contrat : 17
B OBJET DE LA CONVENTION : 18 à 23
C DUREE DE LA CONVENTION DE LOCATION : 24
SOUS-SECTION 3 : Date d'exécution de la convention : 25
SECTION 2 : NOUVELLES MODALITES DE CALCUL DE LA VALEUR AJOUTEE DES PARTIES EN PRESENCE DE CONVENTIONS DE LOCATION SIMPLE OU DE LOCATION-GERANCE : 26 à 49
SOUS-SECTION 1 : Détermination de la valeur ajoutée du locataire : 27 à 37
A DEFINITION DES LOYERS ET DES REDEVANCES NON DEDUCTIBLES DE LA VALEUR AJOUTEE : 29 et 30
1) Nature de la rémunération principale non déductible : 29
2) Sort des rémunérations accessoires : 30
B MODALITES D'APPLICATION DE LA NON DEDUCTIBILITE DES LOYERS : 31 à 37
1 CONTRAT UNIQUE PROPRIETAIRE/LOCATAIRE : 31
2 CONVENTIONS EN CASCADE : 32 à 37
a) Traitement de la valeur ajoutée de l'utilisateur du bien : 33
b) Traitement de la valeur ajoutée des locataires intermédiaires : 34 à 37
SOUS-SECTION 2 : Modalités de détermination de la valeur ajoutée du propriétaire du bien : 38 à 49
A CONDITION PREALABLE : LE LOCATAIRE DOIT ETRE ASSUJETTI A LA TAXE PROFESSIONNELLE : 39 à 43
B DEFINITION DES AMORTISSEMENTS DEDUCTIBLES : 44 à 47
C MODALITES DE DEDUCTION DES AMORTISSEMENTS : 48 à 49
CHAPITRE 2 : MODALITES PARTICULIERES DE DETERMINATION DE LA VALEUR AJOUTEE DES ENTREPRISES EN PRESENCE DE CONVENTIONS DE CREDIT-BAIL : 50 à 51
A DETERMINATION DE LA VALEUR AJOUTEE DU CREDIT-PRENEUR OU LOCATAIRE ASSIMILE : 50
B DETERMINATION DE LA VALEUR AJOUTEE DU CREDIT-BAILLEUR OU PROPRIETAIRE ASSIMILE : 51
SOUS-TITRE 2 : REDEVABLES RELEVANT DU REGIME DES MICRO-ENTREPRISES : 52 à 56
SECTION 1 : Champ d'application : 53 et 54
SECTION 2 : Définition de la valeur ajoutée : 55 et 56
TITRE 3 : PRECISIONS SUR LES MODALITES DE DETERMINATION DE LA COTISATION DE TAXE PROFESSIONNELLE ET DE LA VALEUR AJOUTEE : 57 à 60
1 Incidence du relèvement du taux de la cotisation nationale de péréquation prévu à l'article 44 A IX de la loi de finances pour 1999 sur le calcul de la cotisation de taxe professionnelle de référence : 57 et 58
2 Incidence ajoutées des redressements ou des rectifications opérés par l'Administration sur le calcul de la valeur : 59
3 Modalités de détermination de la valeur ajoutée en cas de restructurations : 60
TITRE 4 : ENTREE EN VIGUEUR : 61
PRESENTATION.
Dans le cadre de la réforme de la taxe professionnelle, l'article 44 A VII de la loi de finances pour 1999 a, d'une part, pérennisé les seuils différenciés de plafonnement de la cotisation de taxe professionnelle et d'autre part, modifié la définition de la valeur ajoutée.
1 Pour les impositions établies au titre de 1999 et des années suivantes, le taux de plafonnement est maintenu à 3,5% pour les entreprises dont le chiffre d'affaires est inférieur à 140 MF, à 3,8% pour celles dont le chiffre d'affaires est compris entre 140 et 500 MF et à 4% pour celles dont le chiffre d'affaires est supérieur à cette dernière limite.
2 S'agissant de la définition de la valeur ajoutée, l'article 24 de la loi de finances pour 1997 a exclu la déduction des loyers versés par le locataire en cas de location ou mise à disposition de biens entre entreprises liées. Corrélativement les propriétaires bailleurs ou crédit-bailleurs ont été autorisés à déduire les amortissements et provisions se rapportant aux biens loués.
L'article 44 A VII de la loi de finances pour 1999 a généralisé la non déductibilité des loyers versés, quels que soient les liens existant entre propriétaire et locataire. En contrepartie, les propriétaires bailleurs ou crédit-bailleurs sont autorisés, le cas échéant, à réduire leur valeur ajoutée du montant des amortissements autres que ceux comptabilisés en amortissements dérogatoires et se rapportant aux biens loués.
Cette mesure vise à traiter de la même façon le propriétaire exploitant d'une immobilisation corporelle, le crédit-preneur et le locataire au regard du calcul de la valeur ajoutée.
3 L'article 7II37 de la même loi a également modifié le calcul de la valeur ajoutée pour les entreprises relevant du régime des micro-entreprises. Désormais pour ces entreprises, la valeur ajoutée est égale à 80 % de la différence entre le montant des recettes et, le cas échéant, celui des achats.
Aucune correction ne doit être effectuée au titre de la variation des stocks.
La présente instruction a pour objet de commenter ces mesures. Parallèlement, quelques précisions sont apportées sur les modalités de calcul du dégrèvement au titre du plafonnement en fonction de la valeur ajoutée.
INTRODUCTION.
1 Dans le cadre de la réforme de la taxe professionnelle, l'article 44 A VII de la loi de finances pour 1999 a, d'une part pérennisé les seuils différenciés de plafonnement de la cotisation de taxe professionnelle et d'autre part, modifié la définition de la valeur ajoutée.
2 Pour les impositions établies au titre de 1999 et des années suivantes, le taux de plafonnement est maintenu à 3,5 % pour les entreprises dont le chiffre d'affaires est inférieur à 140 MF, à 3,8 % pour celles dont le chiffre d'affaires est compris entre 140 et 500 MF et à 4% pour celles dont le chiffre d'affaires est supérieur à cette dernière limite.
3 La valeur ajoutée s'entend de l'excédent de la production sur les consommations de biens et services en provenance de tiers. Les consommations intermédiaires comprennent, outre les travaux, fournitures et services extérieurs (à l'exception des loyers afférents aux biens pris en crédit-bail) les frais de transports et déplacements et les frais divers de gestion. L'article 24 de la loi de finances pour 1997 a exclu des charges externes les loyers versés par le locataire en cas de location ou de mise à disposition de biens entre entreprises liées ; corrélativement les propriétaires bailleurs ou crédit-bailleurs ont été autorisés à déduire les dotations aux amortissements et provisions se rapportant aux biens loués.
4 A compter de 1999, l'article 44 A VII de la loi de finances pour 1999 supprime le dispositif de l'article 24 précité et généralise la non déductibilité des loyers pour les biens pris en location par un assujetti à la taxe professionnelle pour une durée de plus de 6 mois. La même règle concerne les redevances résultant d'une convention de location-gérance pour la fraction afférente à des biens corporels, indépendamment des liens de contrôle ou de dépendance existant entre les entreprises.
En contrepartie de l'interdiction générale de déduction des loyers, les propriétaires bailleurs ou crédit-bailleurs sont autorisés, le cas échéant, à réduire leur valeur ajoutée du montant des amortissements autres que ceux comptabilisés en amortissements exceptionnels et se rapportant aux biens loués.
5 De plus, l'article 7II37 de la même loi a également modifié le calcul de la valeur ajoutée pour les entreprises relevant du régime des micro entreprises. Désormais, la valeur ajoutée de ces entreprises est égale à 80 % de la différence entre le montant des recettes et, le cas échéant, celui des achats. Aucune correction ne doit être effectuée au titre de la variation des stocks.
6 Enfin, suite aux hésitations des services, quelques précisions sont apportées sur les modalités de détermination du dégrèvement au titre du plafonnement en fonction de la valeur ajoutée.
La présente instruction a pour objet de commenter ces mesures et d'en préciser les modalités d'application.
TITRE PREMIER : PERENNISATION DES SEUILS DIFFERENCIES RETENUS POUR LE CALCUL DU PLAFONNEMENT DE LA TAXE PROFESSIONNELLE EN FONCTION DE LA VALEUR AJOUTEE.
7 En application des 1 et 2 de l'article 44 A VII de la loi de finances pour 1999, les seuils de plafonnement en fonction de la valeur ajoutée des cotisations de taxe professionnelle établies au titre de 1999 et des années suivantes sont reconduits sans limite dans le temps.
8 Ces seuils pérennisés s'élèvent à :
3,5 % pour les entreprises dont le chiffre d'affaires HT est inférieur à 140 millions de francs ;
3,8 % pour celles dont le chiffre d'affaires HT est compris entre 140 millions et 500 millions de francs ;
4 % pour celles dont le chiffre d'affaires HT excède cette dernière limite.
Pour apprécier ces limites, il convient de se reporter aux précisions apportées dans l'instruction 6-E-8-95.
TITRE 2 : MODALITES PARTICULIERES DE DETERMINATION DE LA VALEUR AJOUTEE.
9 Les dispositions ci-après concernant les modalités de détermination de la valeur ajoutée s'appliquent, sauf indication contraire, à la fois pour le calcul des dégrèvements résultant du plafonnement des cotisations de taxe professionnelle en fonction de la valeur ajoutée (art 1647 B sexies du CGI) et pour le calcul de l'assiette de la cotisation minimale assise sur la valeur ajoutée (art 1647 E du CGI).
CHAPITRE PRELIMINAIRE : PRESENTATION GENERALE.
SECTION 1 : Rappel des dispositions applicables aux impositions établies au titre des années antérieures à 1999.
SOUS-TITRE 1 : REDEVABLES SOUMIS A UN REGIME REEL D'IMPOSITION
10 En matière de taxe professionnelle, la valeur ajoutée est constituée par l'excédent de la production sur les consommations de biens et services en provenance de tiers. Ces consommations comprenaient initialement l'ensemble des loyers des biens pris en location, à l'exception de ceux qui se rapportent à des biens pris en crédit-bail (art 1647 B sexies II).
L'article 24 de la loi de finances pour 1997 a exclu des consommations de biens et services en provenance de tiers, les loyers ou toute somme en tenant lieu en cas de location ou de mise à disposition entre entreprises liées. Ce lien pouvait résulter à la fois de la détention directe ou indirecte du capital ou encore d'un contrôle de fait.
En contrepartie, les propriétaires bailleurs étaient autorisés, le cas échéant, à déduire de leur valeur ajoutée les amortissements linéaires et dégressifs et les provisions fiscalement déductibles afférents à ces mêmes biens.
Par ailleurs, l'article 24 avait également légalisé la doctrine administrative, selon laquelle le crédit-bailleur est autorisé à déduire les amortissements et provisions des biens donnés en crédit-bail.
Ces dispositions (commentées dans l'instruction 6 E-4-98) applicables pour le calcul du plafonnement des cotisations de taxe professionnelle établies au titre des années 1997 et 1998 et pour déterminer l'assiette de la cotisation minimale due au titre des années 1997 (valeur ajoutée déterminée sur la période N - 1 soit 1996) et 1998 (valeur ajoutée déterminée sur la période N - 1 soit 1997) sont désormais modifiées.
SECTION 2 : Dispositions applicables aux impositions établies au titre de l'année 1999 et des années suivantes.
11 A compter des impositions établies au titre de 1999, l'article 44 A VII de la loi précitée, généralise, indépendamment des liens de contrôle ou de dépendance existant entre propriétaire et locataire, la non déductibilité :
- des loyers des biens pris en location par un assujetti à la taxe professionnelle pour une durée de plus de 6 mois ;
- ainsi que des redevances résultant d'une convention de location-gérance pour la fraction afférente à des biens corporels.
En contrepartie de la non déductibilité des loyers, les propriétaires bailleurs ou crédit-bailleurs sont autorisés, le cas échéant, à réduire leur valeur ajoutée du montant des amortissements autres que ceux comptabilisés en amortissements dérogatoires et se rapportant aux biens loués.
CHAPITRE PREMIER : MODALITES DE DETERMINATION DE LA VALEUR AJOUTEE EN PRESENCE DE CONVENTIONS DE LOCATION SIMPLE OU DE LOCATION-GERANCE.
SECTION 1 : Champ d'application.
SOUS-SECTION 1 : Redevables concernés.
12 L'article 44 A VII 3 abandonne la notion d'entreprises liées. Les nouvelles modalités de calcul de la valeur ajoutée sont, sous réserve des précisions apportées ci-après, applicables aux conventions conclues par toute personne, physique ou morale de droit privé (SA, SARL, SCI, association, GIE) ou de droit public (établissement public, par exemple).
SOUS-SECTION 2 : Conventions visées.
13 Seules certaines conventions entrent dans le champ d'application du 3 de l'article 44 A VII précité. Ainsi, l'article 1647 B sexies II modifié prévoit désormais l'interdiction de déduction des loyers afférents aux immobilisations corporelles prises en location par un assujetti à la taxe professionnelle pour une durée de plus de 6 mois et des redevances afférentes à ces mêmes biens prévues dans le cadre d'une convention de location- gérance.
Pour être visées par les dispositions de l'article 44 A VII, quatre conditions doivent être remplies :
- la convention doit être une convention de location ou de location gérance ;
- elle doit porter au moins en partie sur la mise à disposition de biens corporels ;
- le bénéficiaire de la location ou de la location-gérance doit être assujetti à la taxe professionnelle ;
- la convention doit avoir une durée de plus de 6 mois.
A NATURE DE LA CONVENTION.
14 Pour l'application du dispositif défini à l'article 44 A VII, il n'y a pas lieu de s'en tenir à la qualification donnée par les parties. Il appartient donc aux services d'apprécier la nature réelle des conventions, sous le contrôle éventuel du juge de l'impôt. Il peut s'agir soit d'une convention de location, soit d'une convention de location gérance. En revanche, les conventions de concessions de service public ou d'affermage, en raison de la nature même du contrat, sont exclues du champ d'application du dispositif.
1 Définition des conventions
a) Conventions de location
15 Toutes les conventions de location entrent en principe dans les prévisions du 3 de l'article 44 A VII, à l'exception des conventions de mise à disposition gratuite et de locations assorties d'une option d'achat.
- Conventions de mise à disposition gratuite de biens corporels
Les conventions de mise à disposition gratuite de biens corporels n'entrent pas dans le champ d'application de l'article 44. Il est rappelé que la gratuité doit être réelle et non pas seulement apparente.
Dès lors, les biens qui font l'objet de telles conventions ne peuvent donner lieu à un aménagement de la valeur ajoutée du propriétaire (cf n° 38 et s).
- Conventions de location stipulant une option d'achat
Si le contrat de location comporte une clause relative à la vente ou à la promesse de vente du bien sous une forme quelconque, il ne peut être qualifié de contrat de location simple. L'article 3 de la loi n° 84-46 du 24 janvier 1984 (1) précise, sur ce point, que sont assimilés à des opérations de crédit, le crédit-bail et, d'une manière générale, toute opération de location assortie d'une option d'achat. Sont notamment visées à ce titre, la location-vente, la location avec option d'achat.
Ces conventions n'entrent donc pas dans le champ d'application du a du 3 de l'article 44 A VII Cependant, elles sont assimilées à des opérations de crédit-bail et traitées comme telles (cf n° 50 et 51).
16 Les conventions de location-gérance entrent également dans le champ d'application du 3 de l'article 44 A VII sous réserve qu'elles portent également sur la mise à disposition de biens corporels.
2 Conventions exclues du dispositif en raison de la nature du contrat
17 La concession de service public et la convention d'affermage, en raison notamment de leurs caractéristiques et des contraintes dont elles sont assorties, sont exclues du champ d'application du 3 de l'article 44 A VII.
La concession de service public est une convention par laquelle une collectivité publique charge une personne de faire fonctionner un service public à ses frais et à ses risques en se faisant rémunérer au moyen de redevances perçues sur les usagers.
L'affermage est une convention par laquelle une personne publique charge d'un service public une autre personne, le fermier, qui en assure l'exploitation sous sa responsabilité grâce aux ouvrages qui lui sont remis et verse en contrepartie des redevances à la personne publique cocontractante.
Il convient d'exclure également du champ d'application de ces dispositions les autres contrats dérivés de la concession de service public comme par exemple la régie intéressée où le régisseur assure également l'exploitation d'un service public, mais sans le faire à ses risques et périls.
Il y aura lieu de soumettre toute difficulté relative à la nature de la convention au bureau C2.
(1) Publiée au JO du 25 janvier 1984.
b) Conventions de location-gérance
B OBJET DE LA CONVENTION.
La convention doit nécessairement porter sur la mise à disposition de biens corporels.
1 Définition des biens visés
18 La convention doit porter sur des biens visés à l'article 1467 1° a du code général des impôts. Il s'agit donc des immobilisations corporelles passibles de la taxe foncière sur les propriétés bâties ou de la taxe foncière sur les propriétés non bâties (terrains, bâtiments, installations foncières, ) et des immobilisations corporelles non passibles de la taxe foncière, c'est-à-dire l'ensemble des équipements et biens mobiliers tels que l'outillage ou le matériel.
19 Il n'y a pas lieu de distinguer selon que ces biens sont ou non compris dans la base d'imposition à la taxe professionnelle du redevable qui en a la disposition.
Ainsi, les conventions portant sur des biens tels que les lignes, les câbles, les canalisations extérieurs aux établissements industriels et leurs supports ainsi que sur les immobilisations destinées à la fourniture et à la distribution d'eau pour l'irrigation pour les 9/10 au moins de leur capacité, qui ne sont pas inclus dans les bases d'imposition de la taxe professionnelle du redevable en application des 1° et 2° de l'article 1469 du code général des impôts, sont visées par les dispositions de l'article A 44 VII Il en est de même des conventions de location de biens conclues au profit d'un redevable qui n'est pas imposé sur la valeur locative de ses EBM en raison du montant de son chiffre d'affaires (article 1469 4° du CGI), ou au profit d'un titulaire de bénéfices non commerciaux imposé sur une fraction de ses recettes lorsqu'il emploie moins de 5 salariés ou encore au profit d'un redevable qui n'a pas la disposition exclusive du bien loué (2) .
20 De même, la non déductibilité du loyer s'applique même si le redevable bénéficie, pour un ou plusieurs de ses établissements, d'une mesure réduisant le montant de sa base d'imposition ou d'une exonération temporaire.
21 Ainsi, l'article 44 A VII trouve également à s'appliquer aux conventions portant sur des biens pour lesquels le redevable bénéficie soit d'une exonération temporaire totale ou partielle (dans le cadre de l'aménagement du territoire, du pacte de relance pour la ville ou du régime propre à la Corse), soit d'un abattement sur la valeur locative de certains biens (entreprises de travaux agricoles ; article 1469 3° du CGI) soit d'une réduction de base d'imposition (entreprises de transport ou de pêche exerçant une partie de leur activité en dehors du territoire national ; art 1471 du CGI) ou des réductions visées à l'article 1518 A, même si les collectivités locales ont pris une délibération portant la réduction de base de 50 à 100 %.
(2) Lorsqu'un même bien fait l'objet de conventions multiples ou d'une convention unique au profit de plusieurs redevables, il convient de faire également une analyse convention par convention et locataire par locataire.
2 Définition des biens exclus
22 Les conventions portant uniquement sur des biens incorporels tels que les brevets, marques, licences ou tout autre droit incorporel n'entrent pas dans le champ d'application du dispositif.
3 Cas particulier des conventions portant à la fois sur des biens corporels et des biens incorporels
23 Lorsqu'une convention porte à la fois sur des biens corporels et incorporels, il appartient à l'entreprise de répartir, sous sa propre responsabilité, la redevance entre la part afférente aux éléments corporels et celle afférente aux éléments incorporels. Tel est notamment le cas en présence de la location d'un fonds de commerce comprenant la location de matériel et pour laquelle une redevance globale est prévue au contrat. Le cas échéant, si la convention porte également sur la location des murs et des équipements, le loyer s'y rapportant doit pouvoir être apprécié distinctement.
C DUREE DE LA CONVENTION DE LOCATION.
24 La période de location des équipements et biens mobiliers et immobiliers doit être supérieure ou égale à 6 mois. Cette durée s'apprécie d'après les termes du contrat. Il est également tenu compte des contrats dont la durée initiale est inférieure à 6 mois mais qui sont renouvelables par tacite reconduction. Par ailleurs, toutes les locations de biens dont la durée effective de location est supérieure à 6 mois au cours de l'exercice, sont également visées.
SOUS-SECTION 3 : Date d'exécution de la convention.
25 L'article 44 A VII s'applique aux conventions :
- au titre desquelles le redevable a constaté au cours de la période retenue pour la détermination de la valeur ajoutée un produit (propriétaire) ou une charge (preneur), lorsqu'il tient une comptabilité selon le principe des créances acquises et des dettes certaines (art 38 2 du CGI) ;
- au titre desquelles le redevable a encaissé une recette ou payé une dépense au cours de la période retenue pour la détermination de la valeur ajoutée, lorsqu'il tient une comptabilité recettes encaissées-dépenses payées (art 93 du CGI).
En conséquence, peu importe que la convention ne soit plus en cours à la date de clôture de l'exercice.
Enfin, il est rappelé que les dispositions de l'article 44 A VII s'appliquent également aux conventions conclues antérieurement au 1er janvier 1999.
SECTION 2 : Nouvelles modalités de calcul de la valeur ajoutée en présence de conventions de location simple ou de location-gérance.
26 Dès lors que la convention entre dans le champ d'application de l'article 44 A VII, Ies modalités de calcul de la valeur ajoutée des parties cocontractantes sont susceptibles d'être modifiées.
Les dispositions ci-après s'appliquent à toutes les entreprises, quel que soit leur secteur d'activité, y compris celles relevant des secteurs du crédit et des assurances.
SOUS-SECTION 1 : Détermination de la valeur ajoutée du locataire.
27 Les loyers afférents à des biens pris en location ne constituent plus, désormais, des consommations intermédiaires déductibles de la valeur ajoutée.
28 La location ne doit pas nécessairement être consentie par un assujetti à la taxe professionnelle.
Ainsi, la convention portant sur la location d'un immeuble nu, conclue par une personne physique, dans le cadre de la gestion de son patrimoine privé au profit d'une entreprise assujettie à la taxe professionnelle, entre dans le champ d'application de l'article 44 A VII.
Il en est de même, de la convention par laquelle une SCI donne en location des locaux nus à une personne assujettie à la taxe professionnelle.
A DEFINITION DES LOYERS ET DES REDEVANCES NON DEDUCTIBLES DE LA VALEUR AJOUTEE.
1 Nature de la rémunération principale non déductible
29 Les rémunérations non déductibles prennent généralement la forme de loyers ou de redevances. Cela étant, quelle que soit la qualification donnée par les parties, toute somme attribuée en vertu de la convention de location ou de location-gérance en contrepartie de la mise à disposition est également visée. Il en est de même de toute contre-valeur en l'absence de flux financier qui y est assimilée. En effet, les parties peuvent convenir que la mise à disposition d'un bien par l'une d'elles a pour contrepartie :
- soit la mise à disposition d'un autre bien par le cocontractant (échange de biens) ;
- soit la réalisation par ce dernier d'une prestation de services (échange d'un bien contre un service).
Dans ces cas, s'il n'y a effectivement aucun flux financier entre les cocontractants, les règles comptables imposent la décomposition et la valorisation des opérations.
2 Sort des rémunérations accessoires
30 Les dépenses, incombant au propriétaire et mises à la charge du locataire, prévues au contrat de location ou de location-gérance et qui constituent des compléments de prix sont également visées par le dispositif.
Tel peut être le cas notamment des frais d'assurance ou du remboursement des impôts fonciers, de la taxe sur les bureaux, les locaux commerciaux ou de stockage etc.
B MODALITES D'APPLICATION DE LA NON DEDUCTIBILITE DES LOYERS.
Les dispositions sont applicables que les biens fassent l'objet d'une seule convention de location
(convention conclue entre un propriétaire et un locataire) ou de plusieurs conventions de location.
1 Contrat unique propriétaire/locataire
31 Les charges résultant, pour le locataire, de la location de biens corporels sont exclues des consommations intermédiaires pour le calcul de la valeur ajoutée, bien qu'elles soient comptabilisées au poste "autres charges externes".
2 Conventions en cascade
32 Il y a conventions en cascade lorsque le même bien fait l'objet d'une première convention de location entre le propriétaire et un locataire principal, puis d'une seconde convention de sous-location entre le locataire principal et le sous-locataire, utilisateur du bien. Il peut éventuellement y avoir plusieurs conventions de sous-location entre les locataires intermédiaires.
En présence de conventions en cascade pour un même bien, il convient de procéder à une analyse, convention par convention, pour déterminer les obligations des locataires. Toutefois, des modalités particulières de calcul de la valeur ajoutée sont prévues pour les locataires intermédiaires.
a) Traitement de la valeur ajoutée de l'utilisateur du bien
33 La totalité du loyer versé par le sous-locataire, utilisateur final du bien, est exclue des consommations intermédiaires déductibles de sa valeur ajoutée.
b) Traitement de la valeur ajoutée des locataires intermédiaires
34 Le locataire intermédiaire est celui qui prend en location un bien auprès d'une personne, puis le sous-loue en partie ou en totalité à une autre personne.
La rémunération perçue en contrepartie de la sous-location figure parmi les produits d'exploitation du locataire et doit être retenue à ce titre pour le calcul de sa valeur ajoutée. Toutefois, afin d'assurer la neutralité du dispositif, il est admis que le locataire intermédiaire puisse, sous certaines conditions, déduire le loyer versé à son cocontractant direct. Cela étant, cette tolérance n'est applicable que dans la mesure où le bénéficiaire direct de la sous-location est lui-même assujetti à la taxe professionnelle.
35 Cette déduction est toutefois limitée, pour la mise à disposition du même bien, à un montant au plus égal au loyer qu'il perçoit de son sous-locataire direct. Ainsi, deux cas de figure doivent être envisagés :
- le loyer perçu est inférieur au montant du loyer versé. Le locataire intermédiaire peut réduire sa valeur ajoutée d'une somme égale au montant du loyer perçu. Le surplus n'est pas déductible.
Cette situation peut se rencontrer lorsque le locataire intermédiaire met à disposition un bien à un prix plus faible que celui auquel il l'a lui-même loué. Dans ce cas, le service pourrait, le cas échéant, considérer que le loyer est anormalement faible (1).
- le loyer perçu est égal ou supérieur au montant du loyer versé. Le locataire intermédiaire peut alors déduire la totalité du loyer versé.
36 Lorsque le locataire intermédiaire conserve pour son usage propre une partie des biens qu'il a pris en location et sous-loue l'autre partie, la fraction du loyer versé par le locataire intermédiaire, qui se rapporte aux biens qui ne font pas l'objet d'une sous-location, n'est pas déductible de sa valeur ajoutée.
37 Remarque : Si la première convention est une convention de crédit-bail, l'interdiction de déduction des loyers de la valeur ajoutée du crédit-preneur s'applique à l'intégralité du loyer, même si une convention de sous- location est conclue par le crédit-preneur. En revanche, la valeur ajoutée des autres locataires intermédiaires ou de l'utilisateur final est retraitée conformément aux précisions apportées ci-avant (n° 34 et suivants).
(1) Compte tenu des variations de loyer constatées ces dernières années dans l'immobilier, une telle situation ne revêt néanmoins pas a priori un caractère anormal.
SOUS-SECTION 2 : Modalités de détermination de la valeur ajoutée du propriétaire du bien.
38 En contrepartie de l'interdiction faite au locataire de réduire sa valeur ajoutée du montant des loyers afférents aux biens pris en location, les amortissements visés au 2 ° du 1 de l'article 39, autres que ceux comptabilisés en amortissements dérogatoires, sont déductibles de la valeur ajoutée du bailleur.
A CONDITION PREALABLE : LE LOCATAIRE DOIT ETRE ASSUJETTI A LA TAXE PROFESSIONNELLE.
39 La possibilité offerte au propriétaire de déduire les amortissements se rapportant aux biens loués est limitée aux situations dans lesquelles les loyers versés par le locataire ne sont pas susceptibles d'être déduits de la valeur ajoutée de ceux-ci. Ainsi, la déduction ne saurait bénéficier au propriétaire qui a conclu une convention de mise à disposition qui n'est pas visée par l'article 44 A VII (cf n° 13 et suivants).
Le bénéficiaire de la convention de location doit donc être assujetti à la taxe professionnelle. Il s'agit uniquement des personnes effectivement imposées à la taxe et de celles qui sont imposables, mais bénéficient d'une exonération temporaire.
En revanche, la déduction des amortissements n'est pas autorisée en présence de conventions dont le bénéficiaire n'est pas un assujetti à la taxe professionnelle.
40 Les personnes non assujetties s'entendent :
- des personnes placées hors du champ d'application de la taxe professionnelle, telles que les particuliers ou les collectivités locales ou les établissements publics pour leurs services administratifs ;
- ou des personnes bénéficiant d'une exonération permanente.
Exemples : établissements publics pour leurs activités de caractère essentiellement culturel, éducatif, sanitaire, social, sportif ou touristique ( article 1449 1°), ports autonomes (article 1449 2°), exploitants agricoles (article 1450).
41 Cela étant, la situation du locataire au regard du bénéfice du plafonnement de la taxe professionnelle ou de son imposition à la cotisation minimale reste sans incidence sur la possibilité offerte au propriétaire d'imputer sur sa valeur ajoutée les amortissements afférents aux biens loués.
42 S'agissant de la production retenue pour le calcul de la valeur ajoutée, aucune modification n'est apportée : la rémunération perçue en contrepartie de la mise à disposition des biens doit toujours être retenue parmi les produits concourant à la formation de la valeur ajoutée du propriétaire ou du locataire intermédiaire.
43 Enfin, les dotations aux provisions se rapportant aux biens loués ne peuvent plus être déduites de la valeur ajoutée du propriétaire.
B DEFINITION DES AMORTISSEMENTS DEDUCTIBLES.
44 Seuls peuvent donner lieu à déduction les amortissements qui ont pour objet de constater une dépréciation normale. Il s'agit uniquement des amortissements linéaires ou dégressifs prévus à l'article 39 1 2° du code général des impôts, sous réserve que ces amortissements ne soient pas comptabilisés en amortissements dérogatoires au compte 14 " provisions réglementées ". En effet, les amortissements dérogatoires ne constatant pas une réelle dépréciation du bien ne peuvent être admis en déduction pour la détermination de la valeur ajoutée.
45 Seuls les amortissements fiscalement déductibles peuvent donner lieu à déduction. En conséquence, les amortissements, notamment visés au a du 4 de l'article 39 déjà cité et à l'article 39 C (1) (modifié par l'article 77 de la loi n°98-546 du 2 juillet 1998), qui ne sont pas fiscalement déductibles, ne peuvent venir en diminution de la valeur ajoutée. En revanche, il est admis que la dotation supplémentaire d'amortissements, résultant de la majoration d'un point du coefficient utilisé pour le calcul des amortissements dégressif, en application de l'article 39 CA (alinéa 3 in fine), (2) vienne en diminution de la valeur ajoutée du propriétaire.
46 Seuls les amortissements retenus dans le compte de résultat pour la détermination du résultat d'exploitation sont admis en déduction de la valeur ajoutée du propriétaire. Il s'ensuit que les sommes comptabilisées en dotations financières ou exceptionnelles ne sont pas susceptibles d'être admises en déduction.
47 Enfin, si le bien est totalement amorti ou s'il s'agit d'un bien non amortissable (ex. : un terrain), aucune déduction au titre de la valeur ajoutée ne peut être pratiquée alors même que le loyer correspondant est exclu des consommations intermédiaires du locataire.
(1) Ces dispositions sont commentées dans l'instruction du 17 juin 1999 (BOI 4-D-3-99).
(2) Cf renvoi n° 4.
C MODALITES DE DEDUCTION DES AMORTISSEMENTS.
48 Lorsque la location ou la convention de location gérance ne porte pas sur la totalité de l'année ou de l'exercice, il convient de déterminer le prorata de déduction d'amortissement en fonction de la durée effective de la convention au cours de l'année considérée ou de l'exercice. Ce prorata est calculé par 360ème.
Exemple :
La société X loue des machines-outils à la société Y Ces sociétés ont des exercices correspondant à l'année civile. Le contrat est conclu du 30 octobre 1998 au 15 septembre 1999.
Au cours de l'année 1999, la location porte donc sur 255 jours. En conséquence, la société X pourra déduire de sa valeur ajoutée uniquement 255/360èmes de la dotation aux amortissements comptabilisée au titre de l'année 1999.
49 Enfin, en cas de conventions multiples portant sur un même bien ou si le propriétaire se réserve également, en partie, le droit d'utiliser le bien loué, une proratisation des amortissements déductibles de la valeur ajoutée doit être appliquée, selon la qualité des bénéficiaires de la location, la durée d'utilisation du bien et/ou la surface utilisée par le propriétaire.
Exemple :
La société A est propriétaire d'un immeuble de 1 000 m2 Elle donne en location à une société B la totalité du bien. Dans ce cas, aucune proratisation n'est à effectuer, alors même que la société B procéderait à une sous-location totale ou partielle.
En revanche, si la société A loue à la société B 500 m2 de cet immeuble, la proratisation est applicable.
CHAPITRE 2 : MODALITES PARTICULIERES DE DETERMINATION DE LA VALEUR AJOUTEE DES ENTREPRISES EN PRESENCE DE CREDIT-BAIL.
Il est rappelé que les conventions de location stipulant une option d'achat sont assimilées à des opérations de crédit-bail et traitées comme telles.
A DETERMINATION DE LA VALEUR AJOUTEE DU CREDIT-PRENEUR OU LOCATAIRE ASSIMILE.
50 Il est rappelé que, depuis 1980, l'article 1647 B sexies II ne permet pas la déduction des loyers afférents aux biens pris en crédit-bail.
Le crédit-preneur doit exclure de ses consommations intermédiaires le loyer versé au titre de la convention de crédit-bail, même si le bien est sous-loué.
En présence de conventions en cascade dont la première est un contrat de crédit-bail, la valeur ajoutée du sous-locataire, utilisateur final du bien et celle de chaque locataire intermédiaire, (à l'exclusion du crédit- preneur) est déterminée comme celle d'un locataire en cas de location simple (cf n° 33 et suivants).
B DETERMINATION DE LA VALEUR AJOUTEE DU CREDIT-BAILLEUR OU PROPRIETAIRE ASSIMILE.
51 La doctrine administrative (DB 6 E-4332, n° 22) prévoyait déjà la possibilité pour les entreprises qui donnent des biens en crédit-bail de déduire de leur valeur ajoutée les dotations aux provisions et aux amortissements se rapportant à ces biens. Cette doctrine est rapportée.
Désormais, en application de l'article 44 A VII de la loi de finances pour 1999, les consommations intermédiaires du crédit-bailleur sont déterminées comme celles du propriétaire du bien. En conséquence, les amortissements, sous réserve des précisions apportées ci-avant (n° 44 à 49) sont déductibles. Tel n'est pas le cas, en revanche, des provisions.
SOUS-TITRE 2 : REDEVABLES RELEVANT DU REGIME DES MICRO-ENTREPRISES.
52 Jusqu'à présent, la valeur ajoutée des redevables soumis à un régime forfaitaire d'imposition (forfait en bénéfices industriels et commerciaux ou évaluation administrative en bénéfices non commerciaux) faisait l'objet d'une définition particulière (article 1647 B sexies II 5). L'article 7 de la loi de finances pour 1999 supprime le régime du forfait et de l'évaluation administrative ainsi que toutes mesures techniques liées à ces régimes et, corrélativement, aménage le régime des micro-entreprises (cf art. 50 0 et 102 ter du code général des impôts).
Par suite, l'article 1647 B sexies II 5 est modifié en conséquence. De plus, la valeur ajoutée des entreprises relevant du régime des micro-entreprises fait l'objet d'une nouvelle définition.
SECTION 1 : Champ d'application.
1 Pour les redevables percevant des bénéfices industriels et commerciaux :
53 Désormais, en matière de BIC, le régime micro-entreprises s'applique, sous réserve de certaines exclusions limitativement énumérées par la loi (cf BOI 4 G-2-99 du 30 juillet 1999 n° 23 à 27), aux entrepreneurs individuels qui ne sont pas redevables de la taxe sur la valeur ajoutée et dont le chiffre d'affaires annuel, ajusté s'il y a lieu au prorata du temps d'utilisation au cours de l'année civile, n'excède pas :
- 500 000 F HT s'il s'agit d'entreprises dont le commerce principal est de vendre en l'état, ou après fabrication ou transformation des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place, ou encore de fournir le logement ;
- 175 000 F HT s'il s'agit d'autres entreprises.
54 2. Pour les redevables percevant des bénéfices non commerciaux :
Le régime déclaratif spécial concerne les contribuables dont les recettes n'excèdent pas 175 000 F à compter de l'imposition des revenus de 1999 et qui, lorsqu'ils exercent une activité soumise à la TVA, bénéficient de la franchise en base de TVA prévue à l'article 293 B du code général des impôts.
Pour plus de précisions sur le champ d'application du régime des micro-entreprises, il convient de se référer aux instructions du 20 juillet 1999 n° 4 G- 2- 99 n° 2 à 27 et 5 G- 6- 99.
SECTION 2 : Définition de la valeur ajoutée.
55 Pour les impositions établies au titre de 1998 et des années antérieures, la valeur ajoutée retenue pour le plafonnement des cotisations de taxe professionnelle est égale à 80 % de la différence entre le montant des recettes et, le cas échéant, celui des achats corrigés de la variation des stocks.
Désormais, pour le plafonnement des cotisations des taxes professionnelles établies au titre de 1999 et des années suivantes, la valeur ajoutée est égale à 80 % de la différence entre le montant des recettes et, le cas échéant, celui des achats. Aucune correction ne doit plus être effectuée au titre de la variation des stocks.
56 Le montant des achats est celui qui figure sur le registre tenu par les redevables soumis au régime des micro-entreprises en application du 5 de l'article 50O ou du II de l'article 286 du CGI.
S'agissant des redevables non soumis à ces obligations (cas des titulaires de bénéfices non commerciaux non assujettis à la TVA), il leur appartient de tenir à la disposition de l'Administration toutes justifications nécessaires à la détermination du montant des achats.
TITRE 3 : PRECISIONS SUR LES MODALITES DE DETERMINATION DE LA COTISATION DE TAXE PROFESSIONNELLE ET DE LA VALEUR AJOUTEE.
1 Incidence du relèvement du taux de la cotisation nationale de péréquation prévu par l'article 44 A IX de la loi de finances pour 1999, sur le calcul de la cotisation de taxe professionnelle de référence
Rappel :
57 La cotisation nationale de péréquation de la taxe professionnelle est réclamée aux entreprises pour leurs établissements situés dans une commune où le taux global de taxe professionnelle est inférieur au taux moyen national de l'année précédente (article 1648 D).
Depuis 1996, le montant des cotisations éligibles au plafonnement en fonction de la valeur ajoutée dont peuvent bénéficier les entreprises est, pour chaque collectivité ou groupement, déterminé par référence aux taux appliqués en 1995, ou au cours de l'année d'imposition, s'ils sont inférieurs. La cotisation nationale de péréquation éligible au plafonnement est déterminée dans les mêmes conditions (cf BOI 6 E-7-96 n° 3 et 29).
Principes applicables
58 L'article 44 A IX de la loi de finances pour 1999 relève progressivement sur 5 ans les taux de cette cotisation à 3,4 %, 2,5 % et 1,6 % (cf BOI 6 E-4-99 du 7 juillet 1999).
Pour les impositions établies au titre de 1999 et des années suivantes, il est admis que la majoration de la cotisation nationale de péréquation résultant de l'application de l'article 44 A IX précité soit éligible au plafonnement dans son intégralité.
La cotisation de référence de taxe professionnelle figurant sur l'avis d'imposition et retenue pour le plafonnement en fonction de la valeur ajoutée prend en compte cette disposition.
2 Incidence sur le calcul de la valeur ajoutée des redressements ou des rectifications opérés par l'Administration
59 La doctrine selon laquelle les rectifications effectuées à la suite d'un contrôle sur pièces ou d'une vérification de comptabilité ne sont retenues que lorsqu'elles sont définitivement arrêtées ou acceptées par le contribuable (DB n° 6 E-4331 n° 21) est rapportée.
Désormais, la valeur ajoutée retenue pour le calcul du plafonnement doit prendre en compte les rectifications effectuées par l'Administration à la suite d'un contrôle sur pièces ou d'une vérification de comptabilité. En cas de désaccord avec le contribuable, le dégrèvement doit être déterminé à partir de la valeur ajoutée arrêtée par l'Administration. Un dégrèvement complémentaire est, le cas échéant, accordé au contribuable à la suite d'une décision de justice devenue définitive.
3 Modalités de détermination de la valeur ajoutée en cas de restructurations
60 La doctrine prévoit qu'en cas d'opérations de fusion ou d'absorption assortie d'une clause de rétroactivité prenant effet au 1er janvier de l'année, la valeur ajoutée de la société absorbée est égale à celle réalisée du 1er janvier de l'année jusqu'à la date de cessation effective de l'activité (DB 6 E 4333 n° 22).
Ces dispositions ne s'appliquent pas lorsque la société absorbée a clôturé un exercice de 12 mois au cours de l'année de l'opération. En pratique, il convient donc de retenir la valeur ajoutée produite au cours de cet exercice lorsque l'absorption ou la fusion intervient postérieurement ou à la date de clôture d'un tel exercice.
Exemple : Une société a clôturé au cours de l'année N un exercice de 12 mois le 31 mars puis fait l'objet d'une fusion-absorption le 1er juillet. La valeur ajoutée à retenir pour l'année N est celle résultant de l'exercice de 12 mois clos le 31 mars.
TITRE 4 : ENTREE EN VIGUEUR.
61 Les dispositions de l'article 44 A VII et 7II37 s'appliquent pour le plafonnement en fonction de la valeur ajoutée des cotisations de taxe professionnelle établies au titre 1999 et des années suivantes et pour le calcul de la valeur ajoutée retenue comme assiette de la cotisation minimale due au titre de l'année 1999 et des années suivantes.
Annoter : Documentation administrative 6 E 433.
Instruction 6 E-8-95 du 18 juillet 1995.
Instruction 6 E-14-97 du 31 juillet 1997.
Instruction 6 E-4-98 du 12 février 1998.
Instruction 6 E-9-99 du 22 novembre 1999.
Le Directeur de la Législation Fiscale, H LE FLOC'H LOUBOUTIN.
