Procédure contentieuse antérieure :

L'association d'avocats à responsabilité professionnelle individuelle (AARPI) B Avocats et Associés a demandé au tribunal administratif de Bordeaux de prononcer la décharge des droits primitifs de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE) auxquels elle a été assujettie au titre de l'année 2011, à concurrence de la somme globale, en droits et majorations, de 16 109 euros et celle des droits supplémentaires de CVAE auxquels elle a été assujettie au titre de l'année 2012, à concurrence de la somme globale, en droits et majorations, de 5 517 euros.

Par un jugement n° 1801976 du 5 mars 2020, le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête enregistrée le 22 août 2020, l'AARPI B Avocats et Associés, prise en la personne de M. C B et représentée par Me Vermuse, demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement du 5 mars 2020 ;

2°) de prononcer la décharge des cotisations de CVAE auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2011 et 2012 ;

3°) de mettre à la charge de l'État une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative🏛.

Elle soutient que :

- en l'absence d'activité propre de l'AARPI, qui ne constitue qu'un mode d'organisation de l'activité d'avocat exercée par chacun de ses membres ainsi que l'a admis le tribunal, la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises ne peut être établie au nom de son gérant, l'exercice d'une activité imposable étant la condition légale requise pour y être assujetti ;

- elle entre dans les prescriptions de la doctrine (instruction administrative 6 E-4-12 du 9 février 2012 reprise au BOFIP BOI-CVAECHAMP-10-10 n°10 du 12 septembre 2012, relative à la CVAE) en vertu de laquelle les associés d'une structure redevable de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises y sont imposables en leur nom propre lorsqu'ils exercent leur activité à titre personnel.

Par un mémoire en défense enregistré le 15 mars 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

Il soutient qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- la loi no 71-1130 du 31 décembre 1971🏛 ;

- le décret n°91-1197 du 27 novembre 1991 ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme A,

- les conclusions de M. Gueguein, rapporteur public.

1. A la suite de la vérification de comptabilité dont elle a fait l'objet et portant sur la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE) au titre de la période courant du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2012, l'association d'avocats à responsabilité professionnelle individuelle (AARPI) B Avocats et Associés a été assujettie, au titre de l'année 2011, à des cotisations primitives de CVAE et, au titre de l'année 2012, à des cotisations supplémentaires de CVAE. L'AARPI B Avocats et Associés relève appel du jugement du 5 mars 2020 par lequel le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions.

Sur l'application de la loi fiscale :

2. D'une part, aux termes de l'article 1447-0 du code général des impôts🏛 : " Il est institué une contribution économique territoriale composée d'une cotisation foncière des entreprises et d'une cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises. " Aux termes de l'article 1586 ter du même code, dans sa version applicable au litige : " I. - Les () sociétés non dotées de la personnalité morale () qui exercent une activité dans les conditions fixées aux articles 1447 et 1447 bis et dont le chiffre d'affaires est supérieur à 152 500 sont soumises à la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises. () ". Selon le I de son article 1447 : " I. - La cotisation foncière des entreprises est due chaque année par les () les sociétés non dotées de la personnalité morale () qui exercent à titre habituel une activité professionnelle non salariée. () " Aux termes de son article 1476 " I. - La cotisation foncière des entreprises est établie au nom des personnes qui exercent l'activité imposable, dans les conditions prévues en matière de contributions directes, sous les mêmes sanctions ou recours. / II. - Par exception aux dispositions du I, la cotisation foncière des entreprises est établie : / a) Lorsque l'activité est exercée par des sociétés non dotées de la personnalité morale, au nom du ou des gérants ; () ".

3. D'autre part, aux termes du premier alinéa de l'article 7 de la loi n° 71-1130 du 31 décembre 1971🏛 portant réforme de certaines professions judiciaires et juridiques : " L'avocat peut exercer sa profession soit à titre individuel, soit au sein d'une association dont la responsabilité des membres peut être, dans les conditions définies par décret, limitée aux seuls membres de l'association ayant accompli l'acte professionnel en cause, d'une société civile professionnelle, d'une société d'exercice libéral ou d'une société en participation prévues par la loi n° 90-1258 du 31 décembre 1990🏛 relative à l'exercice sous forme de sociétés des professions libérales soumises à un statut législatif ou réglementaire ou dont le titre est protégé, soit en qualité de salarié ou de collaborateur libéral d'un avocat ou d'une association ou société d'avocats. () " Selon l'article 124 du décret n°91-1197 du 27 novembre 1991 organisant la profession d'avocat : " Une association d'avocats peut comprendre des avocats personnes physiques et des personnes morales exerçant la profession d'avocat. / Chacun des membres de l'association est tenu des actes accomplis par l'un d'entre eux, au nom de l'association, à proportion de ses droits dans l'association. / () / Le contrat d'association, sur décision unanime des associés, peut prévoir que la mise en cause de la responsabilité professionnelle de l'un de ses membres n'engagera pas celle des autres associés. / () / Dans ce cas, la dénomination de l'association est immédiatement précédée ou suivie de la mention "association d'avocats à responsabilité professionnelle individuelle" ou des initiales "AARPI". () "

4. Il résulte de l'ensemble de ces dispositions que l'imposition à la cotisation foncière des entreprises et, partant, à celle sur la valeur ajoutée des entreprises, correspondant à l'activité exercée par les structures qui en sont redevables, est établie à leur nom ou à celui de leur gérant si elles ne sont pas dotées de la personnalité morale. Il en va ainsi des associations d'avocats à responsabilité professionnelle individuelle dont l'activité consiste en l'exercice en commun, par ses membres, de la profession d'avocats, et ce quand bien même la mise en cause de la responsabilité professionnelle de l'un de ses membres n'est pas susceptible d'engager celle des autres associés, selon les modalités prévues à l'article 124 du décret du 27 novembre 1991.

5. Il n'est pas contesté que, comme le soutient l'administration, l'AARPI B Avocats et Associés a pour objet l'exercice en commun de la profession d'avocat par ses membres avec mise en commun d'apports, exploitation en commun des moyens nécessaires à l'exercice de leur profession et mise en commun des recettes perçues. Par suite, quand bien même la responsabilité personnelle de chaque avocat de l'association n'engage pas celle de ses associés, c'est à bon droit que l'association requérante a été assujettie, en la personne de son gérant, à la CVAE au titre des périodes en litige.

Sur l'interprétation de la loi fiscale :

6. En second lieu, aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration./ Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente (). ".

7. L'AARPI B Avocats et Associés se prévaut, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations du paragraphe n° 10 de l'instruction du 12 septembre 2012 publiée au bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-CVAE-CHAMP-10-10, reprenant le § 7 de la doctrine administrative 6 E-4-12 du 9 février 2012 et selon laquelle : " L'article 1476 du CG/, dans sa rédaction en vigueur au 1er janvier 2011, ne prévoit plus une imposition à la CFE et, par suite, une imposition à la CVAE au nom de chacun des membres des sociétés civiles professionnelles, des sociétés civiles de moyens (SCM) et des groupements réunissant des membres de professions libérales. / A compter de l'année 2011, ces structures sont redevables en leur nom de la CFE et, le cas échéant, de la CVAE. Néanmoins, les associés de ces structures demeurent imposables à la CVAE en leur nom propre dès lors qu'ils exercent une activité imposable à titre personnel (exemple : associés de SCM)". / En revanche, au titre de l'année 2010, les impositions à la CFE et à la CVAE sont dues uniquement par chacun des membres, conformément aux dispositions de l'article 1476 dans sa rédaction en vigueur au 31 décembre 2010 ".

8. Si les dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales instituent une garantie contre les changements de doctrine de l'administration, qui permet aux contribuables de se prévaloir des énonciations contenues dans les notes ou les instructions publiées, qui ajoutent à la loi ou la contredisent, c'est à la condition que les intéressés entrent dans les prévisions de la doctrine, appliquée littéralement, résultant de ces énonciations. En l'espèce, l'association requérante ne peut utilement se prévaloir de l'instruction qu'elle invoque, qui se borne à rappeler la modification législative intervenue à compter du 1er janvier 2011 et à préciser que, depuis, les groupements de professions libérales sont redevables de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises lorsque l'activité est exercée en commun et que les membres le sont uniquement lorsqu'ils exercent leur activité à titre personnel dès lors qu'elle ne soutient ni même n'allègue que ses membres ou seulement certains d'entre eux exerceraient leur activité à titre personnel.

9. Il résulte de ce qui précède que l'AARPI B Avocats et Associés n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande.

10. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative🏛 font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, le versement de la somme demandée par l'AARPI B Avocats et Associés au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.

Article 1er : La requête de l'AARPI B Avocats et Associés est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à l'association d'avocats à responsabilité professionnelle individuelle B Avocats et Associés et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée pour information au directeur spécialisé du contrôle fiscal sud-ouest.

Délibéré après l'audience du 13 décembre 2022 à laquelle siégeaient :

Mme Elisabeth Jayat, présidente,

Mme Claire Chauvet, présidente-assesseure,

Mme Nathalie Gay, première conseillère,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 22 décembre 2022.

La rapporteure,

Claire A

La présidente,

Elisabeth Jayat

La greffière,

Virginie Santana

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.